TRIBUTÁRIO - RESUMÃO - 2 UNID

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Ponto 1 – 2ª Unidade 
 
VIGÊNCIA E APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
 
VALIDADE: está presente quando o processo de produção e formação da lei houver 
observado as diretrizes e os requisitos procedimentais previstos na Constituição 
Federal (aspecto formal) e seu conteúdo não agredir a Constituição Federal (aspecto 
material). 
➜ É com a publicação que nasce a presunção de que todos conhecem a lei, não sendo 
permitido a ninguém escusar-se de cumpri-la alegando desconhecimento. 
➜ Para que a lei publicada efetivamente obrigue seus destinatários, é necessário que esteja 
em vigor. 
O legislador tem certa discricionariedade para determinar o termo inicial da 
vigência de uma lei que elabora. Entretanto, por questões de segurança jurídica e 
pacificação social, a Lei Complementar 95/1998, que trata da elaboração, redação, alteração 
e consolidação das leis, estipula, em seu art. 8.º, que a vigência da lei será indicada de 
forma expressa e de modo a contemplar prazo razoável para que dela se tenha amplo 
conhecimento, reservada a cláusula “entra em vigor na data de sua publicação” para as leis 
de pequena repercussão. 
Assim, nas leis de pequena repercussão ou, por motivos óbvios, naquelas 
consideradas urgentes, a vigência pode vir “colada” com a publicação, apondo-se, ao final 
da lei, cláusula nesse sentido. 
Nas leis não urgentes, ou de maior repercussão, deve haver um “descolamento” 
entre a publicação e a vigência. Nesse caso, o período de tempo entre a publicação da lei e 
a sua entrada em vigor denomina-se vacatio legis. 
A norma vigente tem, em regra, total aptidão para produzir, em maior ou menor 
grau, efeitos jurídicos, ao regular, desde logo, as situações, relações e comportamentos que 
o legislador quis disciplinar. Em outras palavras, a regra é que a norma vigente seja 
eficaz. Mas em alguns casos isso pode não acontecer. 
Em direito tributário, tem-se um exemplo bem claro disso. A Constituição 
Federal, definindo o princípio da anterioridade, proíbe aos entes federados cobrar tributos no 
mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou 
(CF, art. 150, III, b). 
É fácil perceber que a regra não proíbe a vigência da lei que institui ou majora 
tributo no mesmo exercício de sua publicação, mas tão somente adia para o exercício 
subsequente a produção de efeitos dessa norma, ou seja, adia sua eficácia. 
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ATENÇÃO: Não se trata, aqui, de vacatio legis, pois nesse caso o descolamento ocorre 
entre vigência e eficácia e não entre publicação e vigência. 
Percebe-se, portanto, que a lei pode estar em vigor sem estar plenamente apta a produzir 
efeitos (vigente, mas não eficaz), mas jamais poderá produzir efeitos jurídicos sem estar em 
vigor. 
 
ATENÇÃO: É INCORRETO dizer que: “É condição de vigência da lei tributária a sua 
eficácia”. Pois é condição de eficácia da lei sua vigência e não o contrário. 
 
Em resumo e de maneira simplificada, pode-se trabalhar com as seguintes definições: 
➜ VÁLIDA, sob o ponto de vista técnico-jurídico, é a lei constitucional (formal e 
materialmente). 
➜ VIGENTE é a lei que terminou seu ciclo de produção, foi publicada, existe juridicamente, 
e já atingiu o termo porventura determinado pelo legislador para possuir força de atingir seus 
objetivos finais, apesar de ser possível a existência de algum outro requisito para a efetiva 
produção de efeitos. Para estar vigente, também é necessário que a lei não tenha sido 
revogada. 
➜ EFICAZ é a lei que está completamente apta a gerar imediatamente os efeitos jurídicos 
pretendidos pelo legislador. Para ser considerada eficaz, é necessário também que a lei não 
tenha sido declarada inconstitucional pelo STF em sede de controle concentrado, ou 
suspensa pelo Senado Federal, após declaração de inconstitucionalidade pelo STF em sede 
de controle difuso. 
 
 
VIGÊNCIA DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA NO CTN 
 
➜ A LINDB é, portanto, plenamente aplicável ao direito tributário, salvo a existência 
de 
disposição legal específica deste ramo do direito. Assim, nos pontos em que houver 
norma especial tributária disciplinando determinado tema, também disciplinado pela LINDB, 
será aplicada a norma tributária, em face da especialidade. 
O entendimento, tranquilo em seara doutrinária, consta de disposição expressa do 
art. 101 do CTN, conforme abaixo transcrito: 
“Art. 101. A vigência, no espaço e no tempo, da legislação 
tributária rege- se pelas disposições legais aplicáveis às 
normas jurídicas em geral, ressalvado o previsto neste 
Capítulo”. 
Como se vê, além de expressamente acolher o princípio da especialidade como 
mecanismo de solução dos conflitos aparentes de normas, o CTN trata da vigência da 
legislação tributária em dois âmbitos, o espacial e o temporal. 
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VIGÊNCIA ESPACIAL 
O estudo da vigência espacial da legislação tributária tem por objetivo revelar qual 
o âmbito territorial em que cada norma integrante da legislação tributária vigora, sendo de 
observância obrigatória. 
A regra fundamental aqui é a da territorialidade. Tal regra é bastante simples de 
se entender. 
Cada ente federado possui um território claramente demarcado. As normas 
expedidas por um ente só têm vigência dentro do seu respectivo território, não sendo 
aplicáveis aos fatos ocorridos nos territórios dos demais entes. 
A territorialidade é regra que comporta as exceções expressamente previstas pelo 
art. 102 do CTN, conforme abaixo transcrito: 
“Art. 102. A legislação tributária dos Estados, do Distrito 
Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos 
respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam 
extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do 
que disponham esta ou outras leis de normas gerais 
expedidas pela União”. 
 
O Código Tributário Nacional prevê, no transcrito art. 102, duas hipóteses de 
vigência extraterritorial da legislação tributária: 
 
 
 
1. A EXTRATERRITORIALIDADE PREVISTA EM CONVÊNIO DE COOPERAÇÃO 
Segundo o art. 102 do CTN, a extraterritorialidade é admitida nos limites em 
que reconhecida nos convênios de que participem os Municípios, os Estados e o 
Distrito Federal. 
Nesse caso, não parece haver qualquer arranhão ao princípio federativo, uma 
vez que, para que uma norma editada por um determinado ente federado tenha vigência no 
território de outro, é necessária a expressa aquiescência deste, manifestada mediante 
convênio. Em outras palavras, preservada a autonomia para adesão ou retirada do pacto, a 
autonomia dos entes conveniados é totalmente garantida. 
Pode-se imaginar, a título de exemplo, um convênio firmado entre Municípios 
integrantes da 
região metropolitana do São Paulo prevendo a fiscalização conjunta do ISS 
devido pelos prestadores de serviço a cada um desses Municípios. 
 
 
 
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2. A EXTRATERRITORIALIDADE PREVISTA EM NORMA GERAL NACIONAL 
Segundo o CTN, haverá também extraterritorialidade nos limites do que disponham o 
próprio Código ou outras normas gerais expedidas pela União. 
Assim, como as normas gerais em matéria tributária devem necessariamente 
estar disciplinadas em lei complementar nacional elaborada pela União (CF, art. 146, III), 
tem-se a esdrúxula autorização para que o Congresso Nacional, atuando como parlamento 
da Federação, estipule casos em que a norma expedida por um ente federado terá vigência 
também no território de outros. 
As leis que estipulem tais casos devem se ater a situações em que a 
extraterritorialidade se imponha como única solução viável para determinado problema, sob 
pena de inconstitucionalidade, por agressão ao pacto federativo. 
Um exemplo em que a existência de um problema legitima a extraterritorialidade 
prevista em lei de caráter nacional é a criação de novo ente político, mediante o 
desmembramento territorial de outro. 
Nessa situação, o novo ente precisa instalar um parlamento, elaborar sua 
própria legislação tributária, instituindo seus tributos com obediência às regras da 
anterioridade, da noventenae da irretroatividade. 
O problema salta aos olhos: num dos momentos em que um ente mais precisa 
de recursos (inclusive para criar seu parlamento) a cobrança de tributos estaria 
absolutamente impedida. 
A solução necessária, eficaz e razoável é a prevista no art. 120 do CTN, qual 
seja a pessoa política constituída pelo desmembramento territorial de outra aplica a 
legislação desta até a entrada em vigor da sua (salvo disposição legal em contrário). 
 
 
VIGÊNCIA TEMPORAL 
Conforme estudado, após a publicação da lei, segue-se sua vigência, o que 
pode se verificar de imediato ou após um lapso temporal previsto no próprio texto legal 
(vacatio legis). 
Também já foi dito que o art. 8.º da Lei Complementar 95/1998 determina que a 
data de vigência da lei seja indicada de forma expressa no próprio texto legal. 
Entretanto, no caso de ausência de disposição expressa no texto da lei 
porventura editada, o ordenamento jurídico ainda prevê uma solução subsidiária, constante 
no art. 1.º da Lei de Introdução às normas do Direito Brasileiro, nos termos abaixo 
transcritos: 
“Art. 1.º Salvo disposição contrária, a lei começa a vigorar 
em todo o país quarenta e cinco dias depois de 
oficialmente publicada. 
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§ 1.º Nos Estados estrangeiros, a obrigatoriedade da lei 
brasileira, quando admitida, se inicia três meses depois de 
oficialmente publicada”. 
A regra é plenamente aplicável em matéria de legislação tributária, ressalvadas 
as regras específicas de vigência relativas a esse ramo do direito, previstas no CTN, 
conforme se extrai do art. 101 do próprio Código. 
Dessa forma, publicada uma lei tributária, a vigência se dará de acordo com a 
cláusula própria que deve constar do próprio texto legal. No caso de inexistência de 
disposição expressa, deve-se observar o prazo de quarenta e cinco dias após a data 
de publicação (vacatio legis) para o início da vigência. 
No caso de aplicação de lei brasileira em território estrangeiro (caso 
admitida via tratado, por exemplo), a vigência dar-se-ia no prazo de três meses. 
Há de se ressaltar, entretanto, que o Código Tributário Nacional possui regras 
diferenciadas de vigência para as normas complementares previstas no seu art. 100 (salvo 
no que concerne aos costumes que estarão em vigor tão logo se configurem como tal). 
Com base na regra da especialidade, portanto, são as seguintes as regras de 
vigência das normas complementares (CTN, art. 103): 
a) Os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas entram em vigor, salvo 
disposição em contrário, na data de sua publicação. 
Tais atos (Portarias, Instruções Normativas, Atos Declaratórios Normativos) também devem 
conter cláusula expressa de vigência, caso em que se observará o prazo previsto. 
b) As decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que 
a lei atribuir eficácia normativa, entram em vigor, salvo disposição em contrário, 30 dias 
após a data de sua publicação. 
c) Os convênios que entre si celebrarem a União, os Estados, o Distrito Federal e os 
Municípios, entrarão em vigor, salvo disposição em contrário, na data neles prevista. 
Nessa linha, se o convênio não possui cláusula de vigência, deve ser seguido o art. 1.º 
da LINDB, que estipula um prazo de 45 dias de vacatio legis. 
 
 
APLICAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
Aplicar a legislação tributária é concretizar no mundo fático a vontade que o legislador 
manifestou em abstrato na norma, dando aos fatos que se subsumirem à legislação 
tributária as consequência por ela previstas. 
 
➜ Princípio da irretroatividade no CTN 
A primeira regra que o CTN prevê acerca da aplicação da legislação tributária é mera 
reafirmação do princípio da irretroatividade, conforme transcrito abaixo: 
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“Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente 
aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim 
entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas 
não esteja completa nos termos do art. 116. 
A legislação tributária se aplica aos fatos futuros – quando estes vierem a se 
verificar – e aos pendentes, assim denominados pelo CTN os fatos cuja ocorrência tenha-se 
iniciado, mas não concluído. 
Para entender melhor a definição, é relevante relembrar a classificação que 
parte da doutrina dá aos fatos geradores dos tributos, dividindo-os em instantâneos e 
periódicos. 
Seguindo essa linha, pode-se dizer que são instantâneos os fatos geradores que 
ocorrem em determinado momento no tempo, fazendo nascer obrigação tributária autônoma 
a cada oportunidade em que verificados no mundo dos fatos. 
A título de exemplo, poder-se-ia citar o fato gerador do imposto de importação, 
verificado a cada entrada de mercadoria estrangeira no território nacional. 
Ao contrário, seriam periódicos aqueles fatos geradores definidos com base em 
situações que se protraem no tempo, que se completam num período de formação 
legalmente determinado. Um exemplo seria o fato gerador do imposto de renda. Também 
são considerados periódicos todos os fatos geradores dos tributos definidos com base na 
propriedade de bens (IPTU, ITR e IPVA), visto que a propriedade não é uma situação que se 
exaure a cada fato isolado, mas se protrai no tempo, sendo necessário que a lei tributária 
defina, com precisão, o momento em que se tem por verificado o fato gerador respectivo. 
 
 
➜ Exceções legais ao princípio da irretroatividade 
No que se refere ao princípio da irretroatividade disciplinado no CTN, a abrangência é mais 
ampla, o que dá ensejo ao surgimento de exceções. 
 
1. A lei expressamente interpretativa 
A primeira exceção refere-se à lei expressamente interpretativa, excluída a 
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados. 
Pode-se classificar a interpretação quanto à fonte em administrativa (feita pelas 
autoridades administrativas na aplicação da norma aos casos concretos), doutrinária (feita 
pelos estudiosos do direito), jurisprudencial (adotada reiteradamente pelos órgãos 
judiciários, nos processos que lhe são submetidos) e a autêntica (emanada do mesmo 
órgão responsável pela elaboração da norma interpretada). 
É exatamente no âmbito da interpretação autêntica que surgem as leis 
expressamente interpretativas, definidas como aquelas que interpretam institutos previstos 
na mesma ou em outras leis. 
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Situação diferente ocorre quando são editadas uma “Lei 01”, numa determinada 
data, e, posteriormente, uma “Lei 02”, com disposições que interpretam a “Lei 01”. Nesse 
caso, a “Lei 02” não revoga a “Lei 01”, mas tão somente aclara seu conteúdo. As leis 
interpretativas, a rigor, não trazem inovações, de forma que é possível que a “Lei 02” 
retroaja à data da “Lei 01”. 
➜ Se a lei que se afirma interpretativa trouxer efetivas modificações de institutos 
jurídicos, ela terá caráter normativo e não interpretativo, sendo impedida de retroagir. 
 
➜ A lei mais benéfica acerca de infrações e penalidades 
Esta hipótese de retroatividade decorre de uma forte influência do direito penal, 
ramo da ciência jurídica em que a retroatividade da lei mais benéfica é praticamente 
absoluta, inclusive beneficiando pessoas já condenadas por decisões judiciais transitadas 
em julgado. 
Apesar da influência, deve-se ter em mente que, em se tratando de direito 
tributário penal, composto de normas tributárias que punem infrações de natureza tributário-
administrativa, a lei mais benéfica retroage, mas não alcança os atos definitivamente 
julgados, conforme assevera expressamente o inciso II do art. 106 do CTN, assim redigido: 
“II – tratando-se de ato não definitivamente julgado: 
a) quando deixe de defini-lo como infração; 
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência 
de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não 
tenha implicado em falta de pagamento de tributo; 
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na 
lei vigente ao tempo da sua prática”. 
Em segundo lugar, atente-se para o fato de que as três alíneasdo transcrito art. 
106, II, tratam exclusivamente de infrações e suas respectivas punições, de forma que não 
haverá retroatividade de lei que verse sobre tributo, seja a lei melhor ou pior. 
Assim, a título de exemplo, se alguém deixou de pagar imposto de renda 
enquanto a alíquota era de 27,5%, não será beneficiado por uma posterior redução da 
alíquota para 25%, pois, em se tratando das regras materiais sobre tributos (alíquotas, bases 
de cálculo, contribuintes, fatos geradores), a legislação a ser aplicada será sempre a vigente 
na data do fato gerador. 
Aqui, o raciocínio é bem simples. Suponha-se que alguém deixou de entregar 
uma declaração tributária quando a multa aplicável a tal infração era de R$ 500,00. Admita-
se que, posteriormente, a multa foi diminuída para R$ 200,00. Caso o infrator ainda não 
tenha feito o pagamento, será beneficiado pela nova lei, tendo direito a efetuar o 
recolhimento do menor valor. O exemplo não deve ser confundido com o citado 
anteriormente (redução da alíquota do IR). 
➜ ATENÇÃO: Conforme ressaltado, a retroatividade só é possível em matéria de 
infração (direito tributário penal). 
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A INTERPRETAÇÃO NECESSARIAMENTE LITERAL DE DETERMINADOS 
INSTITUTOS 
 
Interpretar é perquirir o conteúdo e o alcance de determinada norma jurídica. 
➜ O CTN submeteu determinados institutos tributários a uma interpretação 
necessariamente literal. 
A terminologia adotada pelo Código não é das melhores, pois, ao afirmar que a 
interpretação de certas normas deveria ser feita literalmente, o legislador não quis afirmar 
ser impossível a utilização dos critérios teleológico, histórico e sistemático, pois, toda norma 
jurídica infraconstitucional está sujeita à aferição de sua compatibilidade com a Constituição 
Federal. Quando se faz controle de constitucionalidade, deixa-se de olhar para a norma 
como um ente isolado no mundo e passa-se a encará-la como integrante de um sistema em 
que absolutamente todas as normas têm que ser compatíveis com a Constituição, sob pena 
de invalidade. Deste modo, toda norma deve ser interpretada também de maneira sistêmica, 
mesmo aquelas que o CTN afirma deverem ser interpretadas literalmente. 
Na realidade, o CTN quer que certas normas sejam interpretadas estritamente, 
sem a possibilidade de ampliações. Nesse contexto, o Código afirma, em seu art. 111, que 
se interpreta literalmente a legislação tributária que disponha sobre: 
 
*suspensão ou exclusão do crédito tributário; 
*outorga de isenção; 
*dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. 
Os casos se referem a situações de exceção, pois a regra é que, se ocorreu o 
fato gerador, o crédito tributário deve ser constituído e o tributo exigido do sujeito passivo; se 
ocorreu infração, a penalidade deverá ser aplicada ao contribuinte. 
Nos casos de suspensão da exigibilidade (art. 151 do CTN), temporariamente 
o tributo deixará de ser exigido. Nos casos de exclusão do crédito tributário, ou o tributo não 
será exigido (isenção), ou a punição não será aplicada (anistia). São exceções à regra e 
que devem ser interpretadas, no dizer do Código, literalmente. 
A rigor, os casos de outorga de isenção configuram hipótese de exclusão do 
crédito tributário, sendo sua menção no inciso II apenas uma redundância. 
A última hipótese versa sobre a dispensa do cumprimento de obrigações 
tributárias acessórias. Como se estudará em momento oportuno, tais obrigações são 
aquelas que não possuem conteúdo pecuniário, como, por exemplo, escriturar livros fiscais 
ou entregar declarações tributárias. 
 
 
A INTERPRETAÇÃO BENIGNA EM MATÉRIA DE INFRAÇÕES 
O direito tributário penal - aquele que se refere à definição de infrações administrativo-
tributárias e suas respectivas punições na esfera administrativa- sofre influência direta do 
direito penal. Trata-se do princípio segundo o qual, na dúvida, deve-se adotar a 
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interpretação mais favorável à pessoa acusada do cometimento de uma infração (in dubio 
pro reo). 
ATENÇÃO: A interpretação benigna aplica-se exclusivamente à lei que define infrações 
ou comina penalidades. 
Em se tratando de lei que discipline o próprio tributo, definindo, por exemplo, o 
fato gerador, a alíquota, a base de cálculo ou o contribuinte, não há que se falar em 
interpretação mais favorável. 
 
“Art. 112. A lei tributária que define infrações, ou lhe comina 
penalidades, interpreta-se da maneira mais favorável ao 
acusado, em caso de dúvida quanto: 
I – à capitulação legal do fato; 
II – à natureza ou às circunstâncias materiais do fato, ou à 
natureza ou extensão dos seus efeitos; 
III – à autoria, imputabilidade, ou punibilidade; 
IV – à natureza da penalidade aplicável, ou à sua 
graduação”. 
 
ATENÇÃO: Mesmo em se tratando de direito tributário penal, a interpretação benéfica só é 
aplicável em caso de dúvida. 
 
EXEMPLIFICANDO: O art. 23, parágrafo único, III, do Decreto-lei 7.661/1945 (antiga lei de 
falências), afirmava que não poderiam ser reclamadas na falência as penas pecuniárias por 
infração das leis penais e administrativas. Vários contribuintes em concordata (hoje 
substituída pela recuperação judicial) quiseram se livrar das multas tributárias com base no 
dispositivo. Primeiro propuseram uma interpretação extensiva do dispositivo, afirmando que 
o legislador não queria beneficiar somente as empresas em processo de falência, mas 
também as concordatárias. Com as discussões criadas, e vendo o insucesso da alegação, 
as concordatárias passaram a alegar que haveria dúvida no dispositivo e que, portanto, 
deveria ser aplicado o art. 112 do CTN, interpretando-se a então lei de falências da maneira 
mais favorável ao acusado. A Primeira Seção do STJ, em 24.08.2000, no julgamento, por 
maioria, proferido no EREsp 111.926, firmou o entendimento de que o dispositivo legal 
citado não poderia, numa interpretação extensiva, ser aplicado à concordata. Asseverou-se, 
na ocasião, que, na concordata, a supressão da multa moratória beneficia apenas o 
concordatário, que já não honrara seus compromissos, enquanto na falência, a multa, se 
imposta, afetaria os próprios credores, quebrando o princípio de que a pena não pode 
passar do infrator. Não havia, portanto, dúvida na interpretação da norma, não sendo o caso 
de utilização do art. 112 do CTN.E 
 
 
 
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INTEGRAÇÃO DA LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
Como o legislador não consegue prever soluções normativas para todos os fatos 
que possam vir a acontecer no mundo. Surge então o problema das lacunas, situações não 
disciplinadas por lei, mas que precisam de uma solução a ser dada pelo direito. 
Mesmo diante das lacunas no ordenamento jurídico, conclui-se pela plenitude de 
tal sistema, pois mesmo quando a lei se apresenta lacunosa há a previsão, no próprio 
ordenamento, de como colmatar a lacuna. 
Assim, em homenagem ao princípio da plenitude do direito, o juiz está 
proibido de deixar de decidir os litígios que lhe são submetidos alegando que não existe lei 
disciplinando a matéria (proibição do non liquet), pois, nesses casos, o próprio direito lhe diz 
qual a providência a ser adotada. TRI 
A regra geral básica para a solução do problema das lacunas no direito brasileiro 
está prevista no art. 4.º da LINDB, assim redigido: 
“Art. 4.º Quando a lei for omissa o juiz decidirá o caso de 
acordo com: a analogia, os costumes e os princípios gerais 
de Direito”. 
 
Tratando-se de matéria tributária, contudo, a solução do problema das lacunas 
toma por base a regra específica – portanto prevalente – constante do art. 108 do CTN, 
abaixo transcrito: 
“Art. 108. Na ausência de disposição expressa, a autoridade 
competente para aplicar a legislação tributária utilizará 
sucessivamente, na ordem indicada: 
I – a analogia; 
II – os princípios gerais de direito tributário; 
III – os princípios gerais de direito público; 
IV – a equidade. 
§ 1.º O emprego da analogia não poderá resultar na 
exigência de tributo não previsto em lei. 
§ 2.º O emprego da equidade não poderáresultar na 
dispensa do pagamento de tributo devido”. 
 
O dispositivo é direcionado tanto para a autoridade fiscal quanto para a 
autoridade judiciária que se depare com uma situação cuja solução normativa não esteja 
prevista expressamente. 
É apresentada uma sequência taxativa e hierarquizada de técnicas aptas a 
solucionar o problema da omissão na legislação tributária. Em primeiro lugar, tenta-se 
preencher a lacuna por intermédio da analogia, só se utilizando os princípios gerais de 
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direito tributário na hipótese de não se encontrar uma solução viável por intermédio daquela 
técnica, e assim por diante. 
A analogia consiste na aplicação de uma norma jurídica existente a um caso não 
previsto, mas essencialmente semelhante ao previsto. 
Como exemplos, podem ser citados os princípios da supremacia do interesse 
público sobre o privado, da indisponibilidade do interesse público, da segurança jurídica, da 
ampla defesa, do contraditório, da unidade da jurisdição, da liberdade de exercício de 
trabalho, ofício ou profissão, entre outros. 
Se nenhuma das três técnicas apresentadas resolver o problema, a autoridade 
responsável pela aplicação da legislação tributária se utilizará da equidade, procurando dar 
a solução mais justa para o caso concreto que lhe é apresentado. 
Trata-se de uma humanização do direito positivo, que traz para a autoridade 
responsável um amplo grau de discricionariedade para preencher a lacuna, adequando o 
ordenamento jurídico – normalmente composto de normas gerais e abstratas – às 
especificidades de um caso concreto. 
 
 
DISCRICIONARIEDADE INTERPRETATIVA E LIMITAÇÕES AO USO DAS 
TÉCNICAS DE INTEGRAÇÃO 
Pela análise realizada, percebe-se que a ordem estabelecida pelo CTN visa a 
solucionar o problema da lacuna normativa em direito tributário, sem completo abandono da 
rigidez que caracteriza o princípio da legalidade neste ramo da ciência jurídica. 
Assim, estabeleceu-se uma rigorosa sequência hierarquizada de técnicas a ser 
seguida pelo intérprete, sem qualquer margem de discricionariedade que lhe permitisse 
valorizar mais ou valorizar menos determinada técnica ou aplicá-las conjuntamente. 
O critério usado pelo legislador para consignar uma sequência de preferência entre 
as técnicas integrativas foi o de conferir à autoridade responsável o mínimo grau de 
discricionariedade possível, ampliando-o passo a passo, na medida do necessário. 
Perceba-se que a discricionariedade existe na manipulação de cada técnica, jamais 
na escolha entre as técnicas, procedimento absolutamente vinculado. 
Em nenhum caso se abandona por completo a legalidade, tão rígida em matéria 
tributária, pois, em primeiro lugar, o próprio Código proíbe que da utilização da analogia 
decorra a cobrança de tributo não previsto em lei (CTN, art. 108, § 1.º). Assim, por mais que 
uma manifestação de riqueza sem previsão de tributação se assemelhe a uma outra 
tributada, o tributo não pode ser cobrado. 
É também o princípio da legalidade que fundamenta a restrição contida no § 2.º do 
art. 108 do CTN, o qual impede que do emprego da equidade resulte a dispensa de tributo 
devido. 
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Assim, se a lei prevê a incidência tributária sobre determinado fato, não pode a 
autoridade fiscal, diante de considerações sobre o que seria justo no caso concreto, deixar 
de cobrá-lo. 
Vale dizer, jamais se pode, com base em quaisquer das quatro técnicas 
integrativas da legislação tributária, previstas no art. 108 do CTN, exigir tributo não previsto 
em lei ou dispensar tributo legalmente previsto. 
BUTÁRIA 
 
PRINCÍPIO DO PECUNIO NON OLET 
O princípio do “Pecunia non Olet” tem relação com o artigo 118 do Código 
Tributário Nacional. Este artigo trata da interpretação quanto a definição legal do fato 
gerador. 
Interessa, segundo esta norma geral, apenas os efeitos econômicos produzidos 
pelos atos, e não sua validade, licitude ou moralidade. Por isso, na interpretação acerca da 
incidência (ou não) de norma jurídica tributária, deve-se abstrair aspectos atinentes à 
validade jurídica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsáveis, ou 
terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos, bem como dos efeitos 
dos fatos efetivamente ocorridos. (CTN, art. 118, I e II). 
ATENÇÃO: Não é possivel que a atividade ilícita em si figure como fato gerador da 
obrigação (CTN, art. 3º). Assim, admite-se que a renda auferida por traficante de drogas seja 
tributada, mas não permite que o tráfico de drogas seja fato gerador de tributo. 
 
 
 
 
 
Ponto 2 – 2ª Unidade 
 
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 
 
A relação jurídico-tributária é eminentemente obrigacional, tendo, no polo ativo 
(credor) um ente político (União, Estado, Distrito Federal ou Município) ou outra pessoa 
jurídica de direito público a quem tenha sido delegada a capacidade ativa e, no polo 
passivo, um particular obrigado ao cumprimento da obrigação. 
Essas duas pessoas, necessariamente presentes para que se forme o vínculo 
obrigacional, constituem os elementos subjetivos da obrigação tributária. Para entender 
por completo a relação, há de se analisar, também, seu elemento objetivo, ou seja, o 
objeto do vínculo existente entre devedor e credor. 
Na definição de Washington de Barros, afirma-se que o objeto da obrigação é 
uma prestação econômica positiva ou negativa. Nesta linha, os civilistas classificam as 
13 
 
obrigações como de dar, fazer ou deixar de fazer algo, sendo as duas primeiras 
modalidades positivas (pois importam um dever de agir), e a última negativa (importa um 
dever de se omitir). 
No direito tributário, a obrigação pode assumir as três formas previstas pelos 
civilistas: 
➝ A obrigação de pagar tributo ou multa caracteriza-se como uma obrigação de dar 
(dinheiro); 
➝ As obrigações de escriturar livros fiscais e de entregar declarações tributárias são 
obrigações de fazer; 
➝ As obrigações de não rasurar a escrituração fiscal e de não receber mercadorias sem 
os documentos fiscais previstos na legislação são obrigações de deixar de fazer. 
 
ATENÇÃO: No primeiro caso (dar dinheiro), a obrigação será considerada principal. Nos 
casos restantes, a obrigação será considerada acessória. Ou seja, ao afirmar que a 
obrigação tributária PRINCIPAL tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade 
pecuniária (art. 113, § 1.º), o CTN acabou por definir que tal obrigação é sempre de dar 
(dinheiro), jamais de fazer ou deixar de fazer algo. 
 
Ressalta-se, deste modo que o caráter econômico da prestação NÃO é algo 
essencial à definição de obrigação em direito privado e, ainda que o fosse, seria possível 
ao direito tributário alterar-lhe o conceito, porque este não foi utilizado expressa ou 
implicitamente pelas leis máximas dos entes políticos para limitar ou definir competências 
tributárias (interpretação a contrario sensu do art. 112 do CTN). 
 
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL 
ATENÇÃO: O legislador do CTN utilizou as palavras “principal” e “acessória” num sentido 
bem diferente daquele estudado em direito civil. 
Para os civilistas, a coisa acessória presume a existência de uma coisa principal (“não há 
acessório sem principal”), pois só esta existe por si, abstrata ou concretamente. Assim, é 
regra que a coisa acessória siga o destino da coisa principal. 
 
IMPORTANTE: Em direito tributário, tanto um crédito quanto os respectivos juros e multas 
são considerados obrigação tributária principal, pois o enquadramento de uma 
obrigação tributária como PRINCIPAL depende exclusivamente do seu conteúdo 
pecuniário. 
 
➜ ATENÇÃO: No direito tributário as obrigações principais e acessórias são 
COMPLETAMENTE INDEPENDETES. 
14 
 
Conforme se analisou no estudo do conceito de tributo, a multa é, exatamente, o que o 
tributo, por definição legal, está impedido de ser: a sanção por ato ilícito. Entretanto, a 
obrigação de pagar a multa tributária foi tratada pelo CTN como obrigação tributária 
principal. 
➜ Vale dizer, multa tributária não é tributo, masa obrigação de pagá-la tem natureza 
tributária. 
 
 
OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA 
➜ Segundo o § 2.º do art. 113 do CTN, a obrigação acessória tem por objeto as 
prestações, positivas ou negativas, previstas no interesse da arrecadação ou da 
fiscalização dos tributos. 
Ao falar em prestações positivas ou negativas, o legislador tributário quis se 
referir às obrigações que os civilistas classificam como de fazer ou deixar de fazer. Não 
se incluem as obrigações de dar dinheiro, porque estas são consideradas “principais”. 
São, na realidade, obrigações meramente instrumentais, simples deveres burocráticos 
que facilitam o cumprimento das obrigações principais. 
A relação de acessoriedade, em direito tributário, consiste no fato de que as 
obrigações acessórias existem no interesse da fiscalização ou arrecadação de tributos, ou 
seja, são criadas com o objetivo de facilitar o cumprimento da obrigação tributária 
principal, bem como de possibilitar a comprovação deste cumprimento (fiscalização). 
 
➜ ATENÇÃO: As obrigações acessórias quando não observadas e sendo imputado 
penalidade pecuniária, transforma-se em obrigação principal. 
 
 
Ponto 3 – 2ª Unidade 
 
TEORIA DO FATO GERADOR 
 
A palavra “fato” se refere a algo concretamente verificado no mundo. Tanto é 
assim que as pessoas que prezam por um português escorreito, evitando as 
redundâncias, não dizem que “o fato é verdadeiro”, dizem simplesmente “é fato”, pois se é 
fato, é verdadeiro. 
➜ O problema é que o CTN trata como fato tanto a descrição abstrata prevista em lei 
quanto à situação concreta verificada no mundo. 
15 
 
Para o surgimento do vínculo obrigacional, é necessário que a lei defina certa 
situação (hipótese de incidência), que, verificada no mundo concreto (fato gerador), dará 
origem à obrigação tributária. Dessa forma, tem-se: 
 
 
FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO PRINCIPAL 
Segundo o art. 114 do CTN, fato gerador da obrigação principal é a situação 
definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. 
Situações necessárias são todas aquelas que precisam estar presentes para a 
configuração do fato. São verdadeiros requisitos. Assim, a entrada de uma mercadoria em 
território nacional é situação necessária para a ocorrência do fato gerador do imposto de 
importação. Entretanto, para que a obrigação nasça, também é necessário que a 
mercadoria seja estrangeira. 
É por conta desse raciocínio que o dispositivo legal afirma que a situação é 
definida não só como necessária, mas também como suficiente para o surgimento da 
obrigação principal. 
 
FATO GERADOR DA OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA 
O CTN define, em seu art. 115, o fato gerador da obrigação acessória como 
qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção 
de ato que não configure obrigação principal. 
 
MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR 
O Código Tributário Nacional divide os fatos geradores em dois grandes 
grupos: 
➜ Um compreendendo os definidos com base em SITUAÇÕES DE FATO; 
➜ E outro composto por aqueles definidos com base em SITUAÇÕES JURÍDICAS. 
Ao definir o fato gerador de um tributo, o legislador escolhe uma situação de 
relevância econômica como base para a incidência. A opção normalmente recai sobre 
uma das tradicionais bases econômicas de tributação (renda, patrimônio e consumo). A 
escolha não é livre, pois decorre de uma prévia atribuição constitucional de competência. 
➜ Algumas vezes, as situações definidas como fatos geradores de tributos se enquadram 
com precisão em alguma hipótese já prevista em lei como geradora de consequências 
jurídicas. Noutras palavras, mesmo antes de a lei tributária definir determinada situação 
como fato gerador de um tributo, já há norma, de outro ramo do direito, estipulando efeitos 
16 
 
jurídicos para o mesmo fato. Neste caso, pode-se dizer que o fato gerador do tributo 
configura uma SITUAÇÃO JURÍDICA. 
➜ Em outras hipóteses, a situação escolhida pelo legislador para a definição do fato 
gerador do tributo possuía apenas relevância econômica, mas não era definida em 
qualquer ramo de direito como produtora de efeitos jurídicos. Nestes casos, é correto 
afirmar que o fato gerador foi definido com base numa SITUAÇÃO DE FATO. 
 
Fato gerador definido com base em situação de fato 
➜ Segundo o art. 116, I, do CTN, salvo disposição de lei em contrário, considera-se 
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação de fato, 
desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que 
produza os efeitos que normalmente lhe são próprios. 
No caso do imposto de importação, a circunstância material a ser verificada é a efetiva 
entrada da mercadoria no território brasileiro, ou seja, se ela cruzou a fronteira, adentrou 
nas águas territoriais ou ingressou no espaço aéreo. 
 
 
Fato gerador definido com base em situação jurídica 
➜ Nos termos do art. 116, II, do CTN, salvo disposição de lei em contrário, considera-se 
ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos, tratando-se de situação jurídica, 
desde o momento em que esta esteja definitivamente constituída, nos termos de direito 
aplicável. 
Como a situação já é disciplinada por outro ramo da ciência jurídica, para verificar a 
completude do evento definido em lei como fato gerador do tributo, o intérprete deverá 
buscar, no direito aplicável, a estipulação do momento em que a situação está 
definitivamente constituída. 
➜ Vale a ressalva no sentido de que o caput do art. 116 do CTN afirma que as regras 
constantes do inciso são aplicáveis “salvo disposição em contrário”, de forma que, 
também aqui, é possível a lei tributária definir diferentemente o exato momento da 
ocorrência do fato gerador. 
➜ Em resumo, o legislador tributário tem relativa discricionariedade para definir o 
momento da ocorrência do fato gerador. Caso não o faça, aplicam--se as regras do art. 
116 do CTN. 
 
 
AS SITUAÇÕES JURÍDICAS CONDICIONADAS 
Conforme definido pelo art. 121 do Código Civil, “considera-se condição a 
cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito 
do negócio jurídico a evento futuro e incerto”. 
17 
 
A relevância do estudo das condições em direito tributário decorre da 
existência dos fatos geradores definidos com base em negócios jurídicos. Quando estes 
são condicionados, pode surgir a dúvida sobre o momento da ocorrência do fato gerador 
e, por conseguinte, do nascimento da obrigação tributária. Esta data será um divisor de 
águas, uma vez que determinará a legislação material aplicável e, se for o caso, a taxa de 
câmbio a ser utilizada para a conversão de valores para moeda nacional. 
➜ Para se definir o momento em que o fato gerador se reputa perfeito e acabado, o CTN 
toma por base uma importante classificação que os civilistas dão às condições, dividindo-
as em SUSPENSIVAS e RESOLUTÓRIAS (ou resolutivas). 
 
CONDIÇÕES SUSPENSIVAS: aquelas que suspendem a eficácia do negócio jurídico a 
que foram apostas, de forma que a eficácia somente surgirá com o implemento da 
condição. 
Exemplo: Imagine-se que o pai de uma garota prometa ao namorado dela a doação de 
um apartamento para a residência do casal, quando (e se) o casamento vier a ser 
celebrado. Trata-se de um evento futuro e incerto (o casamento), suspendendo a 
eficácia do negócio jurídico celebrado (doação). A condição é, portanto, suspensiva. 
Somente quando o casamento vier a ser celebrado (implemento da condição), o 
negócio jurídico se reputará perfeito e acabado, tomando-se por ocorrida a doação, 
situação necessária para a configuração do fato gerador do imposto sobre a transmissão 
causa mortis e doação – ITCMD (que estará completo com o registro do título no cartório 
de registro de imóveis). 
➜ É por isso que o CTN afirma, no art. 117, I, que, salvo disposição de lei em contrário, 
os atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados, sendo 
suspensiva a condiçãodesde o momento de seu implemento. 
 
CONDIÇÃO FOR RESOLUTÓRIA: Ocorre quando seu implemento tem por efeito 
resolver (desmanchar, desfazer, dissolver) o negócio jurídico que foi celebrado. Claro 
que, nessa situação, não há que se falar que o fato gerador ocorre com o implemento da 
condição, pois este, ao contrário, retira efeito do ato que foi praticado. 
Exemplo: O pai daquela mesma garota, cujo marido foi contemplado com a doação de um 
apartamento, tentando estimular a manutenção do casal formado, doa-lhes uma casa de 
praia, colocando no novo contrato de doação uma cláusula no sentido de que, se o casal 
vier a se divorciar, a casa voltará a ser patrimônio do pai generoso. Nessa situação, a 
ocorrência do divórcio é algo que, se verificado no mundo, resolve um negócio jurídico 
que já era perfeito e acabado. A condição, nesse caso, é resolutória. 
Na situação proposta, salvo disposição de lei em contrário, o fato gerador 
ocorre no momento em que a casa é doada (celebração do negócio, com o respectivo 
registro), sendo o implemento da condição (se vier a ocorrer) um irrelevante tributário que 
não redundará em nova cobrança de tributo nem devolução do montante anteriormente 
pago. 
18 
 
➜ Nesta linha, o art. 117, II, do CTN afirma que, salvo disposição de lei em contrário, os 
atos ou negócios jurídicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados, sendo 
resolutória a condição, desde o momento da prática do ato ou da celebração do 
negócio. 
 
ATENÇÃO: 
➜ Na CONDIÇÃO SUSPENSIVA: O nascimento da obrigação tributaria ocorre na 
realização da referida condição suspensiva, EM UM MOMENTO FUTURO. 
➜ Já na CONDIÇÃO RESOLUTÓRIA: O nascimento da obrigação tributária ocorre de 
forma antecipada, no PASSADO. 
 
 
 
Ponto 4 – 2ª Unidade 
 
EVASÃO, ELISÃO E ELUSÃO TRIBUTÁRIA 
 
Existem meios diversos de se fugir da tributação. Tradicionalmente, o critério 
mais adotado pela doutrina para classificar tais meios toma por base A LICITUDE da 
conduta. 
➜ Quando o contribuinte usa de MEIOS LÍCITOS para fugir da tributação ou torná-la 
menos onerosa, tem-se, para a maioria da doutrina, a ELISÃO fiscal. 
➜ Quando o contribuinte se utiliza de MEIOS ILÍCITOS para escapar da tributação, tem-
se a EVASÃO fiscal. 
 
ELISÃO FISCAL 
➜ É a conduta consistente na prática de ato ou celebração de negócio legalmente 
enquadrado em hipótese visada pelo sujeito passivo, importando isenção, não incidência 
ou incidência menos onerosa do tributo. A elisão é verificada, no mais das vezes, em 
momento anterior àquele em que normalmente se verificaria o fato gerador. Trata-se de 
planejamento tributário, que encontra guarida no ordenamento jurídico, visto que 
ninguém pode ser obrigado a praticar negócio da maneira mais onerosa. 
➜ A elisão fiscal ocorre antes da concretização do fato gerador, uma vez que seria 
impossível evitar ou diminuir o ônus de uma incidência tributária já verificada no mundo 
dos fatos. 
 
 
19 
 
EVASÃO FISCAL 
 
➜ É uma conduta ilícita em que o contribuinte, normalmente após a ocorrência do fato 
gerador, pratica atos (fraude, falsidade, sonegação) que visam a evitar o conhecimento 
do nascimento da obrigação tributária pela autoridade fiscal. Aqui o fato gerador ocorre, 
mas o contribuinte o esconde do Fisco, na ânsia de fugir à tributação. 
➜ A evasão sempre é posterior ao fato gerador do tributo, pois só se esconde um fato 
que já ocorreu. 
 
 
A NORMA ANTIELISIVA DO ART. 116, § ÚNICO DO CTN 
A denominada norma geral antielisão fiscal foi estatuída pela Lei Complementar 
104/2001, que inseriu no art. 116 do CTN um parágrafo único com a seguinte redação: 
“Art. 116. (...) 
(...) 
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá 
desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados 
com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato 
gerador do tributo ou a natureza dos elementos 
constitutivos da obrigação tributária, observados os 
procedimentos a serem estabelecidos em lei 
ordinária”. 
 
ATENÇÃO: O objetivo da norma é evitar a elusão fiscal (elisão ineficaz). 
Dissimular é um ato tendente a esconder um fato real. Ora, como o 
planejamento tributário não busca a dissimulação (ocultação), mas a transformação 
(planejamento), não foi atingido pelo parágrafo citado. 
Nos termos do artigo 167 do Código Civil, ocorre simulação nos negócios 
jurídicos quando: (a) aparentarem conferir ou transmitir direito a pessoas diversas daquelas 
às quais realmente se conferem ou transmitem; (b) contiverem declaração, confissão, 
condição ou cláusula não verdadeira; e (c) os instrumentos particulares forem antedatados 
ou pós-datados. Portanto, no negócio simulado existe sempre uma divergência entre a 
verdadeira intenção das partes e aquela que consta nos atos firmados. 
Desta forma, concluímos que a lei atingiu a evasão (sonegação) fiscal, e não a 
elisão (planejamento lícito) – caracterizando assim um erro de nomenclatura. 
Isto porque no planejamento tributário, não se busca a simulação, que foi objeto 
do disciplinamento desta lei. 
20 
 
Portanto, num universo de dezenas de planejamentos admissíveis (todos lícitos), 
somente aquelas operações tipicamente dissimuladas é que são alvo da lei "anti-elisão". 
Para ser motivo de nulidade do ato ou negócio jurídico, a simulação deve ter a 
finalidade de prejudicar terceiros. Neste sentido, acompanhando-se o pensamento da 
doutrina dominante, poderíamos chegar à conclusão de que a simulação relativa, praticada 
no âmbito de um planejamento tributário, valendo-se do mecanismo da elisão fiscal, não 
prejudica o Fisco, já que o fato gerador do tributo não ocorreu [39]. Assim, a simulação 
relativa não seria prestável como critério material para uma norma geral antielisiva 
 
 
IMPORTANTE LEMBRAR: (pecunio non olet – o dinheiro não tem cheiro) 
➜ A definição legal dos fatos geradores ocorre INDEPENDENTEMENTE de qualquer 
situação referente a: 
a) Validade dos negócios jurídicos; 
b) Efeitos jurídicos dos atos praticados. 
 
 
 
 
 
Ponto 5 – 2ª Unidade 
 
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA 
 
 
CONCEITO: É a obrigação legal, assumida pelo sujeito passivo da relação jurídico-
tributária, não diretamente beneficiado pelo ato praticado, perante o fisco, de pagar o 
tributo ou a penalidade pecuniária. 
 
 
RESPONSÁVEL: é o sujeito passivo da obrigação tributária que, sem ter relação pessoal 
e direta com o fato gerador respectivo, tem seu vínculo com a obrigação decorrente de 
dispositivo expresso em lei; 
 
A lei pode, ao atribuir a alguém a responsabilidade tributária, 
liberar o contribuinte; mas pode também atribuir apenas 
supletiva, isto é, sem liberar o contribuinte; e tanto pode ser 
total, como poder ser apenas parcial (CTN, art. 128). 
 
 
Frise-se que o objetivo do legislador ao instituir a responsabilidade tributária, foi 
assegurar à Fazenda Pública o efetivo recebimento dos créditos devidos, em situações 
que o contribuinte se tornar pouco acessível a cobrança, ou o tributo não puder ser 
normalmente pago. 
Conforme visto, o sujeito passivo da obrigação tributária pode ser um 
21 
 
contribuinte ou um responsável. 
➜ Será contribuinte quando tiver relação pessoal e direta com a situação que 
constitua o respectivo fato gerador; caso contrário, será denominado responsável. 
Em ambos os casos, a sujeição passiva depende de expressa previsão legal. 
 
Assim, o responsável integra a relação jurídico-tributária como devedor de um 
tributo, sem possuir relação pessoal e direta com o respectivo fato gerador. 
A terminologia adotada pelo Código parece autorizar que a lei tributária aponte 
qualquer pessoa como responsável pelo pagamento de tributo, independentemente de 
qualquer relação com o fato gerador. 
ATENÇÃO: Este raciocínio, NÃO é correto. Não é lícito ao legislador definir 
arbitrariamente como sujeito passivo pessoa totalmente alheia à situação definida em lei 
como fato gerador do tributo. Para perceber isto, basta uma leitura atenta do art. 128 do 
CTN, abaixotranscrito: 
 
“Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode 
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito 
tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da 
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do 
contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do 
cumprimento total ou parcial da referida obrigação”. 
 
CONCLUI-SE QUE: a pessoa a quem o legislador atribui a responsabilidade deve ser 
vinculada ao fato gerador da obrigação. Aqui se deve ter uma noção de intensidade do 
vínculo, que necessariamente deve existir, mas não pode configurar relação pessoal 
e direta com o fato gerador, afinal, se tal situação se caracterizar, o sujeito passivo será 
contribuinte, e não responsável. 
 
Exemplo: O transportador da mercadoria possui um vínculo com os fatos geradores 
do imposto de importação (entrada de mercadoria no território nacional) e do ICMS 
(saída da mercadoria do estabelecimento comercial), e pode, por isso, ser 
considerado, por disposição expressa de lei, responsável pelo pagamento do tributo 
em determinadas circunstâncias. 
 
ATENÇÃO: Sempre é necessária expressa disposição legal definindo determinada 
pessoa como responsável pelo pagamento de um tributo. 
 
 
MODALIDADES DE RESPONSABILIDADES 
 
Segundo lição doutrinária, de acordo com o momento em que surge o vínculo jurídico 
entre a pessoa designada por lei como responsável e o sujeito ativo do tributo, a 
responsabilidade tributária pode ser classificada como “por substituição” ou “por 
transferência”. 
 
➜ POR SUBSTITUIÇÃO: a sujeição passiva do responsável surge contemporaneamente 
à ocorrência do fato gerador. 
22 
 
 
➜ POR TRANSFERÊNCIA: no momento do surgimento da obrigação, determinada 
pessoa figura como sujeito passivo, contudo, num momento posterior, um evento 
definido em lei causa a modificação da pessoa que ocupa o polo passivo da obrigação, 
surgindo, assim, a figura do responsável, conforme definida em lei. 
 
 
IMPORTANTE: Segundo a DOUTRINA, a responsabilidade “POR TRANSFERÊNCIA” 
abrange os casos de responsabilidade “por sucessão”, “por solidariedade” e “de 
terceiros”. 
 
Entretanto, o CTN NÃO sistematiza a matéria da forma esposada pela doutrina. A 
responsabilidade por solidariedade é tratada nas disposições relativas à obrigação 
tributária (CTN, art. 124), encontrando-se a disciplina legal das responsabilidades “por 
sucessão” (CTN, arts. 130 a 133) e “de terceiros” (CTN, art. 134) nas disposições relativas 
à responsabilidade. 
 
Nessa linha, é importante registrar que o Código Tributário Nacional divide as hipóteses 
de responsabilidade em três modalidades, a saber: 
 
a) Responsabilidade dos sucessores (art. 129 a 133); 
b) Responsabilidade de terceiros (arts. 134 e 135); 
c) Responsabilidade por infrações (arts. 136 a 138). 
 
RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO 
 
No que concerne à responsabilidade por substituição, esta pode ocorrer de 
duas formas: "pra frente" ou "pra trás". 
➜ SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PROGRESSIVA/ POR ANTECIPAÇÃO (PRA 
FRENTE) 
A substituição tributária para frente, progressiva ou subsequente ocorre nos 
casos em que as pessoas ocupantes das posições posteriores das cadeias de produção 
e circulação são substituídas, no dever de pagar tributo, por aquelas que ocupam as 
posições anteriores nessas mesmas cadeias. 
➜ Ou seja, é a hipótese na qual a lei impõe a responsabilidade de pagar antes 
mesmo do fato gerador ocorrer, daí ser denominada para frente. 
Desta feita, o tributo relativo a fatos geradores que deverão ocorrer 
posteriormente é arrecadado de maneira antecipada, sobre uma base de cálculo 
presumida. Assim, à guia de exemplo, o estabelecimento industrial que vende certo 
produto, recolhe o tributo devido por ele mesmo, e também o imposto que seria devido 
pelo distribuidor e pelo varejista. Para proceder ao cálculo, o Estado deve divulgar uma 
base de cálculo presumida, segundo critérios definidos em lei. Essa base de cálculo deve 
http://pt.wikipedia.org/wiki/Base_de_c%C3%A1lculo
23 
 
observar a realidade de cada mercado, para fins de determinar o preço final praticado em 
cada operação. 
Ex.: utilizada nas cadeias de produção-circulação em que há grande capilaridade na 
ponta final. Torna eficiente o controle da produção e distribuição de bebida feito nos 
fabricantes e engarrafadores do que nos bares onde a bebida é vendida no varejo. 
Segue outro exemplo; 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
uponha- se que 
“A” é uma 
refinaria de combustíveis que vende gasolina para diversos distribuidores (“B”), que, 
por sua vez, vendem o combustível para milhares de postos (“C”), que, por fim, 
fazem a venda aos consumidores finais. 
Nesta situação, torna-se mais fácil e eficiente para o Estado cobrar de “A” todo o 
tributo incidente na cadeia produtiva, mesmo no que concerne aos fatos geradores a 
serem praticados em momento futuro. 
Assim, “A” será sujeito passivo do tributo incidente sobre as seguintes operações: 
A) venda de combustível feita de “A” para “B”; 
B) venda de combustível de “B” para “C”; 
C) venda de combustível feita por “C” aos consumidores. 
 
 
IMPORTANTE SABER: Com relação ao primeiro caso, “A” é contribuinte, pois é ele quem 
pratica o ato definido em lei como fato gerador do ICMS, tendo com ele relação pessoal e 
direta (promove a saída da mercadoria do estabelecimento comercial). 
Com relação aos dois últimos casos, “A” é responsável, pois sua obrigação decorre de 
expressa determinação legal, apesar de não possuir relação pessoal e direta com a 
saída da mercadoria do estabelecimento comercial. 
24 
 
 
Todo o tributo da cadeia produtiva é pago, mesmo somente tendo se verificado o primeiro 
fato gerador. O cálculo do recolhimento total é realizado sobre o valor pelo qual se 
presume que a mercadoria será vendida ao consumidor. Tal montante é definido 
mediante a aplicação do regime de valor agregado estabelecido no art. 8.º da LC 
87/1996, levando em consideração os dados concretos de cada caso. 
 
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA REGRESSIVA (“PARA TRÁS”) 
 
Ocorre quando a primeira pessoa que participa da cadeia de circulação da 
mercadoria é quem paga o tributo, de maneira integral, inclusive relativamente às 
operações anteriormente praticadas e/ou seus resultados. Percebe-se que a substituição 
para trás nada mais é do que atribuir ao contribuinte o recolhimento de tributo nascido em 
operação anterior. 
Consoante lição de José Eduardo Soares de Melo, “na substituição regressiva, 
a lei atribui responsabilidade ao adquirente de uma determinada mercadoria, por razões 
de comodidade, praticidade ou pela circunstância de o real contribuinte não manter 
organização adequada de seus negócios.” 
Vale dizer, atribui-se a responsabilidade pelo pagamento do tributo em relação 
às operações anteriores. Ricardo Lobo Torres acrescenta que esse tipo de substituição 
aproxima-se da figura do diferimento, que implica no adiamento do recolhimento do 
tributo. 
Exemplo: produtor rural de leite cru que distribui seu produto para empresa de laticínios. 
O escolhido por lei para recolher o tributo é a empresa de laticínios. Assim, o fato gerador 
ocorreu lá “atrás”, na saída da propriedade rural, e o recolhimento é feito aqui na “frente” 
(laticínio). 
 
Para entender melhor o exemplo acima, imagine-se a seguinte cadeia de produção e 
circulação: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
http://pt.wikipedia.org/wiki/Pessoa
http://pt.wikipedia.org/wiki/Integral
25 
 
Suponha-se que as pessoas indicadas pela letra “A” sejam produtores rurais de leite; a 
pessoa “B” seja uma grande indústria de laticínios; e as pessoas indicadas pela letra “C” 
sejam supermercados varejistas. 
Percebe-se que “B” adquire sua matéria-prima de fornecedores diversos.A cadeia, neste ponto, é 
caracterizada pela concentração, pois a produção de diversos fornecedores é concentrada em um 
adquirente único. 
Em situações como esta, percebe-se que seria bem mais fácil para a Administração Tributária 
exigir de “B” todos os tributos incidentes sobre as operações realizadas pelos seus vários 
fornecedores (“A”). O argumento é reforçado pelo fato de a decisão facilitar a vida de 
pequenos produtores rurais sem condições de manter uma logística contábil-financeira para 
providenciar o recolhimento do tributo. 
 
Perceba-se que as pessoas que ficaram “para trás” nas cadeias de produção e circulação 
são substituídas por aquelas que estão mais à frente nessa cadeia. Vale dizer, a 
terminologia consagrada qualifica a substituição tributária como “para frente” ou “para 
trás” sob a ótica do substituído, e não do substituto. 
 
 
RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA E SUBSIDIÁRIA 
Outra classificação no tocante ao tema de responsabilidade tributária é quanto 
à intensidade da vinculação do responsável à respectiva dívida. Destarte, temos a 
responsabilidade solidária “versus” responsabilidade subsidiária (ou supletiva). 
➜ SOLIDARIEDADE TRIBUTÁRIA: ocorre quando duas ou mais pessoas físicas ou 
jurídicas estiverem no mesmo pólo da obrigação perante o fisco. A solidariedade tributária 
abrange, além do débito referente à obrigação principal, também os deveres relativos às 
obrigações acessórias. Concluímos que, diferentemente do que ocorre no Direito Civil, no 
qual há dois tipos de solidariedade, somente existe solidariedade passiva, em matéria 
tributária. 
Neste diapasão, a solidariedade tributária passiva se consubstancia na 
situação em que duas ou mais pessoas se encontram, simultaneamente, obrigadas 
perante o fisco. Nesse caso, o fisco poderá eleger qualquer dos sujeitos passivos para 
proceder à arrecadação do tributo, sem beneficio de ordem. Pode ser natural ou legal (art. 
124, I e II do CTN). 
Natural é aquela em que os sujeitos passivos assumem simultaneamente, 
interesse comum na situação que dá origem ao fato gerador da obrigação principal, 
respondendo, cada um deles, pela totalidade da dívida. Ex.: vários irmãos, proprietários 
de um imóvel, são devedores solidários do IPTU. Legal é aquela em que os sujeitos 
passivos assumem simultaneamente, por imposição de lei, determinada obrigação 
tributária. Ex.: os sócios, pelo pagamento de tributos de uma sociedade de pessoas, no 
caso de encerramento de atividades. 
 
26 
 
RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA OU SUPLETIVA: Ocorre quando a exigência deve 
ser feita prioritariamente sobre o contribuinte, sendo possível exigir-se do responsável 
apenas na hipótese de a execução sobre o primeiro restar frustrada pela insuficiência de 
patrimônio. 
➜ Estabelece-se, pois, uma ordem de exigência: primeiro, cobra-se do contribuinte, 
somente depois cobra-se do responsável. 
É o caso do CTN, art. 133, II, que estipula que na hipótese de alienação de 
fundo de comercio ou estabelecimento comercial ou industrial ou profissional, em que o 
alienante não cessa suas atividades empresariais ou, cessando, voltar a exercê-las dentro 
de um período de 6 meses a contar da alienação. Nesse caso, responde o alienante, eis 
que, presumidamente, a cobrança sobre ele será factível, já que continua a operar, 
reservando-se à Fazenda o direito de pleitear a execução contra o adquirente 
(responsável) caso se torne impossível a cobrança sobre o alienante (contribuinte). 
 
 
 
RESPOSNABILIDADE POR SUCESSÃO 
 
A responsabilidade dos sucessores (art. 129 e 133 do CTN) se verifica quando 
há transferência, por ato negocial ou por força de lei, de direitos e obrigações, do campo 
tributário, a terceiros não originalmente sujeitos a determinada relação jurídica com o 
fisco, mas de alguma forma vinculados a seu antecessor. 
➜ A sucessão tributária pode ser causa mortis, comercial, falimentar ou imobiliária. 
Assim, se alguém vende um terreno e estava a dever o IPTU referente ao imóvel, o 
adquirente fica obrigado ao respectivo pagamento, salvo se da escritura de compra e 
venda constar a certidão, do sujeito ativo do tributo, de que o mesmo havia sido pago. 
 
 
 
O confuso art. 129 do CTN estatui a seguinte regra: 
Art. 129. O disposto nesta Seção aplica-se por igual 
aos créditos tributários definitivamente constituídos ou 
em curso de constituição à data dos atos nela referidos, 
e aos constituídos posteriormente aos mesmos atos, 
desde que relativos a obrigações tributárias surgidas até a 
referida data. 
O dispositivo inaugura uma Seção denominada “Responsabilidade dos 
sucessores” e, portanto, disciplina a aplicabilidade no tempo das normas sobre 
responsabilidade por sucessão. 
Como já estudado, ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária, que 
possui como sujeito passivo um contribuinte legalmente definido. Posteriormente, ocorre 
um evento que transfere a sujeição passiva a um responsável expressamente designado 
27 
 
por lei. Tem-se a sucessão, pois o responsável sucede o contribuinte como sujeito 
passivo do tributo. 
O marco temporal da transferência de responsabilidade é a data da ocorrência 
dos eventos previstos em lei como aptos a gerar a sucessão. Seria bem mais simples 
afirmar que as regras sobre sucessão tributária se aplicam às obrigações tributárias 
surgidas até a data dos atos legalmente definidos como geradores de sucessão tributária. 
O CTN, contudo, trilhou por uma redação mais complexa, definindo o 
fenômeno com base na constituição do crédito (lançamento), momento irrelevante na 
perquirição da aplicabilidade das regras sobre sucessão. 
Explique-se melhor. O Código afirma que as regras sobre responsabilidade 
dos sucessores são aplicáveis “aos créditos tributários definitivamente 
constituídos ou em curso de constituição à data dos atos nela referidos, e aos 
constituídos posteriormente aos mesmos atos”. 
Ora, o legislador tributário acabou por asseverar que as regras se aplicam ao 
antes, ao durante e ao depois. É lícito afirmar, portanto, que o momento da 
constituição do crédito tributário (lançamento) é dado absolutamente irrelevante para 
definir a aplicabilidade da legislação sobre sucessão, pois o que realmente importa 
é a data do surgimento da obrigação (ocorrência do fato gerador), como 
inequivocamente aponta a cláusula final do confuso dispositivo (“desde que relativos a 
obrigações tributárias surgidas até a referida data”). 
 
São pessoalmente responsáveis: 
a) O adquirente e o Remitente, pelas dívidas relativas aos bens adquiridos ou 
remidos; 
b) O sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos ao 
decujus até a data da partilha, limitados pelo quota parte ideal; 
c) O espólio pelos tributos devidos pelo decujus até a data da abertura da 
sucessão. 
d) A pessoa jurídica decorrente de fusão, incorporação ou transformação até a data 
do ato; 
e) As pessoas naturais que tiverem adquirido estabelecimento comercial, industrial 
ou profissional, sob a mesma razão social ou outra, até a data do ato, nos 
seguintes termos: 
1. Subsidiária: se o alienante desenvolver atividade econômica em até 6 meses; 
2. Integral: se o alienante não desenvolver atividade econômica em até 6 meses. 
 
ATENÇÃO: Em hasta pública não aplica-se a secessão tributária, pois a sub-
rogação está contida no preço: Em se tratando de aquisição de imóveis em hasta 
pública (leilão judicial), ocorre sub-rogação sobre o respectivo preço de arrematação, de 
acordo com o que preceitua o parágrafo único do art. 130 do CTN. Ou seja, os créditos 
tributários, até então garantidos pelo bem, passam a ser garantidos pelo valor obtido na 
arrematação, por consequência, o adquirente recebe o imóvel livre de quaisquer ônus 
28 
 
tributários. Portanto, na aquisição de bens imóveis em hasta pública não se verifica a 
ocorrência desucessão tributária. 
 
 
 
 
RESPONSABILIDADE DE TERCEIROS 
 
Prevista nos artigos 134 e 135 do CTN, a responsabilidade de terceiros, ao 
contrário da responsabilidade dos sucessores, não se vincula à transmissão patrimonial. 
Diz respeito ao dever de cuidado, em virtude de lei ou contrato, que determinadas 
pessoas devem possuir com relação ao patrimônio de outras. É o caso de pessoas 
naturais incapazes (menor, tutelado, curatelado) ou entes que não possuem 
personalidade jurídica, como o espólio e a massa falida. 
No entanto, esses terceiros obrigados devem possuir uma relação pessoal ou 
profissional (pessoa jurídica) com os sujeitos passivos da obrigação tributária, ou seja, 
devem relacionar-se indiretamente com a situação que constitui o fato gerador. Neste 
contexto, pode-se dividir a responsabilidade tributária de terceiros por transferência ou por 
substituição. 
A responsabilidade de terceiro configura-se como uma espécie da 
responsabilidade por transferência, constituindo-se no dever de zelo, em virtude de lei ou 
contrato, que algumas pessoas devem ter para com o patrimônio de outras, geralmente 
pessoas físicas incapazes ou entes desprovidos de personalidade jurídica. 
➜ O artigo 134 contém situação de responsabilidade por transferência, pois, o dever de 
sujeição se apresenta posteriormente ao fato gerador. Nesta hipótese a responsabilidade 
é subsidiária. 
➜ Já o artigo 135 designa exemplo de responsabilidade por substituição, pois, o dever 
tributário é concomitante ao fato gerador. A responsabilidade é pessoal e exclusiva. 
Conclui-se que em ambos os casos, os “terceiros” responsabilizados são 
pessoas que, em determinadas circunstâncias, falharam no cumprimento de um dever 
legal de gestão ou vigilância do patrimônio do contribuinte. 
 
A grande diferença é que, numa situação os terceiros responsáveis atuaram 
regularmente, sem agressão à lei, ao contrato social ou aos estatutos (CTN, art. 134); já 
a outra dispõe sobre a atuação irregular do terceiro (CTN, art. 135). A diferenciação gera, 
como se passa a detalhar, a submissão dos dois grupos a regimes jurídicos diferenciados. 
 
29 
 
➜ RESPONSABILIDADE “SOLIDÁRIA” DE TERCEIROS – Atuação Regular 
(art. 134 do CTN) 
 
Os denominados terceiros responsáveis possuem algum vínculo jurídico com a 
pessoa que deveria ocupar o polo passivo da relação jurídico-tributária na condição de 
contribuinte. 
Assim acontece com os pais, com relação aos tributos devidos por seus filhos 
menores; com os tutores e curadores, no que concerne aos tributos devidos por seus 
tutelados ou curatelados; com os administradores de bens de terceiros, pelos tributos 
devidos por estes; bem como com todas as demais pessoas designadas pelo art. 134 do 
CTN. 
O caput do citado dispositivo enuncia a regra nos seguintes termos: 
“Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do 
cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, 
respondem solidariamente com este nos atos em que 
intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis. 
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores; 
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus 
tutelados ou curatelados; 
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos 
devidos por estes; 
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio; 
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa 
falida ou pelo concordatário; 
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, 
pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou 
perante eles, em razão do seu ofício; 
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de 
pessoas”. 
 
Pela redação da norma, fica claro que a atribuição de responsabilidade às 
pessoas exaustivamente enumeradas nas sete alíneas depende da presença dos 
seguintes requisitos: 
 
a) Impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte; A 
rigor, portanto, a responsabilidade das pessoas enumeradas no dispositivo é subsidiária 
(ou supletiva), estando claramente presente o “benefício de ordem”. Nesse sentido é 
também o entendimento do STJ; 
30 
 
 
b) Ação ou indevida omissão imputável à pessoa designada como responsável: 
Mesmo com a impossibilidade do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, 
somente haverá responsabilidade dos “terceiros” enumerados nas alíneas do art. 134 se 
estes tiverem participado ativamente da situação que configura fato gerador do tributo ou 
tenham indevidamente se omitido. 
 
Ou seja, além do contribuinte não poder arcar com a obrigação tributária, o 
terceiro deve ter participação no ato que configure o fato gerador do tributo (comissão) ou 
indevidamente ter se omitido (omissão). É preciso que exista uma relação entre a 
obrigação tributária e o comportamento daquele a quem a lei atribui a responsabilidade. 
 
 
IMPORTANTE LEMBRAR: Os contribuintes enumerados no artigo em estudo, embora 
sejam incapazes ou despidos de personalidade jurídica, possuem capacidade tributária 
passiva. (CTN, art. 126). 
 
 
 
➜ RESPONSABILIDADE PESSOAL DE TERCEIROS - Atuação Irregular 
(art. 135 do CTN) 
 
Quando o “terceiro” responsável atua de maneira irregular, violando a lei, o 
contrato social ou o estatuto, sua responsabilidade será pessoal e não apenas solidária. 
Sendo assim, o “terceiro” responde sozinho, com todo o seu patrimônio, ficando afastada 
qualquer possibilidade de atribuição da sujeição passiva à pessoa que, de outra forma, 
estaria na condição de contribuinte. 
O raciocínio acima expendido decorre da interpretação do art. 135 do CTN, 
abaixo transcrito (grifou-se): 
“Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos 
correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos 
praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato 
social ou estatutos: 
I – as pessoas referidas no artigo anterior; 
II – os mandatários, prepostos e empregados; 
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas 
jurídicas de direito privado”. 
 
 
31 
 
Portanto, para que o contribuinte não seja atingido é necessária a presença de 
dois requisitos fundamentais: existência de excesso de poderes ou infração de lei, 
contrato social ou estatuto. 
Com relação ao primeiro requisito, o terceiro age por conta própria, além daquilo 
que a norma legal, contratual ou estatutária lhe atribui. Diferentemente do artigo 134 que 
comporta a hipótese de omissão, neste artigo tem-se claramente uma conduta comissiva. 
Por exemplo, se o estatuto de determinada sociedade impede a compra de um bem 
imóvel sem que todos os sócios concordem, e, ainda assim, o diretor desta sociedade 
adquire um imóvel sem respeitar as imposições estatutárias, a dívida do ITBI recairá 
pessoalmente sobre ele. 
 
 
 
Ponto 6 – 2ª Unidade 
 
SUJEITOS DA RELAÇÃO JURIDICO TRIBUTÁRIA 
(ART. 119 A 138 CTN) 
 
Falar dos elementos subjetivos da obrigação tributária é falar dos sujeitos 
que figuram nos polos ativo e passivo da relação jurídico-tributária, tendo a competência 
para exigir o seu adimplemento (sujeito ativo) ou o dever de adimplementá-la (sujeito 
passivo). 
 
ATENÇÃO: não se pode confundir a atribuição constitucional de competência para 
instituir o tributo (competência tributária) com a possibilidade de figurar no polo ativo da 
relação jurídico-tributária (capacidade ativa). A primeira é indelegável, a segunda é 
passível de delegação de uma pessoa jurídica de direito público a outra. 
Assim, ao definir como sujeito ativo a pessoa jurídica de direito público titular 
da competência para exigir o cumprimento da obrigação tributária, o CTN não pretendeu 
impedir a delegação por uma pessoa de direito público a outra das funções de arrecadar 
ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, serviços, atos ou decisões administrativas em 
matéria tributária, uma vez que isto é expressamente permitido pelo art. 7.º do Código. 
 
IMPORTANTE: Existecontrovérsia doutrinária sobre a possibilidade de delegação da 
capacidade tributária ativa a pessoas jurídicas de direito privado. Não obstante as 
discussões, seguindo a literalidade das disposições do CTN (arts. 7.º e 119), pode-se 
afirmar que somente as pessoas jurídicas de direito público têm a possibilidade de 
figurar no polo ativo da relação jurídico-tributária, visto que esse posicionamento 
encontra-se fundamentado em disposições expressas do Código Tributário Nacional. 
32 
 
O CTN, no art. 120, prevê uma hipótese de modificação superveniente de 
sujeito ativo e refere-se ao caso de criação de novo ente federado por intermédio de 
desmembramento territorial de ente anteriormente existente. Neste caso, o Código 
afirma que a nova pessoa jurídica de direito público, além de aplicar a legislação do ente 
do qual se desmembrou até que crie a sua própria, sub-roga-se nos direitos deste, de 
forma a haver inovação subjetiva na obrigação. 
Exemplo: Quem possuía débito de IPVA em virtude de propriedade de veículo 
automotor licenciado em Município do Estado de Tocantins, quando este foi 
desmembrado de Goiás, passou a dever IPVA a Tocantins, de forma que houve 
mudança do sujeito ativo (mudança subjetiva) da obrigação tributária, uma vez que 
Tocantins se sub-rogou nos direitos de Goiás relativamente aos fatos geradores 
ocorridos em território tocantinense. 
 
 
SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 
Como as obrigações têm por objeto um dever de dar, fazer ou deixar de fazer, 
o sujeito passivo sempre será a pessoa obrigada a tais prestações. 
ATENÇÃO: As repartições fiscais, a imprensa e o povo utilizam a palavra contribuinte 
para se referir a quem quer que sofra a incidência econômica do tributo e, justamente 
por isso, contribua com a atividade financeira do Estado. 
Assim, o sujeito que compra uma mercadoria qualquer arca com o ônus do 
ICMS e é, por isso, chamado de contribuinte. O problema é que o sujeito passivo da 
obrigação de recolher o ICMS da operação é o comerciante e não o consumidor. A 
relação jurídico-tributária se instaura tendo, no polo ativo, o Estado e, no polo passivo, o 
comerciante, legalmente definido como contribuinte. 
Por tudo isso, hoje se fala em contribuinte de fato e em contribuinte de 
direito. No primeiro conceito estão enquadradas as pessoas que sofrem a incidência 
econômica do tributo (no exemplo dado, o consumidor), mesmo que formalmente não 
integrem a relação jurídico-tributária instaurada; no segundo caso, está enquadrada 
parte das pessoas que ocupam o polo passivo da relação jurídicotributária (no exemplo, 
o comerciante), sendo obrigadas a efetivamente pagar o tributo ou penalidade 
pecuniária (nas obrigações acessórias a classificação não é aplicável). 
Falou-se em “parte das pessoas” porque, conforme se passa a analisar, 
existem duas diferentes modalidades de sujeito passivo da obrigação tributária principal, 
quais sejam os contribuintes e os responsáveis. 
Seguindo a teoria adotada pelo Código Tributário Nacional, pode-se afirmar 
que a diferenciação entre contribuinte e responsável parte da seguinte pergunta: O 
sujeito passivo possui relação pessoal e direta com o fato gerador? 
Se a resposta for positiva, o sujeito passivo é contribuinte (sujeito passivo 
direto); se negativa, o sujeito passivo é responsável (sujeito passivo indireto). 
Este assunto será tratado mais adiante em “Responsabilidade Tributária”. 
 
33 
 
CAPACIDADE TRIBUTÁRIA PASSIVA 
 
Capacidade tributária passiva é a aptidão para ser sujeito passivo da relação 
jurídico-tributária. 
ATENÇÃO: Para que alguém venha a ser considerado sujeito passivo de obrigação 
tributária, basta que a lei tributária assim o defina e que ocorra o fato gerador da 
respectiva obrigação, sendo irrelevantes as regras sobre capacidade segundo o 
direito civil. 
 
“Art. 126. A capacidade tributária passiva independe: 
I – da capacidade civil das pessoas naturais; 
II – de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que 
importem privação ou limitação do exercício de atividades 
civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta 
de seus bens ou negócios; 
III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, 
bastando que configure uma unidade econômica ou 
profissional”. 
Na realidade, parafraseando lição do Professor Marcelo Alexandrino, pode-se 
afirmar que “somente as coisas, os animais e os mortos não têm capacidade tributária 
passiva”. 
 
 
DA SOLIDARIEDADE NA RELAÇÃO TRIBUTÁRIA 
Segundo o art. 264 do Código Civil, há solidariedade quando na mesma 
obrigação concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com direito, ou 
obrigado, à dívida toda. 
Assim, há a solidariedade ativa quando, no polo ativo da obrigação, existe 
mais de um credor com direito a receber a dívida toda. Em contrapartida, há 
solidariedade passiva quando, no polo passivo da obrigação, existe mais de um 
devedor com a obrigação de pagar toda a dívida. 
Na relação jurídico-tributária, o credor é a pessoa política (União, Estado, 
Distrito Federal ou Município) a quem a Constituição Federal atribuiu a competência 
para instituir o tributo, ou outra pessoa jurídica de direito público a quem a capacidade 
tributária ativa tenha sido delegada. Há de se concluir, portanto, que a rígida repartição 
de competência tributária impede a existência de solidariedade ativa nesta espécie de 
relação jurídica. 
O parágrafo único do art. 264 do Código Civil afirma que a solidariedade não 
se presume, mas resulta da lei ou da vontade das partes. 
Um dos pilares do direito civil é a liberdade contratual, de forma que os 
particulares podem firmar suas avenças, fontes de obrigação, com uma autonomia 
bastante acentuada. Tratando-se de direito tributário, a definição do sujeito passivo da 
34 
 
obrigação – e, por conseguinte, dos casos de solidariedade – tem sede na lei, não 
havendo possibilidade de haver, neste ramo da ciência jurídica, solidariedade resultante 
da vontade das partes. 
Vistas as peculiaridades do instituto da solidariedade em matéria tributária 
(ser sempre passiva e decorrente de lei), passa-se à análise da matéria conforme 
disciplinada no Código Tributário Nacional. 
O art. 124 do CTN enuncia grupos de devedores solidários, quais sejam: 
➜ as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador 
da obrigação principal; 
➜ as pessoas expressamente designadas por lei. 
 
A doutrina afirma que, no primeiro caso, tem-se a solidariedade de fato (ou 
natural); no segundo, a de direito (ou legal). A existência de uma solidariedade dita “de 
fato” não afasta a conclusão de que a solidariedade sempre decorre da lei, só que, nesta 
situação, a “lei” é o próprio CTN. Assim, a solidariedade dita “de direito” refere-se aos 
casos previstos nas leis tributárias específicas dos tributos a que se refiram. 
Na solidariedade “de fato”, o fundamento para a multiplicidade de pessoas 
no polo passivo da obrigação é o interesse comum que estas têm no fato gerador da 
obrigação. Os exemplos mais claros são os relativos a impostos sobre o patrimônio, nos 
casos de existência de mais de um proprietário. 
EXEMPLO: se André, Bruno e Carlos são proprietários de um imóvel na área urbana do 
Município do Rio de Janeiro, o IPTU correspondente pode ser integralmente exigido de 
qualquer dos três, ou de dois deles, ou dos três ao mesmo tempo. Não importam as 
quotas individuais, pois, mesmo que Carlos possua 1% do imóvel, o Município pode 
exigir o IPTU integralmente dele. Neste caso, pagando o tributo, Carlos pode ajuizar 
ação regressiva contra os demais, cobrando os 99% que a eles cabiam, mas, 
novamente, há de se ressaltar que a possibilidade de regresso não é matéria tributária 
em sentido estrito. 
 
➜ A solidariedade “de direito” decorre de expressa previsão de lei específica de 
determinado tributo. 
 
A título de exemplo, a Lei 9.528/1997 deu nova redação ao art. 30, VI, da Lei 
8.212/1991, estabelecendo a seguinte regra: 
 
“Art. 30. A