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0 FUNDAÇÃO EDSON QUEIROZ UNIVERSIDADE DE FORTALEZA-UNIFOR CENTRO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS- CCJ Curso de Direito BITCOIN E A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: ANÁLISE DA NATUREZA JURÍDICA DA CRIPTOMOEDA E SUAS IMPLICAÇÕES NA ARRECADAÇÃO DE IMPOSTOS SOBRE A CIRCULAÇÃO DE RIQUEZAS Ítalo da Silva Barbosa Matrícula nº 1412623/6 Fortaleza-CE Junho, 2019 1 ÍTALO DA SILVA BARBOSA BITCOIN E A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: ANÁLISE DA NATUREZA JURÍDICA DA CRIPTOMOEDA E SUAS IMPLICAÇÕES NA ARRECADAÇÃO DE IMPOSTOS SOBRE A CIRCULAÇÃO DE RIQUEZAS Monografia apresentada como exigência parcial para a obtenção do grau de bacharel em Direito, sob a orientação de conteúdo da Professora Diane Espíndola Freire Maia e orientação metodológica da Professora Simone Trindade da Cunha. Fortaleza-Ceará 2019 2 3 ÍTALO DA SILVA BARBOSA BITCOIN E A COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA: ANÁLISE DA NATUREZA JURÍDICA DA CRIPTOMOEDA E SUAS IMPLICAÇÕES NA ARRECADAÇÃO DE IMPOSTOS SOBRE A CIRCULAÇÃO DE RIQUEZAS Monografia apresentada à banca examinadora e à Coordenação do Curso de Direito do Centro de Ciências Jurídicas da Universidade de Fortaleza, adequada e aprovada para suprir exigência parcial inerente à obtenção do grau de bacharel em Direito, em conformidade com os normativos do MEC. Regulamentada pela Res. nº R028/99 da Universidade de Fortaleza Fortaleza, 14 de junho de 2019 Diane Espíndola Freire Maia, Ms Profª Orientadora da Universidade de Fortaleza Francisco das Chagas Sampaio Medina, Ms. Profº Examinador da Universidade de Fortaleza Paulo Roberto Meyer Pinheiro, Ms. Profº Examinador da Universidade de Fortaleza Simone Trindade da Cunha, Dra Profª Orientadora de Metodologia Profª Nubia Maria Garcia Bastos, Ms Supervisora de Monografia Coordenação do Curso de Direito 4 Pois estou convencido de que nem morte nem vida, nem anjos nem demônios, nem o presente nem o futuro, nem quaisquer poderes, nem altura nem profundidade, nem qualquer outra coisa na criação será capaz de nos separar do amor de Deus que está em Cristo Jesus, nosso Senhor. Romanos 8:38-39 NVI 5 AGRADECIMENTOS Agradeço, primeiramente, a Deus, que tem derramado seu grande amor por mim desde que eu era pequeno, guiando todos os meus passos e me guardando de todo mal. Agradeço a Ele por nunca ter desistido de mim. Mesmo tendo visto o meu pior, não me deixou, nem me desamparou, mas me ensinou a ser sempre melhor. Aos meus pais, Kaiser e Cleonice,que são minha base e apoio. Agradeço por serem meus exemplos em diversas áreas da minha vida e por todo o amor que derramaram incondicionalmente por mim ao longo destes meus 22 anos. À minha irmã Nicole, por, apesar de todos os conflitos e brigas, ser minha melhor amiga e por me ensinar a amar mesmo nas diferenças. À minha prima Jéssica, por ter me apadrinhado desde o meu primeiro semestre de graduação em Direito. Agradeço, ainda, pelo amor e cuidado que ela derrama por mim, sempre me aconselhando e sempre se fazendo presente, mesmo apesar da distância. À Procuradora da Fazenda Nacional no Estado do Ceará Dra. Marciane Zaro Dias Martins, que foi minha mentora ao longo de uma grande parte da minha trajetória estagiando na Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Agradeço por ela ter sempre me encarregado de resolver os processos mais difíceis, buscando sempre o melhor de mim e me mostrando que não posso e nem devo me conformar com a mediocridade, mas que preciso sempre fixar meus olhos sempre naquilo que é extraordinário. Por fim, mas não menos importante, à professora e mestra Diane, que, ao longo de suas aulas de Direito Tributário II, me ensinou a ter um amor imenso pelo Direito Tributário. Agradeço por hoje compreender o porquê do frequente brilho nos olhos da professora ao falar sobre esta disciplina tão maravilhosa do Direito, disciplina esta que, inclusive, me garantiu a aprovação no XXVII Exame de Ordem da OAB. 6 RESUMO A tributação do Bitcoin, foi o objeto de estudo no presente trabalho. Averiguou-se a natureza jurídica do Bitcoin a partir de um estudo acerca da teoria geral da moeda. Estudou-se o conceito de moeda e suas características, bem como sua evolução histórica. Realizou-se uma análise comparativa entre a moeda e o Bitcoin, a fim de verificar se este pode ser considerado como moeda. Estudou-se, também, o Sistema Tributário Nacional, explicando conceitos basilares do Direito Tributário, tais como o poder de tributar do estado, o dever de pagar tributos, competência tributária dos Entes Federativos, obrigação tributária e constituição do crédito tributário, fato gerador tributário, entre outros. A partir do estudo dos aspectos gerais do Direito Tributário, foram analisados os impostos sobre a circulação de riquezas em espécie. Por fim, foi feita uma subsunção da norma jurídica relativa aos fatos geradores dos impostos sobre circulação de riquezas às operações realizadas com Bitcoin, averiguando a possibilidade de incidência destes tributos, a partir do tratamento jurídico dado pelo Brasil às criptomoedas. Utilizou-se como método de pesquisa a legislação e bibliografias relativas ao assunto em questão, bem como artigos científicos e trabalhos de conclusão de curso publicados. Conclui- se com o aprofundamento sobre a possibilidade da tributação de Bitcoin relativa aos impostos sobre circulação de riquezas pela análise da legislação pátria, juntamente com os entendimentos dos grandes estudiosos acerca do assunto. Palavras-chaves: Bitcoin. Tratamento jurídico. Sistema Tributário Nacional. Impostos sobre a circulação de riquezas. Competência tributária. 7 SUMÁRIO INTRODUÇÃO..........................................................................................................................9 1 DA MOEDA AO BITCOIN...................................................................................................14 1.1 Introdução ao Estudo da Moeda.......................................................................................14 1.1.1 Conceito de moeda e suas características....................................................................15 1.1.2 História e Evolução: do escambo às criptomoedas.....................................................17 1.2 O bitcoin x moeda............................................................................................................23 1.2.1 Origem do bitcoin........................................................................................................23 1.2.2 Características e relação com a Moeda.......................................................................25 1.2.3 Utilização e delimitação da natureza jurídica: moeda x ativo financeiro....................26 2 ASPECTOS ESSENCIAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO..................................................31 2.1 O poder de tributar do estado..........................................................................................32 2.1.1 O exórdio da tributação estatal e sua limitação pelo princípio da legalidade.............32 2.1.2 Tributação como mecanismo da sociedade................................................................35 2.1.3 O dever de pagar tributos...........................................................................................36 2.1.4 Funções dos tributos: fiscalidade x extrafiscalidade..................................................38 2.1.5 Conclusão...................................................................................................................392.2 Competência tributária dos Entes Federativos..................................................................40 2.3 Obrigação tributária e constituição do crédito tributário..................................................43 2.3.1 Conceito de obrigação tributária e suas espécies.......................................................44 2.3.2 Fato gerador tributário...............................................................................................46 2.3.3 Constituição do crédito tributário..............................................................................48 2.3.4 Conclusão..................................................................................................................50 3 TRIBUTAÇÃO DO BITCOIN SOB A PERSPECTIVA DOS IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE A CIRCULAÇÃO DE RIQUEZAS .........................................................................51 3.1 Tratamento jurídico do bitcoin no Brasil e a possível incidência de impostos sobre as suas operações de circulação............................................................................................................51 3.2 Imposto de Renda ..............................................................................................................57 8 3.2.1 Aspectos introdutórios...............................................................................................57 3.2.2 Imposto de Renda de Pessoa Física x Imposto de Renda de Pessoa Jurídica: quais as diferenças e bases de cálculos.............................................................................................61 3.2.3 Incidência de Imposto de Renda sobre o Bitcoin.......................................................62 3.3 Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações Relativas a Tìtulos e Valores Mobiliários..............................................................................................64 3.3.1 Aspectos gerais acerca do IOF...............................................................................65 3.3.2 Fatos geradores do IOF..........................................................................................67 3.3.3 Bitcoin x IOF/Seguros............................................................................................68 3.3.4 Bitcoin x IOF/Tìtulos e valores mobiliários...........................................................69 3.3.5 Bitcoin x IOF/Ouro ativo financeiro......................................................................70 3.3.6 Bitcoin x IOF/ Crédito...........................................................................................70 3.3.7 Bitcoin x IOF/Câmbio............................................................................................71 3.3.8 Conclusão acerca da incidência de IOF sobre Bitcoin...........................................72 3.4 Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação.........................................................72 3.4.1 Aspectos gerais e históricos acerca do ITCMD......................................................73 3.4.2 Fato gerador e base de cálculo do ITCMD.............................................................74 3.4.3 Incidência do ITCMD nas operações realizadas com Bitcoin................................75 CONCLUSÃO.......................................................................................................................77 REFERÊNCIAS....................................................................................................................80 9 INTRODUÇÃO A sociedade, como é cediço, insere-se em um quadro de contínuas mudanças de seus costumes e tradições. A moeda é um exemplo claro desta mudança. Sua utilização, desde os tempos mais remotos, sempre objetivou, precipuamente, a permuta de bens. Todavia, muito embora seu objetivo principal tenha permanecido o mesmo, o seu conceito mudou ao passo em que evoluiu a sociedade. O dinheiro, como se é conhecido nos tempos hodiernos, decorre de um longo processo de evolução, de modo que as suas características alteraram-se com o passar do tempo. No início dos tempos, por exemplo, não existia uma moeda propriamente dita, mas a prática de escambos como meio de troca, em que havia a permuta de mercadorias, sem, todavia, atribuir-lhe valor monetário. Após, passou-se a utilizar, como numerário, ouro, prata e cobre, galgando para a moeda de papel e chegando nos inúmeros meios de câmbio que são conhecidos nos dias atuais. Ocorre que, acompanhando a evolução tecnológica dos meios de comunicação, notadamente dos computadores e seus similares, bem como seus respectivos meios de programação, o mundo se deparou com um novo tipo de moeda: o bitcoin. O bitcoin, que é um tipo de criptomoeda, foi criado em 2008, por um programador cuja identidade não foi revelada, conhecendo-se apenas o seu pseudônimo “Satoshi Nakamoto”. Seu objetivo era ser um meio de permuta em que não fosse necessária a intervenção de um terceiro na transação, de modo que ela se dá apenas entre os sujeitos envolvidos na relação de troca. Em outras palavras, o bitcoin é uma espécie de dinheiro, como outra qualquer, diferenciando-se das demais pelo fato de ser totalmente digital e não ser emanado por nenhum governo. Sua valoração, por não vincular-se a qualquer governo, é atribuída livremente no mercado e a sua transação se dá de forma direta, não necessitando de um terceiro interveniente na operação. 10 Por sua vez, as transações realizadas com a mencionada criptomoeda possuem registro, ficando gravadas em um tipo de Livro-Razão, conhecido como blockchain, que se manifesta como um banco de dados transparente, ou seja, ao qual todos os usuários têm acesso, no qual se evidenciam todas as transações realizadas com bitcoin. Sucede-se que, conforme já explanado, apesar de o bitcoin ser um meio de permuta cambial, é de se notar que sua natureza jurídica é discutível, posto que, por ser um meio de câmbio não emitido por qualquer governo, bem como por ter características ímpares, faz com que seja difícil iguala-lo aos outros tipos de moeda. Logo, por ser difícil incorporá-lo aos conceitos atinentes ao que se reconhece como unidade monetária, também é árduo inserir o bitcoin em qualquer das hipóteses de incidência dos tributos, de modo que se limita o poder/dever de tributar do Estado. No Brasil, até o presente momento, não há qualquer regulação específica a respeito do bitcoin, nem há qualquer normatização própria de suas relações de tributação, bem como seus impactos jurídicos. O Estado, pelo princípio da estrita legalidade tributária, prevista no artigo 150, inciso I, da Constituição Federal de 1988, estabelece barreiras ao poder de tributar que detém o Estado, que garante que é vedado aos Entes Federativos aumentar ou exigir tributos sem que lei prévia o determine. O Código Tributário Nacional (CTN) por sua vez, em seu artigo 97, III, complementa o texto constitucional estabelecendo que os fatos geradores da obrigação tributária principal devem, também, estar previstos na legislação. Neste contexto, o poder de tributar do Estado se dá por meio da soberania estatal, decorrente da necessidade desta entidade em se manter, através da intervenção em uma parte do poder econômico dos sujeitos que a ele se subordinam. Desta necessidade, se constitui o tributo. Com efeito, merece ser destacado que esse poder de tributar do Estado não se dá pelo meio da força. Ele nasce da necessidade que o homem tem de que haja um ente que regule as suas relações, estabelecendo direitos e deveres. Logo, é uma relação jurídica entre o homem e esta entidade. Desta necessidade, surge a entidade estatal. Ocorre que o Estado não possui recursos para manter-se por si só, dependendo da aplicação de recursos financeiros dos seus subordinados. 11 Como visto, existe uma relação de mutualidade entreo homem e o Estado, em que o homem precisa da soberania estatal para que se estabeleçam regramentos, assim como o Estado necessita da aplicação de ativos financeiros para a sua manutenção. Desta forma, resta-se descaracterizado o poder de tributar como elemento de força, sendo compreendido como uma relação jurídica, um poder direito. Ocorre que o legislador, no exercício do seu poder-jurídico decorrente de sua soberania de tributar, antes de regular as implicações tributárias desta moeda digital, notadamente no que concerne à inserção dos bitcoin nos fatos geradores dos tributos, deve fazer uma análise da sua natureza jurídica, visto que, caso não o faça, impossível será adequar as operações realizadas com esta criptomoeda em qualquer das hipóteses de incidência dos tributos. Desse modo, verifica-se ser relevante a exposição e a discussão acerca das questões referentes à delimitação da natureza jurídica dos bitcoins, sob a ótica do Direito Tributário, de maneira que seja possível adequar as operações que os envolvem às hipóteses de incidência dos tributos, para que seja garantido e perfectibilizado o poder de tributar que detém o Estado. Nesse sentido, em virtude de o objeto do presente estudo ser a tributação de operações realizadas com Bitcoin, este trabalho estará inserido nos estudos do direito tributário e do direito econômico- orçamentário, sendo que escolha do tema é justificada pela relevância da questão no ponto de vista político e jurídico, assim como pelo interesse em aprofundar os conhecimentos acerca da matéria. Assim, objetiva-se analisar o presente tema, como forma de trazer solução à controvérsia concernente à tributação do bitcoin, a partir da análise de sua natureza jurídica, de modo que os conhecimentos aqui envidados possam contribuir para uma melhor compreensão sobre a matéria, atendendo, assim, às demandas de maiores estudos sobre o tema. Ante o exposto pretende-se desenvolver através da pesquisa monográfica os seguintes questionamentos: o que é o Bitcoin e qual é a sua natureza jurídica? De que modo se dá o poder de tributar do Estado e como funciona o Sistema Tributário Nacional, bem como qual é o conteúdo das normas jurídicas que tratam dos fatos geradores dos quais decorrem as obrigações tributárias e os créditos tributários? De que modo, a partir da conclusão acerca da natureza do Bitcoin, possa esta criptomoeda ser tributada, de modo a garantir o poder de tributar do Estado em relação aos impostos sobre circulação de riquezas, sem que haja violação às limitações constitucionalmente impostas? 12 É necessário fazer uma análise acerca da possibilidade em, delimitando a natureza jurídica do Bitcoin, encaixá-lo nas já existentes hipóteses de incidência dos impostos incidentes sobre operações que envolvam a circulação de riquezas, sem que importe em novo fato gerador, o que faria com que fosse imprescindível edição de lei competente para tanto. O Bitcoin é utilizado de maneira muito similar aos fatos geradores de alguns tributos, de modo que o poder- dever de tributar do Estado pode ser exercido, inclusive, nas operações realizadas com esta criptomoeda. Tem-se como objetivo geral analisar o Bitcoin, estabelecendo parâmetros para delimitação de sua natureza jurídica, de modo que possa ser utilizado nas tributações relativas aos impostos sobre a circulação de riquezas, assim garantindo o efetivo exercício do poder de tributar do Estado, dentro dos limites constitucionalmente impostos. Como objetivos específicos: 1) Averiguar o que é o Bitcoin e delimitar sua natureza jurídica; 2) Comentar sobre o modo que se dá o poder de tributar do Estado e expor o conteúdo das normas jurídicas que tratam dos fatos geradores dos quais decorrem as obrigações e os créditos tributários, através do estudo dos aspectos mais essenciais para compreender o Sistema Tributário Nacional; 3) Estabelecer quais são os impostos sobre circulação de riquezas que podem se fazer incidentes nas operações realizadas com o Bitcoin e como essa tributação pode se dar, sem que importe em violação aos limites constitucionais ao poder de tributar. Espera-se que o presente trabalho possa trazer contribuições aos estudos acerca da tributação de criptomoedas, posto que este ainda é um tema pouco comentado no Brasil, especialmente pela falta de regulamentação legal relativa às “moedas virtuais”, apresentando informações acerca da sua natureza jurídica, realizando, ainda, uma verdadeira subsunção da matéria nas normas tributárias já existentes. O estudo é bibliográfico, constituindo-se em livros de grandes autores sobre o assunto central, artigos e trabalhos de conclusão de curso publicados, bem como na legislação pátria vigente. Quanto à abordagem, a pesquisa será qualitativa, de modo que a preocupação primordial será com o seu aprofundamento e sua abrangência. Esta monografia está dividida em três capítulos, nos quais se pretende explanar sobre o assunto, analisando cada tópico, para se chegar a uma compreensão e conclusão. No primeiro capítulo, faremos uma análise da natureza jurídica do Bitcoin através da perspectiva da moeda, do seu conceito e evolução histórica, bem como de suas características essenciais, para que, ao fim, se chegue a uma conclusão acerca da possibilidade ou não do Bitcoin ser considerado como moeda. No segundo capítulo, trataremos acerca dos aspectos mais gerais relativos ao Sistema 13 Tributário Nacional, abordando o poder de tributar do Estado, a competência tributária dos entes federativos, os institutos da obrigação e do crédito tributário, funções dos tributos, entre outros, para um melhor embasamento quanto ao estudo da tributação da criptomoeda. Por fim, no último capítulo, trataremos sobre os impostos sobre circulação de riquezas passíveis de incidir nas operações realizadas com as “moedas virtuais”, bem como o enquadramento destas nos fatos geradores daqueles. 14 1 DA MOEDA AO BITCOIN O Direito e a sociedade são, constantemente, desafiados pelas inovações tecnológicas. Essas inovações interferem diretamente no modo de ser das relações jurídicas entre os homens, trazendo consigo novos institutos. No tocante à economia, que rege os principais tipos de relação entre membros de uma sociedade, estes avanços causam impacto direto nos instrumentos econômicos de permuta e acúmulo de riquezas, de modo que suas naturezas e características têm se modificado ao passo em que se avança tecnologicamente. O presente capítulo terá como objeto delimitar a natureza jurídica das criptomoedas, sob a perspectiva do bitcoin. Primeiramente, será estudada a Moeda, no sentido lato sensu, posto que muito se assemelha à figura do bitcoin, de modo que, a partir de seu estudo, será possível identificar suas principais características, ou seja, identificar tudo aquilo que torna um simples instrumento de permuta em moeda. Após, o objeto de estudo passará a focar somente no bitcoin, objetivando delimitar sua natureza jurídica, para que, por fim, seja evidenciado se essa criptomoeda se trata, ou não, de um novo tipo de moeda propriamente dita. 1.1 Introdução ao Estudo da Moeda Para estudarmos e compreendermos a Moeda, em sentido amplo, é necessário que se assimile a sua essência, e isto se dará através do entendimento acerca do conceito de moeda, sob o aspecto econômico, e das características essenciais que este instrumento possui. Além disto, para maior aprofundamento, e consequente compreensão, urge salientar a importância de perceber sua utilização e evolução histórica. Todos estes aspectos serão abordados e aprofundados a seguir. 15 1.1.1 Conceito de moeda e suas características Conforme a Teoria Econômica Monetária Clássica, o conceito do que se pode considerar como Moeda está totalmente atreladoàs seguintes características: ser meio de permuta; e possuir unidade de medida e reserva de valor. Para esta teoria, somente é moeda o ativo financeiro que possuir, concomitantemente, essas características, apresentando todas estas funções (GREMAUD et al., 2004, p. 319-320; MARINHO, 2007, p. 11). Com efeito, é necessário que o instrumento a ser considerado como moeda possa agir como meio de troca entre seus usuários, devendo outorgar-lhes o direito de permutar indiretamente entre si, independentemente de dúplice coincidência de vontades de troca para que seja concretizada uma operação (MARINHO, 2007, p. 11). Além de possuir a função de ser meio de troca, faz-se necessário que, para que um instrumento seja considerado como Moeda, sirva de unidade de valor/medida. Isso significa que, conforme aumenta-se a liquidez de um instrumento monetário, os produtos e serviços serão precificados e os cálculos econômicos são feitos tendo essa moeda como parâmetro (ULRICH, 2014, p. 93). Ainda de acordo com a Teoria Econômica Monetária Clássica, as moedas devem, cumulativamente às duas funções já abordadas, desempenhar papel de reserva de valor. Com efeito, estacaracterística atribui à moeda a capacidade de acumular, em si mesma, valor de capital, exercendo função de ativo financeiro. Por sua vez, em relação à última função, Davies (2002, p. 173) esclarece que a moeda somente serve como reserva de valor, efetivamente, quando ela possua estabilidade de preço em face de serviços e bens, vez que a inflação e a deflação interferem diretamente no poder de compra, o desvalorizando ou valorizando, respectivamente. Urge salientar que, em relação à função de reserva de valor, mesmo sendo esta uma característica inerente às moedas, outros tipos de ativos financeiros podem, também, detê-la. Como exemplo, temos o caso dos metais valiosos que não são cunhados pelo Estado (LOPES, 1983, p. 17-18). Logo, conforme já exposto, de acordo com a Teoria Econômica Monetária Clássica, para que um instrumento seja considerado como moeda deve apresentar as três funções, 16 concomitantemente: meio de troca, unidade de medida de preço e reserva de valor. Possuindo, então, todas estas características, temos uma moeda. Todavia, só o fato de possuir todas estas características não assegura que todas elas funcionarão com bom desempenho, mas apenas possibilita que sejam exercidas (CARVALHO et al., 2007, p. 3-4). Em que pese a teoria adotada pela economia, para o Direito, o conceito de moeda deve ser aquele estabelecido em lei. Logo, para que qualquer moeda outra, que não seja a oficialmente estabelecida, possa ser juridicamente reconhecida como moeda nacional, faz-se necessária a expressa previsão legal para tanto. No caso do Brasil, já foi positivado pela Legislação Pátria que o Real é a única e exclusiva unidade monetária aceita pelo País, de modo que não se aceita qualquer outra moeda. Nesse sentido, assim dispõe o artigo 1°, § 1º, da Lei n° 8.880/94: Art. 1° Fica instituída a Unidade Real de Valor – URV, dotada de curso legal para servir exclusivamente como padrão de valor monetário, de acordo com o disposto nesta lei. § 1º - A URV, juntamente com o Cruzeiro Real, integra o Sistema Monetário Nacional, continuando o Cruzeiro Real a ser utilizado como meio de pagamento dotado de poder liberatório, de conformidade com o disposto no art. 3° (BRASIL, 1994, online) Muito embora a previsão legal acima elencada estabeleça uma única moeda a ser juridicamente aceita como nacional no País, seria ingênuo sustentar tal estagnação do conceito de moeda, posto que, conforme veremos em tópico posterior, esse conceito já enfrentou diversas mudanças ao longo da evolução das civilizações. Ocorre que, com as inovações tecnológicas que têm acontecido, e com o surgimento de novos instrumentos de permuta, é perfeitamente cabível que lei posterior possa conferir a outros meios o tratamento jurídico de moedas, desde que apresentem as características fundamentais estabelecidas pela Teoria Econômica Monetária Clássica, já estudados e esmiuçados. Portanto, estabelecido que o conceito de moeda está totalmente ligado às características do instrumento, é imprescindível que o presente estudo se debruce, também, sobre a evolução e os aspectos históricos da moeda, de modo que será evidenciado que, muito embora o instrumento monetário tenha mudado, suas características essenciais se mantiveram ao longo do tempo, conforme veremos no tópico seguinte. 17 1.1.2 História e evolução: do escambo às criptomoedas A moeda, no tocante à sua origem e à sua evolução, relaciona-se diretamente com a evolução e com a divisão das atividades laborais do Homem. Isto porque nas civilizações primitivas, em que as necessidades e anseios dos seres humanos eram mais parecidas e menos ambiciosas, havendo limitadas repartições de trabalhos e menor necessidade de troca de bens ou serviços entre si. Nestes tempos, o Homem trabalhava e produzia bens para si, não havendo motivos que o levasse a permutar com outros indivíduos. Ocorre que esta situação mudou com o crescimento e com o desenvolvimento da sociedade, pois os indivíduos evoluíram, passando a primar pelo aperfeiçoamento dos seus conhecimentos e a ter maior especialização de seus trabalhos. Por sua vez, essa especialização fez com que as pessoas passassem a depender de serviços e bens uns dos outros, como meio de garantia de sua subsistência, nascendo, a partir daí, a necessidade de permutar (BERCHIELLI, 2000, p. 3; MARINHO, 2007, p. 7). Com esta maior individualização e especialização das atividades laborais dos indivíduos, estes se tornaram cada vez mais dependentes uns dos outros para que sobrevivessem. A partir dessa necessidade, então, é que se originaram as moedas. Buscando uma melhor classificação histórica das moedas, em suas mais diversas nomenclaturas, e classificadas, ainda, sob a égide dos seus mais variados estágios evolutivos econômicos e sociais, é que se utilizará, conjuntamente, as classificações adotadas pelos autores Marinho (2007), Lopes (1983), Gremaud et al. (2004) e Berchielli (2000). Sendo assim, temos as seguintes classificações, cronologicamente assinaladas: escambo, moeda-mercadoria, moeda-simbólica, moeda-papel, papel-moeda, moeda escritural e moeda sofisticada/eletrônica. Analisemos, então, o primeiro meio de permuta adotado pelas civilizações, o escambo, em uma época em que não havia economia monetária propriamente dita. Em tempos mais remotos, nas civilizações mais primitivas, o que se produzia pelos homens era suficiente para obter o necessário à sobrevivência, de modo que as trocas, quando se faziam necessárias, o que não era muito corriqueiro, se dava diretamente, em que se permutavam poucos bens que remanesciam das produções. Este tipo de troca é conhecido como escambo (LOPES, 1983, p. 11), em que um objeto era trocado diretamente por outro, sendo imprescindível que os permutantes tenham interesse pelos objetos de troca uns dos outros. O escambo era um meio de troca muito presente nas civilizações nômades. Estes agrupamentos, por sua vez, apresentavam características peculiares, sendo uma delas a 18 existência de um modelo econômico, sem a presença de qualquer tipo de moeda. O primeiro aspecto que levava à desnecessidade da criação da Moeda era que, nesses grupos, as necessidades e demandas dos indivíduos eram totalmente limitadas, de modo que só se faziam necessários itens indispensáveis, como, por exemplo, alimentos e moradia. Ademais, todos esses itens vitais eram oferecidos pela própria natureza, pouco existindo produção excedente. Em virtude, então, da pouca frequência de superproduções que levassem às sobras de produtos, era mais fácil realizar permutas entre o mesmo agrupamento ou entre outros grupos (LOPES, 1983, p. 12). Sucede que, com o passar do tempo, ao passo em que crescia a sociedade,desenvolvendo novas atividades como as produções agrícola e pecuária, deu ensejo à fixação dos indivíduos em um só local e ao sedentarismo, o que permitiu aos homens especializarem-se em outras atividades que não estivessem ligadas unicamente à sobrevivência. (LOPES, 1983, p. 12) Com essa mudança de estilo de vida, o meio de troca primitivo, o escambo, restou prejudicado. Como aumentou-se a quantidade do que era produzido, a oferta e a demanda,que existiam à época, entraram em desequilíbrio. Ora, nas civilizações nômades, as produções eram feitas nos limites das necessidades humanas, e tudo isso era feito em equilíbrio, de modo que os excedentes eram sempre complementares e simultâneos. Nesta nova sociedade, houve um aumento dos custos referentes às transações pelo escambo, por não ser mais tão fácil assim encontrar outro indivíduo com complementar e harmônico desejo de troca ao do produtor. Além disto, se tornou um problema dividir e valorar os produtos, face à imprecisão das quantidades e à não existência de uma medida uniforme de valoração. Por fim, evidenciou-se que o acúmulo de riqueza não era algo bom, posto que os produtos não trocados com a comunidade pereceriam e perderiam valor (BERCHIELLI, 2000, p. 3). Com o avançar dos tempos, foi evidenciado que alguns bens possuíam maior raridade e maior utilidade em relação a outros, de modo que sua aceitação era muito maior entre os indivíduos, por serem mais vantajosos. Desta forma, adquiriam estes bens primeiro, para trocá- los, posteriormente, pelos produtos que verdadeiramente necessitavam, surgindo, assim, as chamadas “trocas indiretas”. Objetivando, então, a realização dessas trocas indiretas, é que os indivíduos criaram as chamadas “moedas-mercadoria”, que se manifestavam através do sal, do gado e, até, de conchas do mar (GREMAUD et al., 2004, p. 320-321; LOPES, 1983, p. 23-24). 19 Como exemplo de moeda-mercadoria, temos a semente de cacau, que servia como meio de troca, no México, pelos Astecas. Com ela, se possibilitava comprar quaisquer produtos, desde alimentos até joias. Contudo, basear um sistema econômico em alimentos tornava impossível acumular riquezas e, ainda, apurar, efetivamente, quanto custava cada unidade de troca, em virtude das suas diferenças em cor, qualidade e tamanhos. Ademais, este instrumento de permuta limitava as negociações apenas ao povo Asteca, posto que, por não ser utilizado por qualquer outro povo, haveriam divergências relacionadas à concepção de riqueza e dinheiro (WETHERFORD, 1999, p. 20-25). Logo, face à necessidade de uma maior durabilidade e de uma maior divisibilidade e, ainda, fazendo-se imprescindível que fossem vastamente aceitas pelos povos e facilmente transportáveis, é que o Homem passou a utilizar, como meios de permuta, metais, ao invés de alimentos. Como exemplo mais primitivo do uso de metais como meio de troca, temos as peças de argila, em formato de tabletes, utilizados na Mesopotâmia em 2500 a.C., que possuíam escrita cuneiforme, o que evidenciava que se utilizava a prata como meio de pagamento (WETHERFORD, 1999, p. 29-34). Diante disto, nos deparamos com o terceiro tipo de moeda utilizada pela sociedade ao longo do tempo: a moeda simbólica. Tais moedas eram, ainda, feitas de metal, sendo estes metais cunhados pelo próprio Estado, que passou a regular um sistema monetário, atribuindo- lhes valor. Então, por ser competência do Estado atribuir valor às moedas, a cunhagem destas tornou-se obrigatória no seu território (BERCHIELLI, 2000, p. 9). Conforme esclarece Wetherford (1999, p. 33), este tipo de moeda-simbólica, de curso legal e emissão oficial, passou a ser utilizada na Lídia, por volta dos anos 640 a 630 a.C, na cidade de Argos, situada na Grécia. A utilização deste sistema de trocas, com base em moedas, cuja valoração era atribuída pelo Estado, fez com que amenizassem vários problemas concernentes à comercialização dos metais, incluindo a pesagem inconveniente, a imprescindibilidade de se verificar a sua autenticidade e o embaraço ao estabelecimento de um instrumento de permuta com maior estabilidade de valor (GREMAUD et al,. 2004, P. 320-321). Todavia, ao passo em que a sociedade se desenvolvia e cresciam as relações mercantilistas, novos desafios surgiram. Dentre esses desafios, podemos mencionar que os custos para transportar as moedas metálicas pesadas eram altíssimos, sem contar que haviam 20 grandes chances de serem roubadas durante os percursos, que eram longos (LOPES, 1983, p. 27). Além disto, evidenciou-se, na Europa, por volta dos séculos XIV e XV, que havia uma enorme escassez desses metais preciosos nas minas, comprometendo o abastecimento desses objetos em outras regiões, limitando a circulação monetária (LE GOFF, 2015, p. 163). Na tentativa, então, de solucionar esses impasses, é que foram criados os bancos e, consequentemente, uma nova categoria de moeda: a moeda-papel. Conhecidos, também, como “casas de custódia”, os bancos funcionavam da seguinte maneira: eram recebidos depósitos em dinheiro e, posteriormente, emitiam papéis que atestavam a titularidade da quantia depositada, em face dos depositantes. O título mais conhecido oriundo dessa prática foi a letra de câmbio. As letras de câmbio, de acordo com o que expõe Le Goff (2015, p. 166), foram instrumentos que garantiram, efetivamente, a satisfação dos mais variados anseios dos comerciantes, no que concerne às suas atividades mercantis. Isto porque este novo tipo de moeda representava um meio de pagamento que apresentava maior eficiência e que permitia permutar entre as mais diversas moedas, além de representar um novo instrumento de crédito e possibilitar aproveitamentos financeiros decorrentes de operações realizadas em diversos lugares. As casas de custódia, responsáveis por emitir as letras de câmbio, originaram-se de uma ordem de religiosos cavaleiros advindos das cruzadas, também conhecidos como templários, em torno do ano 1118. Contudo, somente através da ascensão de famílias italianas banqueiras, notadamente com a família Médici, é que a utilização da moeda-papel, baseada em depósitos de moeda-metal, realmente propagou-se pela Europa (WETHERFORD, 1999, p. 68-80). Ao passar dos anos, percebeu-se que seus clientes não sacavam a quantia depositada simultaneamente. Ou seja, somente se fazia necessária uma pequena quantia de metal em seus cofres para que fosse garantida a realização de saques. Observando isto, os depositários passaram a realizar empréstimos que não representavam totalmente a quantidade de moedas cunhadas depositadas em seus cofres (MULLER, 2004, p. 202-203). Esta nova modalidade de se realizar empréstimos fez surgir novos documentos, cuja circulação se dava sem que representasse a quantidade de metal depositada, sendo estes documentos o próximo tipo de moeda: a moeda-fiduciária ou o papel-moeda. Muito embora esta prática oferecesse menor garantia quanto à conversibilidade, acabou sendo bastante benéfica para com a economia, posto que evitava a escassez do metal, e oferecia poder de 21 compra a quem não o possuía, sem que, com isto, reduzisse o poder de compra de outros indivíduos (MULLER, 2004, p. 202-203). Apesar de, em regra, ter sido benéfica no princípio, esta prática levou inúmeros bancos a quebrarem por utilizá-la. Isto porque, quando se divulgava publicamente que o depositário emprestava mais do que, efetivamente, possuía depositado, os clientes buscavam estornar seus depósitos e haver para si, novamente, suas moedas ao mesmo tempo, o que se fazia impossível. Exemplificando melhor o exposto, temos a “quebra geral do sistema”, que ocorreu em face do Banco de Law, na França, nos anos seguintes ao falecimento de Luiz XIV (MULLER, 2004, p. 202-203; LOPES, 1983, p. 27-29). Em virtude da quebra dos banqueiros, assim como da ruína dos benefícios que a moeda- fiduciária proporcionava, o Estadopassou a intervir nas relações econômicas, controlando e, inclusive, exercendo o monopólio sobre o serviço de emissão da moeda, através dos Bancos Centrais. Esse controle proporcionava uma maior segurança a quem realizava depósitos, posto que, em tese, é inviável que um Estado venha a falir. Ademais, ao longo dos anos, o sistema econômico desligou-se mais do lastro metálico, chegando ao ponto de, nos tempos atuais, os papéis-moedas funcionarem estritamente com base na confiança dos indivíduos para com os seus governos (MULLER, 2004, p. 202-203; LOPES, 1983, p. 27-29). Em paralelo à expansão do papel-moeda, outra tipo de moeda surgiu: a moeda escritural, conhecida, também, como moeda bancária. Este tipo de moeda, diferentemente das anteriores, não consistia em qualquer documento ou de metal, sendo manifestada através de operações de débito e crédito, que eram realizadas perante os registros das contas conservados pelos bancos. A título exemplificativo, se um indivíduo A pretendesse fazer um pagamento a um indivíduo B, seria necessário que o primeiro fizesse uma autorização perante o banco em que ambos tivessem registro, concordando que fosse realizado um débito de sua conta do valor anuído pelas partes, sendo esse valor creditado na conta do último. As vantagens observadas pelo uso desta moeda invisível foram muitas. Por exemplo, podemos citar que proporcionavam uma maior simplicidade para liquidas transações de elevados valores, além de que facilitavam a comprovação de pagamentos, etc. Os indivíduos passaram a poder transacionar com estas moedas através de instrumentos monetários, tais como as ordens de pagamento e os cheques (LOPES, 1983, p. 29-30; BERCHIELLI, 2000, p. 11-12; MARINHO, 2007, p. 10). 22 Ademais, quando expressamente autorizados pelas autoridades competentes, quais sejam, os Bancos Centrais, os bancos podem emitir moedas escriturais, por meio de empréstimos. Este procedimento se dá de modo semelhante ao que era praticado pelas casas de custódia, previamente à tomada de controle sobre operações financeiras pelo Estado, em que eram concedidos empréstimos, sem que houvessem fundos suficientes de moedas metálicas. Contudo, neste caso, ao invés de realizarem empréstimos não lastreados em moedas metálicas, passaram-se a realizá-los sem base no papel-moeda emanado pelo Estado. Esta prática, com expressa autorização dos Bancos Centrais, proporciona maior crédito para a civilização (MULLER, 2004, p. 204-205). Enfim, de acordo com o explanado pelos autores Gremaud et al. (2004, p. 321) e Marinho (2007, p. 10), nos últimos anos, em virtude das inovações da tecnologia e da internet, tornou- se possível constatar mais uma evolução da moeda, chamada de moeda eletrônica. Nos dias de hoje, com este tipo de moeda, muitos bancos passaram a implementar sistemas informatizados que possibilitam escriturar as operações, que antes eram realizadas a punho e demasiadamente demoradas, online e com maior velocidade. Tais mudanças trouxeram renovações relativas aos métodos de realização de pagamentos, usados para efetuar transferências, o que se evidencia pelo maior desuso de cheques e crescente uso de cartões, bem como pela realização de operações através de computadores caseiros, como exemplo. As moedas eletrônicas, no ordenamento jurídico brasileiro, são conceituadas pela Lei n° 12.865/2013, em seu artigo 6°, VI, por “recursos armazenados em dispositivo ou sistema eletrônico, que permitem ao usuário final efetuar transação de pagamento”(BRASIL, 2013, online). Acerca desta evolução no sistema econômico-monetário, é cediço que esta tecnologia trouxe inúmeros benefícios à economia. Todavia, faz-se necessário criticar este posicionamento dos autores de que esta tecnologia representaria um novo tipo de moeda. É de se concordar que, realmente, este tipo de moeda manifestada por meios eletrônicos melhoraram o sistema de escrituração que já existia. Contudo, elas não mudaram sua essência, mas somente a aprimorou. Desta forma, quanto às moedas eletrônicas, não temos um novo meio de emissão monetária, de modo que o Estado continua a gerenciar sua expedição e mediar operações relativas a débito e crédito. O que se alterou, em verdade, foram somente a migração destas operações escriturais do manuscrito ao eletrônico. 23 Além disto, cumpre ressaltar que as moedas eletrônicas não se confundem com as moedas virtuais, ou criptomoedas, notadamente o bitcoin, que é a mais importante delas, e cerne do presente trabalho. Considerando esta provável confusão é que o Banco Central do Brasil dispôs, mediante o Comunicado n° 31.379 de 2017, o seguinte: 5. A denominada moeda virtual não se confunde com a definição de moeda eletrônica de que trata a Lei n° 12.865, de 9 de outubro de 2013, e sua regulamentação por meio de atos normativos editados pelo Banco Central do Brasil, conforme diretrizes do Conselho Monetário Nacional. Nos termos da definição constante nesse arcabouço regulatório, consideram-se moeda eletrônica os recursos em reais armazenados em dispositivo ou sistema eletrônico que permitem ao usuário final efetuar transação de pagamento. Moeda eletrônica, portanto, é um modo de expressão de créditos denominados em reais. Por sua vez, as chamadas moedas virtuais não são referenciadas em reais ou em outras moedas estabelecidas por governos soberanos (BANCO CENTRAL DO BRASIL, 2017, online). Diante desta distinção, e tendo sido exposta toda a evolução da moeda e do sistema monetário, cabe questionar a probabilidade de as moedas virtuais poderem representar um novo tipo de moeda no processo evolutivo do sistema monetário. Todavia, antes que se analise e se responda tal indagação, faz-se necessário esclarecer a possibilidade de as criptomoedas poderem ser consideradas como moedas, conforme o que foi exposto em relação às teorias jurídicas e econômicas, o que será feito a seguir. 1.2 O bitcoin x moeda Inicialmente, para que entendamos qual o tratamento jurídico das criptomoedas, ou moedas virtuais, faz-se necessário compreender melhor a forma com que funcionam. Diante disto, antes de examinar o que são estas moedas para o direito, é imprescindível que seja estudado como se dá o seu funcionamento, estabelecer suas características, entender como são utilizadas e quais são os limites do seu uso. O leitor poderá, então, ao final do presente capítulo, entender melhor as regras basilares de funcionamento das moedas virtuais, o que será extremamente necessário para que se formule uma reflexão crítica sobre a natureza jurídica das criptomoedas e considerar a possível incidência de impostos sobre a circulação de riqueza sobre elas. 1.2.1 Origem do bitcoin O bitcoin, que é a principal criptomoeda, originou-se a partir da elaboração e aprimoramento do Blockchain, que é uma tecnologia que funciona como uma espécie de livro- 24 razão público, sem qualquer proprietário, que se presta a registrar, em seu banco de dados, todas as transações realizadas através dele. Criado em 2008, por um programador cuja real identidade não fora revelada, conhecido apenas pelo pseudônimo “Satoshi Nakamoto”, o bitcoin nada mais é, de maneira sucinta, do que uma moeda digital peer-to-peer (par a par ou, simplesmente, de ponto a ponto), de código aberto, que não depende de uma autoridade central para a sua emissão (ULRICH, 2014, p. 17). Por ser uma tecnologia “de ponto a ponto”, o bitcoin permite que os indivíduos transacionem entre si diretamente. Diferentemente do que ocorre com os bancos, em que uma pessoa A, para fazer algum pagamento a uma pessoa B, precisaria autorizar um agente terceiro, no caso o banco, que debitaria a quantia da conta de A e creditaria na conta de B. Essa necessidade de intervenção de terceiro ocorria, até, em transações online, de modo que, caso um indivíduo quisesse enviar a outro, por exemplo, 600 u.m. (unidades monetárias),seria necessário valer-se de serviços prestados por terceiros, tais como PayPal ou Mastercard. Com o bitcoin, as partes transacionam diretamente, sem qualquer intervenção de terceiro estranho à relação jurídica. (ULRICH, 2014, p. 17) Esta necessidade de intervenção de terceiros nas transações era baseada no justo receio de um “duplo gasto”. Isto porque, sem que houvesse a intermediação de instituições financeiras, um montante digital poderia, facilmente, ser gasto duas vezes. Imaginemos que não houvessem intermediários detentores de registros das transações, e que a moeda virtual fosse representada apenas como um arquivo de computadores, assim como o são os documentos digitais. O indivíduo A poderia enviar ao indivíduo B 200 u.m, meramente através do envio de um arquivo de dinheiro anexado. Sendo assim, estas mesmas 200 u.m. poderiam ser enviadas ao sujeito C. Este problema é conhecido pela ciência da computação como “gasto duplo”, e, até o surgimento do bitcoin, somente poderia ser solucionado através da intervenção de um terceiro, que registrasse todo o histórico das transações realizadas. Portanto, o nascimento do bitcoin foi algo revolucionário. Assim o foi porque a problematização em torno do “gasto duplo”, pela primeira vez, poderia ser solucionado sem que fosse necessária a intervenção de um terceiro. O bitcoin disponibiliza, aos usuários do sistema, todo o registro das transações realizadas, através do blockchain. Logo, todas as transações podem ser verificadas através deste verdadeiro tipo de “livro-razão digital”, evitando que bitcoins anteriormente gastos não sejam objetos de novas transações. 25 Importante ressaltar que todas as transações realizadas com bitcoin não podem ser expressas em reais, euros ou dólares, como o são em outros meios como Mastercard e Paypal. O bitcoin é a própria unidade de valor, de modo que suas transações são expressas em bitcoins. Isso faz com que todo o sistema do Bitcoin não seja somente uma rede descentralizada de pagamentos, mas uma verdadeira moeda virtual. O seu valor não é determinado pelo ouro ou por qualquer decreto ou legislação governamental, mas do que lhe é atribuído por seus usuários. A conversão de bitcoin para o valor em reais sé dá através do mercado aberto, assim como são convertidas outras moedas em taxas de câmbio. Esclarecida a origem do bitcoin, faz-se necessário que debrucemos nossos estudos sobre as características desta criptomoeda, de modo que seja permitido analisar qual a sua natureza jurídica e, assim, compreender profundamente todos os aspectos referentes à esta moeda virtual. 1.2.2 Características e relação com a Moeda Como vimos, o bitcoin foi criado como um meio de facilitação entre as transações de seus usuários. Por ser uma tecnologia “par a par”, não se faz necessária a presença de um terceiro, de modo que a permuta se dá apenas entre os sujeitos envolvidos na relação de troca. O bitcoin é uma espécie de dinheiro, como outra qualquer, diferenciando-se das demais pelo fato de ser totalmente digital e não ser emanado por qualquer governo. Como já abordado, sua valoração é autônoma, ou seja, é totalmente prescindível que o seu valor seja determinado pela Máquina Estatal. Como já abordado, para a Teoria Econômica Monetária Clássica, só é moeda o instrumento que represente um meio de troca, dotado de reserva de valor e apresentando-se como unidade de valor/medida. Ocorre que, como visto, o mero fato de possuir estas três características não garante a sua eficácia, sendo necessário apresentar outras funções, tais como a indestrutibilidade, a divisibilidade, a inalterabilidade, a homogeneidade, a facilidade quanto ao transporte e ao manuseio e a transferibilidade (LOPES, 1983, p. 20-22). Todavia, mesmo apresentando essas funções, ainda não há qualquer garantia da eficiência do desempenho das três características da moeda, estabelecidas pela teoria econômica. Em relação às características relacionadas à inalterabilidade e indestrutibilidade, já foi comprovado, pela tecnologia do blockchain, que as criptomoedas apresentam segurança, de modo que é muitíssimo difícil que sejam falsificadas. Portanto, apresentam estes atributos, pois 26 a indestrutibilidade e a inalterabilidade representam a durabilidade e a segurança em relação a fraudes, possuindo o bitcoin todas estas características. Quanto à homogeneidade, é com convicção que se pode afirmar que as criptomoedas possuem tal característica, em virtude de serem compostas por algoritmos criptografados, que proporcionam uma maior uniformidade. Necessário frisar, inclusive, que as moedas mais primitivas não possuíam tal característica, por nem sempre serem feitas de materiais de mesma qualidade e natureza. No que tange à divisibilidade, cumpre esclarecer que as criptomoedas podem facilmente ser fracionadas para que venham a servir como instrumento de permuta, podendo ser trazido à baila o fato de que o bitcoin pode ser divido em, até, oito casas decimais, que atingem o montante de 2 quadrilhões de unidades (PORTAL DO BITCOIN, 2018, online). Em relação à facilidade de manuseio e transporte, bem como à transferibilidade, evidencia-se que todas estas características se fazem presentes no bitcoin, sendo tal fato atestado pelo seu modo de funcionamento, que é de forma inteiramente digital. Basta utilizar, por exemplo, um smartphone, para que qualquer pessoa utilize, transfira e transporte suas moedas virtuais para onde e para quem desejar. Como vimos, todas as características enumeradas pela teoria econômica fazem-se presentes nas criptomoedas, além de se observarem, também, presentes as funções essenciais da moeda. Contudo, somente através da análise da sua utilização é que poderemos chegar a uma conclusão acerca do cerne do estudo: pode ser o bitcoin considerado uma moeda? Como consequência, pode ele vir a ser tributado? Estes questionamentos serão respondidos, respectivamente, nos tópicos e capítulos posteriores. 1.2.3 Utilização e delimitação da natureza jurídica: moeda x ativo financeiro Ainda que presentes as características esmiuçadas no tópico anterior, faz-se necessário que as criptomoedas exerçam as três funções essenciais da moeda, quais sejam: ser um meio de troca, possuir reserva de valor e representar uma unidade de medida de valoração, para que o ativo financeiro em comento possa caracterizar-se como moeda. 27 Acerca da primeira função essencial, qual seja, a de ser instrumento de permuta, para que seja efetivamente cumprida, faz-se necessário que se utilize amplamente as criptomoedas, como meio de pagamentos relacionados à aquisição de algum bem, ou à prestação de algum serviço. De acordo com pesquisa realizada pelo site CoinMap, acerca da aceitação do Bitcoin, constatou-se que apenas existem, no mundo, aproximadamente, 11.500 lojas que aceitam esta criptomoeda como meio de pagamento (GRACIANO, 2018, online). Muito embora estes dados não traduzam, com precisão, a realidade, é de se notar que esta moeda possui pouca aceitação mundial. Corroborando com esta evidência de baixa aceitação e baixo uso, foi divulgado, pelos 17 principais serviços de organização e registro de transações feitas com moedas virtuais, que, depois de atingir, em setembro de 2017, o auge de 411 milhões de dólares americanos em transações com o bitcoin, seu uso passou por um declínio, passando a atingir, em maio de 2018,somente 60 milhões de dólares. (KHARIEF, 2018, online). Com estas informações, pode-se inferir que, entre todas as criptomoedas, o bitcoin, somente, tem tido maior relevância, e consequente maior uso como meio de permuta, e, mesmo que seja aceita por uma pequena quantidade de estabelecimentos, é de se notar que ainda representa um considerável montante de transações, e que, por suas características técnicas, torna-se provável que, um dia, venham, até, a exercer esta função commaior eficiência quando comparado com as moedas estatais da atualidade, desde que legalmente autorizada. Corroborando com este pensamento, Ulrich (2014, p. 60-61) esclarece que, ainda que a sua aceitação não fosse algo amplamente disseminado, o bitcoin se caracterizaria como moeda- mercadoria, podendo ser compreendida como dinheiro, desde que os indivíduos o usem para esta finalidade. Quanto à segunda função essencial da moeda, a de prestar-se como unidade de medida, cumpre esclarecer que ela somente estaria sendo efetivamente cumprida, caso fosse atribuído às mercadorias vendidas e aos serviços prestados valor exprimido em unidades de bitcoin. Contudo, devido à sua alta instabilidade de preço, não é benéfico aos comerciantes fixar valores alicerçados em criptomoedas. Em virtude, então, desta alta volatilidade, é praticado no mercado a determinação, no ato da compra, do quantum de criptomoedas deve valer o objeto ou o serviço, quando comparadas com outras moedas mais estáveis, tais como o Dólar ou o Real. Isto posto, é de se notar que, 28 enquanto permanecer esta alta volatilidade de preço no mercado, será difícil que qualquer moeda virtual seja aceita como unidade de conta. Finalizando a análise acerca das funções essenciais da moeda, é necessário esmiuçar a terceira e última delas, qual seja, representar reserva de valor ou riqueza. Esta característica tem demonstrado ser complicada para quem se utiliza das criptomoedas, posto que, face à alta volatilidade dos preços, acaba se tornando muito perigoso armazenar qualquer quantia para posterior uso. Isto significa que, se um indivíduo depositar US$ 3.870,13 em uma carteira virtual, teria direito a 1 bitcoin, conforme cotação realizada em 13 de março de 2019 no site do Blockchain1, Ocorre que, no dia 16 do mesmo mês, esse Bitcoin poderia valer o equivalente a US$ 30.000,00 e, dois dias depois, passar a valer apenas US$ 950,00. Logo, por uma análise do cumprimento ou não das funções econômicas essenciais da moeda, conclui-se pela não inclusão do bitcoin no conceito de moeda, devido à menor aceitação comercial e alta instabilidade de seus preços. Em verdade, o bitcoin assemelha-se, conceitualmente, aos Bens Incorpóreos, tendo em vista a sua inexistência material, se apresentando como abstrações tecnológicas e computacionais. Esclarecendo o conceito de Bem Incorpóreo, Carlos Roberto Gonçalves (2014, p. 278) aponta que são “os que têm existência abstrata ou ideal, mas valor econômico, como direito autoral, crédito e sucessão aberta, o fundo de comércio, etc”.Dentre esses bens incorpóreos, encontramos os ativos financeiros, que possuem natureza mais similar à natureza jurídica do bitcoin. Conceituar os ativos financeiros não é algo tão simples, posto que não há legislação que o defina, fazendo com que seja essencial e necessário ter de recorrer a outras fontes para que se chegue em um conceito mais próximo da realidade. O conceito de ativo financeiro atribuído pela Secretaria do Tesouro Nacional estabelece que o são aqueles “créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária, bem como os valores numerários” (TESOURO NACIONAL, 2012, online). Tratando sobre o mesmo tema, expõe Maria Helena Diniz (2007, p. 344) a seguinte descrição: “ATIVO FINANCEIRO: título emitido por instituições e empresas para manter a riqueza de quem o possui, sendo, ainda, um passivo para que fez a emissão”. Em outras 1 Cotação disponível em https://www.blockchain.com/pt/ https://www.blockchain.com/pt/ 29 palavras, a autora entende que contratos, instrumentos representativos de débitos, bem como títulos de crédito se enquadram no conceito de ativo financeiro. Ocorre que não é aplicável esta definição ao caso do bitcoin, isto porque este, assim como as outras criptomoedas, não estão obrigadas a pagamentos concernentes ao seu uso, assim como independem de documento entre partes assinado. Somente necessitam do funcionamento e da existência do Sistema que as organiza e as gerenciam. Em que pese o entendimento da autora Maria Helena Diniz, serão considerados as definições de outros autores acerca do ativo financeiro, que mais se assemelham ao bitcoin e ao seu funcionamento. Conforme a definição estabelecida pelo autor Bryan A. Garner et al (2009, p.234), ativo financeiro é “um ativo que é rapidamente conversível em dinheiro, tal como um título mobiliário negociável, uma nota ou um recebível – também pode ser nomeado como ativo líquido; ativo rápido; dinheiro próximo ou ativo financeiro”. Desta forma, é a liquidez a principal característica para se definir algo como ativo financeiro. Logo, chega-se à conclusão de que o bitcoin representa uma espécie de um bem incorpóreo, notadamente um ativo financeiro, posto que é facilmente conversível em dinheiro e representa uma espécie de crédito, de investimento, em que o usuário que o utiliza, ao deter esta moeda virtual, assim detém a expressão monetária que ela representa. Resta claro que o bitcoin, apesar de não representar um novo tipo de moeda, propriamente dita, representa uma reserva de valor, gerando um acréscimo patrimonial aos seus detentores. Desta forma, ao compreender que o bitcoin representa uma reserva de riqueza, que gera impactos no patrimônio de quem o utiliza, indaga-se acerca dos impactos, também, na esfera tributária, posto que o Código Tributário Nacional estabelece, especificamente, impostos sobre operações de circulação e acúmulo de riquezas. Portanto, necessário se faz necessário abordar minuciosamente todos os aspectos concernentes ao direito tributário que podem ter impacto nos presentes estudos, tais como O Poder de Tributar do Estado e suas limitações; Competência Tributária; Fato Gerador e Hipóteses de Incidência; Obrigação Tributária e constituição do Crédito Tributário; e, por fim, abordar os impostos sobre a circulação de riquezas em espécie. Tal estudo se faz imprescindível pois, através dele, poderemos estabelecer como a delimitação do seu tratamento jurídico- 30 tributário, assim como compreender melhor como se daria a possível tributação do bitcoin, que é a problematização a ser enfrentada neste estudo. 31 2 ASPECTOS ESSENCIAIS DO DIREITO TRIBUTÁRIO No capitulo passado, pudemos compreender melhor a natureza jurídica do bitcoin. Vimos que, muito embora o bitcoin possua inúmeros aspectos em comum com as moedas, lhe faltam muitas outras características essenciais que lhe atribuiriam o status de moeda. Ao fim, observamos que, em verdade, as criptomoedas se tratam de ativos financeiros, gerando acréscimo patrimonial para seus detentores, por representarem riquezas. Diante desse acréscimo patrimonial e por se demonstrarem como verdadeiras riquezas, o bitcoin acaba trazendo consigo prováveis impactos sobre a tributação nacional, posto que as operações realizadas com esta moeda virtual em muito se assemelham com as hipóteses de incidência legalmente previstas dos tributos. Ocorre que, por representarem inovação jurídica e econômica, os bitcoins acabam gerando inúmeros óbices a sua efetiva tributação, porquanto existem diversas limitações constitucionais ao poder de tributar do Estado. Face à importância de se garantir ao Estado o efetivo cumprimento de seu Poder-Dever de tributar, faz-se necessário, então, trazer ao presente estudo possíveis soluções que garantam aos Entes da Federação a oportunidade de exigir tributos sobre operações em que sejam utilizadas as criptomoedas. Porém, antes de serem trazidas essas soluções, faz-se necessário compreender melhor o Sistema Tributário Nacional. Desta forma, o presente capítulo se prestará a uma análise mais geral dos conceitos mais importantes do Direito Tributário, tais como: o poder de tributar do Estado e suas limitações, a obrigação tributáriae a constituição do crédito tributário. Por fim, após adequadamente esmiuçados todos esses conceitos, é que se passará a trazer soluções que garantam o efetivo exercício da competência tributária ativa pelos Entes da Federação, no que diz respeito às operações de circulação de riquezas, em relação às operações realizadas com bitcoin, o que será feito em capítulo posterior. 32 2.1 O poder de tributar do Estado Para um melhor entendimento acerca dos principais conceitos do Direito Tributário, naquilo que é relevante para o deslinde do presente estudo, precisamos iniciar as nossas considerações a partir da origem do poder de tributar do Estado. Isto porque é, somente, deste poder que decorrem os demais institutos do Direito Tributário. Nesse sentido, a obrigação tributária e o crédito tributário, por exemplo, somente existe porque o Estado detém um poder- dever constitucional de arrecadar tributos. Logo, visto que é o poder de tributar do Estado que cria todo um Sistema Tributário Nacional, este será o primeiro aspecto do Direito Tributário a ser estudado no presente tópico, de modo em que este poder será tratado a partir de sua origem e suas limitações, relativamente ao princípio da legalidade tributária, bem como a forma em que se dá e a importância de se tributar. 2.1.1 O Exórdio da tributação estatal e sua limitação pelo princípio da legalidade O Estado, assim compreendido como uma entidade que possui poderes soberanos para governar uma nação, dentro de uma circunscrição territorial, originou-se em virtude da necessidade, inerente ao ser-humano, de que fosse instituída uma entidade detentora de poderes suficientes para estabelecer normas que regulassem suas condutas, bem como que pudesse estabelecer uma noção de Direito. Segundo Georg Jellinek (apud DALLARI, 1991, p. 100) conceitua-se o Estado como “a corporação territorial dotada de um poder de mando originário”. Acerca do tema, assim esclareceu Eduardo Sabbag (2014, p. 51) o seguinte: Assim, enquanto o território delimita a atuação de soberania estatal, esta sinaliza a posição de independência e supremacia deste Estado em relação ao povo. Aliás, para a formação do Estado, faz-se necessária a existência de três elementos fundantes e condicionais: um território, o povo e o governo soberano. Por sua vez, subdivide-se o Estado em duas classificações: unitário e federal. Sobre o tema, merecem ser transcritas as ilustres palavras do Professor e Hugo de Brito Machado (1992, p. 3), que assim esclarece: No que mais perto interessa a este curso, importa lembrar que o Estado pode apresentar-se como governo centralizado, em uma única unidade, ou descentralizado, 33 em unidades autônomas. No primeiro caso diz-se que o Estado é unitário, e no segundo diz-se que ele é federal. Em que pese haja essas duas classificações concernentes ao modus operandi dos Estados, é imperioso reconhecer que, em qualquer uma delas, há a necessidade de sua manutenção, através da aplicação de recursos monetários pelos indivíduos subordinados, que se dá através da exigência do recolhimento de tributos, mediante o seu poder de tributar. Os tributos são conceituados, de acordo com o artigo 3°, do Código Tributário Nacional – CTN, como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Desse modo, muito embora a exigência do tributo se dê através do exercício da soberania estatal, esta cobrança não caracteriza uma punição ao contribuinte, que se desvencilha de uma parcela do seu patrimônio, posto que somente o é necessário em virtude do bem maior, que é a manutenção do Estado. Sobre a relação entre o contribuinte e o Estado e de que forma ela se manifesta, faz-se mister transcrever as considerações de Eduardo Sabbag (2014, p. 53): A sujeição do contribuinte ao poder do Estado se dá quando aquele, de um lado, atende à norma jurídica – que o leva à assunção do ônus tributário –, e este, de outra banda, instado igualmente a cumpri-la, na comum plataforma jurídico-tributária, expressa o poder de coação tendente à percepção do tributo.Por esta razão, entendemos que a relação de poder na seara tributária, apresentando-se pela via da compulsoriedade, atrela-se à inafastável figura da legalidade, o que transforma a relação tributária em uma nítida relação jurídica, e não “de poder”. Muito embora o poder de tributar conferido aos Entes da Federação decorra da soberania estatal, que legitima a cobrança de tributos dos indivíduos que a eles se subordinem, bem como obrigue estes ao seu pagamento, para que não houvessem excessos por parte dos Entes, foram estabelecidos limites ao seu poder de tributar, previstos nos artigos 150, 151 e 152 da Constituição Federal (BRASIL, 1988), assim dispõem: Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; III - cobrar tributos: 34 a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; IV - utilizar tributo com efeito de confisco; V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo poder público; VI - instituir impostos sobre: a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto; c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. Art.151.É vedado à União: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País; II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes; III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. Art.152.É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino (grifou-se). (BRASIL, 1988, online) Devidamente expostas as limitações ao poder de tributar previstas na Constituição Federal, é necessário que tratemos acerca da principal limitação para oobjeto deste estudo: a limitação pelo Princípio da Legalidade, previsto no art. 150, I, da CF. Tal limitação determina que a lei deve conter todos os elementos e supostos da norma jurídica tributária (hipóteses de incidência, sujeitos da relação jurídico-tributária, bases de cálculo, alíquotas, definição do sujeito passivo, entre outros), não cabendo qualquer complementação por ato de inferior hierarquia (MINARDI, 2018, p. 47). Ratificando a ordenança constitucional, prevê o Código Tributário Nacional, em seu art. 97, o seguinte: Art. 97. Somente a lei pode estabelecer: I – a instituição de tributos, ou a sua extinção; II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; 35 III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto nos inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; IV – a fixação da alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades. (destacou-se) Logo, sem que haja lei estabelecendo os parâmetros, ou elementos da norma tributária, não pode a Autoridade Tributária estabelecer tais quesitos por atos normativos que não se igualem, hierarquicamente, às leis. Por fim, após a conclusão do estudo acerca da origem do poder de tributar do Estado, e após terem sido expostas a suas limitações constitucionais, com enfoque especial para o princípio da legalidade tributária, urge demonstrar a importância da tributação para a sociedade, que é o que se fará no subtópico posterior. 2.1.2 Tributação como mecanismo da sociedade A forma com que a sociedade enxerga a tributação transformou-se bastante com o passar dos anos. Não se pode mais sustentar os sentimentos de rejeição aos tributos. Todo aquele conceito de que os coletores de impostos eram inimigos da sociedade, que o único objetivo do Fisco é apropriar-se indevidamente das riquezas dos indivíduos, muito presente nas literaturas clássicas, como, por exemplo, Robin Hood, já não faz qualquer sentido. Isto porque é cediço que os seres humanos necessitam de um Estado soberano que regule suas relações. A entidade estatal surge dessa necessidade. Ocorre que essa entidade precisa manter-se de alguma forma, e, dada a sua incapacidade de subsistir através somente de seus recursos, depende da aplicação de capital dos seus subordinados. Se trata, então, de relação de mutualidade entre o homem e o Estado, em que o homem precisa da soberania estatal para que se estabeleçam regramentos, assim como o Estado necessita da aplicação de ativos financeiros para a sua manutenção. Desta forma, resta-se descaracterizado o poder de tributar como elemento de força, como algo punitivo, sendo compreendido como uma relação jurídica, um poder-direito. Neste sentido, cumpre transcrever as brilhantes palavras de Leandro Paulsen (2018, p. 24-25): 36 Aliás, resta clara a concepção da tributação como instrumento da sociedade quando são elencados os direitos fundamentais e sociais e estruturado o Estado para que mantenha instituições capazes de proclamar, promover e assegurar tais direitos. Não há mesmo como conceber a liberdade de expressão, a inviolabilidade da intimidade e da vida privada, o exercício do direito de propriedade, a garantia de igualdade, a livre iniciativa, a liberdade de manifestação do pensamento, a livre locomoção e, sobretudo, a ampla gama de direitos sociais, senão no bojo de um Estado democrático de direito, social e tributário. Percebe-se que “a incidência tributária é uma circunstância conformadora do meio ambiente jurídico no qual são normalmente exercitados os direitos de liberdade e de propriedade dos indivíduos. Diga-se, ainda: não há direito sem Estado, nem Estado sem tributo. É ingenuidade, fundada na incompreensão do papel da tributação numa democracia, a assunção de posições ferrenhas a favor ou contra o Fisco. Efetivamente: “deve-se afastar... a concepção negativa da tributação como norma de rejeição social ou de opressão de direitos (em verdade, a tributação é uma condição inafastável para a garantia e efetivação tanto dos direitos individuais, como dos sociais) ”. A tributação é inafastável. O que temos de buscar é que se dê de modo justo, com respeito às garantias individuais e em patamar adequado ao sacrifício que a sociedade está disposta a fazer em cada momento histórico, de modo que sirva de instrumento para que se alcancem os objetivos relacionados à solidariedade sem atentar contra a segurança e a liberdade. [...] Como vimos, então, a tributação deve ser tida como instrumento social, como um meio para que se alcancem os objetivos dos próprios indivíduos. Logo, pagar tributos não deve mais ser considerado como ato de submissão cega ao Estado, ou como um mal necessário. Em verdade, os tributos são aquilo que pagamos para que possamos ter uma sociedade civilizada. Demonstrada, então, a importância de se pagar os tributos, como instrumento para a sociedade alcançar seus anseios e objetivos sociais, e já tendo sido exposto o poder de tributar, passemos a estudar o assunto sob a perspectiva do pólo passivo desta relação jurídica, analisando o dever de pagar tributos e de colaboração com a arrecadação tributária, o que será abordado no subtópico posterior. 2.1.3 O dever de pagar tributos A contribuição para com as despesas públicas representa uma obrigação necessária quando se trata de um Estado democrático de direito, em que é somente por meio da tributação, ou seja, somente através das receitas tributária, é que podem ser custeadas as atividades públicas, e esta obrigação se evidencia, na Constituição Federal, como dever fundamental, inerente a todos os indivíduos de uma sociedade. Estes, portanto, são os responsáveis diretos pela existência e pelo funcionamento de todas as entidades públicas, conforme estabelecido pelo Carta Magna. O dever de contribuir figura como todo o fundamento do sistema jurídico tributário. Muito se acredita que as leis impõem que os tributos devem ser pagos, e que daí decorre este 37 dever. Todavia, em verdade, é somente a partir do dever de pagar tributos que são emanadas as leis que regulam o cumprimento desta obrigação. Nesse sentido, inclusive, já foi demonstrado esse dever desde a Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão (FRANÇA, 1789), que, em seu artigo 13, previu que “para a manutenção da força pública e para as despesas da administração é indispensável uma contribuição comum que deve ser repartida entre os cidadãos de acordo com as suas possibilidades”. Nesse mesmo sentido, a Declaração Interamericana dos Direitos e Deveres do Homem (COLOMBIA, 1948) estabeleceu, em seu artigo XXXVI que “toda pessoa tem o dever de pagar os impostos estabelecidos pela lei para a manutenção dos serviços públicos”. Logo, se de um lado temos um Estado que assegura aos indivíduos os direitos fundamentais que lhe são inerentes, do outro lado temos os cidadãos que, necessitando de um Ente soberano que os governe, precisam garantir todos os meios de subsistência deste. Nesse sentido, estabelece Vasconcellos Neto (2009, p. 44) o seguinte: [...] Ora, é exatamente por meio da arrecadação tributária que todos os direitos fundamentais haverão de ser reciprocamente concretizados, de tal sorte que os próprios indivíduos, a sociedade civil e o Estado possam transformar-se uns aos outros, num ciclo que se almeja continuamente virtuoso. Explicando a importância da arrecadação tributária para a sociedade, Fernanda F. V. Lana (2011, p. 57) estabelece que é na tributação que o Estado tem seu suporte financeiro essencial, que permite
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