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INTRODUÇÃO
No presente trabalho abordaremos a questão da autoria coletiva em crimes tributário. Para tanto, faremos uma pequena viagem no tempo e na historia do direito penal ao direito tributário.
Desde as mais remotas eras, o respeito às regras comunitárias tem sido um imperativo nas relações humanas, objetivando o interesse comum. Assim cada indivíduo passou a ceder parte de seus objetivos pessoais para compor as regras de convivência, permitindo, em contrapartida, que fossem punidos os infratores das normas, prevalecendo o bem geral sobre o individual. Com o passar dos tempos às regras foram evoluindo juntamente com a história visando atender às necessidades das relações humanas e impulsionaram a adaptação gradativa dos ordenamentos jurídicos e das modalidades punitivas, embora tenham permanecido os conflitos em torno da finalidade e eficácia das punições.
“Para viver em sociedade, necessitou o homem de uma entidade com força superior, bastante para fazer as regras de conduta, para construir o direito positivo. Dessa necessidade nasceu o Estado, cuja noção se pressupõe conhecida de quantos iniciam o estudo do Direito Tributário
”. 
 
Todavia, é certo que nenhum povo dispensou a pena como forma de punição aos violadores de seus interesses.
“Eis aí, pois, o que é justo: o proporcional; e o injusto é o que viola a proporção”. Aristóteles.
Com o constante desenvolvimento da sociedade e a exaustiva carga tributária praticada em nosso Pais, necessário tornou-se, ao legislador, elaborar normas coercitivas que integrassem o sistema tributário de forma independente da legislação penal, evitando-se a constante ocorrência dos equívocos ora constatados na interpretação da Lei.
Inúmeras foram as Leis elaboradas e vigentes no País que regulavam e tipificavam as formas de lesão aos bens tributários, principalmente Leis específicas, como exemplo, crimes de sonegação fiscal, apropriação indébita, Código Penal etc.
         A coerção proposta pelo direito tributário abrange não somente o processo administrativo tributário coercitivo, como também o direito tributário coercitivo em âmbito criminal, trabalhando unidos na apuração dos crimes contra a ordem tributária, na dependência um do outro, ou seja, o processo administrativo tributário coercitivo, apurando e quantificando a lesão propriamente dita à ordem tributária, e o direito tributário coercitivo em âmbito criminal como instrumento para a aplicação das penalidades cabíveis ao transgressor.
CAPÍTULO I
1 DIREITO PENAL:
1.1 História E Evolução Do Direito Penal:
Os autores costumam dizer que a historia da pena atravessou seis períodos: período da vingança privada, da vingança divina, da vingança pública, da humanização, período científico e da Nova Defesa Social. Essa classificação foi elaborada para fins didáticos. Posto que a passagem de uma fase para outra não aconteceu de modo uniforme
.
 De cada período extraímos que:
 Período da vingança privada – é a fase mais primitiva da história da pena. A punição é imposta exclusivamente com vingança. E não guarda qualquer medida com pessoa do criminoso ou com o crime cometido. Vale a lei do mais forte, ficando sua extensão e forma de execução a cargo do ofendido. A evolução, tratando de amenizar a voracidade dominante, cuidou de criar a Pena do Talião que mesmo causando sofrimento ao homem, a punição ganhou o aspecto da proporcionalidade. Era a lei do olho por olho, dente por dente, determinava a morte do filho inocente quando seu pai, abatendo uma árvore, provocasse a morte de uma criança que por ali brincasse imprudentemente. Segundo o código de Hammurabi se alguém tirar um olho de outro, perderá o seu igualmente. Surge então a composição, onde os crimes podiam ser reparados pecuniariamente. 
 Não se pode negar que uma e outra representaram importante avanço. A parti daí, a pena passou a ser individualizada, recaindo tão somente na pessoa do delinqüente, embora de forma cruel e a indenização evitasse atrocidades.
 Período da vingança divina – a pena que até então era aplicada ao sabor e à vontade do ofensor, ou de seu grupo, como pura vingança pelo mal praticado. O código de Manu (Séc. XI a.C.), sob o fundamento de que a pena purificava o infrator, determinava o corte de dedos dos ladrões, evoluindo para os pés e mão no caso de reincidência. O corte da língua para quem insultasse um homem de bem; a queima do adúltero em cama ardente; a entrega da adúltera para a cachorrada.
 Embora o fundamento filosófico da punição fosse ultraísta, a história da humanidade viveu aí um período negro, de muita maldade. Em nome de Deus, praticavam-se monstruosidades e iniqüidades.
 Período da vingança pública – A pena praticada anteriormente sem qualquer critério de justiça, levou o Estado a atrair para si à responsabilidade de direito punitivo. A pena passou a ser regulamentada pelo ente soberano e aplicada de acordo com seus interesses. Do ponto de vista humanitário pouco mudou, tendo em vista que só o critério e a vontade do ofendido foram retirados, permanecendo a crueldade e desproporcionalidade.
 Período humanitário – Uma vez sentenciado, o homem deixa de ser humano. Passa a ser tratado como um animal. Tudo era feito não só para afligir, senão também para humilhar. Não bastava expor o homem a dor física. Era preciso que ele também se compadecesse moralmente. E o povo participava, aplaudindo, acoitando ou escarnecendo o miserável. Assim disse Michel Foucault “o povo reivindica seu direito de constatar o suplício e quem é suplicado. Tem direito também de tomar parte. O condenado, depois de ter andando muito tempo, exposto, humilhado, várias vezes lembrado do horror de seu crime, é oferecido aos insultos, às vezes aos ataques dos espectadores”.
 Em 1764, um homem levanta-se contra o sistema e com a arma que dispunha, o pensamento, inspirado em Montesquieu, Rousseau, D’Alembert, Diderot, Buffon, Hume e Helvetius, escreveu uma pequena obra em volume, mas infinita no conteúdo, que logo viria se transformar num grande agente de transformação, mudando radicalmente as formas de execução das penas em toda Europa e que se encontra viva até os dias de hoje. Trata-se da obra Dei Delitti e Delle Pene, cujo autor é Cesare Bonesane, marquês de Beccaria. Para ele, o juiz não poderia impor pena que não estivesse prevista em lei, devendo interpretá-la de forma a não cometer abusos. Ataca a prisão, afirmando que se atiravam na mesma masmorra, sem distinção alguma, o inocente suspeito e o criminoso convicto. Denuncia a lentidão dos processos, analisam as espécies de penas, insurgindo-se frontalmente conta as severas, especialmente, a de morte.
Evandro Lins e Silva, assim escreve:
“Desde que apareceu, a obra de Beccaria passou a ser o farol, o ponto de luz a indicar o caminho a ser seguido pelos estudiosos do direito penal. As suas premonições faziam antever que um dia, afinal, o homem seria remido e resgatado de toda punição infamante, cruel ou atentatória a sua dignidade”.
 Período científico – Este período tem começo com Cesare Lombroso, prossegue com Ferri, Garófalo, Florian e Grispigni, representantes da Escola Positiva. Examinando-se a fosseta ocipital, cuja característica, unida a outros fatores, revelar um instinto sanguinário por regressão atávica. Assim todas as pessoas com aquela característica teriam tendências à criminalidade, seriam criminosas natas. A partir daí começaram a florescer as ciências penais voltadas ao estudo do criminoso, de suas características antropológicas, do crime e de suas causas, tudo com o fim único de prevenção e defesa da sociedade. Nascem à antropologia criminal, a criminologia e a sociologia criminal, a política criminal e a ciência penitenciária. A questão da individualização da pena, da periculosidade e da medida de segurança começam a ser discutidas com maior profundidade. Com a primeira grande guerra, surge os regimes autoritários que se transformam em ameaça concreta aos direitos humanos. Sobrevéma Segunda Guerra, com ela o fim do chamado período científico e o início do período atual.
 Nova Defesa Social – iniciado em 1945 com o Prof. Italiano Filippo Gramática, revoltado com tudo quanta tinha à sua volta, com um direito penal facista, dogmático e retrógrado, em nome da criação de um direito de defesa social, propôs a eliminação do direito penal e do sistema penitenciário vigentes.
Filiando-se a esta idéia, embora se opondo ao que ela tinha de exagero, Marc Ancel se torna um forte precursor do novo movimento, pregando não a abolição do Direito Penal, como desejava o criador:
“uma confiança no destino do homem, uma proteção do ser humano, uma reação contra a repressão cega, uma preocupação de humanizar as instituições penais e de assegurar a recuperação social daquele que se tenha desviado para a delinqüência”.
 Na esteira do Neodefensismo Social nasceu também o movimento de Política Criminal Alternativa ou Nova Criminologia, subdividindo-se em Criminologia Crítica, Criminologia Radical, Criminologia da Reação Social e Economia Política do Direito.
 O Movimento de Defesa Social não quer a extinção do direito penal ou do sistema penitenciário de forma radical, como a princípio se possa parecer. Deseja sim que se dê um verdadeiro sentido à punição do delinqüente, ressocializando-o, de modo a proteger não só os direitos humanos, a dignidade do homem em si, mas a sociedade como um todo. O Movimento da Defesa Social, com toda razão defende que a prisão não regenera, não ressocializa, antes perverte, corrompe, destrói, aniquila a saúde, a personalidade, estimula a reincidência e onera substancialmente o Estado, sendo uma verdadeira escola do crime, para e manipulada pelos cofres públicos. A cadeia deve ser reservada somente aos delinqüentes perigosos, que não ofereçam a mínima possibilidade de recuperação. Aos demais, devem-se impor penas alternativas, substitutivas da prisão.
CAPITULO II
2.
TRIBUTO
2.1 Evolução Histórica Do Tributo:
No início, os homens viviam em tribos, moravam em cavernas e lutavam contra o frio, a fome e os grandes predadores. Viviam se mudando de um lugar para outro em busca dos meios para sua sobrevivência. Eram nômades. Este período é chamado de pré-história. 
Com o tempo os homens foram acumulando conhecimentos. Esses conhecimentos possibilitaram ao homem fabricar suas roupas e objetos para guardar alimentos, cozinhar e caçar. Os homens aprenderam a domesticar os animais, a plantar e a construir suas casas. Assim, deixaram de ser nômades e descobriram as vantagens de manter para si um pedaço de terra.  
Dessa forma, a terra passa a ser um bem de muito valor para o homem e objeto constante de cobiça e disputa, motivando o surgimento de guerras pela conquista de mais e mais terras. Nessa época era comum os homens homenagearem seus Deuses e líderes com presentes a que davam o nome de tributos. 
A conquista de terras favoreceu o surgimento das grandes civilizações como a egípcia, grega e romana. Este período é chamado de antiguidade e vai da invenção da escrita, ocorrida, aproximadamente em 5000 a.c. até 476 d.c., ano que marcou o fim do império romano. 
Foram séculos de conflitos e guerras entre os povos da terra em busca de mais territórios e poder. Nessa fase da história, os reis passaram a exigir tributo para sustentar seus exércitos, foi então que o tributo deixou de ser presente e passou a ser obrigação. 
O povo vencedor tinha direito a tudo e os derrotados eram escravizados. Os escravos não possuíam direito algum, nem mesmo à vida.
Em meio a tantas guerras a Grécia se destacou como uma civilização superior, resistindo fortemente à dominação por outros povos, graças à força de sua cultura. Foi na Grécia, muito antes de Cristo nascer, que surgiram os grandes pensadores que procuravam explicar o sentido da vida e a busca de um novo caminho para a humanidade:
·  Sócrates (470 a 399 a.c.) – Acreditava na bondade, no conhecimento, na felicidade e explicava suas idéias para a juventude.
“Conhece-te a ti mesmo”.
·    Platão (427 a 347 a.c.) – Discípulo de Sócrates, imaginou um lugar ideal em que todos pudessem viver com sabedoria e justiça.
“Cada um pode viver bem num lugar bom”.
·        Aristóteles (384 a 322 a.c.) – Discípulo de Platão, falava da contemplação e da felicidade a seus alunos em aulas ao ar livre
“O homem bom deve ser bom cidadão”.
Os romanos conseguiram conquistar os Gregos, mas não foram capazes de impor aos Gregos sua cultura. Assim, descobriram que poderiam dominar outros povos sem impor a eles suas crenças e costumes. Mas usando da cobrança de tributos para seu fortalecimento. 
A queda do império romano marcou o início da idade média, período da história que vai do ano 476 a 1453. O grande império foi dividido em vários pedaços de terra chamados de feudos. Perdeu-se completamente a noção de Estado na Europa medieval. Cada feudo possuía um senhor. Eram os chamados senhores feudais, os nobres. 
Nessa época, a maioria das pessoas vivia nos campos. Os camponeses, então chamados de servos, eram obrigados a pagar tributos aos senhores feudais. Como não havia Estado, a circulação de moedas era escassa. Desse modo, os servos geralmente pagavam os tributos devidos ao senhor entregando-lhes a melhor parte de suas colheitas. 
Na Inglaterra um rei chamado Ricardo Coração De Leão, deixou seu povo sendo governado por um parente chamado João Sem Terra, para comandar seus exércitos nas cruzadas. 
Enquanto Ricardo viajava em guerra, João Sem Terra aproveitou para formar seu próprio exército e com isso cobrava duas vezes mais tributos. Uma parte do dinheiro ia para sustentar as cruzadas e outra para sustentar o novo exército de João Sem Terra, que pretendia não devolver o trono a RICARDO.
O povo se revoltou e daí, surgiu a lenda de Hobin Hood, um herói que roubava dos ricos para dar aos pobres.
Em sua volta das cruzadas, Ricardo Coração de Leão, teve que lutar contra o exército de seu parente João Sem Terra, para assim reconquistar o seu trono. O povo já tão cansado de ser explorado exigiu que rei assinasse um documento que o protegesse contra os impostos abusivos: a MAGNA CARTA. Esse documento tem uma grande importância histórica, por ser a primeira limitação legal ao poder dos reis de cobrar tributos. 
No final da idade média, as cidades estavam reflorescendo em toda a Europa. O contato com a cultura oriental trouxe para os europeus novos hábitos de consumo. Os produtos orientais – as especiarias – eram muito valiosos. 
As cidades Italianas foram as que mais se beneficiaram do comércio das especiarias, principalmente Gênova e Veneza por causa de sua localização geográfica privilegiada. Isso gerou um grande progresso material para toda a região, criando condições para o surgimento de uma nova era da história da humanidade: o renascimento. O renascimento marca o ocaso da idade média.
O período seguinte é chamado de Idade Moderna e vai do ano 1453 (tomada de Constantinopla pelos turcos otomanos) a 1789 (Revolução Francesa). Neste período os feudos foram transformados em reinados. Os pequenos reinados foram crescendo e se unindo dando origem aos Estados Nacionais. 
O monopólio árabe-italiano sobre o comércio com o oriente, fazia com que o preço das especiarias permanecesse muito elevado. Para o restante da Europa, era necessário conseguir uma nova rota comercial com o oriente, que possibilitasse baratear o custo daqueles produtos tão cobiçados. Para isso, não havia outro caminho senão navegar pelo tenebroso e desconhecido oceano atlântico. Navegação tão perigosa exigia a construção de verdadeiras esquadras de caravelas, o que era muito caro. Só o rei, já então fortalecido pela criação dos Estados Nacionais que lhe possibilitava cobrar tributos de seus súditos, podia reunir tamanha fortuna em moedas de ouro e prata que permitisse financiar as grandes viagens. Assim, nessa época se generalizou a cobrança de tributos em moeda e não mais em mercadorias como ocorrera ao longo de toda a idade média. 
Devidoà sua posição geográfica privilegiada e ao notável desenvolvimento da navegação, Portugal e Espanha foram os primeiros reinos a lançar grandes expedições marítimas. Descobriram as rotas para a África e Ásia e chegaram às Américas, então densamente habitadas por povos de culturas completamente diferentes da européia. Este fato histórico é tão importante para o destino da humanidade que hoje é conhecido como o “encontro de dois mundos”. 
A descoberta de metais preciosos nas Américas mudou totalmente a face da Europa, financiou a revolução industrial e proporcionou a ascensão da burguesia como classe social rica e influente. Enquanto isso, as colônias, como o Brasil, eram exploradas e tinham suas riquezas extraídas e mandadas para a Europa sem gerar qualquer benefício para os habitantes das próprias colônias.  
Mas a insatisfação não tomava conta apenas dos habitantes das colônias. Na França, por exemplo, os burgueses, camponeses e artesãos se revoltaram contra o rei, por acharem injusto que só os comerciantes, industrias e trabalhadores tivessem a obrigação de pagar pesados impostos, enquanto a nobreza e o clero nada pagavam e viviam como marajás
. 
Nesse período, precisamente em 1789 eclode a Revolução Francesa, marco inicial da Idade Contemporânea. A Revolução teve como objetivo instaurar a república. Seu lema é Liberdade, Igualdade e Fraternidade. Neste ano foi aprovada a Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, que é um marco na história do ser humano, porque foi o primeiro documento que definiu claramente os direitos fundamentais e inalienáveis da pessoa humana. Em 1791 foi aprovada a Declaração dos Direitos da Mulher e da Cidadã.
Ainda nessa época, os Estados Unidos se tornaram independentes da Inglaterra. Um das principais causas da guerra da independência americana foram os pesados impostos que a coroa britânica cobrava de suas colônias na América (grifo nosso).
Esses movimentos de libertação inspiraram várias revoltas importantes ocorridas no Brasil nos fins do século XVIII e início do século XIX. Tais movimentos tinham por objetivo declarar nossa independência de Portugal e criar a República. Dentre essas revoltas, a principal foi a Conjuração Mineira, mais conhecida como Inconfidência Mineira. Uma das principais causas da conjuração mineira foi exatamente à cobrança do chamado quinto do ouro, ou seja, a quinta parte de todo o ouro extraído nos garimpos, que deveria ser pago à coroa portuguesa como tributo.  
No final do século XVIII as minas de ouro começaram a se exaurir e a produção caiu muito. Mas o governo português, endividado, não admitia receber menos. Desconfiava que a produção do ouro que chegava às casas de fundição estava caindo porque havia muita sonegação. Por isso, a rainha de Portugal, conhecida como D. Maria, a Louca, determinou que se a produção anual de ouro que cabia à coroa não fosse atingida, a diferença seria cobrada de uma vez por meio da derrama. A proximidade do dia da derrama aterrorizava o povo de Vila Rica. Tiradentes e os demais inconfidentes perceberam que esse seria o dia certo para anunciarem o movimento, pois contavam com o apoio e a participação da população de Vila Rica, revoltada com a derrama. No entanto, antes que isso acontecesse, foram delatados por Joaquim Silvério dos Reis. A derrama foi suspensa. Apesar de derrotado, o movimento mineiro inspirou, anos mais tarde, a independência do Brasil.
Hoje em dia, nossa Constituição, como a de todos os países democráticos, garante os direitos dos contribuintes, impondo limites ao poder do Estado de tributar. 
Por outro lado, o tributo tem hoje um grande significado social, por ser o maior responsável pelo financiamento dos programas e ações do governo nas áreas da saúde, previdência, educação, moradia, saneamento, meio ambiente, energia e transporte, dentre outras. No entanto, é preciso zelar sempre para que os princípios constitucionais sejam observados e que os recursos arrecadados possam ser aplicados em obras e serviços que atendam às necessidades da população, principalmente a parcela mais pobre.   
2.2 Direito Tributário no Brasil:
Além das características do Direito Tributário frente ao seu papel como ramo autônomo do direito, um estudo sobre tal matéria não pode abdicar de levantar a gênese e o desenvolvimento da mesma através da história, visto que permite situar melhor os temas a serem abordados e a melhor compreensão dos mesmos por indagar suas origens, conseqüências e apontar fatos que precederam o determinaram novas circunstâncias. O Direito por sua característica histórico-cultural, não admite o estudo de qualquer dos seus ramos sem a noção antecipada de sua evolução dinâmica, ou seja, seu desenvolvimento contínuo, e que nunca apresenta a mesma feição no tempo e espaço. 
O Direito Tributário, como os demais ramos da ciência jurídica, formou-se lentamente. Com o aparecimento da sociedade humana o homem sentiu a necessidade de um fundo financeiro, fruto da colaboração dos membros da coletividade, a fim de poder fazer frente às necessidades coletivas. Assim, começaram a aparecer as primeiras contribuições compulsórias, que a época possuiu diferentes nomes e formas das concebidas para os dias atuais, até porque as instituições eram outras, assim como as autoridades e os processos da época. 
Observa-se na história que as imposições tributárias passaram por uma evolução que foi desde caracterizadas por vexatórias até contribuições compulsórias pelos costumes e mais tarde pela lei. Passaram de prestações pagas com a força braçal, em espécie (natura) e chegando ao dinheiro em si. Na política, passaram de contribuições sob força para as definidas em lei. 
O Direito Tributário como entendido hoje é de recente formatação, própria do estado moderno com suas normas delimitadoras da ação estatal e que regulam as relações entre poder público e contribuinte. Se olharmos a época do descobrimento do Brasil, observaremos que o chamado direito pátrio era em verdade artigo de importação, imposto compulsoriamente ao colonizado, ou seja, o que houve foi o transplante da organização jurídica portuguesa no nosso país. O Brasil somente teve seu próprio direito depois da proclamação da independência, após 1822. 
Nesta viagem histórica encontramos o Direito Tributário, com forma diferente, através do registro do que seria um imposto da época. O chamado quinto do pau-brasil foi o primeiro tributo transplantado em terras brasileiras. Ele era pago à coroa por todos os tesouros ou descobertas no Brasil. Seu nome representava a alíquota fiscal e a forma de pagamento, tendo em vista que a moeda corrente em Portugal não havia sido adotada nesta terra e todos os pagamentos à coroa eram feitos com a árvore do Pau-Brasil. A arrecadação, bem como a fiscalização dos tributos eram feitos pelos servidores especiais da coroa, em terras brasileiras, denominados de “rendeiros” e seus auxiliares. 
Com o advento, no Governo Geral, foi criado, o que seria hoje um cargo da administração pública, chamado de Provedor-Mor da Real Fazenda, ao qual competia a superintendência e fiscalização dos negócios da Real Fazenda, inclusive zelar pela arrecadação do dinheiro público. Na parte tributária em si, verifica-se a existência de tributos ordinários e extraordinários. Como tributos ordinários encontramos: rendas da Real Fazenda (cobrado pelo monopólio do comércio, direitos das alfândegas, quinto dos metais e pedras e a dízima), rendas do Governo-Geral (cobrado pelo monopólio de quaisquer engenhos, direitos de passagem do rios, direitos dos escravos, quinto do pau-brasil, especiarias e drogas). Já como extraordinários vemos: as derramas, fintas e contribuições. Os tributos de modo geral continuavam a ser cobrados pelos rendeiros, que possuíam poderes até para prender o contribuinte em atraso com suas obrigações fiscais. A moeda ainda não era utilizada no pagamento dos tributos que continuavam a ser quitados em natura, um sistema tributário ou organização fiscal quase não existiam. Os órgãos principais da administraçãoda fazenda eram: as juntas da fazenda (composta de ouvidor-geral, intendente da Marinha, Procurador da Coroa e escrivão – todos sob a presidência do Capitão-Mor), as alfândegas (sob administração de um juiz e um ouvidor, auxiliados por um escrivão, um tesoureiro, oficiais e guardas) e por fim as Mesas de Inspeção, que examinavam, classificavam e designavam a qualidade dos gêneros que se pretendia exportar. O regime no entanto dava muita margem a evasão fiscal, fraudes e contrabando. 
Em 1762 foi nomeado Vice-Rei do Brasil o General Gomes Freire de Andrade, este governo deu continuidade à forma de exigir os tributos, destacando-se apenas a criação de alguns novos como: o subsídio literário, o mestrado das ordens militares, direitos da pólvora estrangeira, subsídios do açúcar, do algodão e do tabaco em pó, além de imposto sobre o ouro, botequins, tabernas e aguardente. 
Na chamada época da corte portuguesa, de 1808 a 1815, o Brasil foi transformado em Capital do Reino e teve seus portos abertos aos navios estrangeiros das nações aliadas à Coroa, dando ponto final ao regime de segregação comercial. D. João também implantou medidas importantes para organizar o Brasil: criou o Banco do Brasil, o Tesouro Nacional (extinguindo as Juntas da Fazenda) e instituiu o uso de moedas de ouro, prata e cobre nas transações de negócio. Como destaque negativo observamos, no entanto o uso dos tributos de forma irresponsável e usurpadora, tendo em vista seu uso para cobrir a mudança da família Real para o Brasil, viagem esta que acarretou grandes despesas e foi coberta pela arrecadação. Resta claro o uso do tributo para aumentar a receita pública, a fim de cobrir gastos alheios às necessidades sociais e para atender às urgentes medidas do momento histórico. Entre os tributos criados na época destacam-se os cobrados por: direito de importação, de guindastes, décima de prédios urbanos, pensão para a Capela Imperial, contribuição de polícia, impostos de sisa dos bens de raiz, meia sisa dos escravos, décima das heranças e legados, imposto de selo sobre papel, direitos de entradas de escravos novos, imposto do banco, subsídio real e novos direitos. O problema é que como não havia separação fiscal de competências, existiam impostos idênticos cobrados pela Corte, províncias e municípios. Esta forma de gerência fiscal se prolongou até os governos de D. João VI (1815-1821) e do Príncipe Regente D. Pedro (1821-1822), quando o Brasil já era Reino. 
No período do império, com a proclamação da Independência do Brasil em sete de setembro de 1822 e a proclamação da República em 15 de novembro de 1889 o Brasil deixa de ficar unido a Portugal, criando sua unidade política livre e independente. É o período Monárquico, porém nem mesmo a nova situação de independência trouxe, inovações no âmbito legislativo ao nosso país, que continuava a manter em vigor, como pátria, as leis portuguesas, enquanto não se organizava um código totalmente brasileiro, conforme determinava a lei de 20 de outubro de 1823. 
Com a retirada da Corte Portuguesa, o Brasil vive sua primeira grande crise financeira, tendo em vista que os cofres públicos ficaram vazios e ao mesmo tempo o estado com grandes dívidas. Além disso, a fuga de grande quantidade de ouro e prata do mercado corroboraram com o aumento do custo de vida. Em março de 1824 é aclamada a primeira Constituição Política do Império do Brasil e segundo ela, nosso país passa a ser denominado império, nação livre e independente com seu território dividido em províncias, com governo monárquico, hereditário, constitucional e representativo. Naquela época eram quatro os poderes políticos: Poder Legislativo, Moderador, Judiciário e em cada cidade uma Câmara Municipal. A constituição consagrou direitos civis e políticos como o de nenhum cidadão pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude de lei, também que nenhuma disposição legal poderia ter efeito retroativo e que deveria ser igual para todos. Mais especificamente em Direito Tributário destaca-se na letra da carta magna que ninguém será isento de contribuir para as despesas do Estado e definia também que: a iniciativa sobre impostos era privativa da Câmara dos Deputados, que as contribuições diretas seriam estabelecidas anualmente pela Assembléia Geral, o Tesouro Nacional administraria a área e cuidaria da arrecadação e contabilidade, cada província teria a sua Assembléia Legislativa para legislar sobre a repartição da contribuição direta pelos municípios, bem como a fiscalização do uso das suas rendas. Durante este período os tributos exigidos eram os mesmo do período anterior e continuavam sem método, uniformidade ou racionalidade na sua imposição e cobrança. 
Ainda no estudo histórico do Direito Tributário, observamos que o período da regência foi bastante significativo para a fazenda pública, tendo em vista a fluência de leis que modificaram algumas formas administrativas. Em princípio destaca-se o decreto de 18 de agosto de 1831 que regulou o processo nas ações executivas da Fazenda contra devedores e a lei de 04 de outubro do mesmo ano que organiza o Tesouro Nacional e cria a Tesouraria das províncias. Destaque também para a lei de 15 de novembro que é precursora da tão aguardada e necessária reforma tributária, já que promove uma uniformização da arrecadação dos impostos, evitando a multiplicidade de taxas e as imposições sobre a importação e exportação de todos os gêneros de mercadorias de uma província para a outra, estabelecendo uma só razão aduaneira e criando o imposto sobre casas de moedas e de leilão. Em 1832, nova lei também contribuiu para a alteração do regime tributário, através da busca pela descentralização fiscal e a discriminação de rendas entre o governo (receita geral com 22 rubricas, como eram chamadas) e a províncias (receita provincial com os tributos remanescentes). No ano seguinte nova escrita legal orça a receita e fixa a despesa para o exercício financeiro de 34, dando assim uma ordem mais criteriosa na organização financeira, além de modificar para 31 espécies os tributos da receita geral. Em 1834 surge o chamado Ato Adicional que modifica a constituição e traz modificações á organização administrativa, mais uma vez. Esta dá mais força e autonomia às províncias, atribuindo a estas e suas Assembléias a legislação sobre os impostos provinciais e municipais, reservando o direito deste, no entanto, à observação das imposições gerais estatais. A partir daí a matéria fiscal deixa de ser tratada através de leis orçamentárias. Porém o sistema tributário ainda apresentava muitas falhas e as províncias ainda não tinham a suposta autonomia necessária pretendida pela lei. 
Na época do Segundo Império, mais especificamente no ano de 1842, foram expedidos novos regulamentos sobre tributos, trazendo modificações tão significativas que mais pareceram uma reforma. Além da criação de novos impostos, surge a precursora do atual IR (Imposto de Renda), a contribuição extraordinária, para pessoas que recebem vencimentos proveniente do dinheiro público. Entre as mudanças, destaca-se ainda a reformulação das tarifas aduaneiras, a alteração do sistema de contabilização do Tesouro, a adoção do exercício financeiro em detrimento do ano civil, no que se refere a tributos. O momento político com lutas civis e externas trouxeram a necessidade de novos tributos e mais uma vez o aumento da carga tributária que é mal utilizada para tapar os buracos da falta de organização estatal. 
Após a Proclamação da República, prontamente se organiza o Governo Provisório, adotando o regime federativo para o Brasil. A nova Constituição não deixou de lado o problema fiscal do país e firmou a competência da União e dos Estados em sua letra. No que se refere a discriminação de rendas encontramos a adoção de: critério nominalístico (designando-se os impostos pelos seu nomes), princípio da estrita legalidade tributária, uniformidade do impostos federal e a imunidade recíproca de bens, serviços e rendas públicas, bem como a vedaçãodos impostos de fronteira. A carta magna de 1891 se valeu de impostos já cobrados no império e os distribuiu. Pode-se afirmar em contrapartida que neste momento o sistema Imperial em sua forma é deixado para traz, persistindo apenas o mal da superposição de tributos e a ausência dos municípios na distribuição da receita tributária. No ano de 1934 o decreto nº 24.036 prescreve uma reforma administrativa geral do Tesouro nacional, com reflexos no campo fiscal, seguido da promulgação de uma nova constituição que traz alterações na tentativa de sanar as falhas da anterior no que se reporta a distribuição de competências, que ficam repartidas entre: Tributos da União, dos Estados e finalmente a inclusão dos Municípios. Consta nesta também a estipulação de princípios e/ou vedações tributárias. 
A duração da Constituição de 1934 foi bastante curta, tendo em vista a promulgação de uma nova carta em 37, que teve um caráter próprio da situação política mundial da época, autoritária e ditatorial. Esta lei suprema erigia o Presidente da República a autoridade máxima do estado e a quem competia sancionar, promulgar e fazer publicar toda e qualquer lei. Neste período diversas leis de Direito Tributário foram efetivadas, destacando-se: o processo executivo fiscal e a outorga à União da competência privativa para tributar certos impostos. Com a mudança no ambiente político, que influencia a organização da sociedade com o fim da II guerra mundial em 46, observamos, neste mesmo ano a necessária promulgação de uma nova constituição nacional, que restabelecia o regime democrático e trazia outra discriminação para as rendas tributárias de modo mais rígido. O novo sistema tributário organizado nesta nova carta magna fundamentava-se em três premissas: coexistência de um sistema tributário autônomo para cada unidade da federação (União, Estados e Municípios), adoção de uma classificação jurídica dos impostos e a autonomia para as entidades da federação através de impostos privativos, complementada pela emenda constitucional nº 5 que defendia a receita dos municípios com a discriminação de rendas em favor desta. Os Estados, porém, continuaram sobrecarregados de despesas não cobertas pelos impostos de sua competência e como única saída desta situação precária como sempre foi a majoração dos impostos, neste caso o de vendas e consignações e a criação de taxas exorbitantes. 1964 a situação financeira do país era novamente grave e as mudanças tributárias mais uma vez se faziam indispensáveis e urgentes. 
Em 1965 mais uma constituição se estabelece com o propósito de constituir um governo legalista, que buscava assegurar meios indispensáveis a reconstrução econômica, financeira, política e moral para o nosso país. A fim de atingir tais objetivos, outorgaram-se mais poderes ao Presidente, que passou a poder remeter ao Congresso projetos de emenda à constituição para apreciação em 30 dias, propor projetos de lei e a decretar o estado de sítio. Também foram suspensas as garantias constitucionais ou legais. No cerne fiscal destacam-se mudanças significativas com a reforma e a reestruturação do sistema com duas características: estruturação sob um programa de ação econômica com um planejamento global e obediência a três objetivos fundamentais (financeiro, social e econômico). O déficit de caixa, porém, requeria solução urgente, assim, sabendo que a reforma tributária necessária não poderia ser implementada de uma única vez, o governo dividiu seu plano de ação em três etapas. 
Na primeira etapa de trabalho foram adotadas medidas de emergência como a instituição de correção monetária de débitos tributários e definição do crime de sonegação fiscal, também a captação de recursos para a cobertura do déficit existente e a recuperação do prestígio da dívida pública. Em uma segunda etapa buscou-se uma melhoria na arrecadação. E por fim, na terceira, foi implantada, com a portaria GB30, a criação de uma comissão especial para elaborar uma nova discriminação de rendas e promover a reforma tributária em si. O trabalho da dita comissão se arrastou pelo ano de 1965 até a apresentação do anteprojeto que trazia a propositura de duas emendas à constituição chamadas de “A” que dispunha sobre normas legislativas e “B” que modificava o próprio sistema tributário nacional. Estas emendas foram, aprovadas, sob o nome de emenda constitucional número 18 e ofereceu ao país a tão esperada nova discriminação de rendas tributárias, a discriminação de competências e adotou uma classificação de imposto baseada em nomenclatura econômica. 
São princípios incutidos no Direito Tributário após esta reforma: estabelecimento de um sistema tributário uno e nacional, discriminação dos impostos com referência às suas bases econômicas, centralização dos impostos na competência tributária da União, centralizando de modo geral o sistema, ressalvada à União a receita necessária para atender seus próprios encargos, divisão dos frutos da arrecadação com as demais entidades políticas da federação (Estados e Municípios), criação de uma nova ordem hierárquica para os atos normativos tributários, manutenção dos princípios constitucionais de tributação (legalidade tributária, anualidade para impostos de patrimônio e renda, vedação às limitações ao tráfego por meio de tributo e vedação às imunidades fiscais) e por fim a substituição do imposto em cascata nas circulações de mercadorias por um estadual. 
Após a instituição das bases legais com a emenda, inúmeras leis complementares foram elaboradas e cada unidade política da Federação legislou sobre seus sistemas tributários. Embora a emenda constitucional tenha se referido à lei complementar, para a integração e efetivação de seus preceitos, a Lei nº 5.172 de 66, que dispunha sobre o Sistema Tributário Nacional foi aprovada como lei ordinária e mais tarde com o ato complementar número 36 foi denominada Código Tributário Nacional. A sua entrada em vigor se deu, no entanto apenas em janeiro do ano seguinte, quando o país passava por um período de intensa produção legal tributária a fim de ajustar melhor o sistema que se tentava implantar. Tal emergência e profusão legal trouxeram inúmeras e apressadas alterações, acréscimos e revogações nas letras das leis em vigor, o que acabou por promover um clima de insegurança e de desorientação para os contribuintes e agentes fiscais da época. Apesar disso os anos de 67 e 68 foram de efetiva implementação do novo sistema tributário nacional e mesmo com a pouca duração da constituição que o instituiu o sistema tributário lançou idéias mantidas na constituição seguinte (1969), tendo em vista a manutenção nela de preceitos como a discriminação de rendas e o sistema no seu formato uno e nacional. 
Nos anos de 1978 a 1982 o país passou a conhecer com dados estatísticos os reflexos da reforma implementada pela emenda 18 em 1965 e destacam-se como resultados satisfatórios: conferência de caráter nacional e integrado ao sistema tributário nacional, atribuição de racionalidade econômica aos tributos e conceito mais seguro às espécies tributárias, criação de mecanismos de compensação nas distribuições de rendas fiscais, transformação do sistema em instrumento de política econômica e aumento da arrecadação. Por outro lado são observados também problemas como: as receitas dos estados e municípios (próprias e transferidas) não faziam jus às despesas, má administração dos impostos, número excessivo de leis tributárias e confusão na aplicação das mesmas e na orientação dos contribuintes trazendo assim prejuízo aos cofres públicos, também a impontualidade da União no repasse em detrimento das entidades federadas, agravamento da situação estatal pela elevada taxa de inflação, de juros e correções monetárias. Aparentemente em observância à situação de déficit e agravamento do estado econômico, o estado busca uma implementação urgente de receitas, materializada pela emenda número 23 de 1984 que altera dispositivos da constituição vigente a fim de aumentar a receita tributária. Também o decreto–lei nº2.186 de 84 que institui o imposto sobre serviço de comunicação e a emenda 27 de 85 que traz para os estados o novo imposto sobre propriedade de veículos automotores, além de alterar a participação dos estados e municípios. A crescente defasagem das leis tributárias frente a realidade brasileira transforma em urgente a necessidade de aperfeiçoamento do sistema fiscal. 
É neste impulso político que a constituinte é convocada com o encargo de dar ao nosso país uma nova constituição e sistema tributário mais adequado às necessidades do país. A constituição de 1988, vigente até os dias atuais, em verdade, promoveu uma reestruturação do sistema tributário, e do seu texto se destacam três base fundamentais: 1) princípios gerais da tributação que basicamente admite uma figura gênero com a denominação de tributo e seus tipos como o imposto (é vedada a sua vinculação a qualquer órgão, fundo ou despesas), taxas (possuem justificação no poder de polícia ou utilização efetiva ou potencial de serviços públicos específicos ou divisíveis), contribuições de melhoria (decorrente de obras públicas), empréstimo compulsório (instituído para as despesas extraordinárias, decorrentes de calamidades públicas, guerra ou sua iminência) e por fim as contribuições (nas espécies: contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas); 2) as limitações ao poder de tributar, que consagra o caráter pessoal dos impostos e o princípio da capacidade econômica do contribuinte, quando possível; 3) distribuição das competências tributárias onde encontramos o campo exato de atribuições da lei complementar, definição de tributos e de suas espécies, incluindo fato gerador, base de cálculo e contribuinte. 
Também as limitações ao poder de tributar trazem a garantia de direitos individuais do contribuinte e vedações que o legislador infraconstitucional deve respeitar como: princípio da legalidade, igualdade tributária, irretroatividade e anterioridade da lei, vedação de tributos confiscatórios, vedação de tributos de tráfego interestaduais ou intermunicipais, vedação a diferenças tributárias em razão da procedência ou destino de bens e serviços (exceto para a união), imunidades tributárias, e vedação a anistia e remissões sem lei que a defina. Também outros princípios dirigidos à União em específico como a exigência de uma uniformidade na instituição dos tributos e vedações como a tributação da renda das obrigações da dívida pública dos estados, DF e municípios e instituição de isenções de tributos alheios à sua competência. 
Em relação à discriminação de rendas e competências tributárias destacamos a seguinte organização: União (imposto sobre importação de produtos estrangeiros, sobre exportação de produtos nacionais ou nacionalizados, sobre renda e proventos de qualquer natureza, sobre produtos industrializados, sobre operações de crédito, câmbio e seguro, sobre a propriedade rural, sobre grandes fortunas e outros impostos não previstos, mas que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos já existentes e estipulados na constituição, impostos extraordinários, empréstimos compulsórios, taxas e contribuições de melhorias), Estados e Distrito Federal (impostos sobre transmissão “causa mortis” e doações, sobre circulação de mercadorias e prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, sobre propriedade de veículos automotores, adicional de imposto de renda incidente sobre lucros, ganhos e rendimentos de capital, taxas e contribuições) e Municípios e Distrito Federal (impostos sobre propriedade predial e territorial urbana, sobre transmissões “inter vivos”, sobre vendas a varejo de combustível líquido e gasoso, exceto óleo diesel, sobre serviços de qualquer natureza, taxas e contribuições). 
Este sistema tributário descrito acima não entrou em vigor com a promulgação da constituição que o instituiu, ou seja, 05 de outubro de 1988, mas cinco meses após em março de 1989. As modificações entre este novo e o anterior foram muitas, porém ainda que sejam observadas evoluções significativas na nossa organização atual, as falhas ainda prejudicam bastante. Pode ser destacado como diferenciais positivos deste novo sistema a distinção entre as figuras fiscais essenciais (imposto, taxa e contribuições de melhorias) e figuras tributárias para fiscais, supressão da competência da União para conceder isenções de impostos que não são de sua competência, adoção da sistemática seletiva do ICMS, extinção de alguns impostos e maio cuidado na instituição de empréstimo compulsório pelo estado. Como pontos negativos encontramos: falta de rigidez pela admissão de surgimento de impostos não previstos, ofensa à nomenclatura econômica do sistema tributário ao prever, por exemplo, o imposto sobre grandes fortunas e sobre vendas a varejo de combustíveis, centralização tributária na competência da União e pluritributação num campo concorrente. 
Nos dias atuais, muito se fala sobre reforma tributária, e a esperança social é que ela venha em breve sanar de modo mais efetivo as incongruências e má formações desta lei em uso e promover a reformulação necessária ao acompanhamento das mudanças sociais e nova realidade, após quase de 20 anos de vigência de uma lei imperfeita na sua fonte e que o tempo corroeu. 
CAPITULO III
3. DIREITO PENAL TRIBUTÁRIO E DIREITO TRIBUTÁRIO PENAL:
3.1 Resistência aos tributos:
Em todo mundo, desde os tempos mais remotos, seja qual for a ideologia, existe, de alguma forma, a figura do tributo, em decorrência do poder soberano do Estado, para fazer frente às despesas públicas.
Como visto pela história dos tributos, quando estes são instituídos de forma devoradora, são contestados de alguma forma, podendo levar a diversas situações, desde revoltas, derrubadas de governo e a mais gravosa para os cofres públicos são sem sombra de dúvidas a sonegação.
As normas tributárias, por imporem obrigações cujo cumprimento implica desfalque no patrimônio do particular em favor do Estado, revestem-se da característica de normas de rejeição social, cujo cumprimento só é logrado em decorrência da previsibilidade da imposição de sanções por seu descumprimento
.
Diversas são as reações das pessoas designadas pela lei tributária como obrigadas ao cumprimento da obrigação tributária. Podem simplesmente cumprir no prazo e na forma legislativa; podem de forma legitima, busca forma menos onerosa; não estando de acordo, podem contestar aquilo que considerar ilegal ou inconstitucional, ou mais ainda, partir para sonegação.
3.2 Direito penal tributário:
O Direito, por natureza, é um todo, daí, que não há ramo do direito independente e suficientemente em si mesmo. Por esta razão, toda tentativa de sistematização de normas penal tributária ou tributário penal, encontra resistência doutrinária.
No entanto, para melhor compreensão da matéria, a sistematização se faz necessária. Aliás, assim, é o comentário do professor Luiz Alberto Machado, repelindo a hipótese de um Direito Penal Tributário ou Direito Tributário Penal: “ No crime fiscal alguns vêem Direito Penal Tributário e, outros, Direito Tributário Penal. Não me parece próprio, porém, dividir-se o Direito Penal para fazê-lo, v.g. Administrativo Penal, isto é, se o transformando em mero atributo de cada um dos demais ramos do Direito”. Revista de Direito Tributário nº 34, p. 259.
“Não há Direito Penal Tributário, nem Direito Tributário Penal: apenas Direito Penal. Como, com relação ao estabelecimento da relação obrigacional tributária, há apenas Direito Tributário. A infração apenas tributária constitui objeto do Direito Tributário Penal, enquanto que o ilícito tributário tipificado como fato punível vem a ser objeto do Direito Penal Tributário. Nenhum deles se estrutura como ciência jurídica autônoma: um, o Direito Penal Tributário, integra o Direito Penal, e o outro, o Direito Tributário Penal, é parte ou segmento do Direito Tributário
”.
O Estado, no exercício de seu direito deinstituir e cobrar tributos e contribuições, observadas as limitações constitucionais, pode criar por meio de lei, obrigação tributária, devendo determinar como surge essa obrigação, quais limitações, como será calculada, e quando deverá ser recolhida, devendo, ainda, indicar quais também as formas de sua extinção.
O atraso no cumprimento da obrigação tributária ou seu descumprimento, salvo, os casos de suspensão da exigibilidade previstas no artigo 151 do Código Tributário, possibilita ao sujeito ativo o direito de impor penalidades.
No entanto, se o inadimplemento decorrer de condutas previstas como crime na legislação penal, incidirá, portanto, a regra geral garantidora do direito que Estado tem de punir.
Temos então, Direito Tributário Penal quando se trata de sanções tributárias, aquelas que decorrem da legislação tributária e que são aplicadas em decorrência de descumprimento de obrigação principal ou acessória, prevista em qualquer dispositivo legal. A principal característica dessa sanção é que ela pode ser aplicada independentemente de ficar comprovada a culpa do sujeito passivo, bastando, para tanto, que a legislação tributária assim preveja. Esse fundamento encontra escopo no artigo 136 do Código Tributário, in verbis:
“Art. 136. Salvo disposição de lei em contrario, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato”. Código Tributário Nacional, 11ª ed. 2009, RT mini códigos, p. 240.
3.3 Direito tributário penal:
A integração da legislação tributária decorre de expressa disposição do artigo 108 do Código Tributário, que prevê que, na ausência de disposição, a autoridade competente deve utilizar sucessivamente:
i) analogia;
ii) princípios gerais de direito tributário;
iii) princípios gerais de direito público;
iv) equidade.
As sanções tributárias, no direito positivo brasileiro, é um capitulo do Direito Tributário, não obstante à repressão ao inadimplemento da obrigação tributária sejam aplicadas penalidades, que em certas circunstâncias deve observância dos princípios gerais do Direito Penal. Todavia, considerando que a aplicação de penalidades previstas na legislação tributária é ato privativo das autoridades administrativas, não se pode negar relação com o Direito Administrativo.
Por outro lado, quando da aplicação do principio do não confisco, temos, consoante ensinamento do Prof. Hugo de Brito Machado
, que o confisco indica uma punição. Isto quer dizer que sua imposição, ou decretação decorre de evidência de crimes ou contravenções praticadas por uma pessoa, em virtude do que, além de outras sanções, impõe a lei a perda de todos ou parte dos bens em seu poder, em proveito do erário público. Assim, o confisco pode ser total ou parcial.
O confisco se efetiva preliminarmente pela apreensão ou pelo seqüestro. Mas, não pode ser tomado por nenhuma destas medidas judiciárias. Em matéria fiscal, o confisco indica o ato de apreensão de mercadoria contrabandeada ou que seja posta no comércio em contravenção às leis fiscais. Opera-se a apreensão, e o poder público a confisca para cobrar-se os impostos e multas devidas.
Confisco na linguagem penal, é o ato de apreensão, autorizado pelo juiz, dons instrumentos e do produto do crime.
3.4 Infrações e Sanções Tributárias:
Consoante magistério do professor Celso Ribeiro Bastos, são sanções tributárias:
a) Execução fiscal;
b) Ônus moratórios;
c) Pena.
“A constatação e o lançamento da sanção tributária são sempre feitos através de procedimentos tributário administrativo. Para se determinar a penalidade são utilizadas duas formas, a saber:
a) Fixação de penalidade de forma invariável: uma vez qualificada a infração, a própria norma estabelece a penalidade que há de ser aplicada.
b) Fixação de penalidade de forma variável: neste caso, não é a lei tributária que estabelecerá a penalidade fixando-a, mas, sim, a própria autoridade administrativa dentro dos limites legais (de um máximo e de um mínimo).
Determinado contribuinte pode ficar sujeito a várias penalidades na hipótese de haver diversas infrações. Neste caso pode ocorrer a aplicação simultânea de duas ou mais penalidades”
.
Podemos, também, acrescentar outros tipos de sanções tributárias: interdições; proibições de contratar com o Poder Público; apreensão e o perdimento de mercadorias; sujeição a sistema especial de fiscalização, arbitramento da base de cálculo.
3.5 Da Inconstitucionalidade das Multas por Infração à Legislação Tributária:
Consoante magistério do professor Edmar Oliveira Andrade Filho, mesmo ocorrendo crime contra a ordem tributária, a obrigação tributária subsiste, tendo por contrapartida um direito do sujeito ativo, que só desaparece pelas modalidades de extinção ou de exclusão do crédito tributário previstas no Código Tributário ou na legislação especifica de cada tributo, a par da multa imposta ao agente, caracteriza um verdadeiro bis in idem de constitucionalidade duvidosa.
Nesse sentido, é o posicionamento da 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos RE’s nº 39.155-0-PE e 39.582-8-PE, com a seguinte ementa:
“ADMINISTRATIVO – SUNAB – LEI DELEGADA Nº 4 – INFRAÇÕES CONTINUADAS – CÓDIGO PENAL (ART. 71).
I – A punição administrativa guarda evidente afinidade, estrutural e teleológica, com a sanção penal. É correto, pois, observar-se em sua aplicação, o principio consagrado no art. 71 do Código Penal.
II – Na imposição de penalidades administrativas, deve-se tomar como infração continuada, a série de ilícitos da mesma natureza, apurados em uma só autuação”. (DJU de 28.03.94, p. 6.296). 
 
Como se vê, o STJ adota analogia administrativa e penal em bona partem, ou seja, em beneficio do réu.
Conclui-se, portanto, que a formulação de leis tributárias sobre penalidades de qualquer natureza e sua aplicação esbarram nos limites constitucional, respeitando sempre a individualização da pena, seja qual for à teoria adotada pelo legislador.
Em virtude da natureza penal que tem a multa por infração a legislação tributária, tem, o legislador, a obrigatoriedade de indicar, na criação das normas, todos os mecanismos de aplicação de penalidades, levando em conta, sempre, a individualização das penas, consoante estabelecimento do artigo 5º, inciso XLVI, da Constituição Federal.
Muito embora entendam, parte da doutrina, que referido artigo e inciso constitucional seja de eficácia limitada, carecendo, de lei que lhe confira eficácia plena. Ficamos com o posicionamento dos que entendem que já existe no direito positivo, lei integrativa, através dos artigos 50 e 60 do Código Penal.
CAPÍTULO IV
4. CONCURSO DE PESSOAS.
4.1 Teorias:
“Nos crimes contra a ordem tributária, a matéria relativa à autoria encontra certa dificuldade, como, aliás, todo crime de “colarinho branco”, se enfocarmos os delitos pelo prisma tradicional, cujas teorias formal-objetiva e material-objetiva contêm dificuldades de aplicação”
.
Consoante o citado autor, segundo a teoria formal objetiva, na expressão de Mirabete, “autor é aquele que pratica conduta típica inscrita na lei, ou seja, aquele que realiza a ação executiva, a ação principal”. A visão era adequada à visão dos crimes em sua forma simples. Nela não se cogitava de quem praticara o fato, valendo-se de outrem inimputável.
Para a teoria material objetiva, “autor é não só o que realiza a conduta típica, como também aquele que concorre com uma causa para o resultado. Não se faz assim distinção entre autor e partícipe, já que todos os agentes concorreram para o resultado ao contribuírem com uma causa para o evento”.
Já para a teoria final objetiva, autor seria aquele que tem o domínio final do fato. Na visão de Welzel, autor é quem tem o poder de decisão sobre a realização do fato. O agente tem controle subjetivo do fato e atua no exercício desse controle. Ou seja, não somente quem executa a ação principal, o que realiza a conduta típica, como também aquele que se utiliza uma pessoa que nãoage com dolo ou culpa (autoria mediata).
Segundo, ainda, o citado autor, Wessels, a partir das teorias material objetiva e final objetiva, impôs, cunhagem parcialmente diversa, a teoria do domínio do fato, que parte de critérios objetivos e subjetivos, subsistindo, o conceito, como principio diretor para a delimitação entre autoria e participação. Explica-se que o domínio do fato está ligado direta como domínio da ação. Este domínio é a atividade direta do mandante e a co-autoria é o domínio funcional do fato. Portanto, autor é quem, como figura central do acontecimento, possui o domínio do fato, podendo, assim, deter ou deixar decorrer segundo sua vontade a realização do tipo. Participe é quem, sem o domínio próprio do fato, ocasiona ou de qualquer forma promove, como figura lateral do acontecimento real, o seu consentimento. Assim, ainda segundo o autor, todo fato punível constitui uma unidade de sentido, subsistente de elementos objetivos e subjetivos, a autoria e a participação devem ser delimitadas, de modo justo, com base no tipo legal.
No Brasil, quem primeiro sustentou essa teoria, foi Manuel Pedro Pimentel, encontrando ressonância nos crimes de sonegação (ou crimes contra a ordem tributária). E se assim não fosse, correria-se o risco de punir-se, não o autor principal, mas atribuindo a responsabilidade de uma pessoa de menor relevância na pratica do delito.
4.2 Autoria:
Autoria é uma matéria difícil na área da sonegação fiscal. “Quem sonega tributos, em linhas gerais, faz uso de expedientes sofisticados, com interposição de pessoas, sejam elas fantasmas, testas-de-ferro (sócios de empresas laranjas), ou pseudoproprietários, porquanto, na base da sonegação está uma ação cujo meio de se fazer valer foi por meio de falsidade material ou ideológica”
.
Na maioria das vezes, os proprietários ou gerentes atribuem a culpa ao contador ou a um empregado, a responsabilidade pela prática da sonegação.
Nesta seara, não invariavelmente, o Promotor de Justiça denuncia o proprietário da empresa e o gerente. No entanto, costumeiramente, em juízo de primeiro grau ambos os réus, costumam ser absolvidos. No Tribunal, quando muito, somente o gerente é condenado e o proprietário absolvido por falta de prova.
Na sonegação fiscal, muitas vezes, a autoria é direta – o agente comete o fato punível pessoalmente.
No entanto, ocorre, também, a co-autoria, que se baseia no principio de atuar em divisão de trabalho e na distribuição dos papeis. Todo colaborador é parceiro dos mesmos direitos, co-titular comum para o fato e da realização do tipo, de forma que as contribuições individuais se completam em um todo unitário e o resultado final deve ser imputado a todos os participantes.
4.3 Autoria Colateral:
O conceito de autoria colateral, embora fácil no Direito Penal comum, encontra, na sonegação fiscal, dificuldade de ser caracterizada. Uma situação é a de quem deseja ferir ou matar alguém, fato que pode ser desejado por outrem, simultaneamente, e outra é a de quem pretende sonegar tributo. Cada agente vai agir sozinho, ou em co-autoria, mas não haverá outro agente que queira sonegar tributo que é devido por outro sujeito passivo, sem que para isso haja consciência de cooperação.
4.4 Participação:
Conforme a doutrina, a participação tem duas espécies: a) instigação e b) cumplicidade. Em ambos os casos, só serão puníveis se o fato principal se consumar ou se, na forma tentada, o fato for punível.
Instigador é o mentor, quem determina a outrem um fato antijurídico cometido dolosamente. A vontade do instigador está pautada na execução e consumação. Já o cúmplice, é o que presta auxilio a outrem para que se consuma o fato principal. Não se exclui a cumplicidade por omissão, em que o sujeito jurídico tem o dever de evitar o resultado. No enquadramento por omissão, não se trata de omissão cujo efeito seja a redução ou supressão de tributo, mas ao dever de agir para que o agente cesse sua atividade criminosa. Se da omissão resultar redução ou supressão de tributo, haverá autoria ou co-autoria, por está este, participando de crime comissivo por omissão.
CAPITULO V
5. DO CRIME TRIBUTÁRIO.
5.1 O Delito Tributário:
O delito tributário se configura através da ocorrência de uma redução ou subtração do tributo devido ao Estado, causada pela ação ou omissão do contribuinte. A subtração ou redução do tributo devido são, os núcleos da atividade ilícita.
Considerando que a arrecadação de tributos é o meio de que dispõe o Estado para gerir a sua atividade de consecução dos serviços públicos e que a obrigação tributária dos cidadãos é decorrente da constatação de um fato gerador, constatamos inexistir para os contribuintes, uma faculdade no recolhimento do tributo devido, mas sim, um dever de pagar aos cofres públicos, as alíquotas e os percentuais incidentes sobre a operação realizada
.
A atividade estatal arrecadadora utiliza-se de meios de controle e fiscalização. No entanto, não prescinde da iniciativa do contribuinte em declarar a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária. Assim, se o contribuinte é obrigado, por lei, a recolher determinado tributo imposto pelo fato gerador, também, deve prestar as informações de maneira correta. Se de tal modo não ocorre, cabe a fiscalização tributária encontrar os erros ou omissões que foram cometidos e, se for o caso, aplicar as sanções pertinentes.
5.2 Tipicidade dos Crimes Tributários:
Para o direito penal, só ocorre um delito quando presentes os três elementos constitutivos, que são: conduta típica, antijrudica e culpável.
A conduta é representada por ação ou omissão e será típica quando encontrar escopo ao estatuído na norma legal. Ora, se o legislador estatui que fazer declaração falsa é crime, logo, qualquer pessoa penalmente responsável que praticar declaração falsa, estará cometendo uma conduta típica.
Há diferença entre tipicidade e tipo: tipo é a descrição dos elementos caracterizadores do delito. Tipicidade é a adequação da conduta realizada ao tipo.
Não havendo conformação entre a conduta praticada e o tipo, estamos diante de uma conduta atípica e, portanto, não há falar em delito.
Por outro lado, a antijuridicidade, é compreendida como toda conduta ilícita, ou seja, contraria a norma, não encontrando, portanto, qualquer permissão legal que autorize sua prática.
A tipicidade e a antijuridicidade são elementos objetivos do delito, enquanto a culpabilidade é pressuposto subjetivo do delito.
A culpabilidade retrata o juízo de reprovabilidade do autor da conduta típica e antijurídica.
Consoante Manoel Pedro Pimentel, a tipicidade dos delitos tributários, revela peculiaridades próprias em seu aspecto substancial, pois: “enquanto a norma penal comum encerra, no preceito primário, uma hipótese decantada pela experiência jurídica, prevendo e provendo a respeito de valores estimados igualmente por toda a coletividade, a norma penal fiscal cuida, geralmente, de hipótese enfocada ao impacto de fatos novos e de novas necessidades, no mundo das finanças e na trepidante exigência fiscal”. Direito Penal Econômico, São Paulo, RT, p. 123.
5.3 Elementos do tipo Penal:
Nos delitos tributários a questão da tipicidade deveria se diferenciar apenas pela especialidade em razão da matéria tratada na norma legal. Entretanto, percebemos distinções entre as técnicas de redação do tipo do delito tributário e a do tipo do delito comum.
Na redação do tipo penal comum segundo Aníbal Bruno, o verbo freqüentemente exprime a ação de forma transitiva com o seu objeto, como são exemplos: - matar alguém (art. 121) e ofender a integridade corporal ou a saúde de outrem (art. 129). Muito embora o penalista observe, que nem sempre esses elementos descritos e objetivos são suficientes para abranger o conteúdo em todos os casos, quando se torna necessária a incorporação ao tipo de elementos subjetivos do agente, tais como: o fim visado, o intuito que o animou, como são exemplos: - praticar, com o fim de transmitir a outrem moléstia grave de que está contaminado, ato capazde produzir o contágio (art. 131) e raptar mulher honesta, mediante violência, grave ameaça ou fraude, para fim libidinoso (art. 219)
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Por outro lado, quando se observa a redação dos delitos tributários percebe-se uma tentativa exaustiva na descrição das condutas, o que faz perder a objetividade e, não raro, a complicação à sua aplicação. Exemplificando: art. 1º, II, Lei 8.137/90 - “fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operações de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal”. No próximo inciso, narra-se o seguinte: “falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplica, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo a operação tributária”. 
Esse detalhamento, ao invés de facilitar a compreensão da proibição normativa, torna a adequação típica de uma conduta, num somatório de incisos do mesmo artigo, haja vista a semelhança entre os termos utilizados, pois qual seria a diferença entre documento exigido pela lei fiscal e o documento relativo a operação tributária?
5.4 Constituição do Crime Tributário:
O Caput do art. 1º da Lei leciona que “Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório,...” Grifo nosso.
Observa-se que o Legislador propôs um desafio ao intérprete da Lei, quando menciona que o ato de suprimir ou reduzir tributo é que constitui o crime tributário. E foi claro o sentido da Lei quando disciplinou a forma de constituição do crime tributário ao apresentar suas duas (2) espécies, quais sejam, em razão da supressão de um tributo, contribuição social e seus acessórios e em razão da redução de um tributo, contribuição social e seus acessórios
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Cabe ao doutrinador interpretar e explorar o termo supressão de tributo, para a constituição do crime tributário, chegando-se à conclusão que as condutas ilícitas descritas nos incisos I ao V do artigo 1º, são as formas de supressão de tributos, portanto, condutas ilícitas, tendo, como conseqüência, a sanção de pena de reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
As formas de supressão de tributos caracterizadores de crimes tributários são apresentados nos seguintes incisos do art. 1º, in verbis:
Art. 1º(...)
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Há, ainda, questionamento referente aos tipos do art. 1º, da Lei 8.137/90, quanto à natureza das condutas para a configuração propriamente dita do crime. Se são crimes formais ou materiais. Neste aspecto, doutrina e tribunais divergem.
No entanto, é pacífico, serem materiais as normas dos incisos do art. 1º da referida Lei, justamente para determinar que o momento da consumação do delito. Assim, restará configurado o crime tributário quando do resultado propriamente dito da conduta ilícita, ou seja, a supressão do tributo.
Por outro lado, é pacífico, o entendimento, de serem formais as normas dos incisos do art. 2º da referida Lei, justamente para determinar que o momento da consumação do delito independe do resultado. Assim, restará configurado o crime tributário mesmo que não produza resultados no plano externo, e sim meramente a intenção de reduzir do tributo será considerada ilícita e passível de sanção.
Da mesma forma, cabe, também, ao doutrinador, a interpretação do termo redução de tributo, para a constituição do crime tributário, chegando-se à conclusão que as condutas ilícitas descritas nos incisos I ao V do art. 2º, são formas de redução de tributos, condutas estas, consideradas ilícitas e, conseqüentemente sujeitas à sanção à pena de detenção de 6 (seis) a 2 (dois) anos, e multa.
As formas de redução de tributos caracterizadoras de crimes tributários são apresentados nos seguintes incisos do art. 2º, in verbis:
Art. 2° (...)
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
5.5 Extinção da Punibilidade:
A extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária (sonegação fiscal) era, até então, disciplinada pelo artigo 14 da Lei nº 8137/90 que previa que o pagamento do débito tributário feito antes do recebimento da denúncia criminal era causa excludente da punibilidade, entretanto, foi revogado pelo art. 83 da Lei nº 8.383/91. No entanto, com a edição da Lei nº 9.249/95, artigo 34, voltou admitir a mencionada extinção da punibilidade.
Assim, e desde que o pagamento tenha sido efetuado antes do recebimento da denuncia, vige em sua plenitude o art. 34 da Lei nº 9.249/1995, para os crimes tributários em geral, tendo sido modificado apenas em relação aos crimes contra a Seguridade Social a partir da entrada em vigor, em outubro de 2000, da Lei nº 9.983/2000, que prevê modalidades diversas de extinção de punibilidade para a especificidade dos delitos que descreve
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No tocante à extinção da punibilidade do crime de apropriação indébita previdenciária, temos que prescreve o § 2o, do artigo 168-A do Código Penal: "é extinta a punibilidade se o agente, espontaneamente, declara, confessa e efetua o pagamento das contribuições, importâncias ou valores e presta as informações devidas à previdência social, na forma definida em lei ou regulamento, antes do início da ação fiscal".
Neste aspecto, é importante observar que o autor de um crime contra a ordem tributária (sonegação fiscal) teria o beneficio da extinção da punibilidade, caso pagasse o débito tributário até o recebimento da denúncia. Quanto ao crime de apropriação indébita, o autor do crime só alcançaria a extinção de da punibilidade se efetuasse o pagamento do débito fiscal até o início da ação fiscal. 
No entanto, a partir da vigência da Lei nº 10.684/03, a extinção da punibilidade nos crimes de sonegação fiscal e apropriação indébita previdenciária ganhou nova roupagem. Ou seja, o dispositivo trouxe inovação no seu artigo 9º, que assim prescreve:
Art. 9o É suspensa a pretensão punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2o da Lei no 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 – Código Penal, durante o período em que a pessoa jurídica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver incluída no regime de parcelamento.
§ 1o A prescrição criminal não corre durante o período de suspensão da pretensão punitiva.
§ 2o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.
Observa-se que o dispositivo legal supra não faz qualquer menção ao recebimentoda denúncia, silenciando, portanto, quanto ao momento processual em que o pagamento integral do débito pode ser feito, com a conseqüência extinção da punibilidade.
Assim sendo, qualquer contribuinte que cometer qualquer dos crimes acima mencionados poderá ter sua punibilidade extinta, desde que efetue o pagamento do tributo devido, ainda que após o recebimento da denúncia.
Não se pode deixar de considerar que a repressão penal dos delitos tributários tem por finalidade essencial o pagamento do tributo. Sob esse prisma, a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo e acessórios representa um estímulo para que esse pagamento seja efetuado o mais rapidamente possível.
Por outro lado, a admissão indiscriminada da extinção da punibilidade pelo pagamento poderia estimular a reiteração da prática de sonegação fiscal, pois os contribuintes ficariam sempre acobertados da repressão penal pela aludida extinção da punibilidade
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5.6 Competência:
A competência para julgar os crimes contra a ordem tributária é do ente que sofreu a lesão, que se for a União (Justiça comum Federal), Estado, Distrito Federal ou Município (Justiça comum Estadual).
5.7 Responsabilidade Penal:
A responsabilidade pela prática dos delitos contra a ordem tributária é no mesmo sentido à do direito penal. O legislador, neste caso, apenas deu especial destaque ao crime cometido através da pessoa jurídica, que é a regra tratando-se de delitos fiscais.
Desta forma, “quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os crimes definidos nesta Lei, incide nas penas a estes cominadas, na medida de sua culpabilidade” (art. 11, da Lei nº 8.137/90) Grifo nosso.
Se a responsabilidade pelos crimes contra a ordem tributária é do indivíduo, pessoa física, ou natural, na medida da culpabilidade de cada um, é induvidoso que ninguém é responsável por qualquer daqueles crimes apenas pelo fato de ser dirigente de uma pessoa jurídica em cujo âmbito, ou por cujo intermédio, foi o ilícito praticado
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5.8 Suspensão da pretensão punitiva:
Sob esse enfoque, a suspensão da pretensão punitiva prevista na lei do REFIS poderia ser interpretada como uma causa de extinção de punibilidade especial, temporária e condicional, na medida em que seu efeito só se opera enquanto estiver o devedor adimplindo as parcelas avençadas com o fisco, condicionada a extinção da punibilidade ao integral pagamento do débito.
Observando-se que o fato da Lei 9.964/2000, em seu art. 15, referir aos crimes previstos no art. 95 da Lei 8.212/91, lei esta revogada, pelas disposições da Lei 9.983/2000. Assim, a suspensão da pretensão punitiva, nos crimes contra a seguridade social, deve referir-se às figuras penais introduzidas pelos arts. 168-A e 337-A, ambos do Código Penal, vez que somente nestes há o resultado de supressão ou redução de tributo.
Chamamos à atenção para o fato de que durante o período de suspensão punitiva, não ocorre o lapso prescricional, nos termos do § 1º do art. 15 da Lei 9.964/2000.
 
Apontamos, por fim, para o fato de que os crimes de sonegação fiscal e de apropriação indébita por equiparação de tributos em geral, extingue-se a punibilidade dos delitos nos termos do artigo 34 da Lei 9.249/95, desde que o agente pague o devido antes do recebimento da denúncia. Já para os crimes de apropriação indébita previdenciária, extingue-se a punibilidade pelo pagamento do débito, antes do início da ação fiscal, ou pelo perdão judicial, parcial ou total, desde que preenchido os requisito legislativo e, efetuado o pagamento após o inicio da ação fiscal e antes do oferecimento da denuncia, ou se o valor do tributo for inferior ao estabelecido para ajuizamento de execuções fiscais.
5.9 Condição objetiva de punibilidade:
É pacífico no STF que o término do processo administrativo é condição de procedibilidade para a ação penal, em crimes tributários:
HC nº 81.611-8, Relator Min. Sepúlveda Pertence, é no julgamento desse HC que se inicia o firme entendimento de que, estando pendente de decisão definitiva do processo administrativo o lançamento definitivo do tributo, faltaria justa causa para a ação penal, quer se considere o lançamento definitivo uma condição objetiva de punibilidade ou um elemento normativo do tipo.
Já no julgamento do HC 84.262-3, Relator Min. Celso de Mello, firma-se:
“Tratando-se dos delitos contra a ordem tributária, tipificados no art. 1º da Lei 8.137/90, a instauração da concernente persecução penal depende da existência de decisão definitiva, proferida em sede de procedimento administrativo, na qual haja reconhecido a exigibilidade do crédito tributário ( an debeatur), além de definido o respectivo valor (quantum debeatur), sob pena de, em inocorrendo essa condição objetiva de punibilidade, não se legitimar, por ausência de tipicidade penal, a válida formulação de denúncia pelo Ministério Público. Precedentes.
Enquanto não se constituir, definitivamente, em sede administrativa, o crédito tributário, não se terá por caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a ordem tributária, tal como previsto no art. 1º da Lei nº 8.137/90. Em conseqüência, e por ainda não se achar configurada a própria criminalidade da conduta do agente, sequer é licito cogitar-se da fluência da prescrição penal, que somente se iniciará com a consumação do delito (CP, art. 111, I) Precedentes”.(grifo nosso).
No mesmo sentido, segue o STJ a orientação do STF (Resp 771667, HC 60324), como condição objetiva de punibilidade ou, pela razão de serem crimes materiais ou de resultado, somente haveria consumação do delito como o lançamento definitivo do crédito fiscal e afirma, num caso concreto em que a administração fiscal decaíra do direito de lançar o crédito tributário, em razão da decadência do direito de exigir o pagamento do tributo, haver falta de justa causa para a ação penal, “em razão da impossibilidade de se demonstrar a consumação do crime de sonegação fiscal” (HC 56799-3)
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CAPITULO VI
6. DA AUTORIA COLETIVA
6.1 Formas de Autoria:
A autoria de um delito é o liame que une o fato delituoso ao seu executor e o estabelecimento desse elo de ligação, via de regra, não se constitui numa tarefa difícil para o aplicador da lei penal, haja vista a maior incidência dos crimes denominados monossubjetivos ou de autoria única.
Contudo, como lecionava José Frederico Marques, há crimes em que a configuração típica depende da execução de duas ou mais pessoas, casos em que os crimes são denominados de plurissubijetivos.
Nessas hipóteses, há a ocorrência do denominado concurso de pessoas ou de agentes, cuja delimitação da forma de participação de cada participante no fato delituoso deverá ser o fator determinante da responsabilização penal
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Claus Roxin, conseguiu dar sistematização a questão da autoria, na década de 1960.
No entanto, Roberto Alves, ao fazer um retrospecto da evolução dogmática do conceito de autoria, descreveu que no inicio, dentro de concepções puramente causais haveria um conceito unitário de autor, não se estabelecendo qualquer diferença entre autor e participe, tendo esta tendência permanecido nas teorias teleológicas que tiveram inspiração na escola neokantiana. 
No entanto, surgiu as teorias ontológicas que traz nova tentativa de estabelecer diferenciação entre as formas de autoria, que para Welzel, estaria nas diferenças ontológicas entre as categorias da autoria e da participação. Nesse sentido, autoria seria uma forma mais ampla, enquanto a participação teria um grau de valoração menor. Essa teoria não prosperou.
Assim, Claus Roxin, sintetizou essas tentativas doutrinárias procurando visualizando o autor como: a figura central do acontecer em forma de ação, enquanto o participe estaria numa posição às margens.
Essa concepção restritiva de autor exigia, por sua vez, adoção de critérios objetivos que variavam entre objetivo-fomais e objetivos-materias.
O primeiro caso, seria considerado autor aquele que realizasse os atos descritos no tipo, enquanto o participe só se enquadrava por uma