Material Complementar Custos

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Material Complementar – Contabilidade de Custos
Custos Variáveis
É aquele cujo valor total aumenta ou diminui na mesma proporção do aumento 
ou diminuição da produção. O valor do custo variável mantém uma relação 
direta com a produção.
Ex: Matérias Primas, Materiais Direitos e Mão de Obra Direta.
Observe que o custo total aumenta com o aumento de produção em proporção 
direta. Se produzirmos uma unidade, o custo variável será R$ 5,00, se 
produzirmos duas unidades o custo será R$ 10,00 e assim sucessivamente.
Características
- O custo total variável aumenta ou diminui em proporção direta ao volume de 
produção.
- O custo por unidade produzida é constante independente da quantidade 
produzida.
Podemos verificar esta característica facilmente pelo gráfico. Se produzirmos 
uma unidade o custo unitário é de R$ 5,00, se produzirmos duas unidades o 
custo variável total é de R$ 10,00; o custo unitário é de 10 ÷ 2 = R$ 5,00
Para três unidades = 15 ÷ 3 = R$ 5,00.
Custos Fixos
São aqueles que não alteram com a variação da quantidade produzida. São os 
mesmos independentes do volume de produção.
Ex: Aluguel da fábrica, seguros, imposto predial, etc.
Para a produção de uma unidade, o custo fixo é de 60, para duas unidades, o 
custo fixo continua 60 e assim sucessivamente.
Características
- O valor do custo total fixo é constante, independente do volume de 
produção.
- O custo por unidade produzida diminui a medida que a produção aumenta.
Há uma relação inversa entre o custo unitário fixo e a produção.
Se produzirmos uma unidade, o custo unitário fixo é de R$ 60. Se 
produzirmos duas unidades, o custo unitário fixo é de 60 ÷ 2 = R$ 30.
Para a produção de três unidades = 60 ÷ 3 = R$ 20.
Atenção:
 O custo total pode ser definido como a soma do custo fixo com o custo 
variável 
 C.T. = C.F. + C.V.
O custo fixo unitário é a relação entre o custo fixo total e a quantidade 
produzida.
O custo variável unitário é a relação entre o custo variável total e a quantidade 
produzida.
Assim teríamos:
 Custo Fixo Unitário (C.F.U.) = Custo Fixo (C.F.)
 Quantidade (Q)
Custo Variável Unitário (C.V.U.) = Custo Variável (C.V.)
 Quantidade (Q)
O custo unitário total (também conhecido como custo médio) pode ser 
calculado da seguinte forma: 
Custo Médio = CF + CV = CF + CV
 Q Q Q
 Custo Médio = CFU + CVU
Existe uma relação inversa entre o custo médio e a produção.
Podemos resumir isto da seguinte forma:
Custo Unitário Variável: É fixo com a produção
Custo Unitário Fixo: Variável com a produção (proporção inversa)
Custo Total Variável: Variável com a produção (proporção direta)
Custo Fixo Total: Fixo com a produção
Custo Médio: Variável com a produção (proporção inversa)
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Produção Equivalente - Geral
Quando a produção é por processo (não há sentido em se falar em produção 
equivalente quando a produção é por ordem), ao final de um período, a conta 
produto em elaboração apresentará um determinado saldo já que alguns 
produtos não estarão totalmente acabados. Por isso é necessário saber 
quanto equivale a quantidade de peças em processo em termos de 
quantidade acabada.
Exemplo:
 A Cia. Enterrada apresentou os seguintes dados no mês de julho:
Estoque Inicial de Produtos em Elaboração e Acabados .................zero
Material Direto ............................................... 160.000
Mão de Obra Direta ....................................... 100.800
Custos Indiretos de Fabricação .....................139.200
Total............................................................... 400.000
Dados Adicionais:
- 1.000 unidades de X foram iniciadas no período 
- 600 unidades foram totalmente acabadas
- 400 unidades estão 50% acabadas
- Foram vendidos 80% dos produtos acabados
Calcular o saldo final de produtos em elaboração e produtos acabados.
Resolução
O problema principal aqui, é saber qual foi o valor creditado na conta 
produtos em elaboração. 
Em um primeiro momento poderíamos achar o custo médio (custo unitário) 
dividindo-se 400.000 por 100, o que nos daria um preço unitário de 400. Mas 
ao fazermos isto, estaremos atribuindo às peças 50% acabadas, o mesmo 
custo de uma unidade totalmente (100%) acabada. O procedimento correto 
é calcular a produção equivalente:
600 unid. x 100% prontas = 600 unid. prontas
400 unid. x 50% prontas = 200 unid. prontas
Produção Equivalente = 800 unid. 
Custo Unit. = Custo de produção do período
 Produção Equivalente
Custo Unit. = 400.000 = 500
 800
Como 600 unidades foram terminadas, o custo da produção acabada é de 
600 x 500 = 300.000.
O saldo de produtos em elaboração é de 200 x 500 = 100.000
O C.P.V. seria 80% x 300.000 = 240.000
Os saldos finais são 100.000 e 60.000.
Produção Equivalente quando há estoque inicial de Produtos em 
Elaboração
Quando há estoque inicial de produtos em elaboração procedente do 
período anterior, a empresa terá de optar entre dois critérios: P.E.P.S. ou 
custo médio, para calcular o valor a ser debitado em produtos acabados.
Exemplo:
Considere os seguintes gastos no período da Cia. Caldeirão da Amargura:
Material Direto ............................................... 80.000
Mão de Obra Direta ....................................... 60.000
Custos Indiretos ............................................. 60.000
Dados Complementares:
- O Estoque Inicial (período anterior) da conta. Produtos em Elaboração é de 
R$ 100.000, correspondendo a 100 unidades 50% acabadas.
- Foi iniciada a fabricação de 500 unidades no período sendo que 300 
unidades foram totalmente acabadas e 200 unidades estão 50% acabadas.
- Metade da produção acabada foi vendida.
- Desconsiderar casas decimais.
 Calcular o saldo da conta produtos em elaboração pelo custo médio e pelo 
P.E.P.S.
Resolução
Custo Médio:
Por este critério, devemos somar o custo do período anterior com o custo do 
período.
 Custo do período anterior .............................. 100.000
(+) Custo do período ........................................... 200.000
 TOTAL ........................................................... 300.000
No cálculo da produção equivalente, todas as peças do período anterior 
foram 100% acabadas, mais 300 unidades totalmente acabadas e as 200 
restantes 50% acabadas. Logo:
100 unid. X 100% = 100 unid.
300 unid. x 100% = 300 unid.
200 unid. x 50% = 100 unid.
Prod. Equivalente = 500
As 100 unidades do período anterior são consideradas 100% acabadas, já 
que o custo do período precedente foi somado ao custo do período.
Custo unitário = 300.000 = 600
 500
Custo da produção acabada = 100 x 600 = 60.000
 300 x 600 = 180.000
 Total = 240.000
Logo o saldo de Produtos em Elaboração será:
300.000 - 240.000 = 60.000 
P.E.P.S.
Neste critério, não somamos o custo do período anterior com o atual. Logo:
Custo do período = 200.000
No cálculo da produção equivalente as 100 unidades do período anterior são 
consideradas 50% acabadas, pois o custo do período só ajudou a acabar a 
metade. Logo:
100 unid. x 50% = 50 unid.
300 unid. x 100% = 300 unid.
200 unid. x 50% = 100 unid.
Prod. Equivalente = 450 
O custo unitário será:
 200.000 = 444
 450
No cálculo do custo da produção acabada devemos considerar apenasaquilo que o custo do período “fez”. Assim:
Saldo do período anterior ...................................................... 100.000
(+) 300 x 444 (custo de 300 peças prontas) .................................133.200
(+) 100 x ½ x 444 (100 peças 50% acabadas) ............................ 22.200
(=) Custo da produção acabada ............................................... 255.400
O saldo de produtos em elaboração será:: 300.000 – 255.400 = 44.600
Razonete:
Produtos em Elaboração
 100.000 255.400
 200.000
 44.600
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Produção Conjunta 
A produção conjunta ocorre quando mais de um produto surge a partir da 
mesma matéria prima. É o caso do frigorífico, por exemplo, que de boi abatido 
surge os diferentes tipos de carne que são os Co-Produtos (filé, alcatra, 
patinho, etc.)
Do carvão, por exemplo, surgem os co-produtos coque, alcatrão, sulfato de 
amônia, etc.
Do petróleo, a gasolina, óleo, graxas, etc.
O ponto antes da “separação” dos co-produtos é chamado ponto de cisão.
Os Co-Produtos ou Produtos Conjuntos, como citado anteriormente, são os 
próprios produtos principais, logo seu faturamento é significativo para a 
empresa.
Subprodutos
Os subprodutos têm as seguintes características:
- Surgem de forma natural no processo produtivo.
- Sua comercialização é estável (tem venda certa).
- Seu faturamento é insignificante em relação aos produtos principais.
Como exemplo de subprodutos temos os ossos e chifres em um frigorífico ou a 
glicerina na fabricação de sabão, serragem nas madeireiras, limalhas, etc.
Segundo alguns autores, não compensa atribuir custos aos subprodutos. Sua 
receita pode ser lançada em:
- Outras Receitas Operacionais
- Receita Adicional de Vendas
- Receita apresentada como dedução dos custos das vendas
- Redução do Custo de Produção (procedimento mais recomendável), e, 
geralmente utilizado em provas de concursos.
- etc.
Ex: Supondo um custo de produção de um período seja de $ 20.000, e surgem 
100 Kg de subprodutos que são vendidos a $ 2.000, o custo de produção seria 
de $ 18.000. Observe que o estoque de subproduto é avaliado pelo preço de 
venda
Sucatas
Também chamado de resíduos, são sobras da produção ou produtos com 
defeito ou imprestáveis. Não tem mercado garantido. Não recebem custos e 
não aparecem como estoques.
As sucatas são contabilizadas como “Outras Receitas Operacionais”.
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Custeio Variável
Uma empresa encontra-se no ponto de equilíbrio contábil ou ponto crítico ou 
ponto de ruptura (Break even Point) quando apresenta um lucro contábil igual a 
zero. Nesse ponto, o total dos custos e despesas se iguala ao total das 
receitas.
A Demonstração do Resultado apresentaria a seguinte forma:
Vendas
(–) Deduções de Vendas
(=) Vendas Líquidas 
(–) Custos e Despesas Variáveis
(=) Margem de Contribuição
(–) Custos e Despesas Fixos
(=) Zero
 
Graficamente teríamos:
 
 
 
Matematicamente o ponto de equilíbrio pode ser calculado da seguinte forma:
MC = PV - CV
MCU = PVU. - CVU
RT = C.T
CT = CF + CV
RT = CF = CV
PU x Q.eq = CF + CVU x Q.eq.
C.F. = PVU. x Q.eq. - CVU x Q.eq.
C.F. = (PVU - CVU) Q.eq.
 Q.eq = C.F. = C.F 
 PVU - CVU MCU
P.eq. = Q.eq. x P.V.u.
P.eq. = CF. x PVU
 MCU
onde:
MC = Margem de Contribuição
PV = Preço de Venda
CV = Custos e Despesas Variáveis
MCU = Margem de Contribuição unitária
PVU = Preço de Venda unitário
RT = Receita Total
C T = Custos e Despesas Totais
CF = Custos e Despesas Fixos
CV = Custos e Despesas Variáveis
Q.eq. = Quantidade no ponto de equilíbrio
CVU = Custos e Despesas Variáveis
Exemplo:
A Cia. Maracanã apresenta os seguintes saldos em seus livros contábeis e 
registros auxiliares de custos:
Custos e Despesas Fixos durante o ano (em R$):
Depreciação de Equipamentos ......................................................18.000
Mão de Obra Direta e Indireta ........................................................70.000
Impostos e Seguros da Fábrica ................................................. 7.000
Despesas com Vendas ..................................................................25.000
Custos e Despesas Variáveis por unidade:
Material Direto ............................................................................ 450
Embalagem ........................................................................... 105
Comissão de Vendedores ......................................................... 30
Outros - Custos e Despesas ...................................................... 15
Pede-se
1) (ICMS) A quantidade de unidades que devem ser produzidas e vendidas por 
ano para se atingir o ponto de equilíbrio:
a) 200
b) 600
c) 300
d) 75
2) (ICMS) O valor da receita no ponto de equilíbrio:
a) $ 300.000
b) $ 600.000
c) $ 200.000
d) $ 120.000
3) (ICMS) A quantidade de unidades que a empresa deve produzir e vender 
durante o ano caso queira obter 25% de lucro sobre as receitas totais:
a) 150
b) 800
c) 375
d) 750
(ICMS O lucro obtido (de 25%):
a) $200.000
b) $ 62.500
c) $ 93.750
d) $ 187.500
Resolução
1) Total dos custos e despesas fixos: 120.000
 Total dos custos e despesas variáveis: 600/unidade
 Q.eq. = CF = 120.000 = 300 unidades
 PVU - CVU 1.000 - 600
2) 300 unid. x 1.000 = 300.000
3) Nessa situação a DRE ficaria:
Vendas (Receitas Totais) ............................................................ 1.000 x Q
(-) Custos e Despesas Variáveis ...................................................... (600 x Q)
(-) Custos e Despesas Fixos ............................................................ (120.000)
(=) Lucro ................................................................................... 0,25 x 1.000 Q
Logo:
1.000 Q - 600 Q - 120.000 = 0,25 x 1.000 Q
 400 Q - 120.000 = 250 Q
 150 Q = 120.000
 Q = 800
4) Lucro = 0,25 x 1.000 Q = 250 Q
 Lucro = 250 x 800 = 200.000
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Sistemas de Apropriação de Custos
Apropriar custo significa o modo em que os custos serão atribuídos aos 
produtos
Trataremos aqui das seguintes formas:
- Custeio por Absorção
- Custeio Variável ou Direto
- ABC 
- RKW
- Custo Padrão
1 - Custeio por Absorção
É um método de custeio em que são apropriados aos produtos fabricados 
todos os custos incorridos sejam eles diretos, indiretos, fixos ou variáveis.
O importante nesse método é a separação entre custos e despesas já que as 
despesas serão todas lançadas ao resultado, enquanto os custos, atribuídos 
aos produtos. Os custos indiretos são rateados entre os produtos e os custos 
dos produtos acabados e produtos em elaboração que não tenham sido 
vendidos estarão ativados.
É o sistema de custeio aceito pela legislação e obedece aos princípios da 
realização da receita, confrontação e competência.
- Princípio da Realização da Receita: Ocorre a realização da Receita quando há 
transferência do bem ou serviço.
- Princípio da Confrontação: As despesas devem ser reconhecidas à medida que 
são realizadas as receitas que ajudaram a gerar.
- Princípio da Competência: As receitas e despesas devem ser reconhecidas 
quando ocorrer o “fato gerador”. 
2 - Custeio Variável ou Direto
Aloca aos produtos somente os custos variáveis.
Os custos fixos são considerados despesas já que vão ocorrer independente 
do volume de produção. A Demonstração do Resultado assume a seguinte 
forma quandoda utilização do custeio variável:
Vendas:
(–) Deduções de Vendas
(=) Vendas Líquidas
(–) Custo dos Produtos Vendidos
(=) Margem de Contribuição (Lucro Bruto Marginal)
(–) Custos e Despesas Fixos
(=) Lucro Líquido.
Observações:
- É o método mais indicado para tomada de decisões (utilização na 
contabilidade gerencial).
- Este método não é aceito pela legislação do imposto de renda, pois fere 
os princípios da realização da receita, confrontação e competência. Isto 
porque este método admite que os custos fixos sejam deduzidos do 
resultado mesmo que os produtos não sejam vendidos.
3 - ABC – Activity Based Costing
Direciona os custos indiretos aos produtos por atividade (não por 
departamentos ou centros de custos). Para cada atividade teremos um 
direcionador de custo, diminuindo as distorções causadas pelo rateio arbitrário 
dos custos indiretos do custeio por absorção.
Este sistema, em regra, não é aceito pela legislação, pois considera as 
despesas para a avaliação de estoques. Seu maior benefício é para fins 
gerenciais. Mas nada impede que se utilize o rateio somente dos custos 
indiretos pelo sistema ABC, usando-se o custeio por absorção (nesse caso é 
aceito pela legislação).
4 - RKW – Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit
Consiste em ratear custos e despesas (comerciais, administrativas, financeiras, 
etc.) aos produtos. Inicialmente os gastos são transferidos aos centros de 
custos e depois aos produtos. Não é aceito pela legislação, pois considera as 
despesas para avaliação de estoques.
5 - Custeio Padrão
Os custos são apropriados aos produtos não pelo seu valor efetivo, mas por 
uma estimativa.
Pode ser utilizado quer a empresa adote o custeio por absorção ou custeio 
variável. Geralmente, não é contabilizado.
Material Complementar – Pag. 124
Custeio Padrão
Nesse sistema de custeio os custos são predeterminados, antes da produção. 
É uma meta que a empresa deseja atingir em um determinado período de 
tempo. Todos os custos são tomados por estimativa. Pode ser utilizado quer a 
empresa adote o custeio por absorção ou o custeio variável. Geralmente não é 
contabilizado.
Há três tipos de custo padrão:
- Ideal
- Estimado
- Corrente
1 - Custo Padrão Ideal
É aquele determinado dentro das condições ideais de qualidade e eficiência de 
mão de obra. Expressa o objetivo da empresa a longo prazo (planejamento 
estratégico). Supõe a utilização máxima de todos os recursos disponíveis com 
um mínimo de desperdícios e são desprezados os imprevistos, como quebras 
de equipamentos, perdas etc. Na prática é muito difícil de ser alcançado. O uso 
deste custo padrão é muito restrito e teórico.
2 - Custo Padrão Estimado
É aquele determinado através da observação da produção passada (custo 
histórico). Parte da hipótese que a média do passado é um número válido e 
somente introduz algumas modificações esperadas. Não aponta defeitos ou 
ineficiências. É uma estimativa de custo a curto prazo e geralmente os valores 
encontrados são bem próximos da realidade. Leva em conta apenas os 
aspectos práticos da produção.
3 - Custo Padrão Corrente
Leva em consideração que certas deficiências não podem ser solucionadas, 
pelo menos a curto e médio prazo. É o custo que a empresa deveria ter 
alcançando certos níveis de desempenho. São possíveis de serem alcançados. 
Faz a união entre aspectos teóricos e práticos da produção. Situa-se entre o 
ideal e o estimado.
Observação:
Na prática as empresas combinam os padrões descritos acima. Por exemplo, 
um padrão para mão de obra e outro para materiais.
4 - Custo Real
O custo real é aquele que ocorreu efetivamente na empresa. Quando o custo 
real é maior que o custo padrão, a diferença é desfavorável já que os custos 
foram maiores que o previsto. Quando o custo padrão for maior que o real, a 
diferença é favorável.
Custo Padrão > Custo Real  Situação Favorável
Custo Padrão < Custo Real  Situação Desfavorável
Observação:
Em uma economia inflacionária é difícil a utilização do custo padrão. Nessa 
situação o custo real > custo padrão (situação desfavorável).
Exemplo 1:
Dados os custos de produção de uma empresa, em um determinado período, 
estudar as variações:
ITENS CUSTO REAL CUSTO PADRÃO VARIAÇÃO
Mat. Direito 150.000 120.000 30.000 desfavorável
MOD 350.000 360.000 10.000 favorável
CIF 200.000 180.000 20.000 desfavorável
TOTAL 700.00 660.000 40.000 desfavorável
 Exemplo 2:
A Cia. Periculosa gastou 100 kg na fabricação de seus produtos a um custo de 
R$ 150,00. A previsão foi que a quantidade foi 20% menor que o real a um 
custo de R$ 10,00 menor. Estudar as variações.
Resolução
Nesse problema temos um padrão de preço e outro de quantidade. O estudo 
das variações é de melhor visualização através de gráfico.
Neste caso temos:
Real:
Quantidade: 100 kg
Custo: R$ 150,00
Previsão (padrão):
Quantidade: 80 kg
Custo: R$ 140,00
A variação total é calculada a seguir:
150 x 100 = 15.000 (real)
140 x 80 = 11.200 (padrão)
Variação = 15.000 – 11.200 = 3.800 (desfavorável)
Podemos calcular esta variação por quantidade e preço:
Variação da Quantidade = Diferença de Quantidade x Preço Padrão
 = (100 – 80) x 140 = 2.800 (d)
Variação do Preço = Diferença de Preço x Quantidade Padrão
 = (150 – 140) x 80 = 800 (d)
Se somarmos a variação da quantidade com o preço obteremos 3.600 
desfavorável (2.800 + 800). Observe que há uma diferença de 200 em relação 
ao cálculo inicial (3.800). Esta diferença pode ser explicada através do gráfico a 
seguir: 
As variações de preço e quantidade estão demonstradas no gráfico acima. 
Observe que está faltando a área representada pela variação mista.
Para calcularmos a variação mista basta calcularmos a área acima 
representada:
(150 – 140) – (100 – 80) = 10 x 20 = 200 desfavorável
Observação:
Nos problemas, em geral, pode-se comparar dois padrões de qualquer tipo.
Exemplo:
Eficiência da mão de obra (horas trabalhadas previstas) com custo de mão de 
obra; quantidade de horas para produzir uma peça (hora/peça) com custo 
horário da mão de obra, metros com preço por metro, etc. 
Exemplo 3
Padrão:
Quantidade = 50 m
Preço = R$ 100/m
Real:
Quantidade = 40 m
Preço = R$ 130/m
Cálculo da Variação Total:
50 x 100 = 5.000 (padrão)
40 x 130 = 5.200 (real)
Variação Total = 5.200 – 5.000 = 200 desfavorável.
Variação da Quantidade = (50 – 40) x 100 = 1.000 (f)
Variação do Preço = (130 – 100) x 50 = 1.500 (d)
A variação Total é de 500, desfavorável (1.500 – 1.000). Há uma diferença de 
200 em relação ao cálculo inicial.
Graficamente teríamos:
Calculando a variação mista: (130 – 100) x (50 – 40) = 30 x 10 = 300 favorável.
Exemplo 4
A Cia Suicida apresenta os seguintes dados padrões mensais:
Produção Total: 1.000 unidades
Custos Variáveis: $20,00 por unidade
Custos Fixos: $26.000,00
Para uma produção real de 500 unidades, calcular a variação do custo unitário.
Resolução
Para resolvermos o problema, devemos calcular o custo unitário para uma 
produção de 1.000 unidades e para uma produção de 500 unidades.
20 x 1.000 + 26.000 = 46.000 = $46/u (Padrão)
 1.000
20 x 500 + 26.000 = 36.000 = $72/u (Real)
 500
Variação: $26,00 desfavorável (real > padrão)
Material Complementar – Pag. 130
Custeio ABC – Custo Baseado em Atividades
Como comentado anteriormente, o ABC (Activity Based Costing) procura 
reduzir a arbitrariedade do rateio dos custos indiretos.
Para aplicação do ABC, seguimos os seguintes passos:
1 – Identificar as Atividades Relevantes:
 Um conjuntode tarefas é uma atividade. Assim, em cada departamento 
(vide departamentalização) são identificadas as atividades relevantes 
realizadas.
 Uma atividade pode começar em um departamento e terminar em outro (o 
que não é a regra). O importante é a atividade e não o departamento.
Exemplos:
 Departamento Atividade
Controle de Qualidade Inspecionar a produção
Calibrar Equipamentos de inspeção
Pintura Pintar
Envernizar
Acabamento Acabar
Embalar
Almoxarifado Receber Materiais
Contabilizar (controle de estoque)
Movimentar Materiais
 
2 - Atribuição de Custos às Atividades
Cada atividade deve ser custeada com todos os gastos necessários para 
desempenhá-la. Inclui, por exemplo, salários, aluguéis, viagens, etc.
Pode-se obter o custo da atividade no razão geral da empresa ou através de 
estudos da engenharia. 
O custo é atribuído à atividade através de:
Alocação Direta: Quando há uma clara identificação entre o custo e a 
atividade (ex: viagens, depreciação, etc)
Rastreamento: Procura identificar, da melhor forma possível, a relação entre o 
custo e a atividade (Ex: Aluguel, cujo custo é alocado proporcionalmente à 
área; ou energia elétrica, com rastreamento com base nas horas-máquina).
Rateio: Utilizado quando não há possibilidade de usar a alocação direta ou 
rastreamento. O rateio, como já visto, leva uma alta carga de arbitrariedade.
3 – Identificar e Selecionar os Direcionadores de Custo
De acordo com Eliseu Martins, Direcionador é o fator que determina a 
ocorrência de uma atividade. Como atividades exigem recursos para serem 
realizados, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos. 
Portanto o direcionador de custos deve refletir a causa básica da atividade e, 
conseqüentemente, da existência de seus custos.
Exemplos:
 Departamento Atividade Direcionador
Controle de Qualidade Inspecionar a Produção
Calibrar Equipamentos
Tempo de Inspeção
no de Equip. calibrados
Pintura Pintar
Envernizar
Tempo de pintura
Tempo p/ envernizar
Almoxarifado Receber Materiais
Contabilizar
Movimentar Materiais
no de recebimentos
Tempo de contabilização
no de requisições
Exemplo Prático:
A Cia Flu dedica-se à fabricação de dois produtos com os seguintes custos 
diretos (totais):
 Produto A Produto B
Material Direto $200.000,00 $ 100.000,00
Mão de Obra Direta $ 60.000,00 $ 40.000,00
A produção de A é de 10.000 unidades e de B, 30.000. A é vendido ao preço 
de $700.000,00 e B, $400.000,00. Supor que toda a produção é vendida.
Os custos indiretos totalizam $500.000,00. Estes custos referem-se às 
seguintes atividades:
Inspecionar a Produção $200.000,00
Calibrar Equipamentos $ 50.000,00
Receber Materiais $150.000,00
Movimentar Materiais $100.000,00
O levantamento de dados refere-se às atividades (direcionadores) são os 
seguintes:
 A B
No de horas de inspeção 70 horas 30 horas
No de Equipamentos Calibrados 30 20
No de Recebimentos 300 200
No de Requisições 40 10
a) Calcular o custo e a margem bruta (Lucro Bruto/Vendas) utilizando o sistema 
tradicional (absorção) usando a mão de Obra direta como critério de rateio
b) Calcular o custo e a margem bruta pelo ABC.
Pelo Sistema Tradicional
Custo Direto de A: $260.000
Custo Direto de B: $140.000
Rateio dos custos indiretos:
 60.000 = 0,6 x 500.000 = 300.000 (A):
 100.000
 40.000 = 0,4 x 500.000 = 200.000 (B)
 100.000
Assim, temos:
Custo total de A = 260.000 + 300.000 = 560.000
Custo total de B = 140.000 + 200.000 = 340.000
DRE: A B
 Vendas 700.000 400.000
(-) CPV (560.000) (340.000)
(=) LB 140.000 60.000
MB (A) = 140.000 = 20% MB(B) = 60.000 = 15% 
 700.000 400.000
Observe que pelo sistema tradicional o produto A tem uma lucratividade maior 
que o produto B.
Pelo Sistema ABC
Inicialmente vamos alocar os custos proporcionalmente aos direcionadores.
No de horas de inspeção: A 70 = 0,7 x 200.000 = 140.000
 100
 B 30 = 0,3 x 200.000 = 60.000
 100
Com o mesmo raciocínio acima, apresentamos o quadro abaixo:
A B
Inspecionar Produção 140.000 60.000
Calibrar Equipamentos 30.000 20.000
Receber Materiais 90.000 60.000
Movimentação de Materiais 80.000 20.000
Total 340.000 160.000
Assim teremos:
 
Custo Total de A = 260.000 + 340.000 = 600.000
Custo Total de B = 140.000 + 160.000 = 300.000
DRE
 A B
 Vendas 700.000 400.000
(-) CPV (600.000) (300.000)
(=) LB 100.000 100.000
MB(A) = 100.000 = 14,3% MB(B) = 100.000 = 25% 
 700.000 400.000
Observe que o produto A (que se pensava ser mais lucrativo que o produto B 
pelo sistema tradicional) apresenta, neste exemplo, o lucratividade menor que 
o produto B. Isto ocorre, geralmente, quando há um grande número de custos 
indiretos, complexidade dos produtos e diferentes volumes de produção.
Observações:
• Para se efetuar o custeio ABC é necessário grande conhecimento do 
sistema produtivo e administrativo em nível de atividade de cada 
departamento já que os direcionadores de uma determinada atividade de 
uma empresa podem ser totalmente diferentes dos direcionadores de outra 
empresa.
• Pode-se utilizar o sistema ABC alocando somente os custos indiretos aos 
produtos por meio dos direcionadores. Neste caso, o sistema obedeceria à 
legislação em vigor já que não há regra para rateio de custos indiretos. 
Normalmente utiliza-se o ABC alocando aos produtos custos e despesas. 
Neste caso, o sistema não é aceito pela legislação do imposto de renda.
Análise de Custos
Material Complementar – Pag. 32
1 – Inventário de Mercadoria - Apuração do Custo
Vimos anteriormente que o Inventário pode ser periódico ou permanente (Parte V). A 
característica do Inventário Permanente é que sabemos, a cada operação, o Custo da 
Mercadoria Vendida (CMV) e o saldo da conta mercadoria que é debitada ou creditada nas 
operações de compras e vendas.
Sabemos calcular o custo de aquisição. O problema surge quando a empresa tem um 
determinado produto comprado a preços distintos em datas distintas. Em uma 
economia inflacionária, por exemplo, uma empresa compra uma determinada 
quantidade de mercadoria a um determinado preço e depois de um período de tempo, 
compra a mesma quantidade de mercadoria a um preço maior.
Daí surge a necessidade de apurar o custo na saída de mercadoria de estoque. Existem vários 
critérios de apuração de custo, porém, aqui veremos os seguintes:
— PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair)
— UEPS (último a entrar, primeiro a sair)
— MÉDIA PONDERADA MÓVEL
— MÉDIA PONDERADA FIXA
Obviamente tais critérios somente são utilizados quando o inventário é permanente já que no 
inventário periódico o controle de estoque é feito somente por contagem física.
Quando utilizamos os três primeiros critérios, utilizamos a ficha de controle de estoque 
que é uma representação da conta Mercadoria indicando as entradas, saídas e saldos 
em cada operação de compra evenda realizada.
SÃO registrados na ficha de Controle de Estoque:
— Custo de aquisição (componente do custo)
— Abatimento s/Compras
— Devolução de Compras
— Descontos Incondicional s/Compras
— Devolução de vendas
NÃO são registrados na ficha de Controle de Estoque:
— Desconto financeiro s/Compras
— Desconto financeiro s/Vendas
— Abatimento s/Vendas
— Desconto incondicional s/Vendas
— Fretes e Seguros s/Vendas
— Preço de Venda dos Produtos
— Outras Despesas s/Vendas
Vale a pena lembrar que no Brasil, o critério UEPS (Último a Entrar, Primeiro a Sair) é proibido, 
de acordo com a legislação do imposto de renda.
A seguir, faremos o mesmo problema, com as devidas contabilizações e fichas de Controle de 
Estoque, quatro vezes, uma para cada critério, e depois, as devidas comparações entre os 
métodos.
Considere os seguintes dados da CIA GASTRITE: 
 (Todas as Compras e Vendas a prazo com ICMS à alíquota de 10%)
— Saldo Inicial: 80 unidades a R$ 1,50 cada (líquido de ICMS)
1. Compra de 100 unidades a R$ 2,20 cada
2. Venda de 130 unidades a R$ 300
3. Recebimento em devolução de 20 unidades relativa à venda acima.
4. Compra de 80 unidades a R$ 2,50 cada.
5. Abatimento obtido sobre a compra acima: R$ 20
6. É concedido um abatimento s/Vendas (operação 2) no valor de R$ 30.
7. Venda de 90 unidades por R$ 300
8. Compra de 50 unidades pelo preço total de R$ 180 sendo R$ 150 pelas mercadorias e R$ 
30,00 pelo frete e seguro.
9. Devolução ao fornecedor de 20 unidades relativa à compra acima.
10. Venda de 80 unidades ao preço de R$ 400.
— Calcule o CMV, o estoque final e o resultado do exercício utilizando os métodos PEPS, 
UEPS a média ponderada móvel.
1.1 – PEPS
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE
ENTRADA SAÍDA SALDO
Quantida
de
Vl. 
Unitário
TOTAL
Quantida
de
Vl. 
Unitário
TOTAL
Quantida
de
Vl. 
Unitário
TOTAL
80 1,5 120
100 1,98 198
80
100
1,5
1,98
318
80
50
1,5
1,98
219 50 1,98 99
(20) 1,98 (39,6) 70 1,98 138,6
80 2,25 180
70
80
1,98
2,25
318,6
(20)
70
80
1,98
2
298,6
70
20
1,98
2
178,6 60 2 120
50 3,24 162
60
50
2
3,24
282
(20) 3,24 (64,8)
60
30
2
3,24
217,20
60
20
2
3,24
184,8 10 3,24 32,4
Entrada (compras) Líquidas
455,20
CMV = 542,8 Estoque Final = 32,40
OBSERVAÇÕES:
1. A operação nº 6 não é registrada na ficha de Controle de Estoque (Abatimento s/Vendas).
2. Para verificarmos se não houve algum erro, podemos aplicar a fórmula do inventário 
periódico:
CMV = EI + C – EF
CMV = 120 + 455,2 – 32,4
CMV = 542,8
1.2 – UEPS
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE
ENTRADA SAÍDA SALDO
Quantida
de
Vl. 
Unitário
TOTAL
Quantida
de
Vl. 
Unitário
TOTAL
Quantida
de
Vl. 
Unitário
TOTAL
80 1,5 120
100 1,98 198
80
100
1,5
1,98
318
100
30
1,98
1,5
243 50 1,5 75
(20) 1,5 (30) 70 1,5 105
80 2,25 180
70
80
1,5
2,25
285
(20)
70
80
1,5
2
265
80
10
2
1,5
175 60 1,5 90
50 3,24 162
60
50
1,5
3,24
252
(20) 3,24 (64,8)
60
30
1,5
3,24
187,2
30
50
3,24
1,5
172,2 10 1,5 15
Entrada (compras) Líquidas
455,20
CMV = 560,2 Estoque Final = 15
1.3 – Média Ponderada Móvel
FICHA DE CONTROLE DE ESTOQUE
CRITÉRIO: MÉDIA PONDERADA MÓVEL
ENTRADA SAÍDA SALDO
Quantida
de
Vl. 
Unitário
TOTAL
Quantida
de
Vl. 
Unitário
TOTAL
Quantida
de
Vl. 
Unitário
TOTAL
80 1,5 120
100 1,98 198 180 1,766 318
130 1,766 229,66 50 1,766 88,33
(20) 1,766 (35,33) 70 1,766 123,66
80 2,25 180 150 2,024 303,66
(20) 150 1,891 283,66
90 1,891 170,20 60 1,891 113,466
50 3,24 162 110 2,504 275,466
(20) 3,24 (64,8) 90 2,3407 210,66
80 2,3407 187,26 10 2,3407 23,407
Entrada (compras) Líquidas
455,20
CMV = 551,8 Estoque Final = 23,40
1.4 – Observações Importantes
— As entradas (compras) líquidas apresentam o mesmo valor (R$ 455,20) qualquer que seja 
o critério adotado.
— Na contabilização, verificamos que a única diferença entre os critérios é o valor do CMV 
que é tirado da ficha de Controle de Estoque. Logicamente o valor do Estoque Final de 
Mercadoria é afetado devido ao lançamento:
D - CMV
C - Mercadorias
— No quadro abaixo podemos visualizar melhor a diferença entre os critérios adotados:
(Obs: O lucro não foi calculado nos exemplos).
CMV ESTOQUE FINAL LUCRO
PEPS 542,80 32,40 309,20
MÉDIA 551,80 23,40 300,20
UEPS 560,20 15,00 291,80
No quadro acima verificamos que há uma relação inversa entre o CMV e o Estoque Final. O 
critério PEPS apresenta o menor CMV e o maior estoque final. O critério UEPS, ao contrário, 
apresenta o maior CMV e o menor Estoque Final. A média apresenta valores entre o PEPS e o 
UEPS. Obviamente quanto maior o CMV, menor o Lucro (LB = VL – CMV)
Uma maneira simples de memorizar as relações é saber apenas um dos valores. O quadro 
abaixo mostra uma maneira simples de memorizar:
CMV ESTOQUE FINAL LUCRO
PEPS 1 3 3
MÉDIA 2 2 2
UEPS 3 1 1
Pelo quadro acima verificamos, por exemplo, que o CMV do PEPS é menor que o da Média. 
Este quadro é válido somente para economias inflacionárias onde o preço de custo da 
mercadoria ou produto sobe com o tempo.
Se a economia for deflacionária devemos inverter os valores acima.
E, finalmente, se a economia for de estabilidade de preços, tanto faz o método utilizado já que 
os valores do CMV, EF e Lucro, seriam os mesmos.
1.5 – Média Ponderada Fixa
Este critério fixa o valor do custo do produto levando em consideração um determinado 
período de tempo.
O valor da média é calculado dividindo-se o valor total das entradas (considerando-se o 
estoque inicial) pelo valor total de mercadorias ou produtos comprados. Com este valor 
calcula-se o Estoque Final e o CMV, geralmente os valores encontrados são próximos dos 
valores da média ponderada móvel.
NO EXEMPLO DADO:
455,20 (Entradas Líquidas)
+ 120,00 (Estoque Inicial)
575,20
Entrada total da mercadoria (considerando o estoque inicial): 80 + 100 + 80 + 50 – 20 = 290
Custo Médio Fixo =
575,20
= 1,983
290
Valor do Estoque Final: 10 x 1,983 = 19,83
CMV = 280 X 1,983 = 555,36
Inserir pag. 54 – Material Complementar
Custeio pro Absorção
1 - Apuração do CPV
Estoque Inicial de Material Direto (E.I.M.D.)
(+) Compras de Material Direto (C.M.D.)
(–) Estoque Final de Material Direto (E.F.M.D.)
(=) Material Direto Consumido
(+) Mão de Obra Direta (M.O.D.)
(+) Gastos Gerais de Fabricação (G.G.F.)
(=) Custo de Produção do Período
(+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração (E.I.P.E.)
(–) Estoque Final de Produtos em Elaboração (E.F.P.E.)
(=) Custo de Produção Acabada
(+) Estoque Inicial de Produtos Acabados (E.I.P.A.)
(–) Estoque Final de Produtos Acabados (E.F.P.A.)
(=) Custo dos Produtos Vendidos (C.P.V.)
A apuração do resultado segue o mesmo modelo visto na contabilidade geral:
Apuração do Resultado
 Vendas Brutas
(–) Deduções de Vendas
(=) Vendas Líquidas
(–) Custo dos Produtos Vendidos
(=) Resultado Industrial (Lucro Bruto)
(+) Receitas Operacionais
(–) Despesas Operacionais
(=) Lucro Operacional
(+) Receitas não Operacionais
(–) Despesas não Operacionais
(±) Saldo da Correção Monetária
(=) Resultado antes dos Impostos e Participações
(–) Participações
(–) Contribuição Social
(–) Imposto de Renda
(=) Lucro Líquido do Exercício
2 - Apuração do CPA (Custo do Produto Acabado) e CP (Custo de 
Produção)
A apuração dos custos pode ser feita com a utilização direta de razonetes, o 
que facilita a visualização da alocação dos custos e dos lançamentos.
Inicialmente abre-se a conta matéria prima (ou materiais diretos) e com as 
compras do período e o saldo final credita-se à conta debitando-se na conta 
produtos em elaboração. A conta mão de obradireta é encerrada em 
contrapartida com a conta produtos em elaboração.
Todos os gastos gerais de fabricação (custos indiretos) são debitados em conta 
própria e encerrados ao fim do período. A contrapartida é produtos em 
elaboração.
Encerrada a conta produtos em elaboração, o valor creditado é transportado à 
conta produtos acabados. O valor creditado em produtos acabados é o valor do 
C.P.V.
Graficamente teríamos
S.I. = Saldo Inicial
S.F. = Saldo Final
O valor 1 é o custo de fabricação ou o custo de produção do período. Como 
visto anteriormente.
 Custo de Produção = M.D. + M.O.D. + G.G.F.
O valor 2 é o custo do produto acabado.
O valor 3 é o custo do produto vendido.
 
Exemplo:
Dados da Cia. Suicídio em Massa (em R$)
Estoque Inicial de Material Direto .................................................... 500
Estoque Final de Material Direto ...................................................... 300
Compra de Materiais Diretos ............................................................ 600
Estoque Inicial de Produtos em Elaboração ..................................... 300
Estoque final de Produtos em Elaboração ........................................ 600
Gastos Gerais de Fabricação ............................................................ 500
Mão de Obra Direta Aplicada ............................................................ 400
Estoque Inicial de Produtos Acabados .............................................. 100
Estoque Final de Produtos Acabados ............................................... 200
Vendas do Período ............................................................................... 1.600
Pede-se:
a) Custo Direto
b) Custo de Produção do Período
c) Custo dos Produtos Acabados
d) Custo dos Produtos Vendidos
e) Resultado Industrial
f) Contabilizar as operações pertinentes
 Resolução
Primeiramente vamos “armar” o problema abrindo os razonetes necessários, os 
saldos iniciais (S.I.), se os saldos finais (S.F.). Feito isso transportamos os 
valores entre os razonetes, como vimos no esquema gráfico.
a) Custo Direto = Mat. Direto + M.O.D.
 = 800 + 400
 = 1.200
b) O custo de produção do período é o somatório dos valores debitados na conta 
produtos em elaboração. O saldo inicial desta conta não entra no cálculo, pois 
se refere ao período passado.
Custo de produção do período = 800 + 500 + 400 = 1.700 
 (M.D.) (G.G.F.) (M.O.D.)
c) Custo dos produtos acabados: É o valor creditado na conta produtos em 
elaboração, isto é, 1400 
d) Custo dos produtos vendidos: É o valor creditado na conta produtos acabados 
= 1.300.
e) Res. Industrial = V - C.P.V. = 1600 – 1300 =300
 
 f) Produtos em Elaboração ................ 1.700
a Material Direto ............................... 800
a G.G.F. ............................................ 500
a M.O.D. ........................................... 400
Produto Acabado
a Produtos em Elaboração ................ 1.400
Custos dos Produtos Vendidos
a Produtos Acabados ....................... 1.300
Caixa (ou Clientes)
a Vendas .............................................1.600
Observe que o custo dos produtos vendidos poderia ser calculado através do 
esquema dado inicialmente:
E.I.M.D. ...................................................................................... 500
(+) C.M.D. ........................................................................................ 600
(–) E.F.M.D. ........................................................................................ (300)
(=) Material Direto Consumido ......................................................... 800
(+) M.O.D. ........................................................................................ 400
(+) G.G.F. ......................................................................................... 500
(=) Custo de Produção do Período ..................................................... 1.700
(+) E.I.P.E. ........................................................................................ 300
(–) E.F.P.E. .......................................................................................... (600)
(=) Custo da Produção Acabada .......................................................... 1.400
(+) E.I.P.A. ......................................................................................... 100
(–) E.F.P.A. ........................................................................................... (200)
(=) Custo dos Produtos Vendidos ........................................................... 1.300 
	3 - ABC – Activity Based Costing
	4 - RKW – Reichskuratorium fur Wirtschaftlichtkeit
	MB (A) = 140.000 = 20% MB(B) = 60.000 = 15% 
	Pelo Sistema ABC
	Material Complementar – Pag. 32
	1 – Inventário de Mercadoria - Apuração do Custo
	1.1 – PEPS	
	1.2 – UEPS
	1.3 – Média Ponderada Móvel
	1.4 – Observações Importantes
	1.5 – Média Ponderada Fixa