analise de custos 1

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Análise de Custos
O desafio de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Material Teórico
Responsável pelo Conteúdo:
Prof. Ms. Alexandre Saramelli
Revisão Textual:
Profa. Ms. Luciene Oliveira da Costa Santos
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• Arte e Tecnologia
• Conceitos Básicos de Contabilidade de Custos
• Classificação dos Custos
Estudar análise de custos requer, além de atenção aos aspectos teóricos, muita interação com a prática 
e um olhar multidisciplinar de como os processos produtivos são realizados. 
Como é feito, como funciona, como é um processo produtivo? 
Essa curiosidade certamente já foi despertada em você por outros professores, principalmente nos 
primeiros anos de estudo. É muito comum vermos programas de televisão que apresentam processos 
produtivos e “como as coisas funcionam”. Acrescente a essa curiosidade sobre “como as coisas 
funcionam” outra pergunta: como é possível produzir algo, porém, mais barato e com melhor qualidade? 
Pronto, você está preparado(a) para estudar análise de custos! 
Se possível, procure conhecer em detalhes o processo produtivo da própria empresa onde trabalha ou 
está estagiando. Peça para que um especialista mostre para você detalhes do processo produtivo. Isso 
inclusive será muito bom para demonstrar que você tem interesse e quer se desenvolver na empresa. 
Nesse sentido, para complementar seus estudos, nas próximas férias, se fizer turismo, procure fazer 
uma visita a uma fábrica. Em diversos locais no Brasil e no exterior, existem visitas a fábricas dos mais 
diferentes ramos já inclusos no pacote turístico. Procure a direção do hotel ou o seu agente turístico. 
Vinícolas, por exemplo, são excelentes locais para visitar porque costumam explicar com riqueza de 
detalhes, sem nenhuma preocupação em preservar segredos, seus processos produtivos. 
 · Nesta unidade, você irá aprender/relembrar conceitos básicos 
de custos e o desenvolvimento histórico dos métodos de 
custos. Ao final do estudo de Análise de Custos, esperamos 
que você tenha a autoconfiança de dizer que esta disciplina é 
um assunto com que você se envolve com facilidade. 
O desafio de apurar custos: a evolução 
dos métodos de custos
• Departamentalização e Sistemas de Acumulação de Custos
• Métodos de Custeio – Evolução Histórica
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Unidade: O desafio de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Contextualização
De: Donna Isis (Estilista, Proprietária da Confecção)
Para: Georgina (Diretora de Produção) 
Olá Georgina 
Tenho uma excelente notícia para você e... mais trabalho rs rs 
É com muita satisfação que comunico que a minha proposta, apresentada para a Aerolinhas 
América do Sul, para o desenvolvimento de uniformes profissionais para o pessoal de 
bordo das aeronaves foi APROVADA!!!!!!!!!
Isso mesmo, entre as mais de quarenta propostas que eles avaliaram, gostam dos meus 
looks. 
Ganhamos essa!!!!! 
E agora, vamos produzir esses uniformes. 
Aí que vou te pedir uma grande ajuda: Eles me pediram um orçamento para o fornecimento 
regular dos uniformes. 
Tem como você me montar esse orçamento urgente, para me entregar ainda hoje, as 
19:00 ? 
Donna Isis
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Arte e Tecnologia 
Em preparação para o nosso estudo de Análise de Custos, vamos ler com bastante atenção 
e apreciar a letra da música Algodão, de autoria de Luiz Gonzaga: 
Letra da música Algodão. Composição do próprio Luiz Gonzaga em 
parceria com Zé Dantas:
Bate a enxada no chão
Limpa o pé de algodão
Pois pra vencer a batalha,
É preciso ser forte, robusto, valente ou nascer no sertão
Tem que suar muito pra ganhar o pão
E a coisa lá “né” brinquedo não
Mas quando chega o tempo rico da colheita
Trabalhador vendo a fortuna se deleita
Chama a família e sai, pelo roçado vai
Cantando alegre ai, ai, ai, ai, ai, ai, ai, (2X)
Sertanejo do norte
Vamos plantar algodão
Ouro branco que faz nosso povo feliz
Que tanto enriquece o país
Um produto do nosso sertão.
Fonte: http://letras.mus.br/luiz-gonzaga/954994/
Luiz Gonzaga é um dos grandes artistas brasileiros, responsável por valorizar e divulgar o 
folclore e a rica cultura do Nordeste para o Brasil e o exterior. E um homem que, em sua 
simplicidade, descreveu a alma brasileira. 
Nessa música, Luiz Gonzaga e Zé Dantas descrevem um período muito rico no Norte de 
Minas Gerais e no Nordeste brasileiro, que foi o cultivo do algodão em cidades como Mato 
Verde (MG), Catuti (MG) e Sertânia (PE). De fato, muita riqueza havia em torno do algodão 
que, não por acaso, é chamado de “ouro branco” na música Algodão. Observe que, na letra 
dessa música, temos as seguintes fases ou sequências de acontecimentos:
http://letras.mus.br/luiz-gonzaga/954994/
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Unidade: O desafio de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
 
Figura: Análise da letra da música Algodão. Fonte: o autor, baseado em Campbell (1949).
Na letra da música Algodão, é possível observar uma sequência típica dos heróis, segundo 
Campbell (1949). O sertanejo está em uma situação de rotina, acontece algo que o desafia, 
passa por desafios, provas e dificuldades, obtém uma recompensa e depois retorna à 
situação de rotina, na qual já estava, mas agora fortalecido e com uma experiência a contar. 
Luiz Gonzaga e Zé Dantas orientam e enfatizam os sertanejos a plantar algodão, passar por 
essa experiência enriquecedora, não apenas do ponto de vista de acumular dinheiro, mas 
de trajetória pessoal. 
Esse incentivo, mais do que a descrição de uma experiência pessoal bem sucedida, traz 
um desejo, um anseio de desenvolvimento, a prosperidade, a realização de um trabalho 
que será benéfico a todos. Plantar algodão não é bom apenas para o sertanejo, é bom 
para o Brasil. A questão é: isso tudo vale a pena? O que fazer para não fracassar e corrigir 
os problemas? 
Um negócio é sempre pensado com o intuito de obter lucros, mas sempre há toda 
uma trajetória de trabalho, dificuldades, planejamento, decisões que foram realizadas em 
um aperfeiçoamento contínuo. Não é a partir de hoje que isso ocorre; desde os tempos 
mais remotos, as atividades comerciais e as engenharias propõem métodos de trabalho 
e tecnologias são sugeridas para facilitar e viabilizar o processo produtivo: produzir com 
mais facilidade, qualidade, eficiência e eficácia. A análise de custos é uma ferramenta 
imprescindível nesse contexto. 
Glossário
Eficiência é fazer certo, de acordo com as especificações. 
E eficácia é fazer as coisas certas, o que precisa ser feito. 
9
 
 Explore
A produção de algodão no Norte de Minas Gerais e no Nordeste brasileiro teve um declínio muito 
grande na década de 1980 por conta de concorrência, condições de mercado e surgimento da praga 
do inseto bicudo. No entanto, é uma cultura que está voltando a ser praticada, com ênfase nessas 
mesmas regiões, a partir do desenvolvimento de técnicas que fortaleceram as espécies de algodão. 
Além disso, espécies de algodão colorido (marrom, amarelo, azul, rosa, entre outras cores), que 
estavam praticamente extintas, começam a ser cultivadas com muito sucesso na Paraíba. Indicamos 
as seguintes matérias jornalísticas: 
http://www.em.com.br/app/noticia/especiais/brasildegonzaga/noticias/2012/12/11/noticias_internas_
brasil_de_gonzaga,336017/algodao-promete-renascer-nas-plantacoes-do-norte-de-minas.shtml
http://www.youtube.com/watch?v=e8cTxYalkxc
E indicamos ainda ouvir a música Algodão de Luiz Gonzaga e Zé Dantas e o filme sobre a vida de 
Luiz Gonzaga e seu filho Gonzaguinha: 
Gonzaga – De pai para filho. 2012. Dir. Breno Silveira. 120 min. 
Conceitos Básicos de Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos é o ramo da contabilidade dedicado às atividades produtivas industriais 
e de serviços, ou como apropriadamente diz Lopes de Sá (2004): a contabilidade aplicada a custos.
Pense
Quando falamos em Contabilidade de Custos, contabilidade financeira, gerencial, rural, ou tributária, 
podemos passar a impressão de que seriam contabilidades totalmente diferentes. Lopes de Sá (2004) 
nos alerta que não existem contabilidadesdiferentes, ele ressalta que a contabilidade é uma só. O 
que ocorre é que os temas a serem tratados exigem abordagens diferentes. 
 
É considerada pelos autores de contabilidade como a “mãe da contabilidade gerencial”, ou 
seja, suas informações dão base para a tomada de decisões internas da empresa e o emprego, 
se for o caso, de artefatos de análise e administração, como orçamentos, Balanced Scorecards 
e análises diversas. 
Segundo Leone (2008 p. 20), Contabilidade de Custos:
É o ramo da Contabilidade que se destina a produzir informações para os 
diversos níveis gerenciais de uma entidade, como auxílio às funções de 
determinação de desempenho, de planejamento e controle das operações e de 
tomada de decisões. 
http://www.em.com.br/app/noticia/especiais/brasildegonzaga/noticias/2012/12/11/noticias_internas_brasil_de_gonzaga,336017/algodao-promete-renascer-nas-plantacoes-do-norte-de-minas.shtml
http://www.em.com.br/app/noticia/especiais/brasildegonzaga/noticias/2012/12/11/noticias_internas_brasil_de_gonzaga,336017/algodao-promete-renascer-nas-plantacoes-do-norte-de-minas.shtml
http://www.youtube.com/watch?v=e8cTxYalkxc
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Unidade: O desafio de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Para Berbel (2003 p.22), Contabilidade de Custos tem a seguinte definição: 
Compreende a somatória de todos os gastos com materiais, mão de obra e 
gastos gerais de fabricação aplicados na fabricação de outros bens materiais.
Observe que há uma notável diferença entre as definições desses autores. Enquanto 
Leone (2008 p. 20) tenta definir o termo de forma mais ampla, Berbel (2003 p.22) tenta 
definir esse mesmo termo com uma conotação mais industrial. Nesse sentido, outro 
conhecido autor da área de Contabilidade de Custos, Martins (2003, p.19-23) nos diz que a 
Contabilidade de Custos está normalmente vinculada com as atividades industriais, porque 
tem sido usada nos últimos anos predominantemente nas indústrias. Porém, ele esclarece 
que suas técnicas podem ser usadas em qualquer área em que exista produção, produtos 
ou serviços sendo executados. 
Berbel (2003 p.22) comenta que custos podem ser apurados nos seguintes ramos de atividade 
da economia, recebendo as seguintes denominações: 
- Custo das Mercadorias Vendidas
Empresas com atividades dedicadas à compra e venda de mercadorias 
(supermercados, material fotográfico, material de construção etc.).
- Custo dos Serviços Prestados
Em uma empresa de prestação de serviços (limpeza, manutenção, auditoria etc.). 
- Custo de Fabricação de um Produto
Em uma empresa industrial (montadora de veículos, siderúrgicas, alimentos etc.). 
Martins (2003, p. 19 - 23) nos esclarece que até na Revolução Industrial (século XVIII) a 
maioria das empresas eram do ramo mercantil e preparavam informações contábeis financeiras. 
Nessas empresas, a apuração do resultado do exercício era um trabalho relativamente simples:
Para a apuração do resultado de cada período, bem como para o levantamento 
do balanço em seu final, bastava o levantamento dos estoques em termos 
físicos, já que sua medida em valores monetários era extremamente simples: 
o Contador verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira 
valorizava as mercadorias. Fazendo o cálculo basicamente por diferença, 
computando o quanto possuía de estoques iniciais, adicionando as compras do 
período e comparando com o que ainda restava, apurava o valor de aquisição 
das mercadorias vendidas, na clássica disposição: 
Estoques Iniciais
( + ) Compras
( - ) Estoques finais 
( = ) Custo das Mercadorias Vendidas
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Martins (2003, p. 19 - 23) nos diz ainda que a essa soma adicionavam a receita líquida obtida 
na venda dos bens, obtinham o “lucro bruto”. E sobre o lucro bruto, descontavam as despesas 
necessárias à manutenção da entidade naquele período e, para realizar as vendas, finalmente 
o “lucro líquido”. Desse cálculo “clássico” surgiu a Demonstração de Resultados da empresa 
comercial, a seguir: 
Vendas Líquidas XXXXXX
( - ) Custo das Mercadorias Vendidas
Estoques iniciais XXXXXX
( + ) Compras XXXXXX
( - ) Estoques finais XXXXXX (XXXXXX) 
( = ) Lucro Bruto 
( - ) Despesas
 Comerciais (Vendas) XXXXXX
 Administrativas XXXXXX 
 Financeiras XXXXXX (XXXXXX) 
Resultado Antes do Imposto de Renda XXXXXX 
Porém, como diz Martins (2003, p. 19-23), as atividades das empresas industriais que 
surgiram principalmente a partir da Revolução Industrial eram bem mais complexas. Para 
obterem um produto compravam matérias-primas que eram transformadas em processos 
produtivos, manuais ou mecanizados. Somando essas atividades mais complexas ao advento 
de sistemas tributários, como o do Imposto de Renda, desenvolvimento do mercado de capitais, 
necessidades de auditorias, entre várias outras, surgiu a necessidade do desenvolvimento de 
uma Contabilidade de Custos com definições próprias e métodos próprios. 
Como uma forma de melhor abordar os cálculos inerentes ao processo de transformação, 
foi necessário desenvolver alguns termos básicos para serem utilizados na Contabilidade de 
Custos. Autores que escreveram sobre Contabilidade de Custos, como Leone (2008 p. 20), 
Berbel (2003 p.22) e Martins (2003, p. 19 - 23), citam um conceito básico que é uma espécie 
de núcleo para os outros conceitos: 
O Gasto
Esse termo representa um esforço ou um sacrifício, no sentido de que é um ato que traz uma 
sensação de dificuldade ao se desapegar de um recurso financeiro, material ou ainda tempo. 
Ou seja, traz um sentimento de inquietação, pesar. É o ato de despender, empregar, utilizar, um 
recurso para realizar algo. 
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Unidade: O desafio de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Exemplos: - Eu precisei gastar R$ 100.00,00 para produzir chinelos. Agora estou sem dinheiro.
 - Gastamos praticamente todo o nosso estoque de borracha.
 - Temos tempo para gastar com mais uma pergunta para esta entrevista na televisão?
 - Esta camisa me custou R$ 630,00! É bem cara! 
Desse conceito básico, classificamos alguns tipos de Gastos, conforme a definição de Berbel 
(2003, p.22):
- Desembolso: é o simples pagamento de alguma coisa adquirida pela empresa. 
- Investimentos: são os gastos com a obtenção de bens de uso da empresa 
e, principalmente, aqueles destinados à produção (máquinas e equipamentos, 
veículos, móveis e utensílios, materiais etc.). 
- Despesas: compreende os gastos das áreas não produtivas da empresa (despesa 
de correio, impostos, comissões sobre vendas, juros, salários etc.). 
- Custos: são os gastos aplicados na produção de um novo produto (materiais, 
mão-de-obra e gastos gerais de fabricação etc.). 
Martins (2003 p. 26) acrescenta a essa lista mais uma definição: 
- Perda: bem ou serviços consumidos de forma anormal e involuntária.
Essas definições são difíceis para compreender e na prática, como diz Martins (2003, p. 39), de 
difícil classificação. Para facilitar esse estudo, vamos resgatar o exemplo do algodão, analisando 
agora uma das fases imprescindíveis para o aproveitamento do fruto: o descaroçamento. 
Após o algodão ser colhido, de forma manual ou mecanizada (usando colheitadeiras), precisa 
ser descaroçado. 
 
 Explore
A colheita do algodão é atualmente realizada em grande parte de forma mecanizada. No site da 
Embrapa você encontra detalhes técnicos sobre a colheita do algodão. Um dos fabricantes de 
colheitadeiras presentes no Brasil, a John Deere (*) , disponibilizou na internet uma animação 
gráfica de como essas máquinas colhem e enfardam automaticamente o algodão: 
http://sistemasdeproducao.cnptia.embrapa.br/FontesHTML/Algodao/AlgodaoCerrado/colheita.htm
http://www.youtube.com/watch?v=yHMJf0DnHhY
1
No passado, ou mesmo nos dias atuais, para facilitar essa árdua tarefa de descaroçamentodo 
algodão, eram utilizadas descaroçadoras manuais feitas em madeira. 
1 As empresas Busa, Embrapa e John Deere foram citadas nesta obra com fins exclusivamente educacionais, em ambiente acadêmico. 
Essa citação não deve jamais ser confundida com sugestão de compra de produto ou indicação de investimentos.
http://sistemasdeproducao.cnptia.embrapa.br/FontesHTML/Algodao/AlgodaoCerrado/colheita.htm
http://www.youtube.com/watch?v=yHMJf0DnHhY
13
 
 Explore
No site do museu do Seridó, da UFRN, é possível ver uma máquina descaroçadora manual. Imagine 
o esforço que era necessário para usar esse artefato para descaroçar toneladas de algodão! 
http://www.cerescaico.ufrn.br/museu/exposicoes/exposicoes.html
Atualmente, há máquinas que realizam esse trabalho com alta velocidade e qualidade. A seguir, 
demonstramos um descaroçador da Busa, uma das empresas que produzem e comercializam 
(entre outras máquinas) descaroçadores automáticos no Brasil: 
Imagem: Blueprint (desenho) e foto de um descaroçador da empresa Busa. Fonte: Busa.com.br
O descaroçador é apenas um dos equipamentos utilizados em uma empresa 
beneficiadora de algodão. Na apresentação do Sr. Luiz Carlos Rodrigues, da Busa, são 
demonstrados outros equipamentos que fazem parte de uma usina de beneficiamento. 
http://www.cnpa.embrapa.br/produtos/algodao/publicacoes/cba6/palestras/1525.pdf
Além disso, no youtube, há diversos vídeos amadores que mostram em detalhes o 
funcionamento de uma usina de beneficiamento de algodão. Explore!
Uma empresa que beneficie algodão certamente irá buscar um equipamento semelhante a 
esse da foto, que fica instalado em uma planta (o prédio) industrial onde o algodão é transportado 
da lavoura e limpo e descaroçado em larga escala. Ou, talvez, prefira máquinas industriais 
menores em que o algodão é descaroçado ainda na lavoura, levando para as plantas industriais, 
ou para empresas artesanais, o algodão já pronto para ser transformado em fios e tecidos. 
Mas imaginemos que a empresa opte realmente por um equipamento desse tipo. Ao comprar 
o equipamento, a empresa terá gasto um recurso financeiro. Mas essa máquina continua a 
ter um valor, ela não será descartada, provavelmente ficará no Ativo da empresa por alguns 
anos. Nesse caso, teremos um gasto com um investimento. Ou seja, um gasto com a obtenção 
de bens de uso da empresa. 
http://www.cerescaico.ufrn.br/museu/exposicoes/exposicoes.html
http://www.cnpa.embrapa.br/produtos/algodao/publicacoes/cba6/palestras/1525.pdf
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Unidade: O desafio de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Para essa máquina poder operar, será imprescindível contratar funcionários especializados 
que tenham conhecimento para operar e lidar com essas máquinas nos trabalho de rotina 
(manutenção, ajuste etc.). E ao mesmo tempo, esses funcionários precisarão de pessoal 
especializado em recursos humanos, treinamento, cozinheiros para preparar a comida que eles 
irão consumir na hora do almoço, enfermeiros, médicos, engenheiros de segurança para prevenir 
acidentes de trabalho, ou seja, profissionais que deem apoio ao trabalho que realizarão nessa 
máquina. A empresa, por sua vez, precisará ainda de vendedores, contadores, especialistas em 
marketing e comercialização para lidar com o mercado etc. 
Entendemos que os gastos relacionados com o pessoal que trabalha diretamente na fábrica, 
com os equipamentos, são custos. E os gastos com o pessoal que não trabalha com aplicações 
ligadas na produção de novos produtos são despesas. 
Observe então que os gastos são classificados de acordo com sua finalidade. Os gastos 
envolvidos com a produção são custos e com outras importantes atividades da empresa, os que 
não estão envolvidos com a produção, que dão apoio a esta ou estão direcionadas para vendas 
e outros interesses da empresa, são as despesas.
Para ajudar ainda mais a estudar esses conceitos, é útil trazer para este estudo a definição de 
despesas de Iudícibus et al. (2010, p. 66): 
Entende-se por Despesa o consumo de bens ou serviços, que, direta ou 
indiretamente, ajuda a produzir uma receita. Diminuindo o Ativo ou aumentando 
o Passivo, uma Despesa é realizada com a finalidade de se obter uma Receita. 
A palavra CONSUMO é muito útil para aprimorar ainda mais esse conhecimento: no 
momento em que um trabalho é realizado com a intenção de vender um bem ou serviço, ocorre 
um gasto porque foram consumidos necessariamente fatores de produção (recursos financeiros, 
tempo, bens ou todos eles juntos). Esse gasto é benéfico para a empresa, tem um objetivo, um 
propósito. Se não houvesse um propósito, se a intenção não fosse a de vender algo, seria então 
uma perda, ou seja, algo inesperado, anormal, involuntário. 
Trocando Ideias
Na Ciência da Economia, o consumo de fatores de produção terra, trabalho, capital, recursos naturais, 
tecnologia e capacidade empresarial são denominados “custos”. Dizemos normalmente que uma 
camisa nos “custou” X reais. Na Ciência Contábil, no entanto, existe uma clara separação sobre os 
fatores de produção e fases de trabalho. Na contabilidade, se alguém diz que uma camisa custou Y 
reais, está se referindo apenas aos gastos com o esforço de produção industrial da camisa. Todos os 
outros gastos com esforços como vendas, comercialização etc. são despesas. 
Martins (2003, p. 40, 41) cita um exemplo muito esclarecedor: digamos que uma empresa 
tenha produzido um bem qualquer – calças jeans – e o armazene dentro de caixas de papelão, 
em um pallet, no armazém de produtos acabados da empresa. 
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Glossário
Pallet é termo muito usado na área de logística. Trata-se de uma prancha geralmente de madeira, 
mas que pode ser feita ainda em plástico ou borracha em que os materiais são empilhados e que 
contém abertura para que possa permitir a introdução de garfos de empilhadeira.
Para a empresa, o produto acabado é vendido dessa forma. Até esse momento em que o 
material está pronto para ser vendido, transportado ao lojista, ou mesmo ao consumidor final, 
todos os gastos são considerados custos. 
Mas digamos que um cliente solicite a entrega desses bens acondicionados em sacolas 
plásticas. Esse gasto será uma despesa com vendas, uma vez que foi o esforço para vender que 
gerou a necessidade de embalar os bens em sacolas plásticas e não o esforço de produção. 
Para Pensar
Certamente você já deve ter ouvido vendedores de bens de consumo tentando convencer seus clientes 
dizendo a expressão “olha, meu produto não será uma despesa para você, será um investimento!”. 
Esse argumento de vendas acaba por dar uma embaralhada nos conceitos que estudamos. Bem, 
de acordo com o que já estudou até então, dentro dos conceitos básicos de contabilidade, essa 
expressão faria algum sentido para você? Resposta: Claro que não! Se você comprar esse bem de 
consumo para a empresa, e se ele ajudar no esforço de realizar vendas, será uma despesa, jamais um 
investimento (a menos que seja uma máquina, um equipamento, um veículo, um ativo em geral). E 
se esse produto se mostrar como não tendo nenhum benefício para o esforço de vendas da empresa, 
será considerado uma perda! 
Classificação dos Custos 
Uma vez os gastos terem sido classificados em dispêndios, investimentos, perdas, custos 
e despesas, o contador de custos irá trabalhar apenas com os custos. E os custos costumam 
ter comportamentos diferentes nas empresas. Por exemplo: há custos que são facilmente 
identificáveis com um produto e custos em que não há a possibilidade de alocação direta 
a um produto e necessitam do auxílio de um critério, de um trabalho específico para que 
sejam alocados aos produtos. Então, temos os seguintes tipos de custos, segundo Berbel 
(2003, p. 27, 28), que encontram definições quase idênticas, sem variações a destacar em 
Leone (2008) e Martins (2003): 
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Unidade: O desafio de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Custos Diretos
Gastos com materiais, mão de obra e gastos ferais de fabricação aplicados 
diretamente no produto.São assim chamados porque são facilmente identificados 
em relação aos produtos fabricados (exemplo: matéria-prima e mão de obra).
Custos Indiretos
Gastos com materiais, mão de obra e gastos ferais de fabricação aplicados 
indiretamente nos produtos. São assim chamados porque não são de fácil 
identificação em relação aos produtos. (exemplos: aluguel da fábrica, depreciação 
dos equipamentos de produção, energia elétrica etc.). 
Voltando ao nosso descaroçador, imaginemos, sem uma preocupação exata com os aspectos 
técnicos, que apenas o descaroçador, sem contar com os outros equipamentos que fazem parte 
da usina de beneficiamento de algodão, tenham as seguintes características: 
- A funcionária Srta. Rosali dos Santos, operadora de máquinas, cuida especificamente do 
descaroçador. Ela tem cursos de especialização nessa atividade e não se envolve em mais 
nenhuma outra máquina. Em 100% do seu tempo, dedica-se efetivamente ao descaroçador. 
- O funcionário Sr. Robson de Jesus é mecânico de plantão. Ele não se envolve com serviços 
de manutenção e atende a todas as máquinas, agindo quando há necessidade. Quando não 
há trabalho, ele fica de plantão, ocioso.
- A Sra. Ana Carolina é a secretária da usina e trabalha para todos os departamentos de produção. 
- Durante o mês de março, houve uma quebra no descaroçador que não pode ser consertado 
apenas pelo Sr. Robson de Jesus, dada a exiguidade de tempo disponível para o reparo e o peso 
das peças a serem movimentadas. Por isso, foi contratado outro mecânico, de uma empresa 
especializada, para auxiliar o Sr. Robson de Jesus, como previsto em situações desse tipo. 
- Há um medidor de energia elétrica no descaroçador que mede exatamente o consumo da 
máquina durante o mês e expõe esse valor. 
Sabemos que a produção do descaroçador, mesmo considerando quebras e paradas técnicas, 
tem mantido a média, dentro do planejamento normal da empresa. 
Com esses dados, é possível classificar os gastos relacionados da seguinte forma: 
Gastos Diretos: 
- O salário e os encargos da operadora de máquinas, a Srta. Rosali dos Santos. 
- A energia elétrica consumida pelo descaroçador. Observe que aqui não é o valor que vem na 
conta de energia elétrica que deve ser contabilizado como despesa. Os mesmos princípios 
contábeis da contabilidade financeira são aplicáveis também na Contabilidade de Custos. 
Portanto, o valor a ser alocado será sempre o consumo de energia elétrica consumida. 
- A contratação do mecânico da empresa especializada para ajudar no reparo de emergência. 
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Gastos Indiretos: 
- O salário da secretária, a Sra. Ana Carolina.
- O salário do mecânico de plantão, o Sr. Robson de Jesus. 
Ideias Chave
Os critérios a serem observados para a alocação dos custos diretos e indiretos e o tratamento a ser 
dispensado para a ociosidade é definido na norma internacional IAS 2, no Brasil CPC 16, mais 
especificamente na parte 13. 
Entendemos que a ociosidade, quando ocorrer motivada por baixa produção, não deve ser alocada 
como custos aos produtos, devendo ser considerada diretamente como uma despesa. Mas isso 
apenas se não houve previsão para o fato, ou seja, em uma situação inesperada. 
http://www.cpc.org.br/mostraOrientacao.php?id=31
A alocação dos gastos indiretos aos produtos gera dificuldades enormes aos contadores e é 
um verdadeiro desafio, conforme estudaremos nos próximos capítulos. Para alocar os gastos 
da mão de obra da Sra. Ana Carolina e do Sr. Robson de Jesus, digamos que a empresa tenha 
definido que serão usadas horas de trabalho. E que a Sra. Ana Carolina trabalhou 8 horas 
durante o mês para o descaroçador; e o Sr. Robson de Jesus trabalhou 24 horas. Deverá então 
realizado um cálculo de base de rateio, conforme exemplo a seguir:
 
Funcionário Salário mensal
Critério base 
para rateio
Salário por 
hora
Consumo do 
descaroçador
Custo do 
descaroçador
Ana Carolina 3.200,00 220 horas/mês 14,55 8 horas 14,55 x 8 =116,36
Robson de 
Jesus 4.600,00 220 horas/mês 20,91 24 horas 
 20,91 x 24 =
167,27 
Esse critério de alocar o custo indireto de acordo com um critério, ou uma base de rateio, 
sempre terá algum nível de subjetividade. No caso do Sr. Robson de Jesus, digamos que ele 
realmente tenha trabalhado durante o mês 24 horas no descaroçador, mas e se durante todo o 
mês não houvesse um serviço de manutenção de emergência? Provavelmente seu gasto seria 
alocado ao Departamento de engenharia ou manutenção e também rateado de forma subjetiva. 
E quanto à Sra. Ana Carolina? Será que ela realmente trabalhou durante esse mês 8 horas em 
prol do descaroçador? Ou não? 
Os critérios para as bases de rateio, de acordo com Berbel (2003, p. 27), Leone (2008) 
e Martins (2003), são definidos de empresa para empresa, caso a caso. Não há uma 
obrigatoriedade legal, dependem de julgamento do contador e dos profissionais da empresa. 
Voltaremos a estudar em breve esse assunto.
Além das classificações de custos diretos e indiretos, temos outras duas muito importantes, 
de acordo com Berbel (2003, p. 27, 28), mas que encontram definições quase idênticas, sem 
variações a destacar em Leone (2008) e Martins (2003):
http://www.cpc.org.br/mostraOrientacao.php?id=31
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Unidade: O desafio de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Custos Fixos 
São aqueles cujos valores não se alteram em razão da quantidade produzida. 
Exemplos: aluguel da fábrica, depreciação (desgaste por uso) dos equipamentos. 
Os custos fixos são representados graficamente da seguinte forma:
Custos Variáveis 
São aqueles que variam em virtude das quantidades produzidas 
Exemplos: matéria-prima, material secundário, material de embalagem, mão de 
obra direta etc. 
Os custos variáveis são representados graficamente da seguinte forma: 
Custos Semifixos ou Semivariáveis 
Essa representação entre custos fixos ou variáveis é conceitual. Não raramente, há situações 
em que alguns custos apresentam características mistas. Por exemplo, alguns custos permanecem 
fixos até uma determinada quantidade produzida, após isso, sofrem uma variação. Digamos, 
por exemplo, que no contrato de aluguel, se a empresa ocupar um determinado local de um 
armazém sobre o qual tem a opção de utilizar ou não, será cobrado um valor adicional. Há 
alguns autores que, por simplicidade, preferem não utilizar os custos semifixos e semivariáveis, 
mas eles podem ser importantes para determinadas análises. 
19
Os custos semifixos e semivariáveis são representados graficamente da seguinte forma: 
Custos Semifixos:
Custos Semivariáveis
 
 Explore
Na Contabilidade de Custos alemã, existe ainda outra classificação de custos, denominado 
custo proporcional. Caso tenha interesse, procure a dissertação de mestrado do autor deste 
estudo, disponível em http://www.dominiopublico.gov.br/pesquisa/DetalheObraForm.do?select_
action=&co_obra=189634 
http://www.dominiopublico.gov.br/pesquisa/DetalheObraForm.do?select_action=&co_obra=189634 
http://www.dominiopublico.gov.br/pesquisa/DetalheObraForm.do?select_action=&co_obra=189634 
20
Unidade: O desafio de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Como exemplos, digamos que ocorreram dentro do mês as seguintes situações na usina de 
beneficiamento de algodão: 
- A usina opera 8 horas por dia. De acordo com o cálculos do controller , o descaroçador 
recebe R$ 15,00 de custo de depreciação por hora trabalhada, sendo o normal um período 
de operação de 8 horas diárias. Porém, durante o mês, por conta de uma necessidade 
adicional, trabalhou-se por mais um período de 8 horas por alguns dias ao final do mês. 
Nesse caso, alocou-se o dobro de depreciação a partir do dia 23. Essa situação é representada 
da seguinte forma: 
E nesse mês, a fábrica processou 40.000 toneladas de algodão, a um custo de R$ 8,00 de 
energia elétrica a tonelada. Temos então, os seguintes custos variáveis: 
21
Departamentalização e Sistemas de Acumulação de Custos
Segundo Leone (2008, p. 114), departamentalização é: 
[...] o resultadode um estudo feito pela administração da empresa, que leva 
em conta as várias especialidades e as diversas atividades ou funções. É 
a divisão do trabalho baseada na capacidade específica de cada pessoa ou 
grupo de pessoas. A departamentalização se destina a separar as atividades 
de uma empresa de acordo com a natureza de cada uma delas, procurando 
maior eficiência nas operações. Os departamentos resultantes são centros onde 
se realizam operações da mesma natureza. Desse modo, a administração faz a 
delegação da autoridade e de responsabilidades.
Essa definição de Leone (2008, p. 114) vai ao encontro da estrutura que normalmente é 
adotada nas empresas em seus organogramas. Normalmente, e isso é muito comum também 
no Brasil, para cada departamento delega-se uma responsabilidade, uma autoridade para agir 
em nome de um executivo principal ou dos proprietários, sócios ou acionistas de uma entidade. 
Nesse sentido, Martins (2003) conceitua departamento da seguinte forma: 
Departamento é a unidade mínima administrativa para a Contabilidade de Custos, 
representada por pessoas e máquinas (na maioria dos casos), em que se desenvolvem atividades 
homogêneas. Diz-se unidade mínima administrativa porque sempre há um responsável para 
cada departamento ou, pelo menos, deveria haver. 
Entendemos que para cada departamento, há um “centro de custos”, ou seja, uma unidade 
mínima administrativa na qual os custos diretos e indiretos, fixos e variáveis, são alocados à 
responsabilidade de um gestor. Há empresas, no entanto, que direcionam mais do que um 
centro de custo a um gestor com responsabilidade e autoridade, que depois irá prestar contas 
por seus gastos e ações. 
Nas empresas industriais, e mesmo nas empresas de serviços, os departamentos/centros 
de custos se especializam em três áreas diferentes: Departamentos ligados diretamente com 
a produção, departamentos de serviços que dão apoio a esses departamentos produtivos e 
departamentos de serviços, conforme podemos ver no quadro a seguir: 
Quadro: modelo de estrutura departamental de uma indústria. 
Administração Produção
Deptos. Administrativos:
Diretoria
Contabilidade
Recursos Humanos
Financeiro
Jurídico
Marketing
Informática 
Compras
Vendas
Estoque
Deptos. de produção:
Corte
Montagem
Acabamento
 
Deptos. de Serviços:
Administração Geral da Fábrica
Almoxarifado
Manutenção
Controle de Qualidade
Ambulatório Médico
Fonte: Adaptado de Berbel (2003, p.17). 
22
Unidade: O desafio de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
No caso do descaroçador que estamos observando, dentro de uma usina de beneficiamento 
de algodão, o descaroçador poderá ser considerado um departamento e centro de custo. O 
que normalmente ocorre nas empresas brasileiras é que os gestores industriais costumam se 
responsabilizar por mais de uma máquina. É possível que, dentro da organograma da empresa, 
a usina inteira seja considerada um departamento, sendo que um centro de custo acompanha 
esse entendimento. É possível ainda que a usina seja considerada um departamento e cada 
máquina um centro de custo. 
Sistemas de Acumulação de Custos - Produção por Ordem 
e Contínua
De acordo com as características produtivas de cada empresa, Leone (2008) aponta dois 
tipos de acumulação de custos: Produção por Ordem e Contínua. Segundo Leone (2008, p. 24), 
“quando a entidade produz (ou realiza) e vende os produtos (ou serviços) por encomenda, a 
Contabilidade de Custos emprega o sistema de Acumulação de custos por ordem de produção”. 
Mas quando a empresa fabrica os produtos (ou serviços) “de modo contínuo, em série ou em 
massa, a preocupação da Contabilidade de Custos é determinar e controlar os custos pelos 
departamentos, pelos setores, pelas fases produtivas (ou processos) e em seguida dividir esses 
custos pela quantidade de produtos fabricados no processo, durante certo período”. 
Então, essas duas modalidades de acumulação de custos são usadas nas empresas de 
acordo com as características mais convenientes. Os custos do descaroçador poderão vir a ser 
acumulados com ordens de produção. Imaginemos que os clientes pedem certa quantidade de 
toneladas de algodão descaroçado. Então é preferível que haja uma ordem de produção para 
cada um dos lotes de produção. 
Por outro lado, é muito comum nas culturas onde há um período de colheita, as máquinas 
trabalharem de forma contínua, sem paradas. O mesmo acontece nas siderúrgicas onde há altos 
fornos. É preferível que as máquinas trabalhem de forma contínua, porque a parada provoca 
altos custos de ajuste e retomada. Os engenheiros podem preferir usar o descaroçador em 
plena capacidade durante o período da colheita. Nesse caso, não estarão interessados na exata 
quantidade a ser produzida, produzirão o máximo que for possível para depois se realizar uma 
análise dos custos reais sobre esses produtos. 
Você Sabia ?
Nas empresas do setor sucroalcooleiro, as usinas trabalham intensamente no período da 
colheita da cana-de-açúcar. Mas no período da entressafra, elas ficam completamente paradas. 
23
Métodos de Custeio – Evolução Histórica
A alocação dos custos indiretos aos produtos tem sido, ao longo do tempo, um grande desafio 
para os contadores. Com isso, surgiram diferentes abordagens aos custos indiretos. Estudaremos 
rapidamente essas abordagens, sendo que algumas delas iremos estudar com mais ênfase. 
Diversos autores que escreveram sobre Contabilidade de Custos concordam que os custos 
industriais começaram a ser apurados a partir da Revolução Industrial no século XVIII. No 
entanto, Lopes de Sá (1997) mostrou que a Contabilidade de Custos já era praticada muitos 
séculos antes, no período do Renascimento. Garner em (1947), conforme descrito por Saramelli 
(2010), comentou que no tempo do Rei Henry VII da Inglaterra (1485-1509), artesãos formaram 
uma competição entre associações e donos individuais de pequenas fábricas e com isso “os 
registros de custos necessitavam ficar mais acurados e passavam a ser um pré-requisito para o 
sucesso”. Verificamos que, sempre em momentos em que surgia ou surge uma maior sofisticação 
nos processos produtivos e uma acirrada competição empresarial, surgia ou surge também uma 
necessidade de acumular e analisar custos. 
De acordo com Silva e Mota (2004), descrito por Saramelli (2010), nos primeiros vinte anos do 
século XX, surgiram vários trabalhos de engenheiros da produção a respeito de custos, que são 
considerados atualmente uma disciplina multidisciplinar. A seguir temos alguns trabalhos históricos: 
- Em 1901, Alexander Hamilton Church discorreu sobre alocação de custos indiretos, custo 
de capital e depreciação no artigo The Proper Distribuition of Establishment Charges.
- Em 1909, Harrigton Emerson publicou um artigo sobre custo padrão intitulado Efficiency 
as a Basis for Operations and Wages.
- G. Charter Harrison escreveu um artigo sobre custo padrão e suas variações, no 
qual desenvolveu fórmulas para análise das variações e procurou incluir padrões 
predeterminados para a orçamentação. 
- John Maurice Clark escreveu o trabalho Studies in the Economics of Overhead Cost em 
1923, em que defendia a ideia de que existem diferentes tipos de custos e que conhecê-
los é muito útil para as decisões gerenciais.
Ao lado do desenvolvimento contábil de custos dos norte-americanos, segundo De Rocchi 
(2007), na Alemanha da primeira metade do século passado, foi desenvolvido, nos escritórios 
do Reich Kuratorium für Wirtschaftlichkeit (Instituto Imperial Alemão para a Administração 
Científica), um dos mais perfeitos e completos artefatos contábeis de custo conhecidos até 
então, que ficou conhecido pela sigla RKW.
Você Sabia ?
O RKW existe nos dias atuais! É uma entidade de apoio empresarial e consultoria alemã, 
semelhante ao nosso Sebrae. É responsável pelo conceito de “racionalização” (fazer as coisas de 
forma mais simples, fácil), que é considerado um dos segredos da pujança da economia alemã. 
http://www.rkw.de/
http://www.rkw.de/
24
Unidade:O desafio de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Não foi por acaso que houve esse grande desenvolvimento da Contabilidade de Custos pelos 
alemães. De acordo com Shearer (1997), o Instituto RKW foi criado em 1921 por Carl Friedrich 
Von Siemens como uma forma de enfrentar os desenvolvimentos da administração científica 
dos norte-americanos Frederick W. Taylor e Henry Ford. 
Siemens, que em 1902 publicou um artigo intitulado Die amerikanische Gefahr (O Perigo 
Americano), entendia que sem um esforço para enfrentar o taylorismo e o fordismo, a Alemanha, 
iria ficar obsoleta em termos de produção e tecnologia industrial 
Pense
Havia no começo do século passado uma forte competição em matéria de tecnologia e engenharia 
entre os americanos e os alemães. Certamente, essa competição influenciava o desenvolvimento de 
tecnologias e inovações, assim como foi descrito na Inglaterra do Rei Henry VII (1485-1509).
Backes et al. (2007) e Bornia (2002) dizem que o RKW é um método de custeio por centro 
de custos que se origina no princípio de custeio por absorção integral, pois mantém a filosofia 
de alocação dos custos fixos e variáveis aos produtos, porém, incluindo as despesas.
O método RKW é denominado de diversas formas na literatura, podendo ser chamado de 
Método dos Centros de Custos, Método das Seções Homogêneas, Mapa de Localização de 
Custos ou ainda, de acordo com Vartanian (2000), Custeio Pleno.
Voltando aos Estados Unidos, segundo Saramelli (2010), os métodos de custos em práticas 
nas empresas não eram muito desenvolvidos em grande parte dos casos. Utilizavam-se rateios 
de custos indiretos simples, os chamados overheads (de acordo com as cabeças), em que os 
custos eram rateados com base na quantidade de funcionários por departamento (ou centro 
de custo), ou em hora por máquina. Com o avanço da tecnologia, esse tipo de rateio passou a 
ser obsoleto e a Contabilidade de Custos passou a ser questionada ou considerada irrelevante 
para os novos tempos. 
Nesse sentido, segundo Johnson (1992), a empresa norte-americana General Eletric 
desenvolveu na década de 1980 um sistema de custeio por atividades, o ABC, que foi 
aperfeiçoado por Robin Cooper e, posteriormente, foi ainda mais aperfeiçoado por empresas 
de consultoria durante a década de 1980. Esse sistema pretendia dar uma resposta para as 
novas necessidades. 
De Rocchi (2007) comentou que a Contabilidade de Custos foi pouco desenvolvida no Brasil 
por conta de uma falta de interesse dos contadores pelos custos. Os contadores brasileiros teriam 
uma maior preocupação com outros ramos da contabilidade, como a contabilidade financeira e 
pública. A partir da lei 6.404/76, a Contabilidade de Custos começou a ser difundida no Brasil. 
É possível encontrar empresas no Brasil utilizando vários métodos de Contabilidade de Custos, 
como o custo padrão (que teve grande desenvolvimento no Japão), o israelense TOC (Teoria 
das Restrições), de Eliahu Goldratt, em que basicamente todos os custos são considerados fixos, 
e o francês UEP (Unidades de Esforço de Produção) de Georges Perrin. 
25
Caso tenha interesse em conhecer melhor os métodos da Teoria das Restrições, 
UEP e outros, procure a dissertação de mestrado do autor deste estudo, disponível 
em: http://www.dominiopublico.gov.br/pesquisa/DetalheObraForm.do?select_
action=&co_obra=189634
De Rocchi (2007), no entanto, comentou que os contadores brasileiros, apesar do natural 
alinhamento com a escola norte-americana de contabilidade, preferiam o RKW alemão e 
suas variações. 
É muito comum também o uso no Brasil, principalmente para fins gerenciais, do custo direto 
ou variável que, segundo Leone (2008), “é aquele que só inclui nos custos das operações, dos 
produtos, serviços e atividades os custos diretos e variáveis.”.
Martins (2003) define o custeio direto ou variável como aquele em que “só são alocados aos 
produtos os custos variáveis, ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, 
indo diretamente para o resultado, para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis”.
Importante comentar que o uso desses métodos (e outros) depende do nível de maturidade 
da empresa, de sua situação competitiva. Esses métodos foram desenvolvidos de acordo com 
a tecnologia disponível em cada época. Atualmente, é possível trabalhar com um custeio 
ABC, ou um custeio por absorção de forma rápida e confiável, mas, poucos anos atrás, sem 
sistemas de computador, ou mesmo um aplicativo como planilhas eletrônicas e o apoio e 
adesão entusiasmada por todos os profissionais da empresa, seria impossível a adoção de 
artefatos mais sofisticados.
http://www.dominiopublico.gov.br/pesquisa/DetalheObraForm.do?select_action=&co_obra=189634
http://www.dominiopublico.gov.br/pesquisa/DetalheObraForm.do?select_action=&co_obra=189634
26
Unidade: O desafio de apurar custos: a evolução dos métodos de custos
Material Complementar
Isto irá lhe ajudar no aprofundamento de seus estudos:
• Congresso Internacional de Custos de 2003. VII Congreso del Instituto Internacional de 
Costos, Novembro De 2003, Punta Del Este, Uruguai
http://www.iepg.unifei.edu.br/edson/artigosconginter04.htm
Resumo:
A conjuntura econômica faz com que as empresas tenham a necessidade de alargar seus 
horizontes em termos de perspectivas dos seus negócios, pois, só assim poderão posicionar-
se estrategicamente e enfrentar a concorrência. Neste sentido, o trabalho desenvolve um 
estudo comparativo sobre a utilização de sistemas de custeio nas maiores indústrias de 
Santa Catarina com outras pesquisas realizadas no Brasil. Para tanto, além de apresentar 
os resultados da pesquisa de campo realizada em Santa Catarina, utiliza-se também os 
resultados das pesquisas de Beuren e Roedel (2002), Nascimento Neto et al. (2002), Tracz 
(2002), Vieira e Robles Júnior (2002), Robles Júnior e Marion (2000), Santos e Ninin 
(2000) e Fabri (2000), realizadas em outros Estados brasileiros. O trabalho inicia com a 
revisão teórica, destacando a importância de utilização dos sistemas de custeio. Apresenta 
alguns sistemas de custeio contemplados na literatura contábil. Posteriormente, aborda a 
metodologia da pesquisa utilizada neste estudo. Em seguida, apresenta a utilização dos 
sistemas de custeio nas maiores indústrias de Santa Catarina. Na seqüência, compara os 
resultados obtidos nas empresas catarinenses com pesquisas realizadas em outros Estados 
do Brasil. Finaliza com algumas considerações sobre a utilização de sistemas de custeio 
em empresas brasileiras.
http://www.iepg.unifei.edu.br/edson/artigosconginter04.htm
27
Referências
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GONZAGA, Luiz; DANTAS, Zé. Música Algodão. 1953. Disponível em: <http://letras.mus.br/
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Congresso Brasileiro do Algodão: Embrapa Uberlândia. 2007. Disponível em: <http://
www.cnpa.embrapa.br/produtos/algodao/publicacoes/cba6/palestras/1525.pdf>. Acesso em: 
01 dez. 2013.
Textuais 
BACKES, R. G. K. et. al. Aplicação do método RKW em uma cooperativa agrícola. 
Custos e @agronegócios on line v. 3 – edição especial. Maio 2007.
BERBEL, J. D. S. Introdução à Contabilidade e Análise de Custos: Simples & Prático. 
São Paulo: STS, 2003. 
BORNIA, A. C. Análise Gerencial de Custo: Aplicação em Empresas Modernas. Porto 
Alegre: Bookmann, 2002.
CAMPBELL, J. O herói de mil faces. 15. ed. São Paulo: Cultrix/Pensamento, 1949. Copyright 
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BRASIL - CPC - COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS: CPC 16 (R1) - Estoques - 
Norma Internacional de Contabilidade IAS 2 publicada para o Brasil. Disponível em: < http://
www.cpc.org.br/mostraOrientacao.php?id=31>. [s.d.]b. Acesso em: 01 de dezembro de 2013.
DE ROCCHI, C. A. Comparação das atuais doutrinas e práticas operativas da 
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GARNER,S. P. Historical development of Cost Accounting. The Accounting Review, 
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LOPES DE SÁ, A. História geral e das doutrinas da contabilidade. São Paulo: Atlas, 
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LOPES DE SÁ, Antônio. Palestra Magna: 18º Congresso Brasileiro de Custos. Santos: 
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MARTINS, E. Contabilidade de Custos. São Paulo, Atlas, 2003.
SARAMELLI, A. Uma análise dos efeitos do módulo de controladoria do sistema 
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Dissertação (Mestrado em Contabilidade) - Faculdade de Economia, Administração e 
Contabilidade da Universidade de São Paulo, São Paulo, 2000.
29
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