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CONTABILIDADE PÚBLICA AVANÇADA Aline Alves dos Santos Introdução à Contabilidade Pública Objetivos de aprendizagem Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados: n Identifi car o que são os serviços públicos e quais são as suas particularidades. n Distinguir a estrutura conceitual aplicada à contabilidade do setor público. n Reconhecer a legislação que regulamenta a contabilidade no setor público. Introdução A Contabilidade Pública tem como objetivos estudar, dirigir, monitorar e evidenciar a organização e aplicação da Fazenda Pública, abordando o patrimônio público e as transformações ocorridas nele. Mas você sabe onde a Contabilidade Pública é executada? É executada na Administra- ção Pública, envolvendo os governos estaduais, municipais e federais. Seu campo de atuação compreende as autarquias. Neste texto, você vai estudar o conceito de Contabilidade Pública, seus objetivos e principais características. Além disso, você vai identi- ficar os princípios contábeis. Assim, poderá entender a importância do planejamento aplicado no setor público. História e conceito da Contabilidade Pública O serviço público é entendido como o conjunto das ações e bens aplicados ou dispostos à população em geral com a fi nalidade de oferecer bem-estar social. Contabilidade_Publica_Avancada_U1_C01.indd 13 11/01/2017 16:52:22 Ou seja, é o arranjo de forma ampla de bens particulares, e não do total de bens individuais, como ocorre no liberalismo. O Estado possui por fi nalidade harmonizar suas ações para oportunizar e atender à bonança pública. É entendida como serviço público toda ação oferecida pelo Estado ou conferida por concessão por meio de condições definidas por ele, com o objetivo de atender às necessidades da população. No Brasil, a contabilidade surgiu em 1808, quando D. João VI emitiu um alvará no qual ficava determinado que os contadores gerais da Real Fazenda estavam obrigados à prática das partidas dobradas que deveriam ser executadas na escrituração mercantil. Depois de algum tempo, foi aprovado o Código de Contabilidade da União, que, junto com o decreto-lei nº 2.416, regulamentou a contabilidade para estados e municípios. A partir daí, eles deveriam iniciar a elaboração e a aplicação de orçamentos e balanços de entidades públicas a partir de uma referência padronizada. Esse instrumento foi sobreposto pela lei nº 4.320/64 e posteriores alterações, que permanece vigente até os dias atuais. Você deve saber que a Ciência Contábil possui divisões. Entre elas está a Contabilidade Pública, que tem objetivos como estudar, dirigir, monitorar e evidenciar a organização e a aplicação da Fazenda Pública, abordando o patrimônio público e as transformações ocorridas nele. Na Contabilidade Pública, há algumas particularidades relevantes, como: n O embasamento nos princípios da contabilidade. n A compreensão dos métodos de escrituração dos fatos contábeis utili- zando a técnica das partidas dobradas. n Os métodos de verificação de inventário. n Os critérios para desenvolver balanços e demonstrativos exigidos na contabilidade. Contabilidade pública avançada 14 Contabilidade_Publica_Avancada_U1_C01.indd 14 11/01/2017 16:52:22 Objetivos da Contabilidade Pública Uma das áreas mais complexas da contabilidade é a que abrange o setor público. Seu principal objetivo é o fornecimento de dados econômicos im- portantes, por meio dos quais os usuários da contabilidade possam avaliar e realizar suas considerações para a tomada de decisão de forma coerente. Tais informações tão relevantes envolvem metas atingidas e questões econômicas, orçamentárias, fi nanceiras e materiais que abrangem o patrimônio público e todas as suas variações. Entre os usuários da Contabilidade Pública estão os gestores que possuem o encargo da sua elaboração e os órgãos responsáveis pelo controle. Porém, a transmissão de informações é ampla com relação à execução orçamentária e financeira relativa à competência e à eficiência na administração de recursos. Por isso, estão inclusos os ativos correspondentes aos serviços das ações de comprometimento direto ou indireto do Estado. Sendo assim, você pode verificar os seguintes usuários: n Usuários internos: envolvem, por exemplo, a própria gestão – exe- cutivos ou direção –, que possui poder instantâneo ou também direto sobre o processo de informação, pois está incorporada à organização. n Usuários externos: são considerados aqui, por exemplo, os fornece- dores, os cidadãos, os investidores, entre outros. Eles representam a parcela que compõe a decisão de forma indireta e que não é considerada parte da empresa. Segundo Silva (2011), o GASB (Governanmental Accounting Standards Boards) realizou uma publicação na qual foram identificados, em 1985, os tipos de usuários que fazem uso da informação contábil do setor público. Lá, você encontra o seguinte: n O cidadão, considerado principal usuário, com o governo sendo o res- ponsável pelos dados demonstrados. n Os integrantes do Legislativo, que correspondem à figura do cidadão. n Os responsáveis pelo processo de financiamentos, mediante empréstimos ou participação, sendo eles credores e investidores. 15Introdução à Contabilidade Pública Contabilidade_Publica_Avancada_U1_C01.indd 15 11/01/2017 16:52:22 Entre as finalidades da Contabilidade Pública estão: captação, escrituração, concentração e esclarecimentos referentes aos fenômenos que refletem nos fatos orçamentários, patrimoniais e também financeiros das entidades pertencentes ao setor público, como: União; estados; Distrito Federal; municípios e autarquias. A disciplina possui vínculo com a Ciência das Finanças e Finanças Públi- cas. Nesse sentido, seu intuito corresponde a pesquisar as ações financeiras do Estado, visando adquirir recursos para pagamentos de serviços públicos. Para compreender melhor os objetivos da Contabilidade Pública, você pode verificá-los de forma mais detalhada a seguir: n Registrar as despesas fixas contínuas e as receitas previstas relativas aos orçamentos públicos anuais. n Registrar todos os ativos, envolvendo empréstimos cedidos, finan- ciamentos, entre outros. Da mesma forma, registrar os passivos, que correspondem às obrigações da organização, como contribuições e imposto de renda a recolher, entre outros que competem ao setor público. n Realizar lançamentos e desenvolver a vistoria da execução orçamentária e financeira referente às despesas e receitas. n Monitorar operações de crédito, o valor devido ativo e as obrigações do sujeito público. n Demonstrar as mutações do patrimônio, processo em que deve ser evidenciado o valor deste. n Prestar contas ao administrador público e aos cidadãos relativas à prática fiscal do sujeito público. n Conceder informações sobre o sujeito público à Contabilidade Nacional. n Conceder dados que facilitem mensurar a execução de modelos e pro- jetos do governo. Você pode observar que a Contabilidade Pública se coloca à disposição para colher, escriturar e monitorar as ações que venham a refletir de alguma forma no patrimônio público, enfatizando ainda as situações de natureza orçamentária. Os bens públicos, ou seja, categorizados como ruas, parques, praças, entre outros, são de uso da população em geral e dessa forma registrados. Já os Contabilidade pública avançada 16 Contabilidade_Publica_Avancada_U1_C01.indd 16 11/01/2017 16:52:23 bens usados no administrativo são de uso específico da administração para a realização de suas atividades, como escolas, bibliotecas, entre outros. Entre os bens públicos são encontrados os dominicais, que são de propriedade da União, do estado, do Distrito Federal ou do município. Porém, eles não possuem um fim específico, mesmo fazendo parte da composição do patrimônio público; um exemplo são prédios públicos que foram desativados. Características da Contabilidade Pública O patrimônio público já foi classifi cado como propriedade de uso exclusivo daqueles que possuíampoder político. Eles podiam fazer uso dos bens que pertenciam à população, dessa forma misturando-os com suas próprias posses. O uso do dinheiro público não era restrito e não existia também orçamento para o setor público. Segundo Silva (2011), antigamente não existia Contabilidade Pública organizada. Isso ocasionava alguns problemas, como falta do controle orçamentário, sistemas contábeis restritos e controles ineficientes. A contabilidade aplicada ao setor público está vinculada ao regime demo- crático escolhido pelo Estado. Nele, o poder é aplicado em defesa da população e a contabilidade encontra o local correto para aplicar suas teorias e práticas. As pesquisas relativas à contabilidade pública estão restritas com relação à contabilidade orçamentária perante o destaque dado ao fluxo de caixa e às prioridades de financiamentos, que compõem uma característica das empresas sem fins lucrativos, como a atividade estatal. No setor público, a contabilidade possui mais de uma denominação, como você pode observar a seguir: n Contabilidade Municipal n Contabilidade Autárquica n Contabilidade Nacional ou Federal n Contabilidade Estadual 17Introdução à Contabilidade Pública Contabilidade_Publica_Avancada_U1_C01.indd 17 11/01/2017 16:52:23 A Contabilidade Pública possui existência jurídica por sede na Constituição Federal. Esta, no artigo 165, parágrafo 9º, estabelece que a lei complementar determine regras relativas à gestão financeira e também patrimonial da administração direta e indireta (BRASIL, 1988). A disciplina está diretamente vinculada a áreas como: Direito Constitu- cional, Direito Fiscal ou Tributário e Direito Financeiro. Consequentemente atingem, contudo, outras áreas jurídicas, como o Direito Municipal, o Comercial e o Administrativo. Planejamento da contabilidade aplicada ao setor público Fica determinado, mediante legislação NBCASP (Normas Brasileiras de Conta- bilidade Aplicadas ao Setor Público), especifi camente por meio da NBC T 16.3, a sustentação necessária para o monitoramento contábil referente ao planejamento elaborado pelas empresas do setor público, declarado em projetos estruturados e vinculados (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012). Por meio da NBC T 16.3, você pode entender que (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012): Avaliação de desempenho: corresponde ao instrumento de gestão apli- cado para a comparação de elementos referentes ao melhor custo-benefício, à competência, à eficiência e à efetividade de projetos e atividades realizadas por empresas do setor público. Planejamento: representa o mecanismo constante e ativo que conduz ao reconhecimento das melhores opções para a realização da missão da empresa. Compreende a determinação de finalidades, propósitos, critérios, metodologia, data limite de execução, custos e obrigações realizados em projetos vinculados e organizados. Plano hierarquicamente interligado: refere-se a diversos documentos que es- tão relacionados e que foram elaborados com o propósito de realizar o planejamento por intermédio de projetos e atividades, abordando vários níveis da organização, ou seja, do estratégico ao operacional. Também objetiva possibilitar a análise e a operacionalização do controle. Os dados desse plano precisam ser específicos com relação a valores, ano, atitudes e objetivos. Com relação à análise da aplicação, precisam ser demonstradas as limitações ocasionais e os possíveis reflexos. A incorporação de planos hierarquicamente interligados deve existir para que se possam comparar os objetivos previstos com os ocorridos, demonstrando Contabilidade pública avançada 18 Contabilidade_Publica_Avancada_U1_C01.indd 18 11/01/2017 16:52:23 as divergências consideráveis por meio de notas explicativas. As evidências auxiliam na tomada de decisão e possibilitam equipagem do monitoramento social. Assim, é possível que se tenha o domínio do conteúdo, além da aplicação e da análise do que foi projetado para as entidades públicas, considerando duas categorias de análise: a) Os elementos qualitativos e quantitativos, verificando a correlação existente entre os planos hierarquicamente interligados. b) A aplicação e a união dos planos hierarquicamente interligados. Princípios contábeis sob a concepção do setor público A Contabilidade Pública precisa optar pelos princípios contábeis, entidade, continuidade, oportunidade, registro pelo valor original, competência e pru- dência. Tanto os princípios de contabilidade quanto as normas precisam ser executados no setor público da mesma forma como são utilizados nas empresas privadas. Ou seja, eles devem ser integrados na aplicação da contabilidade utilizada no setor público. O CFC (Conselho Federal de Contabilidade) editou a Resolução CFC nº 1.111/07, que aprova o Apêndice II da Resolução 750/93. Este trata sobre os princípios de contabilidade, abordando os princípios fundamentais de conta- bilidade mediante a expectativa do setor público. Princípio da entidade: esse princípio afirma que o patrimônio é o objeto da contabilidade e reconhece a independência patrimonial. Com relação a esta, deve haver diferenciação do patrimônio particular diante dos demais, descon- siderando se é de uma única pessoa ou de um conjunto de pessoas, se pertence à entidade ou a uma instituição de outras naturezas ou objetivos, podendo ter fins lucrativos ou não. Em se tratando de sociedade ou instituição, não pode haver confusão entre o patrimônio da organização e o de seus proprietários. No que tange ao setor público, esse princípio defende, para o sujeito público, a independência e o compromisso relativos ao patrimônio público que pertence a ele. A autonomia do patrimônio é decorrente do seu propósito social e do comprometimento pela obrigatoriedade da apresentação das contas pelos administradores públicos, também denominados agentes. Princípio da continuidade: com relação a esse princípio, fica presumido que a entidade prosseguirá futuramente com suas operações. Assim, a apre- ciação e a demonstração dos elementos patrimoniais consideram essa situação. Do ponto de vista do setor público, esse é um princípio de extrema relevân- cia, pois a continuidade está ligada ao desempenho preciso da determinação 19Introdução à Contabilidade Pública Contabilidade_Publica_Avancada_U1_C01.indd 19 11/01/2017 16:52:23 social referente ao patrimônio. Isso significa que ela está relacionada ao tempo em que a empresa permanece arraigada aos seus objetivos. Princípio da oportunidade: faz referência à tempestividade e à integridade quanto à escrituração do patrimônio e suas variações, estabelecendo que os mesmos sejam realizados de forma instantânea e exata, desconsiderando a ocasião que os originou. Como consequência da observação desse princípio, analise (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2007): Parágrafo único. Como resultado da observância do Princípio da OPORTUNIDADE: I - desde que tecnicamente estimável, o registro das variações patri- moniais deve ser feito mesmo na hipótese de somente existir razoável certeza de sua ocorrência; II - o registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos físicos e monetários; III - o registro deve ensejar o reconhecimento universal das varia- ções ocorridas no patrimônio da ENTIDADE, em um período de tempo determinado, base necessária para gerar informações úteis ao processo decisório da gestão. Na visão do setor público, o princípio da oportunidade é considerado imprescindível à plenitude e à confiabilidade dos lançamentos contábeis das movimentações que refletem ou que podem influenciar de alguma forma o patrimônio da entidade do setor público, devendo considerar as NBCASP. Princípio do registro pelo valor original: determina que os lançamentos devam ser realizados a partir do valor originário das operações com o mundo exterior, expresso pelo valor atual de acordo com a moeda do país. Os valores deverão ser preservados na análise das mutaçõespatrimoniais que ocorrerem futuramente, até mesmo quando caracterizarem acúmulo ou desordenarem a empresa no seu interior. De acordo com a Resolução CFC nº 1.111/07 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2007): Parágrafo único. Do Princípio do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL resulta: I - a avaliação dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposição destes; Contabilidade pública avançada 20 Contabilidade_Publica_Avancada_U1_C01.indd 20 11/01/2017 16:52:23 II - uma vez integrados no patrimônio, o bem, o direito ou a obrigação não poderão ter alterados seus valores intrínsecos, admitindo-se, tão- -somente, sua decomposição em elementos e/ou sua agregação, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; III - o valor original será mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimônio, inclusive quando da saída deste; IV - os Princípios da ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA e do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL são compatíveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantém atualizado o valor de entrada; V – o uso da moeda do País na tradução do valor dos componentes patri- moniais constitui imperativo de homogeneização quantitativa dos mesmos. Princípio da competência: o artigo 9º da Resolução do CFC nº 1.111/07 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2007) determina que tanto as receitas quanto as despesas precisam ser registradas conforme a apuração do resultado do período em que elas de fato aconteceram, ao mesmo tempo em que se confrontarem, desprezando o pagamento ou o recebimento de ambas. Conforme o artigo 9º da Resolução do CFC nº 1.111/07 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2007): § 1º O Princípio da COMPETÊNCIA determina quando as alterações no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuição no patri- mônio líquido, estabelecendo diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do Princípio da OPORTUNIDADE. § 2º O reconhecimento simultâneo das receitas e das despesas, quando correlatas, é consequência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração. § 3º As receitas consideram-se realizadas: I - nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados; II - quando da extinção, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; III - pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros; IV - no recebimento efetivo de doações e subvenções. § 4º Consideram-se incorridas as despesas: 21Introdução à Contabilidade Pública Contabilidade_Publica_Avancada_U1_C01.indd 21 11/01/2017 16:52:23 I - quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transfe- rência de sua propriedade para terceiro; II - pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo; III - pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. No que diz respeito à perspectiva do setor público, esse princípio identifica as operações e os fatos no momento em que ocorre o fato gerador, desprezando seu recebimento ou pagamento e executando de forma total ao setor público. Princípio da prudência: determina a escolha do menor valor para os ele- mentos do ativo e do valor mais elevado para os do passivo. Isso quando houver opções admissíveis e iguais para a quantificação das variações patrimoniais que de alguma forma influenciem o patrimônio líquido. Conforme o artigo 10 da Resolução do CFC nº 1.111/07 (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2007): § 1º O Princípio da PRUDÊNCIA impõe a escolha da hipótese de que re- sulte menor patrimônio líquido, quando se apresentarem opções igualmente aceitáveis diante dos demais Princípios Fundamentais de Contabilidade. § 2º Observado o disposto no art. 7º, o Princípio da PRUDÊNCIA so- mente se aplica às mutações posteriores, constituindo-se ordenamento indispensável à correta aplicação do Princípio da COMPETÊNCIA. § 3º A aplicação do Princípio da PRUDÊNCIA ganha ênfase quando, para definição dos valores relativos às variações patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau variável. Perspectivas do Setor Público As estimativas de valores que afetam o patrimônio devem refletir a aplicação de procedimentos de mensuração que prefiram montantes, menores para ativos, entre alternativas igualmente válidas, e valores maiores para passivos. A prudência deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo já escriturado por determinados valores, segundo os Princípios do Valor Original e da Atualização Monetária, surgirem possibilidades de novas mensurações. A aplicação do Princípio da Prudência não deve levar a excessos ou a situações classificáveis como manipulação do resultado, ocultação de passivos, super ou subavaliação de ativos. Pelo contrário, em consonân- cia com os Princípios Constitucionais da Administração Pública, deve constituir garantia de inexistência de valores fictícios, de interesses de grupos ou pessoas, especialmente gestores, ordenadores e controladores. Contabilidade pública avançada 22 Contabilidade_Publica_Avancada_U1_C01.indd 22 11/01/2017 16:52:23 Ordenação da Contabilidade Pública Você também deve considerar que a Contabilidade Pública era regrada con- forme as antigas ideias decorrentes do período colonial. Naquele período, o que dominava era o regime do governo opressor, no qual o Supremo tinha como posse os bens públicos. O sistema de ordenação foi alterado a partir do surgimento do Código de Contabilidade Pública da União, que ocorreu em 1922. A responsabilidade particular com relação à gestão do patrimônio do Estado teve como marco a implantação do governo republicano. A maior finalidade da época era controlar bens e valores relativos ao mandato eletivo. Por consequência, a escrituração e o conhecimento contábil referentes ao patrimônio das empresas ficavam para outro momento. Na Contabilidade Pública é habitual restringir a área de pesquisas relacionada à avaliação, lançamento e compreensão do fluxo orçamentário e evidenciar o balanço patrimonial no término do exercício, indicando déficit ou superávit. Também é comum conciliar as despesas e receitas previstas com as ocorridas. Com essa prática, são demonstradas no patrimônio líquido todas as variações ocorridas e oriundas do orçamento. Você deve entender que, mediante a lei federal nº 4.320/64 (BRASIL, 1964), a Contabilidade Pública é projetada conforme modelo dual. Ou seja, é composta de duas partes, nas quais são integrados dados econômico- -financeiros que são construídos em conformidade com os princípios con- tábeis e dados orçamentários. Estes são estabelecidos mediante conceitos orçamentários que defendem o desenvolvimento, consentem e aplicam o orçamento (SILVA, 2011). De acordo com a lei federal nº 4.320/64, artigo 85, a Contabilidade Pública vigente possui organização conforme segue (BRASIL, 1964): Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permi- tirem o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros. 23Introdução à Contabilidade Pública Contabilidade_Publica_Avancada_U1_C01.indd 23 11/01/2017 16:52:24 Contabilidade pública avançada 24 Contabilidade_Publica_Avancada_U1_C01.indd 24 11/01/2017 16:52:24 BRASIL. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Brasília, DF, 1988. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ constituicaocompilado.htm>. Acesso em: 12 nov. 2016. BRASIL. Lei nº 4.320,de 17 de março de 1964. Brasília, DF, 1964. Disponível em: <http:// www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>. Acesso em: 11 nov. 2016. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Normas brasileiras de contabilidade: contabilidade aplicada ao setor público: NBCs T 16.1 a 16.11. Brasília, DF, 2012. Dis- ponível em: <http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/01/ Setor_P%C3%BAblico.pdf>. Acesso em: 01 dez. 2016. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC nº 1.111/2007. Brasília, DF, 2007. Disponível em: <http://www.normaslegais.com.br/legislacao/resolucaocfc1111_2007. htm>. Acesso em: 11 nov. 2016. SILVA, Lino Martins da. Contabilidade governamental: um enfoque administrativo da nova contabilidade pública. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
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