Apostila Direito Internacional Tributário

Direito Internacional 
Tributário 
 
 
 
 
1. Introdução 
 
Nas primeiras organizações do fenômeno tributário, os estudiosos, as nações e os 
contribuintes acreditavam que as previsões se limitavam a aspectos internos de 
cada uma das nações, resultantes de sua soberania e poder de império apenas, com 
pouca ou quase nenhuma repercussão internacional. Esse aspecto estava limitado 
à tributação do comércio aduaneiro e que, mesmo assim, remontava aos eventos 
de entrada ou saída de cada um dos países. 
 
Com o passar dos tempos constatou-se que tal verificação era no mínimo 
incompleta, eis que os fenômenos tributários também repercutiam na esfera das 
relações internacionais, seja para delimitar as fronteiras do campo de incidência de 
cada nação, seja em razão da interseção tributária com os eventos decorrente do 
tratamento dada aos países no comércio internacional. 
 
A relativização das fronteiras, o crescimento das consequências da globalização e 
demais eventos do mundo moderno trouxeram a necessidade de um repensar da 
tributação nessa seara. Na verdade, esse fenômeno não é restrito ao campo fiscal 
e pode ser atestado em diversas ramificações do conhecimento jurídico. 
 
Dessa constatação houve uma mudança de perspectiva não apenas no estudo e 
reconhecimento do Direito tributário em si, mas também do próprio Direito 
internacional, verificando-se a interseção entre os dois campos do conhecimento 
jurídico, com a absorção recíproca de institutos cada vez mais frequente e 
necessária. 
 
Direito Tributário Internacional e Direito Internacional Tributário 
 
Questão preliminar que remonta a tal campo do conhecimento reside na 
identificação do conteúdo e até mesmo na nomenclatura adotada. No campo 
doutrinário, embora sem muita unanimidade, tem sido encontrado o emprego das 
 
 
 
expressões “Direito tributário internacional” e também “Direito internacional 
tributário”, com alguns procurando estabelecer as distinções. 
Nesse sentido, existe posição apresentada por alguns que reconhecem que o 
conceito de “Direito internacional tributário” estaria nas normas referentes às 
relações entre Estados em matéria tributária, especialmente no tocante ao 
tratamento coordenado das atividades impositivas, divisão harmônica do poder de 
tributar entre si e resolução dos problemas oriundos da dupla incidência tributária 
e dos problemas de fraudes fiscais internacionais. 
 
Para essa visão do “Direito internacional tributário” – que reconhece esse campo 
jurídico como uma decorrência do Direito internacional público – apenas as normas, 
presentes nas convenções de Direito internacional tributário possuem o condão de 
resolver esses problemas, pois ofertam critérios de decisão que não pertencem ao 
Direito interno de certos Estados. 
 
Assim, para parte da doutrina, os tratados internacionais a respeito de dupla 
tributação e evasão fiscal internacional são objeto de estudo do Direito internacional 
tributário. Podemos ilustrar tal pensar pela referência de Heleno Torres,1 que 
reconhece que as convenções de Direito internacional tributário, em razão da 
relação com o direito interno, têm a natureza de leis especiais e se limitam a colocar 
em vigor um mecanismo para evitar o concurso de pretensões impositivas entre os 
Estados que celebram o tratado. 
 
De outro lado, o “Direito tributário internacional” abrangeria as normas de Direito 
tributário interno que contivessem elementos de “estraneidade". De forma a ilustrar, 
seriam reconhecidos estes elementos de estraneidade como aqueles decorrentes ou 
caracterizadores de fatos relativos à produção de renda ou capital, decorrentes da 
atuação de residentes de determinado país, mas ocorridos no estrangeiro, ou 
decorrentes de atuação de estrangeiros, mas ocorrentes no país. 
 
 
1 TORRES, Heleno. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. São Paulo: Ed. Revista dos 
Tribunais, 1997, p.63 e 393. 
 
 
 
Dessa forma, seriam identificadas pelo “Direito tributário internacional” eventos 
reveladores de riqueza, comuns aos tipos de incidência normalmente utilizados nas 
nações, mas que atingiriam a duas ordens jurídicas distintas, sendo isso cada vez 
mais constante nos tempos de globalização acentuada. 
 
Ainda utilizando as remissões de Heleno Torres,2 ao se referir às medidas unilaterais 
de solução para a dupla tributação internacional que cada país pode adotar, afirma 
o autor que essas normas são procedimentais de atuação interna, cujas hipóteses 
de incidência contêm a descrição de fatos com “elementos de estraneidade”. Justo 
por isso seriam decorrências do Direito interno de cada nação, sendo, portanto, 
identificados pelas regras de qualificação e de localização como normas de Direito 
tributário internacional. 
 
Como se vê, parte da doutrina estabelece que a distinção entre normas de Direito 
internacional tributário e normas de Direito tributário internacional reside na origem: 
as primeiras são oriundas de convenções internacionais, ao passo que as segundas 
são normas de Direito interno. 
 
Essa divisão não é aceita por toda a doutrina. Posicionando-se sobre o tema, 
Antônio de Moura Borges3 afirma que toda essa divisão tem origem na doutrina 
dualista, razão pela qual não é plenamente satisfatória. Ao considerar a identidade 
de natureza das normas internacionais e internas (teoria monista), e que, em caso 
de conflito, prevalecem as primeiras, parece ser mais adequado, desde logo, a 
denominação Direito internacional tributário para a disciplina em estudo. Contudo, 
como a tributação é atividade precipuamente interna, a disciplina que se cogita, 
pois, abrangendo apenas a atividade tributária que é dominada por considerações 
internacionais, é mais bem identificada pela denominação Direito tributário 
internacional, uma vez que dá ênfase ao aspecto tributário do problema com 
características internacionais. 
 
2 Idem, p. 285. 
3 BORGES, Antônio de Moura. Convenções sobre dupla tributação internacional. Teresina: EDUFPI; São 
Paulo: IBDT, 1992, pp. 19 e 20. 
 
 
 
 
Evidentemente essa procura por uma distinção linguística remonta às necessidades 
da Ciência do Direito como um produto positivado de normas – seja de princípios e 
mesmo de regras – de forma a identificar o objeto de estudo, ainda que os objetos 
e objetivos se confundam. Para muitos, isso seria fundamental sobretudo para 
reconhecimento de eventual autonomia dessa ramificação. 
 
Eventual exagero de linguagem, contudo, pode até mesmo ser revertido em outro 
sentido, como sugere Heleno Torres:4 
Levando às últimas consequências (...) 
tanto não seria cabível falarmos em “Direito 
Tributário Internacional”, como tampouco em 
“Direito Internacional Tributário”, na medida em 
que ambos setores descritivos prestam-se ao 
estudo de regras que correspondam, direta ou 
indiretamente, à arrecadação e fiscalização de 
tributos. Ou seja, tanto as cláusulas das 
convenções internacionais destinam-se a isso 
quanto as normas internas dotadas de 
elementos de estraneidade, dispostas para 
alcançar as rendas de residentes produzidas 
ultraterritorialmente ou as rendas de não-
residentes obtidas no território. 
 
Diante disso, tem-se que no âmbito da Ciência do Direito, o Direito internacional 
tributário e o Direito tributário internacional não são autônomos, tendo em vista não 
possuírem um objeto de estudo, constituído por um subsistema de normas 
organizado estruturalmente, cuja função e princípios lhes sejam próprios.