Seminário III - Diego Robert

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Seminário III
DECADÊNCIA E PRESCRIÇÃO EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
Aluno: Diego Robert Fernandes Marialva
Questões
1.	Defina o conceito “decadência” no âmbito do direito tributário.
Resposta: Objetivamente falando a decadência é a perda do direito potestativo, ou seja, o fim do limite de tempo para a constituição do crédito tributário.
(a) Com base na bibliografia indicada para desenvolvimento deste seminário apresente as diferentes acepções do conceito “decadência”. 
Segundo Paulo de Barros Carvalho: A decadência ou caducidade é tida como o fato jurídico que faz perecer um direito pelo não-exercício durante certo lapso de tempo, diante da inércia manifestada pelo interessado.
Só se observa o efeito extintivo da obrigação tributária, porém, quando o fato da decadência for reconhecido posteriormente à instalação da obrigação tributária.
A decadência, entendida assim, teria o condão de inibir a autoridade administrativa de lavrar o ato constituidor (perda do direito de lançar) e, simultaneamente, de fulminar o direito subjetivo de que esteve investido o sujeito pretensor.
Segundo Aurora Tomazini de Carvalho: Os vocábulos, decadência e prescrição, na realidade carregam acepções ambíguas dentro do sistema do direito podendo, ser tomadas como: i) normas jurídicas (gerais e abstratas e quando aplicadas individuais e concretas); ii) fatos jurídicos, ou seja, a decorrência do transcurso do prazo estabelecido em lei (evento) e o seu relato em linguagem competentes - fato decadencial ou fato prescricional; e, ainda iii) efeito jurídico atribuído, isto é, a perda do direito.
Nesse sentido, aduz que as "normas de decadência do direito do Fisco determinam a não competência do agente fiscal para constituir o crédito tributário".
A norma decadencial atua, portanto, como causa proibitiva a competência da autoridade administrativa de proceder ao ato de lançamento. Uma vez ocorrido o fato decadencial (inércia e decurso do prazo estabelecido em lei - descrito em linguagem competente), fica o Fisco impedido de realizar a constituição do crédito tributário.
Segundo Eurico Marcos Diniz de Santi: Não há como imaginar a salvaguarda da segurança jurídica em um mundo que as relações jurídicas se perpetuem infinitamente sem uma solução. A incerteza e a imprevisibilidade diante da permanência das controvérsias jurídicas ao longo do tempo acabariam por atingir o próprio objetivo fim do direito positivo, a regulação da convivência social.
É diante desta problemática que se desenvolve a decadência e a prescrição, atuando, conforme aduz Eurico Marcos Diniz de Santi, como "mecanismo de estabilização do direito positivo, promovendo a absorção das incertezas promovidas pelo decurso do tempo".
Por fim, leciona que a decadência tributária é a norma que implica a extinção do direito de constituir o crédito tributário ou o débito do fisco (normas primárias).
Segundo Daniel Monteiro Peixoto: A decadência atinge o direito estabelecido em norma primária, ao passo que a prescrição opera sobre o direito prescrito da norma secundária.
Em se tratando de relações jurídicas na seara do direito tributário, a decadência afetará sempre um direito material, quer seja do Estado, quer seja de um particular, enquanto a prescrição acabará por extinguir um direito de ação, seja este do Estado ou de um particular.
Segundo Renata Elaine Silva: Traduz a acepção de decadência como o fim do limite de tempo para constituir o crédito tributário.
Segundo Silvia Regina Zomer: A qual segue bem alinhada ao pensamento do eminente Professor Paulo de Barro Carvalho, entre outras, sustenta que a homologação tácita é fato jurídico (antecedente) de uma das normas de decadência, conforme o art. 150, § 4º, CTN.
Tais posicionamento acima levaram às seguintes considerações:
Decadência do direito do Fisco: 
1. Não previsão de pagamento antecipado, não ocorrência do pagamento antecipado, não ocorrência de dolo, fraude ou simulação, não ocorrência de anulação. 
2. Não ocorrência do pagamento antecipado (independente de previsão), não ocorrência de dolo, fraude ou simulação, existência de notificação, não ocorrência de anulação. 
3. Ocorrência do pagamento antecipado (com previsão de pagamento), não ocorrência de dolo, fraude ou simulação, ausência de notificação, não ocorrência de anulação.
4. Previsão de pagamento antecipado, ocorrência de dolo, fraude ou simulação, ocorrência de notificação e não ocorrência de anulação.
5. Existência de decisão administrativa ou judicial que anule lançamento anterior. 
Decadência do direito do contribuinte: 
1. Não ocorrência de anulação de decisão anterior que motivou o pagamento.
2. Anulação de decisão anterior que motivou o pagamento, desde que dentro do prazo de 05 anos do pagamento. 
(b) Construa a respectiva estrutura normativa para cada acepção (ex. NGA, NIC, antecedente, consequente...), indicando quai(is) dessa(s) estrutura(s) normativa(s)) são norma em sentido estrito. 
Decadência do direito do Fisco: 
1. Norma geral abstrata > Não previsão de pagamento antecipado, não ocorrência do pagamento antecipado, não ocorrência de dolo, fraude ou simulação, não ocorrência de anulação. Norma individual concreta: Perda da competência administrativa do Fisco para constituição do crédito tributário no lapso temporal de 5 anos do primeiro dia do exercício seguinte àquele que ocorreu o evento tributário.
2. Norma geral abstrata > não ocorrência do pagamento antecipado (independe de previsão), não ocorrência de dolo, fraude ou simulação, existência de notificação, não ocorrência de anulação. Norma individual concreta: Perda da competência administrativa do Fisco para constituição do crédito tributário no lapso temporal de 05 anos da data da notificação.
3. Norma geral abstrata > ocorrência do pagamento antecipado (com previsão de pagamento), não ocorrência de dolo, fraude ou simulação, ausência de notificação, não ocorrência de anulação. Norma individual concreta: Perda da competência administrativa do Fisco para constituição do crédito tributário no lapso temporal de 05 anos do evento tributário.
4. Norma geral abstrata > previsão de pagamento antecipado, ocorrência de dolo, fraude ou simulação, ocorrência de notificação e não ocorrência de anulação. Norma individual concreta: Perda da competência administrativa do Fisco para constituição do crédito tributário no lapso temporal de 05 anos do “ato norma administrativo formalizador do ilícito tributário”[footnoteRef:2]. [2: Aurora Tomazini de Carvalho, Decadência e prescrição em Direito Tributário, pág. 46. ] 
5. Norma geral abstrata > existência de decisão administrativa ou judicial que anule lançamento anterior. Norma individual concreta: Perda da competência administrativa do Fisco para constituição do crédito tributário no lapso temporal de 05 anos da decisão anulatória do lançamento anterior.
Decadência do direito do contribuinte: 
1. Não ocorrência de anulação de decisão anterior que motivou o pagamento. Norma individual concreta: Perda do direito de repetir o indébito administrativamente a contar o prazo de 05 anos da data do pagamento. 
2. Anulação de decisão anterior que motivou o pagamento, desde que dentro do prazo de 05 anos do pagamento. Perda do direito de repetir o indébito administrativamente a contar o prazo de 05 anos da data do pagamento. Norma individual concreta: Perda do direito de repetir o indébito administrativamente a contar o prazo de 5 anos da data da reforma da decisão que havia motivado o pagamento. 
(c) É correta a afirmação de que a decadência opera-se automática e infalivelmente? Justifique sua resposta.
Quanto à afirmação que a decadência ocorre de forma automática e infalível, importante anotar que há divergência doutrinária. 
Na lição de Paulo de Barros de Carvalho, a decadência não se opera de forma automática e infalível, pois tal ato não se realiza apenas com a realização da hipótese prevista na norma, isto é, as normas não incidem por conta própria, sendo imprescindível a participação do homem para que seja demonstrada aefetiva ocorrência concreta da decadência prevista em norma geral e abstrata. Ainda, o jurista afirma que somente o ser humano tem a capacidade de fazer a conexão entre norma e acontecimento. 
Pontes de Miranda, seguido pela grande maioria da doutrina, sustenta que a incidência da norma jurídica ocorre, de forma imediata, automática e infalível, toda vez que o(s) fato(s) previsto(s) na sua hipótese se concretiza(m) no mundo real. 
Para ele, nem mesmo a ignorância dos indivíduos quanto à existência da regra jurídica, afasta a sua incidência, de forma que esta nunca falha. O que pode falhar é o seu atendimento ou aplicação, que não devem ser confundidos com a incidência propriamente dita. 
(d) Quanto aos efeitos da decadência em relação ao crédito tributário (arts. 150 e 173, do CTN), pode-se afirmar que sejam: (i) extintivos ou (ii) impeditivos? Justifique sua resposta. 
Os efeitos da decadência, de acordo com o art. 156, V, do CTN, é causa de extinção do crédito tributário.
É correto também dizer que a ocorrência da decadência impede o Fisco de lançar o crédito tributário. No entanto, nos deparamos muitas vezes com lançamentos nos quais o Fisco não tinha legitimidade para constituí-lo, uma vez operada a decadência. Nesses casos, a obrigação tributária é extinta no momento da desconstituição do lançamento, uma vez que não poderia de início nem ter sido lançada. 
(e) Diferençar, se possível: (i) decadência do direito de lançar, (ii) prescrição do direito do Fisco cobrar o crédito tributário, (iii) decadência do direito do contribuinte pleitear a restituição do indébito tributário e (iv) prescrição do direito de ação do contribuinte repetir o indébito tributário.
(i) perda do direito de o Fisco constituir o crédito tributário; 
(ii) aqui há a constituição do crédito tributário, porém a prescrição ocasiona a perda do direito do Fisco de promover a Execução Fiscal;
(iii) Perda da legitimidade do contribuinte de repetição do indébito na esfera administrativa; 
(iv) Perda da legitimidade do contribuinte de repetição do indébito na esfera judicial.
2.	Conjugando o art. 146, III, “b”, da CF e o princípio da autonomia dos entes federativos, responda: A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, por meio de lei ordinária, podem estabelecer prazo diverso do constante no CTN para a decadência e prescrição de seus créditos? E mediante lei complementar estadual ou municipal? (Vide anexo I e Súmula Vinculante n. 8 do STF).[footnoteRef:3] [3: . Súmula Vinculante n. 8: “São inconstitucionais o parágrafo único do art. 5º do Dec.-lei 1.569/77 e os arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam da prescrição e decadência de crédito tributário.”
] 
Resposta:
Dispõe o art. 146, inciso III, “b”, da CF/88: 
Art. 146. Cabe à lei complementar: 
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
Assim, somente cabe à lei complementar dispor sobre prescrição e decadência, sendo inconstitucional lei ordinária que verse sobre o assunto, isto é, é defeso União, Estados, DF e Municípios estabelecerem prazos diversos do constante do CTN. 
Ademais, ainda que se trate de lei complementar estadual ou municipal, é proibida a disposição de prazo diverso do CTN, eis que o intuito da Constituição Federal é disciplinar de forma homogênea as matérias de prescrição e decadência em matéria tributária.
Nessa toada, as normas relativas à prescrição e à decadência tributárias têm natureza de normas gerais de direito tributário, cuja disciplina é reservada a lei complementar, tanto sob a Constituição pretérita (art. 18, § 1.º, da CF de 1967/69) quanto sob a Constituição atual (art. 146, b, III, da CF de 1988). Interpretação que preserva a força normativa da Constituição, que prevê disciplina homogênea, em âmbito nacional, da prescrição, decadência, obrigação e crédito tributários. Permitir regulação distinta sobre esses temas, pelos diversos entes da federação, implicaria prejuízo à vedação de tratamento desigual entre contribuintes em situação equivalente e à segurança jurídica.
3.	Quando começa a contar o prazo de decadência para o Fisco lançar nos tributos sujeitos ao lançamento de ofício? E nos tributos sujeitos ao “lançamento por homologação”? Se não houver o que homologar, o prazo passa a ser o dos tributos sujeitos ao lançamento de ofício (vide anexos II e III)? E no caso de fraude (vide anexo IV)? 
Resposta: O prazo de 05 (cinco) anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado (artigo 173, inciso I), aplicável aos tributos sujeitos ao lançamento de ofício; e o prazo de 05 (cinco) anos contados a partir da ocorrência do fato gerador (artigo 150, §4º), aplicável aos tributos sujeitos ao lançamento por homologação, em que o contribuinte declara e recolhe o valor que entender devido.
Se não há o que homologar, por consequência, entende-se que o contribuinte realizou a declaração e, nesse sentido, ocorrerá a homologação tácita pelo decurso do prazo estabelecido na regra do art. 150, §4º, do CTN. 
No caso de fraude, o prazo passar ser o da regra geral prevista no art. 173, I, do CTN, o qual é mais gravoso que o previsto no art. 150, §4º, do CTN, delimitando o tempo por questão de segurança jurídica impedindo a perpetuação das relações, que só podem ser alcançadas com o fim do limite de tempo do direito. 
4.	Como deve ser interpretado o parágrafo único do art. 173 do CTN? Que se entende por “medida preparatória indispensável ao lançamento”? Tal medida tem apenas o condão de antecipar o termo inicial da contagem do prazo prescrito no inciso I ou pode também postergá-lo? Trata-se de causa de interrupção do prazo decadencial? (Vide anexo V e VI).
Resposta: No caput do art. 173 do CTN, encontramos o prazo que tem a autoridade administrativa para constituir o crédito tributário, que no final encontra-se o esgotamento do tempo da constituição do crédito dos chamados lançamentos de ofício ou de declaração. A redação adverte que a constituição do crédito tributário, ex officio, pela Fazenda Pública deve ocorrer dentro do limite de tempo ali estabelecido, qual seja, 05 (cinco) anos.
A regra do caput estabelece o prazo, e os incisos demarcarão uma forma especial de início da contagem do aludido prazo, considerando: início do ano calendário, fim de processo administrativo, bem como medidas preparatórias indispensáveis ao lançamento, conforme veremos.
O limite de tempo que o legislador positivou para não perpetuar a possibilidade de constituição do crédito foi de 05 (cinco) anos. Ocorre que apesar de escolher um tempo determinado de 05 (cinco) anos, traçou também regras especiais para o início da contagem, o que permite uma flexibilidade do tempo fixado.
O que vemos é que as indagações aparecem justamente na análise dos marcos positivados como início da contagem. Na maioria das vezes, o problema decorre da linguagem empregada pelo legislador no texto legal, que permite inúmeras interpretações.
Assim, considerando a vaguidade da expressão, nos resta delimitar seu alcance e demarcar seu significado para impedir a discricionariedade no momento da constituição do lançamento.
O problema se agrava quando da leitura completa do texto, que diz “qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento”. Temos que manter em mente a inadmissibilidade do termo “qualquer medida” diante da vinculação à lei da atividade administrativa. A palavra “qualquer” deve seguir de um ajuste interpretativo de “qualquer medida estabelecida lei”. Somente a lei poderá delimitar o conteúdo semântico atribuído ao tempo “qualquer” e excluir a discricionariedade por parte do agente administrador.
Nesse sentido, o comando legal extraído do parágrafo único do art. 173, do CTN, não pode ser instrumento de discricionariedade por parte da autoridade administrativa, deve representar ato administrativo que demonstre nos termos da lei que a autoridade já iniciou o processo de lançamento.
Aredação do art. 173 do CTN apresenta-se confusa e ambígua e põe em risco todo o sistema jurídico tributário. Veja que essa exigência não é meramente acadêmica, mas legal. A própria Lei Complementar 95/1998, que dispõe sobre redação e elaboração das leis, em seu art. 11, inciso II, estabelece que a articulação do texto de lei deve ser preciso, ensejando perfeita compreensão do objetivo da lei. O texto deve evidenciar com clareza o conteúdo e o alcance que o legislador pretende dar à norma.
O artigo do CTN padece de precisão e pode gerar distorções, uma vez que a função normativa de regular o fim do limite do tempo pode ser utilizada em benefício de interpretações parciais, que protejam apenas interesses do ente arrecadador que certamente serão veículos de insegurança jurídica.
A doutrina tem como única e principal tarefa ajustar o texto legislado ao contexto jurídico. Por esse motivo, entendemos que o comando do parágrafo único deve ser lido da seguinte forma: 
“O direito de constituir o crédito tributário pelo lançamento extingui-se em 05 (cinco) anos, tendo como termo inicial a notificação do sujeito passivo de medida preparatória, definida nos termos da lei, que indique o início do processo de lançamento, antes do prazo que alude o caput do artigo.”
A regra do direito alcançada com a mensagem legal é que haverá antecipação do dies a quo do prazo decadencial previsto no art. 173, I, do CTN, quando ocorrer a previsão normativa do parágrafo único. Regra específica que excepciona a regra geral.
A regra pode apenas deslocar o prazo da decadência, no art. 173, inciso I, do CTN, para a data de intimação, começando a contar o prazo de decadência no instante em que o sujeito ativo intimar o sujeito passivo a prestar esclarecimentos. Diante da estrutura da decadência e da caducidade: ela não se submete a interrupções e a suspensões.
5.	A Lei n. 11.051/04 trouxe previsão de prescrição intercorrente no processo judicial. Quanto ao processo administrativo fiscal, existe prescrição intercorrente no seu curso? E no decorrer do processo executivo fiscal? Qual é o tratamento mais adequado em caso de falta de intimação da Fazenda Pública sobre o despacho que determina sua manifestação antes da decisão que decreta a prescrição intercorrente? É possível que a decretação da prescrição intercorrente seja ilidida? Justificar (vide anexos VII, VIII e IX e X).
Resposta: A meu ver não existe prescrição intercorrente no processo administrativo, isso porque:
(i) No processo administrativo, o efeito atribuído ao prazo de prescrição foi suspensivo, não o interruptivo;
(ii) A prescrição é instituto que protege a segurança jurídica, e não instituto que pune a inércia do titular da ação.
Prescrição intercorrente só caberia em prazos correntes, o que não ocorre quando o prazo é suspenso, como no processo administrativo. Contudo, como tese defensiva, poderia se alegar a razoável duração do processo administrativo e o princípio da segurança jurídica 
No decorrer do processo executivo fiscal, em que pese a edição da súmula 314, do STJ, estabelecendo que “em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição intercorrente”.
Apesar da súmula editada, a prescrição intercorrente é aquela que sobrevém durante o período “corrente” da ação de execução fiscal, isto é, o esgotamento do limite do tempo da exigibilidade ocorrerá após a propositura da ação de cobrança judicial. Em outras palavras, prescrição intercorrente parte de uma análise objetiva do CTN, não depende do subjetivismo da inércia, é uma espécie de prescrição, prevista do artigo 174 do CTN, que ocorrerá durante a cobrança judicial do crédito (execução fiscal) porque o prazo interrompido pelo despacho do juiz que ordenou a citação se esgotou (inciso I do parágrafo único do artigo 174 do CTN).
Desse modo, afirmamos que tão somente a lei complementar pode disciplinar as formas suspensivas e interruptivas do prazo de prescrição, inclusive na modalidade prescrição intercorrente.
Em síntese apertada reafirmamos que, após esgotado o prazo de cinco anos da regra interrompida (inciso I do parágrafo único do artigo 174 do CTN), deve ser reconhecida a prescrição intercorrente, extinguindo o crédito tributário (artigo 156, V) e garantindo a segurança jurídica.
Embora a jurisprudência do STJ já tenha entendido que é necessário intimar a Fazenda Pública antes da decisão de decretação da prescrição intercorrente, consoante a literalidade do art. 40, § 4º, da LEF as duas previsões legais de intimação da Fazenda Pública dentro da sistemática do art. 40, da LEF são formas definidas pela lei cuja desobediência não está acompanhada de qualquer cominação de nulidade, ou seja, a teor do art. 244 do CPC: “Quando a lei prescrever determinada forma, sem cominação de nulidade, o juiz considerará válido o ato se, realizado de outro modo, lhe alcançar a finalidade”. 
Sendo assim, se ao final do referido prazo de 6 (seis) anos contados da falta de localização de devedores ou bens penhoráveis (art. 40,caput, da LEF) a Fazenda Pública for intimada do decurso do prazo prescricional, sem ter sido intimada nas etapas anteriores, terá nesse momento e dentro do prazo para se manifestar (que pode ser inclusive em sede de apelação), a oportunidade de providenciar a localização do devedor ou dos bens e apontar a ocorrência no passado de qualquer causa interruptiva ou suspensiva da prescrição. Esse entendimento é o que está conforme o comando contido no art. 40, § 3º, da LEF. 
Por outro lado, caso a Fazenda Pública não faça uso dessa prerrogativa, é de ser reconhecida a prescrição intercorrente. O mesmo raciocínio é aplicável caso se entenda que a ausência de intimação das etapas anteriores tem enquadramento nos arts. 247 e 248 do CPC. Isto porque o princípio da instrumentalidade das formas recomenda que a Fazenda Pública, em sua primeira oportunidade de falar nos autos (art. 245 do CPC), ao alegar a nulidade pela falta de intimação demonstre o prejuízo que sofreu e isso somente é possível se houver efetivamente localizado o devedor ou os bens penhoráveis ou tenha ocorrido qualquer causa interruptiva ou suspensiva da prescrição. 
Desse modo, a jurisprudência do STJ evoluiu da necessidade imperiosa de prévia oitiva da Fazenda Pública para se decretar a prescrição intercorrente para a análise da utilidade da manifestação da Fazenda Pública na primeira oportunidade em que fala nos autos a fim de ilidir a prescrição intercorrente. 
Evoluiu-se da exigência indispensável da mera formalidade para a análise do conteúdo da manifestação feita pela Fazenda Pública.
6.	Qual o marco inicial da contagem do prazo para redirecionamento da execução fiscal contra os sócios? Trata-se de prazo decadencial ou prescricional? É possível compreender que o mesmo fato jurídico “dissolução irregular” seja considerado ilícito suficiente ao redirecionamento da execução fiscal de débito tributário e não o seja para a execução fiscal de débito não-tributário. (Vide anexos XI, XII e XIII)
Resposta: a ação de execução fiscal nada mais é do que a exigibilidade judicial do crédito tributário definitivamente constituído, devendo ser este, o marco inicial para a contagem do prazo prescricional.
Respeitando às divergências no STJ, seguimos alinhados ao redirecionamento da execução fiscal contra o sócio, considerando de ser realizada no prazo de 05 (cinco) anos desde a citação da pessoa jurídica, sob pena de declarar-se prescrita a dívida fiscal.
Considerações acerca do redirecionamento da execução fiscal de débito não-tribtário:
1) em regra, não se deve aplicar normas do Código Tributário Nacional à dívida ativa não-tributária, salvo quando houver previsão expressa na Lei de Execuções Fiscais em sentido contrário;
2) embora haja disposição expressa da LEF (art. 4º, § 2º) que autorizaria a aplicação do art. 135, III do CTN à dívida ativa não-tributária, o STJ consolidou sua jurisprudência em sentido diverso, afirmando que à dívida ativa não-tributáriaaplicam-se somente as normas de responsabilidade previstas na legislação civil e comercial;
3) não é necessária a invocação de qualquer norma do CTN para que haja redirecionamento da execução fiscal de dívida ativa não-tributária ao sócio-administrador, uma vez que este redirecionamento se dá com base na violação das normas de Direito Privado;
4) as normas de Direito Privado aplicáveis às sociedades empresárias autorizam a responsabilização dos administradores que atuarem fora dos poderes recebidos pelos atos constitutivos ou em infração à lei;
5) a dissolução irregular de pessoa jurídica configura violação às normas de Direito Privado (REsp 1.371.128 — recurso repetitivo), não podendo ser realizada tal dissolução de modo que não se saiba em que lugar pode se encontrar a pessoa jurídica para efeitos de cumprimento de suas obrigações.
6) embora os fundamentos normativos para a responsabilização do sócio-administrador sejam diversos caso se trate de dívida ativa tributária ou não-tributária, não poderia um mesmo fato (a dissolução irregular) ser “considerado ilícito suficiente ao redirecionamento da execução fiscal de débito tributário e não o ser para a execução fiscal de débito não-tributário”.
7) o ônus da prova de que não agiu com infração à lei recai sobre o sócio-administrador, quando este tiver seu nome incluído na CDA não-tributária, em razão de que a legitimidade e veracidade são atributos da CDA enquanto ato da Administração, (ateste ela um crédito tributário ou não), e não enquanto ato exclusivo da Administração Tributária.
7.	Sobre a decadência/prescrição do direito de repetir o indébito tributário pergunta-se:
a) Quais indébitos estão sujeitos ao art. 3º da LC n. 118/05: todos, independente da data do pagamento indevido; aqueles cuja restituição seja requerida depois do termo inicial de sua vigência; ou somente os pagamentos efetuados após iniciada sua vigência? Justificar (vide anexos XIV e XV).
Resposta: Aquele que paga indevidamente, possui direito à restituição. A fundamentação de tal assertiva decorre do princípio da vedação ao enriquecimento sem causa, pois, não é crível que o Direito admita aumento patrimonial em decorrência de erro de outrem.
Tanto que o art. 876 do Código Civil dispõe que aquele que recebeu o que não lhe era devido fica obrigado a restituir.
De acordo com Caio Mário da Silva Pereira, a obrigação de restituir refere-se "a uma obrigação que ao accipiens é imposta por lei, mas nem por isto menos obrigação, a qual se origina do recebimento do indébito, e que somente se extingue com a restituição do indevido".(PEREIRA, 2008).
No campo do direito tributário, aplica-se a regra geral do dever de restituir quando houver pagamento indevido, tal como previsto no art. 165 do CTN, que assim dispõe:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Por sua vez, o art. 168 do CTN prevê o prazo de natureza prescricional de 5 anos para o pedido de repetição de indébito, contados da extinção do crédito tributário.
Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:
I - nas hipótese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extinção do crédito tributário; (Vide art 3 da LCp nº 118, de 2005) 
II - na hipótese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória.
Note-se que para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, a extinção do crédito tributário, antes da Lei Complementar 118/05, na modalidade tácita, ocorria em período distinto, o que se verificará nas linhas abaixo.
PRAZO PRESCRICIONAL PARA A AÇÃO DE REPETIÇÃO DE INDÉBITO TRIBUTÁRIO E AS INOVAÇÕES DA LEI COMPLEMENTAR N° 118/05
Nos tributos lançados de ofício e por declaração, o prazo do pedido de restituição conta-se a partir do pagamento do tributo, o que equivale a sua extinção.
Ocorre que para os tributos sujeitos ao lançamento por homologação, até a promulgação da LC 118/05, havia divergências acerca do termo a quo do prazo prescricional para a ação de repetição de indébito.
Nesse caso, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, é o próprio sujeito passivo quem calcula o montante do tributo devido e antecipa o respectivo pagamento, extinguindo-se o crédito tributário, sob condição resolutória (ALEXANDRE, 2012).
Leandro Paulsen ensina que “no lançamento por homologação, é o contribuinte quem apura e paga o tributo, cabendo ao Fisco simplesmente chancelar tal apuração quando a entenda correta, mediante homologação expressa ou tácita. Nenhum ato do Fisco, pois, se faz necessário para que o crédito tributário reste consolidado como sendo aquele reconhecido e pago pelo contribuinte”( PAULSEN, 2012, pag. 121)
Até a publicação da Lei 118/05, prevalecia o entendimento de que o prazo inicial para a contagem do prazo prescricional para a ação de repetição do indébito não seria a data do pagamento, mas da homologação.
Nessa toada, dispõe o art. 150 do CTN:
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§ 1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
Nos dizeres de Ricardo Alexandre, “é com a homologação que a autoridade administrativa manifesta sua concordância com a atividade do sujeito passivo, atestando sua correção. Como decorrência, nos tributos sujeitos a tal modalidade de lançamento, não é com o pagamento, mas sim com a homologação, que se pode considerar o crédito tributário definitivamente extinto”.(ALEXANDRE, 2013, pag. 369)
Assim, a extinção somente é definitiva com a homologação, que poderá ser expressa ou tácita.
A homologação expressa ocorre quando a autoridade administrativa editar ato em que formalmente concorde as informações prestadas e o tributo pago antecipadamente pelo sujeito passivo.
Já a homologação tácita ocorre após 5 anos do efetivo pagamento do tributo, data cuja extinção do crédito tributário é ultimada. Assim dispõe o CTN, em seu art. 150, § 4º:
§ 4º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. 
Sendo assim, se o sujeito passivo tem direito de pedir a restituição do imposto após 5 anos da extinção do crédito, nos termos do art. 160, inciso I do CTN, logo, tem-se o prazo de 10 anos para as ações de repetição de indébito nos tributos sujeito a lançamento por homologação, quando realizada na modalidade tácita, o que ocorre na maioria das vezes. Foi o que ficou denominado de a tese dos 5 mais 5.
Porém, com a edição da Lei Complementar 118/05, definiu-se que o termo a quo do prazo prescricional para as ações de repetição de indébito em relação aos tributos lançados por homologação seria da data do efetivo pagamento, independentemente da data da homologação.
Assim,dispõe o art. 3° da LC 118/05:
Art. 3o Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei. 
Até esse ponto, não havia discussões, pois tal matéria estava no âmbito de conformação do legislador.
Ocorre que, a referida LC 188/05, em seu art. 4°, expressamente consignou que a norma que dispunha acerca do termo inicial para as ações de repetição de indébito nos tributos sujeitos a lançamento por homologação deveria ser considerada como meramente interpretativa.
Veja-se o teor do art. 4° da LC 118/05:
Art. 4o Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3o, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional.
O art. 106, inciso I do CTN afirma que a lei aplica-se a ato ou fato pretérito em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados.
Desse modo, pretendeu-se atingir todas as ações de repetição de indébito tributário, inclusive àquelas ajuizadas antes da LC 118/05, de modo a reduzir o prazo prescricional de 10 para 5 anos, o que implicaria uma redução no pagamento de tributos pagos indevidamente pelos sujeitos passivos.
O STJ rechaçou a tentativa legislativa de conferir natureza interpretativa ao art. 4º da LC 188/05 e definiu que se aplicaria o termo inicial do prazo prescricional da data do efetivo pagamento para os pagamentos indevidos realizados após 09/06/2005, permanecendo válido o prazo de 10 anos – termo inicial da prescrição a partir da homologação – para os pagamentos realizados anteriormente àquela data.
Em substancial acórdão, o STJ assim posicionou-se:
PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. AUXÍLIO CONDUÇÃO. IMPOSTO DE RENDA.TRIBUTO SUJEITO A LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO. PRESCRIÇÃO. TERMO INICIAL. PAGAMENTO INDEVIDO. ARTIGO 4º, DA LC 118/2005. DETERMINAÇÃO DE APLICAÇÃO RETROATIVA. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONTROLE DIFUSO. CORTE ESPECIAL. RESERVA DE PLENÁRIO.
1. O princípio da irretroatividade impõe a aplicação da LC 118, de 9 de fevereiro de 2005, aos pagamentos indevidos realizados após a sua vigência e não às ações propostas posteriormente ao referido diploma legal, posto norma referente à extinção da obrigação e não ao aspecto processual da ação correspectiva.
2. O advento da LC 118/05 e suas conseqüências sobre a prescrição, do ponto de vista prático, implica dever a mesma ser contada da seguinte forma: relativamente aos pagamentos efetuados a partir da sua vigência (que ocorreu em 09.06.05), o prazo para a repetição do indébito é de cinco a contar da data do pagamento; e relativamente aos pagamentos anteriores, a prescrição obedece ao regime previsto no sistema anterior, limitada, porém, ao prazo máximo de cinco anos a contar da vigência da lei nova.
3. Isto porque a Corte Especial declarou a inconstitucionalidade da expressão "observado, quanto ao art. 3º, o disposto no art. 106, I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional", constante do artigo 4º, segunda parte, da Lei Complementar 118/2005 (AI nos ERESP 644736/PE, Relator Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 06.06.2007).
4. Deveras, a norma inserta no artigo 3º, da lei complementar em tela, indubitavelmente, cria direito novo, não configurando lei meramente interpretativa, cuja retroação é permitida (...).
5. Consectariamente, em se tratando de pagamentos indevidos efetuados antes da entrada em vigor da LC 118/05 (09.06.2005), o prazo prescricional para o contribuinte pleitear a restituição do indébito, nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por homologação, continua observando a cognominada tese dos cinco mais cinco, desde que, na data da vigência da novel lei complementar, sobejem, no máximo, cinco anos da contagem do lapso temporal (regra que se coaduna com o disposto no artigo 2.028, do Código Civil de 2002, segundo o qual: "Serão os da lei anterior os prazos, quando reduzidos por este Código, e se, na data de sua entrada em vigor, já houver transcorrido mais da metade do tempo estabelecido na lei revogada.").
6. Desta sorte, ocorrido o pagamento antecipado do tributo após a vigência da aludida norma jurídica, o dies a quo do prazo prescricional para a repetição/compensação é a data do recolhimento indevido.
7. In casu, insurge-se o recorrente contra a prescrição qüinqüenal determinada pelo Tribunal a quo, pleiteando a reforma da decisão para que seja determinada a prescrição decenal, sendo certo que não houve menção, nas instância ordinárias, acerca da data em que se efetivaram os recolhimentos indevidos, mercê de a propositura da ação ter ocorrido em 27.11.2002, razão pela qual forçoso concluir que os recolhimentos indevidos ocorreram antes do advento da LC 118/2005, por isso que a tese aplicável é a que considera os 5 anos de decadência da homologação para a constituição do crédito tributário acrescidos de mais 5 anos referentes à prescrição da ação.
8. Impende salientar que, conquanto as instâncias ordinárias não tenham mencionado expressamente as datas em que ocorreram os pagamentos indevidos, é certo que os mesmos foram efetuados sob a égide da LC 70/91, uma vez que a Lei 9.430/96, vigente a partir de 31/03/1997, revogou a isenção concedida pelo art. 6º, II, da referida lei complementar às sociedades civis de prestação de serviços, tornando legítimo o pagamento da COFINS.
9. Recurso especial provido, nos termos da fundamentação expendida. Acórdão submetido ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1002932 / SP, Rel. Ministro LUIZ FUX. S1 - PRIMEIRA SEÇÃO. DJe 18/12/2009) 
Porém, o STF definiu outros marcos temporais para a aplicação do art. 3° da LC 118/05, considerando-se não a realização do pagamento indevido, como fez o STJ, mas a data do ajuizamento da ação, conforme demonstra-se abaixo:
DIREITO TRIBUTÁRIO – LEI INTERPRETATIVA – APLICAÇÃO RETROATIVA DA LEI COMPLEMENTAR Nº 118/2005 – DESCABIMENTO – VIOLAÇÃO À SEGURANÇA JURÍDICA – NECESSIDADE DE OBSERVÂNCIA DA VACACIO LEGIS – APLICAÇÃO DO PRAZO REDUZIDO PARA REPETIÇÃO OU COMPENSAÇÃO DE INDÉBITOS AOS PROCESSOS AJUIZADOS A PARTIR DE 9 DE JUNHO DE 2005. Quando do advento da LC 118/05, estava consolidada a orientação da Primeira Seção do STJ no sentido de que, para os tributos sujeitos a lançamento por homologação, o prazo para repetição ou compensação de indébito era de 10 anos contados do seu fato gerador, tendo em conta a aplicação combinada dos arts. 150, § 4º, 156, VII, e 168, I, do CTN. A LC 118/05, embora tenha se auto-proclamado interpretativa, implicou inovação normativa, tendo reduzido o prazo de 10 anos contados do fato gerador para 5 anos contados do pagamento indevido. Lei supostamente interpretativa que, em verdade, inova no mundo jurídico deve ser considerada como lei nova. Inocorrência de violação à autonomia e independência dos Poderes, porquanto a lei expressamente interpretativa também se submete, como qualquer outra, ao controle judicial quanto à sua natureza, validade e aplicação. A aplicação retroativa de novo e reduzido prazo para arepetição ou compensação de indébito tributário estipulado por lei nova, fulminando, de imediato, pretensões deduzidas tempestivamente à luz do prazo então aplicável, bem como a aplicação imediata às pretensões pendentes de ajuizamento quando da publicação da lei, sem resguardo de nenhuma regra de transição, implicam ofensa ao princípio da segurança jurídica em seus conteúdos de proteção da confiança e de garantia do acesso à Justiça. Afastando-se as aplicações inconstitucionais e resguardando-se, no mais, a eficácia da norma, permite-se a aplicação do prazo reduzido relativamente às ações ajuizadas após a vacatio legis, conformeentendimento consolidado por esta Corte no enunciado 445 da Súmula do Tribunal. O prazo de vacatio legis de 120 dias permitiu aos contribuintes não apenas que tomassem ciência do novo prazo, mas também que ajuizassem as ações necessárias à tutela dos seus direitos. Inaplicabilidade do art. 2.028 do Código Civil, pois, não havendo lacuna na LC 118/08, que pretendeu a aplicação do novo prazo na maior extensão possível, descabida sua aplicação por analogia. Além disso, não se trata de lei geral, tampouco impede iniciativa legislativa em contrário. Reconhecida a inconstitucionalidade art. 4º, segunda parte, da LC 118/05, considerando-se válida a aplicação do novo prazo de 5 anos tão-somente às ações ajuizadas após o decurso da vacatio legis de 120 dias, ou seja, a partir de 9 de junho de 2005. Aplicação do art. 543-B, § 3º, do CPC aos recursos sobrestados. Recurso extraordinário desprovido.
Portanto, definiu-se que, uma vez reconhecida a inconstitucionalidade do art. 4°, segunda parte, da LC 118/05, considerou-se legítimo o prazo de 5 anos apenas para as demandas propostas após o período da vacatio legis de 120 dias, isto é, a partir de 09 de Junho de 2005.
Ressalte-se que enquanto o STJ admite como válida a aplicação do antigo prazo prescricional de 10 anos para as demandas em que se afirma o pagamento indevido até 09 de Junho de 2005, para o STF o relevante não seria a data do pagamento indevido, mas a propositura da ação de repetição de indébito.
Ao traçar pertinentes comentários acerca dos dois julgados acima transcritos, Márcio Cavalcante esclarece que por se tratar de matéria envolvendo a interpretação da lei em face da Constituição Federal, prevaleceu a posição do STF.
Assim, o STJ afirma expressamente que está superado seu antigo entendimento para se adequar a posição do STF (CAVALCANTE, 2013, pag. 980)
Portanto, o que atualmente prevalece, de forma pacífica, é a posição do STF. Assim, percebe-se que para as ações de repetição de indébito, nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, ajuizadas anteriormente a 09/06/2005 aplicar-se-á o prazo prescricional de 10 anos e, para as ações ajuizadas posteriormente, o prazo de 5 anos, contados da data do efetivo pagamento.
Convém registrar, por oportuno que o posicionamento do Supremo Tribunal Federal é o que prevalece atualmente.
b) No caso de lei tributária julgada inconstitucional em ADIN (sem modulação de efeitos), como fica o prazo para repetir o indébito tributário? Conta-se do pagamento indevido ou o termo inicial seria a “data da declaração de inconstitucionalidade da lei que fundamentou o gravame”? (Vide anexos XVI e XVII).
Resposta: No tocante a repetição do indébito de tributo considerado inconstitucional, é importante mencionar que, se a instituição do tributo foi instituída por força de lei inconstitucional, a partir desta declaração de inconstitucionalidade, o contribuinte, amparado no art. 165 do Código Tributário Nacional, poderá requerer ao Judiciário, dentro do prazo legal, a devolução do tributo pago indevidamente.
 
Sobre o assunto, Paulo de Barros Carvalho (7) com inteira propriedade nos ensina que:
 
“A importância recolhida a título do tributo pode ser indevida, tanto por exceder ao montante da dívida real, quanto por inexiste dever jurídico de índole tributária. Surge, então a controvertida figura do tributo indevido, que muitos entende não ser verdadeiramente tributo, correspondendo antes a mera prestação de fato. Não pensamos assim, As quantias exigidas pelo Estado, no exercício de sua função impositiva, ou espontaneamente pagas pelo administrado, na convicção de solver um débito fiscal, têm a fisionomia própria das entidades tributárias, encaixando-se bem na definição do art. 3º do Código Tributário Nacional. A contingência de virem a ser devolvidas pelo Poder Público não as descaracteriza como tributo, e para isso é que existe os sucessivos controles de legalidade que a Administração exerce e dos quais também participa o sujeito passivo, tomando a iniciativa ao supor descabido o que lhe foi cobrado, ou postulado, a devolução daquilo que pagara indevidamente.”
 
Com efeito, uma norma tributária reconhecida e declarada inconstitucional, deve inexoravelmente ser retirada do sistema para que não surta efeito prejudicial aos contribuintes.
 
Por outro lado, ultrapassado 26 anos de vigência da Constituição Federal de 1988, de efetivas proteções e garantias fundamentais dos contribuintes previstos na Magna Carta, podemos concluir que, em que pese as violações das garantias constitucionais muitas vezes serem violadas pelo próprio Estado nas instituições e cobranças de tributos, o Poder Judiciário, sobretudo o Supremo Tribunal Federal no seu papel constitucional de guardião da Constituição Federal têm efetivamente cumprido o seu mister.
 
Muito embora o país brasileiro possua uma das maiores cargas tributárias, sem ao mesmo tempo prestar os mais básicos direitos fundamentais previstos na Carta Maga, é importante a simplificação e a racionalidade do direito tributário brasileiro, bem como a eficiência administrativa dos órgãos competentes para instituição e arrecadação dos tributos para que o Estado reduza a carga tributária e ao mesmo tempo as administre melhor em benefício da população.
 
Por fim, é oportuno registrar que o Estado Democrático de Direito do Brasil necessita de reformas estruturais para que os direitos fundamentais dos contribuintes e os valores consagrados no Texto Maior tenham efetivamente maiores eficácias sociais para que realmente o estado brasileiro seja chamado de democrático de direto e realize a tão almejada justiça social e fiscal.