Unidade III - Sistemas de Custeio, Elementos de Custos e Métodos de Custeio

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Contabilidade 
de Custos
Sistemas de Custeio, Elementos de Custos e Métodos de Custeio
Material Teórico
Responsável pelo Conteúdo:
Prof. Ms. Walter Franco Lopes da Silva
Revisão Técnica:
 Prof. Me. Wellington Rodrigues Silva
Revisão Textual:
Profa. Ms. Selma Aparecida Cesarin
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Nesta Unidade, trataremos de alguns temas teóricos muito importantes e essenciais para a 
compreensão dos conceitos que dão estrutura à nossa análise sobre os Sistemas de Custeio 
e Elementos de Custos. 
Veremos, também, as principais definições e elementos representativos dos custos que 
influenciam os resultados das empresas, sejam estes lucros ou prejuízos. 
Em seguida, apresentaremos os três conceitos de custeio conhecidos por custeio por absorção, 
custeio direto e custeio padrão, e faremos exercícios matemáticos para fixar estes conceitos.
Em seguida, introduziremos o conceito de Custo por Ordem de Produção, normalmente 
adotado pelas empresas que produzem atendendo a encomendas dos clientes, praticando, 
assim, uma forma descontínua de produção. 
Estudaremos, ainda, os conceitos e classificações relacionados aos Sistemas de Custeio que 
tratam das formas como os custos são registrados e transferidos internamente nas empresas 
e da identificação dos custos dos estoques de produtos em processo ou estoques de produtos 
acabados e discutiremos como os custos influenciam os resultados das empresas, sejam 
lucros ou prejuízos. 
Concluiremos com as definições de custo dos produtos vendidos, custo das mercadorias 
vendidas e custo dos serviços prestados e com alguns exemplos e cálculos numéricos.
Nesta Unidade, estudaremos conceitos e classificações relacionados aos 
Sistemas de Custeio, às formas como os custos são registrados e transferidos 
internamente nas empresas, bem como à identificação dos custos dos 
estoques, dos custos dos produtos em processo e dos custos dos estoques 
de produtos acabados. 
Veremos, também, as principais definições e elementos representativos dos 
custos que influenciam os resultados das empresas. 
Sistemas de Custeio, Elementos de 
Custos e Métodos de Custeio
 · Classificação do Sistema de Custeio 
 · Definições dos Elementos de Custos
 · Definindo Custo Integral ou Pleno
 · Custos dos Produtos Vendidos
 · Custo da Mercadoria Vendida
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Unidade: Sistemas de Custeio, Elementos de Custos e Métodos de Custeio
Contextualização
Nesta Unidade, é fundamental que você procure compreender as definições, classificações e 
importância do Sistema de Custeio no dia a dia das empresas e saber as formas como podemos 
aplicar estes importantes temas no cotidiano de nossas atividades nas áreas financeira e contábil.
Certamente, a análise e a gestão dos elementos de custos impõem um enorme desafio ao 
gestor da empresa, razão pela qual devemos compreender a importância do entendimento 
dos conceitos de CPV, CMV e CSP, bem como suas aplicações práticas e seus impactos nos 
resultados corporativos. 
O conteúdo busca oferecer ao estudante ou profissional de finanças as bases conceituais 
essenciais para o entendimento das diferenças entre os diversos conceitos e tipos de apuração de 
custos, suas nomenclaturas e metodologias de apuração pelos departamentos de contabilidade 
e finanças das empresas como, por exemplo, os casos dos custos por ordem de produção e 
custos por processo. 
Procuraremos, também, oferecer métodos de aplicação matemática dos conceitos 
apresentados e o cálculo do Custo do Produto Vendido (CPV).
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Classifi cação do Sistema de Custeio 
Há uma vasta e completa bibliografia que trata da definição e das classificações do sistema 
de custeio nas empresas brasileiras. 
Segundo Bruni & Famá (2010, p. 33), os sistemas de custeio podem ser definidos como as 
formas como os custos são registrados e transferidos internamente na empresa. 
Ainda segundo o autor, os custos dos estoques de produto em processo e de estoques de 
produto acabado podem receber diferentes classificações segundo critérios que atendem às 
necessidades e particularidades da gestão contábil e financeira da empresa analisada. 
Assim, quando estudamos ou aplicamos ao nosso dia a dia de trabalho determinada 
metodologia de custeio, faz-se essencial saber qual tipo de classificação ou critério utilizar 
segundo necessidades e características da empresa e objetivos da Gestão. Portanto, vejamos as 
classificações a seguir.
Classificação por Critério de Mecânica de Acumulação
• Por Ordem Específica
Adequado para empresas que produzem bens ou serviços de forma intermitente, ou seja, 
aquelas que não apresentam ritmo de produção constante. 
• Por Processo
Adequado para empresas com ritmo constante de produção, unidades idênticas, produção 
em massa e demanda constante. 
Classificação por Critério de Grau de Absorção 
• Por absorção
Quando os custos indiretos são rateados pelos produtos fabricados.
• Direto
Quando apenas os custos diretamente ligados à produção são rateados pelo cálculo do 
custo do produto. 
Classificação por Critério de Momento de Apuração 
• Pós-calculado
Quando o custo é calculado pela empresa ao final do período de apuração. 
• Pré-calculado
Quando os custos indiretos de fabricação são alocados ao produto com base em médias 
históricas do processo. 
• Padrão
Quando o custo é determinado cientificamente, ou seja, quando existe uma base efetiva 
de parâmetro. 
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Unidade: Sistemas de Custeio, Elementos de Custos e Métodos de Custeio
Defi nições dos Elementos de Custos
 Sabemos que, em um sistema econômico de características capitalistas, toda empresa procura 
obter o máximo lucro possível para a sua atividade, seja esta fabril, comercial ou de qualquer 
outra natureza. 
Assim sendo, devemos sempre ter em mente que este resultado (lucro ou prejuízo) dependerá 
das relações, e dos valores, entre estes elementos representados pelo Faturamento (ou seja, o 
valor auferido com a venda dos bens produzidos ou serviços prestados), pelos Custos Totais e 
pelas Despesas incorridas para o funcionamento da empresa. 
Veja a seguir a composição do Custo Total de Produção segundo classificação e critério 
normalmente adotados pelas empresas:
 Sendo que definimos como Custos Diretos aqueles custos que podem ser facilmente associados 
aos produtos fabricados pela empresa, como material direto (MD) e mão de obra direta (MOD), 
e cujos gastos são exclusivamente relacionados a este processo produtivo. Vejamos a seguir a 
definição de cada um de seus componentes.
Material Direto (MD)
Nesses custos, estão inclusos apenas os gastos com material direto (como, por exemplo, 
matérias primas) e mão de obra direta. São custos que estão necessariamente identificados com 
o produto final fabricado pela empresa.
Mão de Obra Direta (MOD)
Nestes custos, estão representados os custos totais trabalhistas do(s) empregado(s) diretamente 
ligado(s) ao processo produtivo do produto, ou seja, o salário e seus encargos trabalhistas, 
enquanto os Custos Indiretos de Fabricação – CIF são aqueles gastos, também relacionados com 
o processo produtivo, mas que para serem corretamente apurados e calculados ainda precisam 
passar por uma fase intermediária de rateio para serem incorporados ao custo do produto. 
Nesta categoria, são alocados todos os custos relacionados à fabricação do produto, mas que 
não podem ser facilmente identificados em cada unidade produzida do produto no processo 
fabril, como, por exemplo, aluguel da fábrica, aluguel de maquinário, mão de obra indireta 
utilizada no processo produtivo, seguros e impostos. 
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Com relação às Despesas incorridas para o funcionamento da empresa, que também compõem 
o Custo Total de Produção, apesar de importantes, não podem ser alocadas ao produto final. 
Como exemplo de Despesas é possível destacar: os gastos com marketing e vendas, as 
despesas administrativas, com segurança e comerciais, entre outras. 
Importante notar que alguns estudiosos destacam também o conceito de Custo Misto que 
são aqueles que apresentam variação em função donível de produção, mas que também têm 
uma parcela fixa. 
Esta parcela ocorrerá mesmo que nada seja produzido, como, por exemplo, a taxa mínima 
cobrada da fábrica pela concessionária distribuidora de energia elétrica, mesmo que nada seja 
produzido, ou até mesmo o exemplo da cobrança de taxas para uso de uma máquina copiadora, 
mesmo que nenhuma cópia seja tirada durante o mês. 
Não se trata de custo fixo, importante lembrar, mas um custo que pode variar caso a empresa 
produza e gaste mais energia elétrica ou tire as cópias utilizando a máquina (e, consequentemente, 
aumentando seus gastos).
É de conhecimento geral que a parcela fixa da conta de energia elétrica é muito pequena, 
quando comparada à parte variável: imagine uma indústria de cimento que recebe uma conta 
de energia elétrica de $ 2.000 em certo mês. A parcela fixa é de $ 20, enquanto a parte variável 
é de $ 1.980. Jamais seria possível afirmar que os custos fixos constituem a metade da conta 
(DUBOIS, 2009, p. 31).
Defi nindo Custo Integral ou Pleno 
Segundo Bruni & Famá (2010, p. 35), em relação à associação com as unidades produzidas, 
outras terminologias podem ser empregadas na classificação de custos conforme apresentado 
na Figura 3.1, que apresenta o cálculo dos Custos Integrais (Gastos Totais ou Custos Plenos):
Vejamos a seguir a definição de cada um de seus componentes.
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Unidade: Sistemas de Custeio, Elementos de Custos e Métodos de Custeio
Custo Primário ou Direto
Somatória dos custos relativos ao material direto de fabricação (MD) e a mão de obra direta (MOD). 
Custos de Transformação (CT)
Somatória dos custos de mão de obra direta (MOD) e custos indiretos de fabricação (CIF) 
como energia elétrica e materiais de consumo industrial, entre outros. 
Custo Total de Fabricação
Somatória dos três elementos de custo (MD + MOD + CIF), que corresponde a todos os 
custos formados durante o processo de fabricação e que são posteriormente incluídos nos 
estoques de produtos em processo ou em elaboração. Com a finalização do processo produtivo, 
estes custos e estoques são transferidos para o estoque de produtos acabados.
Custos Integrais
Somatória de todos os gastos efetuados para a efetiva produção do bem ou efetiva prestação 
do serviço pela empresa, incluindo, assim, o total de custos ou despesas.
Definição de Custo
 » Custo dos Produtos Vendidos – CPV;
 » Custo das Mercadorias Vendidas – CMV;
 » Custo dos Serviços Prestados – CSP.
Segundo Bruni & Famá (2010, p.36), os custos das mercadorias vendidas (CMV) representam 
a saída dos estoques da entidade para o comprador. Consistem na última etapa do processo de 
formação de custos. São os valores retirados dos estoques e entregues aos clientes. 
Como estão associados ao período, devem ser vistos, na verdade, como despesas – já que 
saem dos estoques e estão associados a um consumo temporal – e não como custos – que estão 
associados ao processo de formação de estoques.
Logo, os custos das vendas efetuadas precisam ser muito bem analisados, pois são, juntamente com 
os impostos, itens que normalmente impactam nos resultados de qualquer empresa. 
Dependendo do mercado no qual a empresa atua, será necessário que o administrador classifique 
os custos diferentemente. Vejamos as classificações dos custos das vendas normalmente utilizadas. 
 » Indústria – Custo dos Produtos Vendidos – CPV;
 » Comércio – Custo da Mercadoria Vendida – CMV;
 » Prestação de Serviços – Custo dos Serviços Prestados – CSP.
Vamos agora ver em detalhes cada um destes custos e como devemos analisá-los como parte 
dos resultados das empresas, levando em consideração a questão dos impostos incidentes sobre 
cada um deles. 
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Custos dos Produtos Vendidos 
Os Custos dos Produtos Vendidos (CPV) representam a soma de todos os custos necessários 
para a fabricação do produto pela fábrica. 
Quando o produto é vendido, este “custo” vai aparecer na DRE – Demonstra-ção de 
Resultados do Exercício, reduzindo o Faturamento (as vendas da empresa) efetuado. 
Importante lembrar que para fabricar um produto, a fábrica terá custos de matérias primas, 
mão de obra de fabricação e demais custos diretos ligados à produção. 
Vejamos agora a equação do cálculo do Custo do Produto Vendido (CPV):
– 
– 
– 
Onde
Estoque Inicial de Produto Acabado
Custo de Produção do Produto
Estoque Final de Produto Acabado
EIPA
CP
EFPA
CPV = EIPA + CP – EFPA
Sendo importante recordar alguns conceitos: 
 » Matéria prima: Bens primários utilizados na produção de outros bens, como, por 
exemplo, ferro, aço, energia elétrica, borracha;
 » Produto semiacabado: Produtos com certo grau de manufatura que servem de base 
para a produção de outros bens. Por exemplo, peças e componentes automotivos que 
são utilizados pelas montadoras de veículos na produção dos carros. Somado a isso, 
caso o produto seja fabricado (ou seja, incorreu nestes custos) e não seja vendido, este 
custo deverá ser somado na conta “Estoque de produtos acabados e/ou em processo”. 
Outro detalhe importante: este CPV tem os valores de IPI (Imposto sobre Produto 
Industrializado) referentes às suas compras de matéria prima e semiacabados abatidos 
do IPI sobre suas vendas, que é um incentivo concedido pelo governo que oferece uma 
desoneração ao fabricante neste caso. 
Exemplo
A Fábrica de Biscoitos fabrica um tipo de produto chamado “Biscoitos da Sorte”. No ano 
de 2014, a Fábrica apurou o seguinte valor relativo ao Custo de Produção (CP), referente 
ao total dos custos de matérias primas, mão de obra de fabricação e demais custos diretos 
ligados à produção: R$ 51.900,00.
Sabe-se que esta empresa apresentava Estoque Inicial de Produto Acabado no montante de 
R$ 32.000,00 e que o Estoque Final de Produto Acabado foi de R$ 3.000,00. Vamos agora, 
com base na definição de CPV descrita anteriormente, calcular o Custo do Produto Vendido 
(CPV) em 2014:
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Unidade: Sistemas de Custeio, Elementos de Custos e Métodos de Custeio
Sabemos que:
= +
= + =
 – 
 :
 . . – . $ . ,
Assim sendo
CPV EIPA CP EFPA
CPV 32 000 51 900 3 000 R 80 900 00
Custo da Mercadoria Vendida
 Sabemos que Custo da Mercadoria Vendida (CMV), por exemplo, é o valor das mercadorias 
vendidas que foram compradas prontas para serem comercializadas. Vejamos a seguir a equação 
do cálculo do Custo da Mercadoria Vendida (CMV):
= + – CMV Estoque Inicial Compras Estoque Final
Diferentemente do CPV, que está muitíssimo relacionado aos custos de produção incorridos 
em todo o processo, o CMV destacado acima é mais influenciado pela administração de estoques 
(inicial e final) bem como, a política de compras dos produtos comercializados. Assim, vejamos 
um exemplo.
Exemplo
A Fábrica de Biscoitos compra e vende papel de embalagens para alimentos. No ano 
de 2014, a empresa apurou o seguinte valor relativo a Compras de papel de impressão: 
R$ 16.000,00.
Sabe-se ainda que, em 31-dez-2013, tinha em seus estoques um total de R$ 9.000,00 em 
papel de embalagem para venda. Em 31-dez-2014 o inventário físico de estoques apresentou 
um total de R$ 1.700,00 desta mercadoria. 
Vejamos como devemos proceder para calcular o Custo da Mercadoria Vendida (CMV) no 
ano de 2014 da Empresa de Armarinhos, a ser reportado no Demonstrativo de Resultados: 
Sabemos que: 
= +
= + =
 – 
 :
 . . – . $ . ,
Assim sendo
CMV Estoque Inicial Compras Estoque Final
CMV 9 000 16 000 1 700 R 23 300 00
Custo dos Serviços Prestados (CSP) 
Vamos agora concluir nossa análise pela definição de CSP. Quando analisamos uma empresa 
prestadora de serviços como uma Universidade, por exemplo, sabemos que os custos para o seu 
funcionamento são bastante diferentes de uma fábrica. 
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Em uma prestadora de serviços, os principais custos são a mão de obra, materiais e operacionais 
(gastos) do dia a dia da operação. Nestes casos, existem também os custos decorrentes da 
depreciação dos materiais e itens utilizados na prestação do serviço, que exigem cuidado bem 
especialdo analista, na sua análise. 
Vejamos a seguir a equação do cálculo do Custo dos Serviços Prestados (CSP) que será a 
somatória de todos os custos diretamente relacionados à prestação do serviço: 
= ∑ , , CSP Custos Mão de obra Materiais Operacionais e Depreciação
Custeio por Absorção 
Ao estudarmos o custeio por absorção, veremos as razões de este método ser o único aceito 
pela Contabilidade Financeira por atender aos princípios contábeis.
Segundo Dubois (2009, p. 128), o método do custeio por absorção consiste na alocação de 
todos os custos de produção, sejam eles diretos ou indiretos, em cada fase de produção do bem 
na fábrica. 
Neste método, todos os gastos que participam do processo de fabricação são absorvidos por 
estes produtos elaborados. 
Há outros critérios alternativos, mas o custeio por absorção ainda é o mais adotado na 
contabilidade gerencial e nos trabalhos de avaliação de estoques na auditoria. Vejamos a seguir 
o que diz este especialista em custos.
De fato, o custeio por absorção, que alguns denominam “custeio integral”, indica que cada 
unidade produzida “absorveu” todos os gastos necessários para obtê-la, sejam diretos, isto é, 
próprios do produto, ou indiretos, aqueles que auxiliam a produção. 
Com este método, podem-se apurar os saldos dos estoques, o Custo da Produção Vendida 
(CPV), além de demonstrar a situação patrimonial do balanço.
Custeio Direto 
O custeio direto refere-se à alocação de apenas custos variáveis aos produtos fabricados, 
mantendo, assim, os custos fixos em separado, ou seja, considerados como despesas do exercício.
Custeio Padrão 
O controle de custos pelo gestor da empresa pode ocorrer, também, por meio da utilização 
do método de custos-padrões, que pode ser definido como os custos que são cuidadosamente 
predeterminados e que devem ser atingidos em operações eficientes. 
Muitos autores afirmam que o custo padrão é um custo ideal de fabricação na firma que 
leva em consideração o custo apurado com o uso das melhores matérias primas possíveis, 
com a mais eficiente mão de obra viável, com a sua total utilização da capacidade produtiva 
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Unidade: Sistemas de Custeio, Elementos de Custos e Métodos de Custeio
da empresa, sem nenhuma parada por qualquer motivo que seja, a não ser as planejadas para 
manutenção preventiva em geral. 
Custos padrões podem ser usados na aferição de desempenho, na elaboração de orçamentos, 
na orientação de preços e na obtenção de custos significativos do produto, com razoável 
economia e simplicidade da escrituração (BRUNI; FAMÁ, 2010, p. 129). 
O método do custo padrão objetiva excluir custos extraordinários que, de alguma forma, 
ocasionem variações de eficiência. Desta forma, possibilita um adequado tratamento contábil e 
financeiro, com base em padrões e processos já bem estabelecidos. 
Importante destacar, também, que o método do custo-padrão permite que a empresa opere 
com uma fácil escrituração contábil, aumentando, assim, a eficiência do seu processo produtivo. 
Por exemplo, custos de mão de obra direta podem ser determinados com base em estudos 
detalhados de tempos e movimentos, com experiências usando o operário mais eficiente, sem 
se considerar sua produtividade oscilante durante o processo, mas sim, a medida no intervalo 
de tempo observado no teste. 
Igualmente, as perdas de material são as mínimas, admitidas como impossíveis de serem 
eliminadas. Sob esta ótica, portanto, o custo padrão deve ser entendido como um objetivo de 
longo prazo da firma, e como base para comparações entre o realizado e o padrão; ou seja, 
como forma de medição da evolução do realizado em relação ao padrão. 
Ainda segundo Bruni & Famá (2009, p. 131), “o principal objetivo da utilização do sistema 
de custeio padrão consiste no controle dos custos, realizado com base em metas prefixadas para 
condições normais de trabalho”, o que permite controles por parte da empresa de eventuais 
desvios entre o “realizado” versus o “previsto”. 
É certo que a variação será favorável quando o real for menor que o padrão e desfavorável 
quando o real for superior ao padrão.
Custo por Ordem de Produção 
No sistema por ordem de produção (OP), cada produto é elaborado a partir de especificações 
do cliente, fazendo com que cada ordem de produção ou lote de fabricação seja diferente, ou 
seja, único. A utilização de ordem de produção é normalmente encontrada nas empresas que 
produzem atendendo a encomendas dos clientes, ou, então, produzem para vendas posteriores, 
mas, de acordo com determinações internas, não de forma contínua. 
Como exemplo de utilização deste método de custeio encontram-se as indústrias pesadas, 
fabricantes de equipamentos especiais, algumas indústrias que fabricam itens sob encomenda, 
empresas de construção civil ou empresas que têm produtos específicos para seus compradores.
A OP é um documento emitido que autoriza a fabricação e com ela dá-se o início da 
produção. Contudo, podem ocorrer situações em que a OP fica aguardando a disponibilidade 
de pessoas e/ou equipamentos. Em termos de procedimentos de apuração dos custos, o sistema 
deve manter um controle para cada OP do lote. Isto se dá por meio de registros em uma conta 
denominada Produção em Andamento, na qual cada item de custos será mantido isoladamente 
(DUBOIS, 2009, p.109).
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Neste nosso estágio de estudo, é importante lembrar que a alocação dos gastos com materiais 
diretos neste método de custo é bem simples, exigindo a quantificação do valor total dos materiais 
utilizados para compor a referida ordem de produção. 
Exemplo 1. Ordem de Produção 
Nossa Fábrica de Biscoitos tem no seu departamento de produção uma OP que apresenta 
uma matéria prima (açúcar especial) com custo unitário é de R$ 40,00 o quilo. Se para a 
produção da ordem em estudo foram utilizados 120 Kg de açúcar, teríamos que multiplicar 120 
pelo custo unitário de R$ 40,00, chegando ao custo de matéria prima de R$ 4.800,00. 
Na possibilidade de existência de perdas ou desperdício de matéria prima, este pode ser 
considerado como custo indireto. Mas, caso este fato ocorra com certa frequência (ou represente 
valores pouco expressivos), será necessária a sua apuração e lançamento deste “gasto” como 
despesa do período. 
Quanto aos gastos com mão de obra direta, normalmente, estes são transferidos para a OP 
de acordo com a quantidade empregada, ou seja, multiplica-se a quantidade de horas/homem 
utilizadas para a referida ordem de produção pelo seu custo unitário chegando assim ao custo 
total de mão de obra direta alocada na ordem de produção. 
Caso ocorra ociosidade da mão de obra, ou queda de eficiência do trabalhador, decorrente 
de atrasos ou faltas, por exemplo, será exigida a alocação destes gastos como custo indireto. Este 
custo indireto, por sua vez, deve ser rateado. 
Alguns autores sugerem que as paradas não previstas, como no caso das greves, devam ser 
apuradas como despesas diretamente em resultado do período.
Em relação aos custos indiretos é necessário o uso de algum indicador para a apropriação 
desses custos à OP. O parâmetro deste indicador poderá ser o “gasto” de mão de obra direta, 
os “gastos” com materiais diretos alocados, ou a somatória dos dois. Segundo Bruni & Famá 
(2010, p.123), as principais vantagens do sistema de custeio por ordem de produção são:
 » Possibilitar que a gestão de empresa identifique os produtos que mais contribuem para 
o resultado da firma;
 » Os registros passados de OP podem servir de base para estimativas de custos de novos 
pedidos similares ou ligeiramente diferentes;
 » As OP servem para a administração gerir custos sem necessidade de efetuarem 
inventários com frequência;
 » Nas encomendas de alto valor, os clientes costumam pagar antecipadamente 
compromissos à medida que as produções e entregas ocorrem.
Como desvantagens, o mesmo autor cita o aumento das despesas associadas ao maior 
controle dos gastos atribuídos às ordens de produção e o fato de os custos acumulados nas 
ordens seremcustos históricos, com exceção dos custos indiretos. 
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Unidade: Sistemas de Custeio, Elementos de Custos e Métodos de Custeio
No exemplo da fábrica de sapatos que se utiliza do custo por OP, esta fabrica diferentes 
modelos em tamanhos voltados a diversos segmentos de mercado e todos fabricados em uma 
mesma linha de produção. 
Neste caso, esta empresa controla de forma individualizada os custos de cada tipo de sapato 
fabricado, gerenciando adequadamente os insumos utilizados no processo de produção. 
Assim, neste modelo de produção por encomenda, muitas vezes o produto é comercializado 
antes ou durante sua elaboração atendendo às especificações do comprador, não havendo 
vendas para outro comprador.
Exemplo 2. Ordem de produção 
Segundo defendem Bruni & Famá (2010, p. 120-1), a alocação de gastos com materiais 
diretos num sistema de alocação e custos por ordem de produção é tarefa relativamente simples. 
Para tanto, basta que se transfira o total dos custos para o que chama de “ordem em elaboração”, 
que é o resultado das quantidades consumidas pela ordem multiplicadas pelos custos unitários. 
Assim sendo, a nossa empresa fabricante de biscoitos utiliza 16 Kg de farinha de trigo para 
a fabricação de determinada partida de caixas de biscoitos no dia. A farinha no estoque foi 
adquirida a um custo de R$ 3,00 por pacote de 1 Kg. 
Assim, o custo transferido para a Ordem de Produção será de 16 x R$ 3,00 = R$ 48,00. O 
mesmo raciocínio deve ser seguido para gastos com mão de obra (utilizando-se de horas de 
trabalho como rateio destes custos) e demais custos envolvidos no processo produtivo.
Exemplo 3. Ordem de Produção 
Vamos supor que a Fábrica de Biscoito estime seus custos indiretos de fabricação de 
determinada caixa de biscoitos da seguinte forma segundo Tabela 1:
Tabela 1
Fábrica de Biscoitos R$
Material Indireto 3.500,00
Depreciação 1.400,00
MDO Indireta 1.020,00
Total de Custos Indiretos 5.920,00
Foi também informado pela empresa que foram utilizadas 400 horas de mão de obra (MDO), 
portanto, os Custos Indiretos (CIF) por hora são assim calculados:
= =/ $ . , / $ ,CIF por Hora de MDO R 5 920 00 400 R 14 80
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Segundo a Ordem de Produção da Empresa, descrita a seguir, vê-se o montante de Material 
Direto Consumido e Mão de obra Direta Consumida. E, quanto ao Custo Indireto de Fabricação, 
tal ordem de produção deve considerar o emprego de 10 horas de MDO.
Ordem de Produção OP de 100 Caixas de Biscoitos
Tabela 2
Fábrica de Biscoitos R$
Material Direto 400,00
MDO Direta 600,00
CIF 10 Horas a R$ 14,80 148,00
Total de Custos 1.148,00
Custo por Processo 
O sistema de custeio por processo é utilizado pelas empresas que fabricam produtos muito 
similares entre si. Neste caso, então, os custos são separados por tipo de gasto e, depois, 
compilados por processos específicos. 
No sistema de custo por processo, o industrial procura identificar todo o processo de produção 
da empresa, separando-o em centros de custos, ou seja, por departamentos. 
Os montantes somados dos custos são assim transferidos para a etapa seguinte como se 
fossem produtos passando de departamentos para departamentos. 
Estes custos são acumulados em contas representativas dos produtos ou linha de produtos 
que nunca são encerradas, em razão da existência de fluxo contínuo de produtos “em processo”, 
“acabados” e “vendidos”.
Exemplo
Fábrica de Biscoitos 
Custo de Produção
Dez 2014 – Caixas de Biscoitos de Natal
Fábrica de Biscoitos R$
Caixa de Biscoitos de Natal
Material Direto 70,00
MDO Direta 55,00
CIF 10 Horas a R$ 7,50 75,00
Total de Custos 200,00
Note que: O estoque inicial de produtos em elaboração e de produtos acabados era zero. 
Da produção do período, 50% foram acabados; R$ 100.000,00. Foram vendidos 85% dos 
produtos acabados; R$ 85.000,00. 
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Unidade: Sistemas de Custeio, Elementos de Custos e Métodos de Custeio
Saldos:
Produtos Elaboração = Custo de Produção – Custo Produtos Acabados
• Produtos Elaboração = R$ 200.000,00 – R$ 100.000,00 = R$ 100.000,00
Estoque Produtos Acabados = Produtos Acabados – Produtos Vendidos
• Estoque Produtos Acabados = R$ 100.000,00 – R$ 85.000,00 = R$ 15.000,00
Custo dos Produtos Vendidos: 85% do total dos produtos acabados
• CPV = R$ 100.000,00 X 0,85 = R$ 85.000,00
Resumo:
• Produtos em elaboração = R$ 100.000,00
• Produtos acabados = R$ 15.000,00
• Custo dos Produtos Vendidos = R$ 85.000,00
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Material Complementar
Para ampliar seus conhecimentos, sugiro a leitura dos Capítulos 4 e 5 do livro Contabilidade 
de Custos de P. E. V. Viceconti (2003, p. 17-45), que apresenta alguns conceitos importantes de 
reflexão e revisão de alguns dos temas aqui tratados nesta Unidade.
Sugiro, também, uma visita ao site da Folha de São Paulo (Folha.uol.com.br) para ler uma 
interessante notícia sobre a importância da redução de custos propiciada pela automação e 
uso de robôs nas empresas: “Robôs reduzem custos e aceleram resultados”, de 25/05/2014, 
disponível em:
 » https://goo.gl/Cx5jgd
Sugiro, ainda, a leitura do artigo “Abordagem do sistema de custeio por ordem de produção 
através da análise de risco e incerteza numa empresa do setor de marcenaria”, de autoria de 
Diego Silva de Andrade e apresentado no XXXI Encontro Nacional de Engenharia de Produção 
(Belo Horizonte, Minas Gerais, MG, 2011) disponível em:
 » https://goo.gl/tW3Wez
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Unidade: Sistemas de Custeio, Elementos de Custos e Métodos de Custeio
Referências
BRUNI, Adriano Leal; FAMA, Rubens. Gestão de Custos e Formação de Preços: com 
Aplicação na Calculadora HP12C e Excel. 5.ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
DUBOIS, Alexy et al. Gestão de Custos e Formação de Preços. 3.ed. São Paulo: Atlas, 2009. 
VICECONTI, P. E. V. Contabilidade de Custos. 7.ed. São Paulo: Frase, 2003.
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Anotações