CONTABILIDADE CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES _ABC_ PROCEDIMENTO

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CONTABILIDADE: CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES (ABC) – PROCEDIMENTO 
 
SUMÁRIO 
1. Considerações Iniciais 
2. Importância e Utilização do Custeio Baseado em Atividades (ABC) 
3. Implementação do Custeio Baseado em Atividades (ABC) 
4. Aplicação do Custeio Baseado em Atividades (ABC) - Vantagens e 
Desvantagens 
5. Exemplo de Aplicação do Custeio Baseado em Atividades (ABC) 
5.1. Identificação das atividades relevantes 
5.2. Atribuição de custos às atividades 
5.3. Identificação e seleção dos direcionadores de custos 
5.4. Atribuição dos custos dos recursos às atividades 
5.5. Atribuição dos custos das atividades aos produtos 
6. Segunda Geração do ABC 
7. ABC e Reengenharia 
8. ABC e Análise de Valor 
9. ABC e Gestão Baseada em Atividades 
10. Definição do Escopo do Projeto ABC 
11. Aplicação de Conceitos da Segunda Geração do ABC na Primeira 
Geração do ABC 
11.1. Custeio dos produtos 
11.2. Custeio dos processos 
12. ABC e Custo Variável 
13. Demais Considerações sobre o ABC 
14. Gestão Estratégica de Custos 
14.1. Limitações dos sistemas tradicionais de custeio 
14.2. Princípios fundamentais da gestão estratégica de custos 
Historico Cenofisco: 
- Custeio Baseado em Atividades (ABC) (F nº 30/2009 e 31/2009) 
1. Considerações Iniciais 
O sistema de custeio baseado em atividades (ABC), advém da terminologia Activity Based 
Costing. 
O sistema de custeio baseado em atividades, de um modo geral, busca amenizar 
distorções ocasionadas pela adoção do rateio de custos diretos ou indiretos. 
Eliseu Martins, em sua obra “Contabilidade de Custos”, conceitua o sistema de custeio 
baseado em atividades como uma metodologia de custeio que procura reduzir sensivelmente as 
distorções provocadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos. 
Em outras palavras, podemos identificar o sistema de custeio baseado em atividades como 
uma técnica contábil que tem por finalidade identificar o agente responsável pela origem do 
custo para posteriormente lhe ser atribuído algum valor. 
Para aplicação do custeio baseado em atividades, primeiramente se atribui os custos às 
atividades, para depois relacionar os custos dessas atividades aos bens a serem produzidos. 
Para tanto, a entidade rastreia os custos originados por cada atividade. Feito isso e 
identificados os beneficiários dos serviços prestados, são atribuídos a esses os custos 
definitivamente incorridos. 
Na visão de Eliseu Martins, para atribuição de custos às atividades e bens produzidos, a 
entidade se utiliza de dois direcionadores, sendo esses relativos aos custos de recursos e de 
custos de atividades. 
Entende-se por direcionador de custos de recursos aqueles relativos à maneira como os 
recursos são consumidos pelas atividades e capazes de custear a ocorrência das mesmas. 
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Por direcionador de custos de atividades entende-se a maneira como os bens produzidos 
são consumidos pelas atividades. Nesse caso, o custeio está direcionado para a produção dos 
bens. 
O conceito de atividade compreende o somatório de pessoas, tecnologias, matérias-
primas, entre outros, com o intuito de se produzir bens. 
O estudo do método de custeio baseado em atividades (ABC) depende do reconhecimento, 
pela entidade, das atividades envolvidas em cada processo de produção de bens ou serviços. 
Nesse estudo, analisaremos o custeio baseado em atividades (ABC), cuja doutrina contábil 
considera como visão exclusivamente funcional denominada como “primeira geração do ABC”. 
2. Importância e Utilização do Custeio Baseado em Atividades (ABC) 
O custeio baseado em atividades, conforme já mencionado anteriormente, busca 
primordialmente reduzir as distorções provocadas pelo rateio dos custos diretos (relativos à 
mão de obra) e indiretos. 
No caso dos custos indiretos, a importância na aplicação do ABC ocorre em função do 
crescimento deles em comparação aos custos diretos. 
O aumento no uso de custos indiretos também proporciona uma maior diversidade de bens 
fabricados, o que exige, pela entidade, que se estabeleça melhor alocação daqueles custos 
indiretos. 
O que se observa é que os graus de arbitrariedade e subjetividade para alocação dos 
custos indiretos tolerados no passado, não representam mais uma realidade da prática contábil. 
Isso porque os graus adotados anteriormente tinham seus efeitos produzidos, e por que não 
considerá-los muitas vezes, distorcidos na atualidade. 
Qualquer distorção que se possa eventualmente reconhecer depende de dois fatores: a 
proporção de custos indiretos à totalidade e a diversidade na gama de produtos oferecidos. 
O sistema de custeio baseado em atividades tem sua aplicação limitada ao conceito de 
atividade adotada para cada departamento da empresa. Em linhas gerais, a sua aplicação 
carrega a finalidade funcional de custear os bens produzidos. Aqui destacamos o que a doutrina 
contábil classifica como “primeira geração do ABC”. 
O sistema do ABC não se restringe ao custeio de produtos, sendo considerado pelos 
profissionais da área contábil como uma importante ferramenta para a gestão desses custos. 
3. Implementação do Custeio Baseado em Atividades (ABC) 
Para a implementação do custeio baseado em atividades (ABC) é necessário que se avalie 
cuidadosamente o sistema de controle interno da entidade. Em outras palavras, toda a análise 
feita no sistema interno de uma entidade deverá agrupar as funções assumidas por ela e o fluxo 
de seus processos. 
O detalhamento, em menor ou maior grau, do sistema de custeio baseado em atividades, 
na função de gestor de custos, está condicionado às necessidades de informações gerenciais 
pelo gestor da entidade, relacionadas à natureza da atividade e porte da empresa. 
4. Aplicação do Custeio Baseado em Atividades (ABC) - Vantagens e Desvantagens 
As vantagens reconhecidas quando da aplicação do sistema de custeio baseado em 
atividades (ABC) são: 
a) informações gerenciais mais confiáveis geradas por meio da redução do rateio; 
b) adequação com maior facilidade do sistema ABC às pessoas jurídicas prestadoras de 
serviços, uma vez que, se reconhece para esse ramo uma maior dificuldade em se definir 
custos, gastos e despesas; 
c) redução nas necessidades de se aplicar rateios considerados arbitrários; 
d) observância aos princípios fundamentais de contabilidade; 
e) obrigatoriedade de implantação e revisão dos controles internos das entidades; 
f) identificação com mais facilidade dos itens consumidores de maior quantidade de 
recursos; 
g) identificação do custo de cada atividade relacionado à totalidade dos custos suportados 
pela entidade; 
h) implantação em empresas com os mais diversos segmentos de atuação (industrial, 
comercial, prestador de serviços, etc.); 
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i) adoção facultativa do sistema ABC paralelo ao de contabilidade; 
j) eliminação ou redução de atividades que não representam agregação de valor ao produto; 
k) dentre outros. 
Em contrapartida, as desvantagens na aplicação do sistema de custeio baseado em 
atividades são: 
a) altos gastos para sua implantação; 
b) exigência de altos níveis de controles internos; 
c) necessidade de revisão frequente/periódica; 
d) necessidade de organização da empresa anterior à sua implantação; 
e) dificuldade no estabelecimento de integração entre os departamentos da empresa; 
f) ausência de pessoal competente e qualificado que viabilize a implantação do sistema; 
g) dentre outros. 
5. Exemplo de Aplicação do Custeio Baseado em Atividades (ABC) 
Para aplicação do custeio baseado em atividades, criamos um exemplo onde uma empresa 
de confecções produz três tipos diferentes de produtos: camisas, saias e vestidos. A seguir, 
temos as informações relativas à produção e preço de venda de cada item: 
Produtos Volume Mensal de Produção 
Camisas 15.000 unidades 
Saias 10.000 unidades 
Vestidos 7.500 unidades 
Preço Unitário de Venda 
Camisa R$ 20,00 
Saia R$ 15,00 
Vestido R$ 35,00 
A empresa de confecções possui, para a produção dos três itens descritos anteriomente, 
dois departamentos de produção, quais sejam:a) corte e costura; e 
b) acabamento. 
A seguir mostramos dois quadros ilustrativos do tempo utilizado por produto em cada um 
dos dois departamentos, bem como, os custos diretos por unidade. 
Tempo Utilizado na Produção 
 Corte e Costura Acabamento 
 Unitário Total Unitário Total 
Camisas 200 h 3.000.000 h 160 h 2.400.000 h 
Saias 420 h 2.100.000 h 120 h 600.000 h 
Vestidos 600 h 4.500.000 h 300 h 2.250.000 h 
Total 600 h 4.500.000 h 300 h 2.250.000 h 
 
Custos Diretos por Unidade 
Produto Camisas Saias Vestidos 
Tecido R$ 2,50 R$ 2,20 R$ 2,90 
Aviamentos R$ 0,70 R$ 0,55 R$ 1,15 
Mão de obra direta R$ 1,25 R$ 1,00 R$ 2,00 
Total R$ 4,45 R$ 3,75 R$ 6,05 
Mensalmente foram apurados os seguintes custos indiretos e despesas: 
Itens Custos Indiretos 
Aluguel R$ 40.000,00 
Depreciação R$ 30.000,00 
Energia elétrica R$ 40.000,00 
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Material de consumo R$ 10.000,00 
Salários R$ 30.000,00 
Seguros R$ 30.000,00 
Total R$ 180.000,00 
Despesas 
Administrativas R$ 40.000,00 
Com vendas R$ 27.000,00 
Total R$ 67.000,00 
Para atribuição dos custos indiretos e cálculo do custo total, tomaremos por base o tempo, 
em horas, que uma unidade de cada produto levou para ser feita: 
(+) Camisas = 360 h - 20% 
(+) Saias = 540 h - 30% 
(+) Vestidos = 900 h - 50% 
(=) Total = 1.800 h - 100% 
Para cálculo do custo indireto médio por hora será considerada a fórmula a seguir: 
Custo indireto médio por hora = total dos custos indiretos 
Total das horas para confecção dos produtos 
Dessa forma: 
Custo médio por hora = 180.000,00 = R$ 100/h 
1.800 
Custos Indiretos 
 R$ % Custos Diretos Total 
Camisas R$ 36.000,00 20 R$ 66.750,00 R$ 102.750,00 
Saias R$ 54.000,00 30 R$ 37.500,00 R$ 91.500,00 
Vestidos R$ 90.000,00 50 R$ 45.000,00 R$ 135.000,00 
Total R$ 180.000,00 100 R$ 149.250,00 R$ 329.250,00 
Os valores anteriormente apontam os custos totais de produção dos três produtos. 
Contudo, ao se proceder a uma análise mais detalhada do processo de produção, verifica-
se que os totais de horas consumidos por cada produto, embora correspondam fidedignamente 
à realidade, apresentam ainda, uma disparidade: os produtos não são consumidos de igual 
forma pelos setores de produção. Dessa forma, a distribuição total levantada é a seguinte: 
 Corte e Costura Acabamento Total 
 h h h 
Camisas 200 160 360 
Saias 420 120 540 
Vestidos 600 300 900 
Total 1.220 580 1.800 
Completando essa análise, verifica-se também que os gastos com os custos indiretos de 
produção (CIP) não são uniformes entre os setores utilizados na produção: 
 Corte e Costura Acabamento Total 
Aluguel R$ 20.000,00 R$ 20.000,00 R$ 40.000,00 
Depreciação R$ 10.000,00 R$ 20.000,00 R$ 30.000,00 
Energia Elétrica R$ 25.000,00 R$ 15.000,00 R$ 40.000,00 
Material de Consumo R$ 5.000,00 R$ 5.000,00 R$ 10.000,00 
Salários R$ 20.000,00 R$ 10.000,00 R$ 30.000,00 
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Seguros R$ 20.000,00 R$ 10.000,00 R$ 30.000,00 
Total R$ 100.000,00 R$ 80.000,00 R$ 180.000,00 
Custo médio por hora R$ 100.000,00/1.220 h = R$ 80.000,00/580 h = R$ 180.000,00/1.800 h = 
Total = R$ 81,9672/h = R$ 137,9310/h = R$ 100/h 
Agora é possível atribuir de forma mais adequada os custos indiretos com base no tempo 
utilizado para confecção de cada produto nos departamentos de corte e costura e acabamento, 
bem como, o custo por hora apontado por cada departamento: 
 Corte e Costura Acabamento Total 
Camisas 200 h x R$ 81, 9672/h = 
R$ 16.393,44 
160 h x R$ 137, 9310/h = 
R$ 22.068,96 
R$ 38.462,40 
Saias 420 h x R$ 81, 9672/h = 
R$ 34.426,224 
120 h x 137, 9310/h = 
R$ 16.551,72 
R$ 50.977,94 
Vestidos 600 h x R$ 81, 9672/h = 
R$ 49.180,32 
300 h x R$ 137, 9310/h = 
R$ 41.379,30 
R$ 90.559,62 
Total R$ 96.999,984 R$ 79.999,98 R$ 179.999,96 = R$ 
180.000,00 
A seguir, faremos uma comparação entre os valores dos custos indiretos atribuídos a cada 
produto sem a departamentalização (uso de uma única taxa horária para todos) e com a 
departamentalização (uma taxa para cada departamento): 
 Custos Indiretos Custos Indiretos Diferença em R$ 
 Sem Departamentalização Com Departamentalização 
Camisas R$ 36.000,00 R$ 38.462,40 R$ 2.462,40 
Saias R$ 54.000,00 R$ 50.977,94 R$ 3.022,056 
Vestidos R$ 90.000,00 R$ 90.559,62 (R$ 559,62) 
Total R$ 180.000,00 R$ 179.999,96 = R$ 
180.000,00 
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A coluna “Diferença”, apurada em R$, aponta a distorção existente nas duas formas de 
contabilização dos custos. É admissível que arbitrariedades possam ocorrer, mas também se 
observa que a sistemática de apuração dos custos com base na departamentalização incorre 
em menores probabilidades de erro. 
A entidade, na aplicação da sistemática de departamentalização para o exemplo proposto, 
teria de aumentar os preços de venda das camisas e saias, e reduzir referidos preços cobrados 
pela venda dos vestidos. 
Para a contabilização dos custos, a entidade deverá: 
a) separar os custos das despesas; 
b) apropriar os custos diretos aos produtos a que correspondem; 
c) apropriar os custos indiretos aos departamentos a que pertencem, agrupando, à parte, os 
comuns; 
d) ratear os custos indiretos comuns aos vários departamentos; 
e) escolher a sequência de rateio dos custos acumulados nos departamentos de serviços e 
distribuí-los ao demais; e 
f) atribuir custos indiretos dos departamentos de produção aos produtos. 
5.1. Identificação das atividades relevantes 
Considera-se atividade a ação que agrupa recursos humanos, materiais, tecnológicos e 
financeiros para a produção de bens ou serviços. 
A atividade é composta por um conjunto de tarefas imprescindíveis a concretização de um 
projeto e, portanto, ao próprio desempenho da entidade. 
As atividades são executadas de forma homogênea por cada departamento da empresa. 
Dessa forma, para a aplicação do custeio ABC, deve-se inicialmente identificar as atividades 
consideradas mais importantes para cada departamento. 
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Para muitas empresas a prática contábil já determina a apropriação de custos por centros 
de custos de trabalho, de atividades, dentre outras, o que permite realizar adaptações 
importantes que se façam necessárias. 
Nos centros de custos de produção geralmente é desenvolvida uma atividade para cada 
centro de custos. Contudo, como o sistema ABC é mais aplicável aos custos indiretos, 
concentrados nos centros de custos relativos á prestação de serviços, geralmente os sistemas 
de custos não apresentam referido detalhamento. 
5.2. Atribuição de custos às atividades 
O custo de uma atividade é composto de todos os recursos dispendidos para o seu 
desempenho. Referido custo deverá também incluir os salários e seus respectivos encargos 
sociais, materiais, utilização de instalações, etc. 
O que se permite é a reunião de vários itens em uma só nomenclatura de custos, como por 
exemplo: 
a) custo de renumeração = salários + encargos sociais + benefícios; 
b) custo de viagens = passagens + locomoção + diária + refeição. 
Contudo, para fins de evidenciação dos recursos utilizados pelas atividades, recomenda-se 
o desmembramento de determinada conta em outras várias subcontas. Um exemplo desse 
desmembramento diz respeito à conta de mão de obra indireta, que reúne gastos destinados a 
diversas finalidades. 
O grau de precisão esperado pela entidade na determinação do custo das atividades pode 
determinar que as atividades sejam desmembradas em tarefas e essas em operações. Por 
outro lado, será considerada função a finalidade específica que se atinge com o desempenho 
de atividades homogêneas. 
A atribuição de custos às atividades atende a seguinte ordem de prioridade: 
a) alocação direta; 
b) rastreamento; 
c) rateio. 
A alocação direta ocorre com a identificação clara e objetiva de custos relacionados a 
algumas atividades. Ocorre com salários, material de consumo, etc. 
O rastreamento ocorre pelo estabelecimento de uma relação de causa e efeito entre 
atividade e custos. Referida relação de causa e efeito é demonstrada por meio de 
direcionadoresde custos de primeiro estágio (ou de recursos), exemplificados por meio do 
número de empregados, da área ocupada, da estimativa do responsável pela área, etc. 
O rateio ocorre sempre que não se puder aplicar a alocação direta ou o rastreamento. Na 
impossibilidade de aplicação dos critérios de alocação direta ou rastreamento a fim de atribuir 
custos às atividades, a entidade não poderá fazer uso de rateios arbitrários, ainda que, 
destinados a controle gerencial. 
O processo de atribuição de custos às atividades, geralmente é facilitado com a divisão de 
departamentos em centros de custos, principalmente se referidos custos puderem refletir as 
atividades a que correspondem. 
Contudo, nem sempre se desenvolve uma atividade em um centro de custos. Nesse 
sentido, destacam-se três possíveis situações: 
a) uma atividade é executada por um centro de custos; 
b) parte de uma atividade ou tarefa é executada por um centro de custos; e 
c) mais de uma atividade ou função é executada por um centro de custos. 
Para aplicação do sistema ABC com mais confiança, reconhecemos que, para a situação 
descrita no item “b” será necessária a reunião de alguns centros de custos para formação de 
uma atividade; ou para a situação descrita no item “c”, o desmembramento do centro de custos 
em várias atividades. 
Quando o sistema ABC tiver como finalidade primordial o custeio de produtos, também 
considerada 1ª geração do ABC, a entidade deve possuir sistema tradicional de custos que 
permita a separação dos centros. Com isso já é possível estimar que se consiga identificar e 
atribuir os custos com plenitude às atividades mais importantes. 
5.3. Identificação e seleção dos direcionadores de custos 
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O sucesso na implantação do sistema ABC depende da escolha dos direcionadores de 
custos. 
Considera-se direcionador de custo o fator determinante do custo de uma atividade. Em 
outras palavras, as atividades para o seu desempenho dependem de recursos. 
Portanto, o direcionador de custos é considerado como efetiva causa dos custos incorridos. 
O direcionador, para o custeio de produtos, deverá determinar como os produtos são 
consumidos pelas atividades. Dessa forma, atua com base em critérios a serem seguidos para 
atribuição dos custos das atividades aos produtos. 
A prática contábil reconhece dois tipos de direcionadores: 
a) direcionadores de custos de recursos, também chamados de direcionadores de primeiro 
estágio; e 
b) direcionadores de custos de atividades, também chamados de direcionadores de 
segundo estágio. 
Os direcionadores de primeiro estágio identificam de que modo os recursos são 
consumidos pelas atividades, estabelecendo uma relação entre os recursos gastos e as 
atividades a que correspondem. De um modo geral, auxiliam na solução de questionamentos 
como: “O que determina o uso de alguns recursos pelas atividades?” ou “Como os recursos são 
utilizados pelas atividades?” 
Exemplificando: 
A atividade “comprar materiais” consome materiais de escritório e o direcionador de recurso 
indica a quantidade necessária de material de escritório adquirido para a realização da atividade 
de compra de materiais. 
Os direcionadores de segundo estágio indicam como as atividades são “consumidas” pelos 
produtos, estabelecendo a relação entre as atividades e os produtos. 
Para os direcionadores de custos de atividades, um exemplo plausível é a relação de 
pedidos e cotações de preços emitidos com o número total de pedidos. 
A quantidade de direcionadores varia de empresa para empresa, na medida em que as 
atividades são executadas. 
5.4. Atribuição dos custos dos recursos às atividades 
A prática contábil recomenda cautela quando houver necessidade de atribuir custos 
transferidos de uma atividade para outra. Referida prática só deve ser adotada quando inexistir 
qualquer possibilidade de se relacionar a atividade com os produtos. 
Os direcionadores de recursos que mais se destacam são: 
a) aluguel: área utilizada para execução das atividades que formam a atividade. Nesse 
caso, a atribuição de custos às atividades é feita por meio de rastreamento; 
b) energia elétrica: permite o rastreamento com base nas horas-máquina utilizadas por 
produtos em empresas que possuem um medidor de energia elétrica para cada departamento; 
c) salários do pessoal da supervisão e mão de obra indireta: referidos custos indiretos de 
produção permitem a atribuição de custos às atividades por meio da alocação direta em folha 
de pagamento ou do rastreamento por meio das folhas de registro de tempo; 
d) depreciação: é permitida a alocação direta por meio da análise do ativo imobilizado 
aplicável aos setores produtivos. Nos departamentos de apoio, onde exista maior dificuldade de 
se alocar custos às atividades, em razão do número de bens utilizados e atividades a que se 
referem, faz-se uso do rateio; 
e) material de consumo: aplica-se a alocação direta identificada por meio das requisições 
manifestadas de material; e 
f) seguros: aplica-se o rastreamento do seguro dos bens de cada departamento. 
Muitos questionamentos surgem quanto à eficácia do sistema ABC, quando seu método de 
custo não elimina a ocorrência do rateio dos custos. Para tanto, cabe tecer a distinção entre 
rateio e rastreamento. 
Considera-se rateio a alocação de custos feita de forma arbitrária ou subjetiva, tal como 
ocorre nos departamentos de produção, que englobam custos não relacionados diretamente às 
máquinas, como os aluguéis. Muitas vezes o que se observa são distorções geradas pelos 
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critérios de rateio que não relacionam verdadeiramente os custos ao bem produzido ou 
atividade realizada. 
Em contrapartida, o rastreamento procura justamente relacionar fidedignamente o custo 
com a atividade. Isto é, procura afastar qualquer distorção por meio da identificação do que 
efetivamente gerou o custo. 
Os critérios de rateio se assemelham aos direcionadores de recursos na medida em que 
ambos permitem a relação do custo com o departamento ou a atividade. Os direcionadores de 
recursos, todavia, estabelecem uma relação mais confiável, pois estão pautados em estudos e 
pesquisas. 
Com base nos direcionadores de recursos definidos, o custo de cada atividade 
corresponde aos mesmos componentes que formam o custo de um departamento. 
A seguir, reproduziremos hipoteticamente levantamento dos custos das atividades: 
Departamentos Atividades Custos 
Compras Comprar materiais R$ 20.000,00 
Almoxarifado Receber e movimentar materiais R$ 15.000,00 
Administração de Produção Controlar produção R$ 12.000,00 
Corte e Costura Cortar e costurar R$ 30.000,00 
Acabamento Despachar produtos R$ 15.000,00 
Total R$ 92.000,00 
5.5. Atribuição dos custos das atividades aos produtos 
Para definição dos custos dos produtos é necessário que a entidade proceda ao 
levantamento da qualidade e quantidade em que ocorrem os direcionadores de atividades por 
período e produto. 
A seguir, mostraremos os direcionadores escolhidos que melhor representam a relação dos 
custos das atividades com os produtos: 
Departamentos Atividades Direcionadores 
Acabamento Acabar Despachar Produtos Tempo de acabamento - Tempo de 
despacho 
Almoxarifado Receber Materiais - Movimentar Materiais número de recebimentos - número de 
requisições 
Administração de Produção Controlar Produção - Programar Produção número de lotes - número de produtos 
Compras Comprar Materiais - Desenvolver 
Fornecedores 
número de pedidos - número de 
fornecedores 
Corte e Costura Cortar - Costurar Tempo de corte - Tempo de costura 
Na atividade de comprar materiais, o direcionador utilizado é o número de pedidos de 
compra de material, desde que, referidos pedidos sejam homogêneos. 
A atividade de controlar a produção apresenta como direcionador a quantidade de lotes 
produzidos. 
Para as atividades de cortar, costurar e acabar, temos como direcionadores o tempo 
dispendido em cada produto para execução de determinada atividade. 
A atividade de desenvolver fornecedores apresenta comodirecionador o número de 
fornecedores aplicável a cada item de material identificado com o produto. 
Para a atividade de despacho de produtos, o direcionador de atividades considera o tempo 
gasto com o preenchimento necessário de relatórios pelos funcionários. 
O direcionador da atividade de movimentação de materiais está relacionado às requisições 
de produtos pelos departamentos aos almoxarifados. 
Já as atividades de programar a produção e de receber materiais apontam como 
direcionadores de atividades o trabalho de programação de um item, que não depende da 
quantidade produzida e do número efetivo de material recebido e relacionado com os produtos, 
respectivamente. 
A definição dos direcionadores de custos permite quantificar o número de direcionadores 
exigíveis para cada um dos produtos listados a seguir: 
Camisas Saias Vestidos Total 
número de pedidos de compra 200 350 250 800 
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número de fornecedores 3 8 4 15 
número de recebimentos 200 350 150 700 
número de requisições 1.000 600 500 2.100 
número de produtos 2 1 1 4 
número de lotes 30 25 10 65 
horas utilizadas para cortar e 
costurar 
200 h 420 h 600 h 1.220 h 
horas utilizadas para 
acabamento 
160 h 120 h 300 h 580 h 
horas utilizadas para 
despachar 
150 h 120 h 250 h 520 h 
Por fim, deverá ser calculado o custo do produto. Para tanto, deverá ser observada a 
sequência disposta a seguir: 
a) Custo Unitário do Direcionador = Custo da Atividade 
número total de direcionadores 
b) Custo da atividade imputado ao produto = custo unitário do direcionador x número de 
direcionadores do produto 
c) Custo da atividade por unidade de produto = Custo da atividade/produto 
Quantidade produzida 
Para evidenciar o anteriormente exposto, consideremos a atividade de compra de material 
para a confecção de camisas. Dessa forma: 
a) Custo unitário do direcionador = R$ 20.000,00 = R$ 25,00/pedido 
8,00 
b) Custo da atividade atribuído ao produto = R$ 25,00/pedido x 200 pedidos = R$ 5.000 
c) Custo da atividade por unidade de produto = R$ 5.000 = R$ 0, 3333/unidade 
15.000 
Portanto, com todo o exposto, observa-se que o uso do sistema ABC evidencia a 
deficiência dos produtos que se mostravam lucrativos anteriormente com a adoção do sistema 
tradicional. Isso ocorre devido: 
a) à proporção elevada de custos indiretos aplicados nas atividades de apoio; e 
b) à diversidade de produtos. 
A divergência entre o sistema tradicional e o ABC ocorre porque no primeiro as bases de 
rateio não evidenciam o efetivo consumo de recursos pelos produtos. 
Para finalizar, elaboramos a Demonstração do Resultado: 
Vendas Camisas Saias Vestidos Total 
 R$ 300.000,00 R$ 150.000,00 R$ 262.500,00 R$ 712.500,00 
Custos dos Produtos Vendidos R$ 102.750,00 R$ 91.500,00 R$ 135.375,00 R$ 329.625,00 
Tecido R$ 37.500,00 R$ 22.000,00 R$ 21.750,00 R$ 81.250,00 
Aviamentos R$ 10.500,00 R$ 5.500,00 R$ 8.625,00 R$ 24.625,00 
Mão de Obra Direta R$ 18.750,00 R$ 10.000,00 R$ 15.000,00 R$ 43.750,00 
Subtotal Diretos R$ 66.750,00 R$ 37.500,00 R$ 45.375,00 R$ 149.625,00 
Comprar Materiais R$ 4.000,00 R$ 6.000,00 R$ 10.000,00 R$ 20.000,00 
Receber e Movimentar Materiais R$ 3.000,00 R$ 4.500,00 R$ 7.500,00 R$ 15.000,00 
Controlar Produção R$ 2.400,00 R$ 3.600,00 R$ 6.000,00 R$ 12.000,00 
Cortar e Costurar R$ 6.000,00 R$ 9.000,00 R$ 15.000,00 R$ 30.000,00 
Despachar Produtos R$ 3.000,00 R$ 4.500,00 R$ 7.500,00 R$ 15.000,00 
Subtotal Atividades (CIP) R$ 18.400,00 R$ 23.100,00 R$ 38.500,00 R$ 80.000,00 
Lucro Bruto R$ 214.850,00 R$ 89.400,00 R$ 178.625,00 R$ 482.875,00 
Despesas Administrativas - - - R$ 40.000,00 
 10 
Despesas com Vendas - - - R$ 27.000,00 
Lucro antes do IRPJ e CSLL - - - R$ 415.875,00 
6. Segunda Geração do ABC 
No estudo anterior, abordamos a sistemática aplicável à primeira geração do Custeio 
Baseado em Atividades (ABC). Nele, o conceito utilizado limita-se aquele correspondente a 
cada departamento, com uma finalidade exclusivamente funcional e de custeio de produtos 
para fins de avaliação de estoque, sempre em atendimento à legislação fiscal e societária 
vigente. 
Na primeira geração do ABC enfocamos a permissão de inclusão de custos fixos aos 
custos das atividades, bem como a adoção de rateios quando impossibilitados a alocação direta 
ou o rastreamento. 
Salientamos que o método ABC não se restringe apenas ao custeio de produtos, 
desempenhando principalmente a função de gestor de custos. 
A Segunda Geração do ABC foi criada com a finalidade de permitir a análise de custos. 
Referida análise pode ocorrer sob duas formas: 
a) pela visão econômica de custeio, considerada como visão vertical, onde é permitida a 
apropriação dos custos aos objetos de custeio por meio de atividades executadas em cada 
departamento; e 
b) pela visão de aperfeiçoamento de processos, considerada como visão horizontal, onde é 
permitida a captação de recursos por meio de atividades executadas em cada departamento 
funcional. 
Em outras palavras, a visão vertical não difere muito dos dados fornecidos pela Primeira 
Geração do ABC. 
Em contrapartida, a visão horizontal permite a análise, o custeio e o aperfeiçoamento de 
processos por meio de melhorias no desempenho das atividades. 
Na visão horizontal conclui-se que um processo é formado por um conjunto de atividades 
interdependentes, exercidas por meio de departamentos distintos da empresa. 
Pelos sistemas tradicionais, os custos são alocados de acordo com a estrutura da 
empresa. Na visão horizontal, tenta-se custear processos que vão além dessa estrutura. 
A entidade, que pretende calcular os custos dos processos, precisa se decidir pela inclusão 
ou não de itens de custos alocáveis a produtos nos custos das atividades que formam os 
processos. 
De uma forma mais prática, podemos dizer que uma empresa é formada por 
departamentos, e esses por atividades. Contudo, uma atividade não precisa ser exercida 
exclusivamente em um único departamento, o que gera a sua divisão em subatividades. 
Por exemplo, o departamento financeiro é incumbido de efetuar pagamentos aos mais 
diversos beneficiários, o que inclui o grupo de fornecedores. Contudo, o pagamento destinado 
aos fornecedores poderá ter tido início no departamento de compras, que possivelmente fez o 
pedido do produto e emitiu, por consequência, documento que autorizasse o pagamento pelo 
departamento financeiro. 
Para tanto, se desejável ser conhecido o custo total do processo “pagar fornecedores”, é 
necessário que se faça o somatório dos custos incorridos nos diversos departamentos, 
representados por linhas horizontais. 
A seguir, ilustramos o somatório de custos pelo método da visão horizontal: 
Descrição/Atividade Depto. Compras Depto. Análise de Crédito Depto. Vendas Depto Financeiro 
Emitir Pedido Valor - - - 
Autorizar Pagamento Valor - - - 
Realizar Pagamento Valor - - - 
Autorizar Crédito - - - Valor 
Receber Pedido - - Valor - 
 11 
Autorizar Venda - - Valor - 
Efetuar Venda - - Valor - 
Comunicar Depto. Financeiro - - Valor - 
Realizar Recebimento - - - Valor 
Pelo quadro ilustrado observa-se, que apenas o departamento de análise de crédito é 
formado por uma única atividade, qual seja, a de autorizar o crédito. 
O departamento de compras, ao contrário, possui duas atividades, que são a de emitir o 
pedido e autorizar os pagamentos. Contudo, cabe a ressalva de que a atividade de autorizar 
pagamentos é complementada pela atividade de realizar pagamento, ocorrida em outro 
departamento. 
O departamento de vendas possui quatro atividades finalizadas também no departamento 
financeiro. Isso ocorre porque se pressupõe que o recebimento dos clientes se inicia com a 
comunicação de vendas ao financeiro, que efetua a cobrança. 
Portanto, concluimos que, as atividades e processos ocorrem “na horizontal”, enquanto as 
estruturas em departamentos são vislumbradas “na vertical”. 
7. ABC e Reengenharia 
O ABC da segunda geração pode propiciar economias que justifiquem a relação custo-benefício de um projeto. 
Isso decorre da possibilidade de se analisar processos cujas informações geradas por eles 
identificam os direcionadores de custos. 
Dessa forma, a adoção de um sistema de custos baseado no método ABC poderá provocar 
na entidade uma reengenharia de processos. A situação inversa também se aplica, onde uma 
entidade envolvida em um projeto de reengenharia opta por conhecer os custos das atividades 
e dos processos. 
Em regra geral, o método ABC pode ser reconhecido como um instrumento que viabiliza 
mudanças pretendidas pela entidade. 
8. ABC e Análise de Valor 
O método ABC pode ser complementado com uma análise de valor das atividades e dos 
processos. 
A análise de valor é realizada sempre sob a óptica ou percepção do contribuinte 
beneficiário pelo recebimento do bem ou serviço gerado pela atividade. 
Nesse sentido, a proposta do método ABC é que os custos sejam classificados por 
atividades, e essas em atividades que adicionam ou não valor ao beneficiário (cliente interno ou 
externo). 
Consideram-se atividades que não adicionam valor, aquelas que podem ser eliminadas 
sem qualquer prejuízo das características dos produtos ou serviços. Embora se trate de um 
julgamento subjetivo a prática contábil lhe confere certo valor. 
Alguns exemplos de atividades que não adicionam valor são: inspecionar, conferir, 
retrabalhar, armazenar, movimentar materiais, etc. 
9. ABC e Gestão Baseada em Atividades 
A gestão baseada em atividades consiste na obtenção de vantagens competitivas por meio 
de planejamento, execução e mensuração do custo das atividades. 
A gestão baseada em atividades faz uso do método ABC. 
Algumas decisões estratégicas são elementos caracterizadores da gestão baseada em 
atividades, tais como: 
a) alterações no mix do produto; 
b) alterações no processo de formação de preços; 
c) alterações nos processos de fabricação; 
d) redefinição de produtos; 
e) redução ou eliminação de custos relacionados a atividades que não agregam valor aos 
clientes internos ou externos; 
f) eliminação de desperdícios; 
g) elaboração de orçamentos por meio de atividades, entre outras. 
 12 
10. Definição do Escopo do Projeto ABC 
A adoção de um sistema de custeio baseado em atividades, pode conferir à entidade uma 
quantidade elevada de informações. 
Para tanto, considera-se de extrema importância que a entidade, quando da 
implementação do ABC, defina o escopo de seu projeto, que poderá incluir alguns itens, 
conforme descrito a seguir: 
a) custeio de produtos, linhas ou famílias de produtos; 
b) inclusão ou não no custo dos produtos de gastos incorridos com vendas ou 
administração; 
c) custeio de processos; 
d) custeio de canais de distribuição; 
e) custeio de clientes, mercados e segmentos de mercados; 
f) análise do lucro gerado pelos itens custeados; 
g) utilização de custos predeterminados; 
h) se o método ABC terá a função acumulativa ou apenas de análise de custos; 
i) se o método ABC será recorrente ou de uso periódico; e 
j) se o método ABC alocará apenas os custos primários das atividades ou a totalidade deles 
aos produtos. 
11. Aplicação de Conceitos da Segunda Geração do ABC na Primeira Geração do 
ABC 
No estudo apresentado sobre a primeira geração do ABC foi abordado um exemplo de 
rateio dos custos aos produtos, por atividade e departamento. 
Desse exemplo faremos a aplicação de conceitos mais abrangentes do custeio baseado 
em atividades. 
Para tanto, vamos considerar a existência de duas decisões tomadas pela entidade, 
quando da definição do escopo do projeto ABC: 
a) a inclusão das atividades de vendas e de administração no custo dos produtos; 
b) o custeio dos principais processos. 
Salientamos que a inclusão de despesas administrativas e com vendas no custo dos 
processos, tem apenas a finalidade gerencial, uma vez que, contraria as disposições previstas 
nos princípios fundamentais de contabilidade e nos atos normativos societários e fiscais. 
Salientamos também que os três produtos especificados procuraram evidenciar diferentes 
linhas ou famílias de produtos. 
11.1. Custeio dos produtos 
Para custeio dos produtos, o primeiro procedimento a ser observado é o levantamento das 
atividades executadas pelas áreas de administração e de vendas, seus custos e 
correspondentes direcionadores. 
As atividades consideradas relevantes para as áreas especificadas são: 
a) Levantamento das Atividades das Áreas não Produtivas 
Áreas Atividades 
Administração pagar fornecedores 
 realizar registros fiscais 
 receber faturas 
Vendas emitir pedidos 
 visitar clientes 
O próximo procedimento é desmembrar os valores de despesas administrativas e 
despesas com vendas em seus diversos componentes, tais como: aluguel, energia elétrica, 
salários, etc. (custos indiretos), com alocação das parcelas desses custos às atividades 
supracitadas. 
O desmembramento de valores e a alocação de parcelas de custos são feitos por meio dos 
direcionadores de custos de recursos. 
O plano de contas de um bom e adequado sistema de contabilidade deve apresentar o 
desmembramento dos valores que compõem o saldo total das despesas com administração e 
 13 
vendas. Nesse sentido, podem se fazer necessárias algumas adaptações para a elaboração 
ideal dos custos das atividades. 
Além das adaptações, também pode ser necessário que se faça o rateio de despesas 
apropriadas em uma área para as demais. Um exemplo é o caso de energia elétrica, onde a 
fatura pode estar totalmente registrada contabilmente como despesa administrativa, contudo, há 
de se observar que parte dessa energia também é consumida pela área de vendas. 
A definição de atividades das áreas e custos não abrangidos pelo setor produtivo é feita 
com base nos mesmos procedimentos aplicáveis aos departamentos produtivos, ou seja, por 
meio da identificação dos itens que compõem o custo total e a alocação de parcelas dos 
componentes às atividades. 
Dessa forma, o custeio das atividades abrangidas pelas áreas de administração e de 
vendas ocorre da seguinte maneira: 
b) Levantamento dos Custos das Atividades não Produtivas 
Área Atividades Custos 
Administração 
Pagar fornecedores. 
Realizar registros fiscais. 
Receber faturas. 
R$ 5.000,00 
R$ 10.000,00 
R$ 25.000,00 
Total 
R$ 40.000,00 
Vendas 
 Emitir pedidos. R$ 20.000,00 
 Visitar clientes. R$ 7.000,00 
Total R$ 27.000,00 
O próximo procedimento é definir os direcionadores de custos das atividades, ou seja, os 
direcionadores que alocam o custo das atividades aos produtos e o consumo desses 
direcionadores pelos produtos. 
Como direcionadores devemos considerar: 
c) Levantamento dos Direcionadores de Atividades 
Área Atividades Direcionadores 
Administração 
Pagar fornecedores. 
Realizar registros fiscais. 
Receber faturas. 
Número de cheques emitidos. 
Número de registros de entrada e saída. 
Número de faturas emitidas. 
Vendas Emitir pedidos. Número de visitas. 
 Visitar clientes. Número de visitas. 
 As atividades correspondentes às áreas de administração e de vendas foram 
apresentadas de forma bastante resumida para facilitar a compreensão do problema proposto. 
Isso não afasta a possibilidade de divisão dessas atividades em outras subatividades. 
A seguir indicamos o consumo dos direcionadores pelos produtos: 
Descrição Camisas Saias Vestidos Total 
número de cheques emitidos 400 250 150 800 
número de faturas emitidas 300 250 100 650 
número de pedidos de venda 350 500 150 1.000 
número de registros de entrada e 
saída 
500 650 800 1.950 
número de visitas 100 50 150 300 
Apuraremos agora o custo unitário total de cada produto por meio das fórmulas 
mencionadas a seguir: 
a) Custo Unitário do Direcionador = custo da atividade 
número total de direcionadores 
b) Custo da atividade imputado ao produto = custo unitário do direcionador x número de 
direcionadores do produto 
c) Custo da atividade por unidade de produto = custo da atividade/produto 
quantidade produzida 
 14 
Dessa forma:Custos Unitários Totais 
Descrição/Atividade Camisas Saias Vestidos 
Comprar materiais R$ 0, 3333 R$ 0, 875 R$ 0, 8333 
Receber e movimentar materiais R$ 0, 4285 R$ 0, 5089 R$ 0, 4642 
Controlar produção R$ 0, 3692 R$ 0, 4615 R$ 0, 2461 
Cortar e costurar R$ 0, 3278 R$ 1, 0327 R$ 1, 9672 
Despachar produtos R$ 0, 2884 R$ 0, 3461 R$ 0, 9615 
Subtotal produtivos R$ 1, 7472 R$ 3, 2242 R$ 4, 4723 
Pagar fornecedores R$ 0, 1666 R$ 0, 1562 R$ 0, 1250 
Realizar registros fiscais R$ 0, 1709 R$ 0, 3333 R$ 0, 5470 
Receber faturas R$ 0, 7692 R$ 0, 0192 R$ 0, 0102 
Emitir pedidos R$ 0, 4444 R$ 0, 3333 R$ 1, 3333 
Visitar clientes R$ 0, 1555 R$ 0, 1166 R$ 0, 4666 
Subtotal não Produtivos R$ 1, 7066 R$ 0, 9586 R$ 2, 4821 
Total R$ 3, 4538 R$ 4, 1828 R$ 6, 9544 
A seguir apresentamos quadro resumo dos produtos: 
Descrição Camisas Saias Vestidos 
Ordem de Lucratividade 1º 3º 2º 
Custos Diretos R$ 4,45 R$ 3,75 R$ 6,05 
Custos das Atividades R$ 0,8933 R$ 2,01 R$ 4,4666 
Custo Total R$ 5,3436 R$ 5,76 R$ 10,5166 
Preço de Venda R$ 20,00 R$ 15,00 R$ 35,00 
Lucro Unitário 14,6564% 9, 24% 24,4834% 
Margem % 73,282% 61, 60% 69, 9525% 
A mudança nos métodos de custeio interfere no custo dos produtos e na ordem de 
lucratividade deles. 
A primeira e segunda geração do ABC diverge quanto à ordem de lucratividade: 
• Com as informações anteriormente prestadas, apresentamos a demonstração do 
resultado: 
Descrição/Atividade Camisas Saias Vestidos Total 
Vendas R$ 300.000,00 R$ 150.000,00 R$ 262.500,00 R$ 712.500,00 
Custos Diretos R$ 66.750,00 R$ 37.500,00 R$ 45.375,00 R$ 149.625,00 
Tecido R$ 37.500,00 R$ 22.000,00 R$ 21.750,00 R$ 81.250,00 
Aviamentos R$ 10.500,00 R$ 5.500,00 R$ 8.625,00 R$ 24.625,00 
Mão de Obra Direta R$ 18.750,00 R$ 10.000,00 R$ 15.000,00 R$ 43.750,00 
Custos das Atividades R$ 31.800,00 R$ 43.200,00 R$ 72.000,00 R$ 147.000,00 
Comprar Materiais R$ 4.000,00 R$ 6.000,00 R$ 10.000,00 R$ 20.000,00 
Receber e Movimentar 
Materiais 
R$ 3.000,00 R$ 4.500,00 R$ 7.500,00 R$ 15.000,00 
Controlar Produção R$ 2.400,00 R$ 3.600,00 R$ 6.000,00 R$ 12.000,00 
Cortar e Costurar R$ 6.000,00 R$ 9.000,00 R$ 15.000,00 R$ 30.000,00 
Despachar Produtos R$ 3.000,00 R$ 4.500,00 R$ 7.500,00 R$ 15.000,00 
Subtotal produtivos R$ 18.400,00 R$ 23.100,00 R$ 38.500,00 R$ 80.000,00 
Pagar Fornecedores R$ 1.000,00 R$ 1.500,00 R$ 2.500,00 R$ 5.000,00 
Realizar Registros Fiscais R$ 2.000,00 R$ 3.000,00 R$ 5.000,00 R$ 10.000,00 
Receber Faturas R$ 5.000,00 R$ 7.500,00 R$ 12.500,00 R$ 25.000,00 
Emitir Pedidos R$ 4.000,00 R$ 6.000,00 R$ 10.000,00 R$ 20.000,00 
Visitar Clientes R$ 1.400,00 R$ 2.100,00 R$ 3.500,00 R$ 7.000,00 
 15 
Subtotal não Produtivos R$ 13.400,00 R$ 20.100,00 R$ 33.500,00 R$ 67.000,00 
Lucro antes do IRPJ e CSLL - - - R$ 415.875,00 
A Demonstração do Resultado apresenta a classificação de todas as despesas por 
atividades. 
Dessa forma, podemos alcançar um resultado antes da apuração do IRPJ e CSLL, o que 
nos permite alocar esses tributos ao custo do produto. 
11.2. Custeio dos processos 
Uma das maiores vantagens conferidas pelo método de Custeio Baseado em Atividades 
não está relacionada à sua capacidade de identificar o custo do produto, o percentual de 
lucratividade, etc., mas a de permitir que os processos ocorridos também sejam custeados. 
Como já mencionado anteriormente, os processos são formados por atividades que se 
comunicam. Dessa forma, o método ABC, por meio dessa interação entre as atividades, permite 
que as mesmas sejam melhoradas, reestruturadas ou até eliminadas, desde que referido 
procedimento acarrete melhorias no desempenho competitivo da empresa. 
A definição de processo não se confunde com a de departamento (visão vertical). Os 
processos são formados por atividades que muitas vezes não são exercidas dentro de um 
mesmo departamento. 
Dessa forma, os processos ocupam a posição horizontal na estrutura de organização de 
uma empresa. 
Na situação em que uma atividade faz parte de mais de um processo, é necessário que se 
avalie o quanto de cada processo é consumido pela atividade, a fim de que seja feita a correta 
apropriação dos custos pelos produtos. 
12. ABC e Custo Variável 
O método ABC também se destaca pelas críticas recebidas para a sua implementação, 
principalmente naquela que consiste na dificuldade em se fazer o rateio dos custos fixos. 
Contudo, cabe salientar que referida dificuldade não deve servir de justificativa para os rateios 
arbitrários e subjetivos que muitas vezes se faz. 
Dessa forma, por meio do uso dos direcionadores, o método ABC permite retratar uma 
relação mais verdadeira do custeio de produtos por atividade, departamento ou processos. 
A doutrina contábil também considera ser relevante e prudente a aplicação do método ABC 
dentro de um processo do custeio variável. 
Dessa forma, o valor correspondente ao custo e às despesas incorridas na produção de um 
bem poderá ser alcançado por meio de duas etapas: 
a) divisão dos custos e despesas variáveis; e 
b) divisão dos custos e despesas fixos apropriados pelo ABC. 
Por essa divisão, a entidade poderá fazer a apropriação dos custos e despesas variáveis e 
a apropriação de todos os custos e despesas por meio da aplicação do método ABC que 
determina, para esse caso, o uso dos direcionadores. 
Com essa prática, o que se denomina margem de contribuição apresenta-se totalmente 
preenchida, uma vez que, os custos e as despesas variáveis mostram-se todos alocados ao 
produto a que se referem. 
Por todo o exposto até o momento, sugerimos a seguinte elaboração de demonstração de 
resultados: 
Descrição 
Produtos 
(em R$ mil) 
P1 
Produtos 
(em R$ mil) 
P2 
Produtos 
(em R$ mil) 
P3 
Total 
Receita Líquida 
Custos e Despesas Variáveis 
Margem de Contribuição 
Custos das Atividades 
Receber Materiais e 
Componentes 
 
Requisitar Materiais 
 16 
Inspecionar Materiais 
Inspecionar Processo de 
Produção 
 
Comprar Materiais e 
Componentes 
 
Demais Custos e Despesas 
Lucro 
Não podemos dizer que um método é melhor que outro, pois o que verdadeiramente 
aponta a sua eficiência são as circunstâncias que condicionam determinadas utilizações. 
Um bom método deve reunir as seguintes informações: 
a) margem de contribuição de cada produto; 
b) custo de produção de cada bem ou serviço; 
c) somatório dos custos e despesas incorridos na produção de cada bem. 
A dificuldade em se adotar um método flexível também está ponderado nos dispêndios 
financeiros que a empresa tem de suportar. 
13. Demais Considerações sobre o ABC 
Embora tenhamos reforçado o método de custeio ABC em empresas com atividade 
industrial, a sua aplicabilidade também se estende às empresas prestadoras de serviços. Isso 
ocorre porque podemos encontrar atividades e objetos de custeio em qualquer organização, 
independentemente da finalidade com que foi criada. 
Uma questão relevante observada na adoção do método ABC é quanto a definição do 
número de direcionadores aplicável a cada atividade, ou seja, a entidade pode trabalhar com o 
volume orçado para o período em análise. 
O método ABC não interfere no sistema contábil utilizado pela entidade. Dessa forma, pode 
ser utilizado paralelamente a ele, ou ainda, periodicamente. Quando da opção por essa última 
alternativa, a periodicidade poderá ser preestabelecida ou ocorrer quando da alteração de 
quaisquer dos fatores de produção, tais como: a tecnologia utilizada, o consumo de recursos 
pelas atividades, etc. 
Por se tratar de uma ferramenta de caráter gerencial, o método ABC pode reunir outros 
conceitos indispensáveis à gestão econômica da entidade, como: custos de oportunidade e de 
reposição, etc. 
14. Gestão Estratégica de Custos 
A expressão “Gestão Estratégica de Custos” pode ser definida como a necessidade de 
interação entre os processos de gestão de custo e da empresa como um todo. A integração se 
faz necessária para queas empresas sobrevivam num ambiente de negócios extremamente 
competitivo. 
Além da abertura de mercados, também se destaca o uso de modernas tecnologias como 
Just-in-Time, Total Quality Control, Total Quality Management, etc. 
Portanto, para que sobrevivam a esse mercado competitivo, as empresas carecem do 
recebimento de informações precisas, capazes de alavancar qualidade e produtividade 
mediante a redução de desperdícios e custos. 
14.1. Limitações dos sistemas tradicionais de custeio 
As principais deficiências dos sistemas tradicionais de custeio são: 
a) distorções no custeio dos produtos ocasionadas por rateios arbitrários decorrentes do 
uso de rateio de custos indiretos; 
b) uso de número reduzido de bases de rateio; 
c) falta de mensuração dos custos incorridos com atividades que não agregam valor aos 
produtos ou serviços; 
d) falta de separação dos custos das atividades que não agregam valor; 
e) falta de consideração das informações prestadas pelos indicadores físicos de 
produtividade. 
As falhas supracitadas impossibilitam os profissionais a tomarem decisões que melhorem o 
desempenho dos processos da empresa. 
14.2. Princípios fundamentais da gestão estratégica de custos 
 17 
A gestão estratégica de custos é formada por uma série de princípios contábeis agrupados 
em três grandes grupos que serão relatados a seguir. 
Alguns princípios de custos: 
a) apropriação direta dos custos relevantes aos produtos a que se referem; 
b) identificação das bases que demonstram as relações de causa e efeito entre os recursos 
consumidos e as atividades que os consomem; 
c) confronto do custo real com o custo-meta; 
d) definição de centros de custos em bases que agrupem semelhantes naturezas de 
atividades; 
e) o método ABC sempre deverá ser utilizado para melhorar o processo de apropriação dos 
custos. 
Princípios de mensuração de desempenhos: 
a) estabelecer mensuração de desempenho para atividades consideradas relevantes; 
b) as mensurações de desempenho devem apresentar natureza financeira e não financeira; 
c) as mensurações de desempenho devem ser compatíveis com os ideais da empresa; 
d) as mensurações de desempenho devem permitir a melhoria das informações prestadas 
pelos direcionadores de custos quando esses forem utilizados. 
Alguns princípios de gestão de investimentos: 
a) a gestão de investimentos deve superar a expectativa em qualificá-la como um processo 
de orçamento de capital; 
b) a gestão de investimento deve ser compatível com os ideais da empresa; 
c) a tomada de decisões de investimento depende da análise de inúmeros critérios; 
d) a gestão de investimentos deve ser capaz de reduzir ou eliminar atividades que não 
agregam valor aos produtos ou serviços; 
e) a gestão de investimentos deve viabilizar o alcance do custo-meta; 
f) a gestão de investimentos deve considerar os impactos na cadeia de valor ocorridos na 
empresa; 
g) a gestão de investimentos deve comparar as informações levantadas antes e depois da 
adoção de novas tecnologias; 
h) os investimentos devem ser acompanhados e confrontados com estimativas inicialmente 
feitas. 
A contabilidade de custos também reúne as funções de prevenção, redução, eliminação ou 
otimização dos custos e despesas. 
Numa definição mais abrangente, a “Gestão Estratégica de Custos” vai além dos limites 
para se conhecer a cadeia de valor, iniciando-se com a origem de recursos e finalizando-se 
com o consumidor final. Dessa forma, também se procura conhecer os custos suportados pelos 
fornecedores e clientes intermediários, a fim de reduzir os próprios custos e estimular a 
competitividade. 
 
FONTE: CENOFISCO. 
 
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