IBET - Módulo II - Seminário IV - Extinção da obrigação tributária

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Módulo Incidência e Crédito Tributário
Seminário IV
EXTINÇÃO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA, COMPENSAÇÃO E REPETIÇÃO DO INDÉBITO
Aluna: Ayla Lobo
Questões
1.	Criticar a expressão “extinção do crédito tributário”. É correta a tradicional separação das causas de extinção prescritas no art. 156 do CTN em modalidades de fato e modalidades de direito? Justifique.
Previstas no art. 156 do CTN as hipóteses de extinção são: I - o pagamento; II - a compensação; III - a transação; IV - remissão; V - a prescrição e a decadência; VI - a conversão de depósito em renda; VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164; IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; X - a decisão judicial passada em julgado. XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Ocorre que a expressão “extinção do crédito tributário” dá a entender que, efetuando-se uma das hipóteses previstas no art. 156/CTN, o que desaparece é apenas o crédito tributário, levando a concluir, equivocadamente, que seria possível manter intacto o vínculo obrigacional. Situação esta que não teria cabimento de ser, pois, como leciona Paulo de Barros Carvalho, “desaparecido o crédito, decompõe-se a obrigação tributária, que não pode subsistir na ausência desse nexo relacional que atrela o sujeito pretensor ao objeto e que consubstancia seu direito subjetivo de exigir a prestação. O crédito tributário é apenas um dos aspectos da relação jurídica obrigacional, mas sem ele inexiste o vínculo. Nasce no exato instante em que irrompe a obrigação e desaparece juntamente com ela”[footnoteRef:1]. [1: CARVALHO, Paulo de Barros. DIREITO TRIBUTÁRIO LINGUAGEM E MÉTODO. Ed. Saraiva: 2015. 6ª Edição: p. 563.] 
Quanto as hipóteses de extinção serem dividadas pela doutrina tradicional como de fato e de direito, entendo que, assim como a expressão “extinção do crédito tributário”, não demonstra uma técnica muito eficiênte, e subestima as hipóteses individualmente. Nas palavras do professor Paulo de Barros Carvalho:
As onze causas que o legislador arrolou são modalidades jurídicas no âmbito mais restrito que se possa dar à expressão. São acontecimentos que o direito regula, traçando cuidadosamente seus efeitos. Algumas delas adquires até a configuração de verdadeiros institutos jurídicos, como o pagamento, a compensação, a transação, a remissão, a prescrição e a decadência, enquanto outras se apresentam como fatores carregados de juridicidade, como a decisão administrativa irreformável e a decisão judicial passada em julgado. 
Ou seja, cada uma das hipóteses deve ser analisada detidamente, tendo em vista que representam situações diferentes entre sí e complexas, não podendo ser segregadas apenas como hipóteses de fato e de direito, motivo pelo qual se critica a doutrina tradicional. 
2.	Quem tem legitimidade ativa para pleitear a repetição do indébito tributário? E em caso de substituição tributária? E na hipótese prevista no art. 166 do CTN, há alguma alteração do sujeito legitimado? Responda as perguntas analisando criticamente os anexos I e II.
A repetição de indébito está prevista nos artigos 165 e 166 do Código de Processo Civil, que versam o seguinte:
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
 Art. 166. A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la
No caso do primeiro artigo, a legitimidade ativa não gera muitas dúvidas, pois indica o próprio sujeito passivo da relação como seu detentor para pleitear a repetição de indébito. 
Com base no referido artigo 165, temos três hipóteses de restituição: a) cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorridas; b) erro na identificação do sujeito, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; c) reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
Ou seja, não há dúvidas do sujeito que possuí a legitimidade ativa, pois trata-se do contribuinte de direito. 
Quanto ao segundo artigo, o 166, em uma leitura apressada, poderia ser concluído que a legitimidade ativa poderia ser de pessoa estranha a relação jurídica, desde que comprovasse o ônus do recolhimento ou a efetiva autorização para poder pleitear a repetição de indébito, sendo possível supor que o código estaria trazendo uma modalidade de restituição onde o contribuinte de fato teria legitimidade ativa. 
Contudo, em uma análise mais detida do referido artigo em confronto com a doutrina e jurisprudência, identificamos que o referido artigo não autoriza o contribuinte de fato a requerer a repetição de indébito do Fisco, tendo em vista que com esse, nenhuma relação possui, mas positiva o seu direito de requerer a repetição dos valores que lhe pertencem, após o contribuinte de direito receber o valor pago indevidamente do Fisco. Trata-se, portanto, de insituto muito próximo ao da ação de regresso, que existe no direito civil. 
Isso porque, o que se observa entre o Fisco e o terceito, contribuinte de fato, assume o caráter de uma relação de direito privado, o que, como se sabe, não pode ser oposta à Fazenda. 
Por fim, a situação fica ainda mais evidente quanto a impossibilidade de o contribuinte de fato possuir legitimidade ativa, quando observada a relação contrária a repetição, que seria o caso de lançamento de valores não recolhidos. Ora, se essa situação se concretizasse, o Fisco não poderia cobrar do terceiro, mas somente daquele a quem a lei tivesse consagrado como sujeito passivo da relação jurídica, motivo pelo qual apenas o contribuinte de dirieto possui legitimidade ativa para requerer a repetição de indébito. 
3.	A hipótese de dação em pagamento de bens imóveis como causa extintiva do crédito tributário altera a cláusula do art. 3º do CTN quanto à prestação tributária qualificar-se como estritamente pecuniária? Justifique. As previsões de extinção do crédito tributário por dação em pagamento de bens imóveis em legislações municipais e estaduais antes da Lei Complementar n. 104/01 são válidas? Têm aplicação jurídica? (Vide anexos III e IV).
A dação em pagamento de imóveis é uma das modalidades de extinção do crédito tributário, conforme previsão do inciso XI do art. 156 do CTN. Conforme defende o doutrinador Eduardo Sabbag[footnoteRef:2], “A dação em pagamento representa modalidade indireta de extinção de crédito tributário, vez que é necessária, para a sua aplicação, edição de lei específica que estabeleçam forma e condições exigidas para que créditos tributários sejam extintos pela dação em pagamento de bens imóveis.” [2: SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 3ª Edição – atualizada. São Paulo: Saraiva, 2011.] 
Não obstante, o art. 3º do CTN, além de indicar a necessidade do pagamento em pecúnia, indica que será “em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir”, neste ponto, não restam dúvidas de que um bem imóvel pode ter o seu valor exprimido em moeda, de modo que a dação em pagamento não altera a relação jurídica quanto à necessidade de prestação pecuniária.
Outrossim, importante destacar o fato de que é possível a dação em pagamento de bens móveis instituída por lei específica criada por Ente Federado, apenas no que diz respeito às hipóteses de bens que são dispensados de licitação, nos termos da Lei n.º 8.666/93.
Ademais, em que pese constituir uma forma alternativa para a extinção do crédito tributário, deve ser levado em conta o fato de que, uma vez que a aceitação do bem imóvel passa necessariamente por uma análise de conveniência e oportunidade por parte da administração pública, no caso de negativa da Fazenda quanto ao seu recebimento, não há qualquer vedação de que ela requeira a penhora do referido bem, para fins de garantia do crédito tributário em aberto. O que, inclusive, poderia ocasionar na sua alienação em hasta pública, por valor bem menor do que a sua avaliação de mercado. 
Por fim, as previsões de extinção do crédito tributário por dação em pagamento de bens imóveis em legislações municipais e estaduais antes da Lei Complementar n. 104/01, são inconstitucionais. 
Isso porque, o art. 146, III, b, trata da necessidade de edição de lei complementar federal para estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, inclusive, quanto obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários, no que se encaixa a dação em pagamento. 
Ou seja, as leis editadas pelos estados e municípios anteriormente a edição da LC nº 104/01, são inconstitucionais, pois criaram modalidade de extinção das obrigações tributárias que não estava prevista no CTN. 
4.	Que é compensação tributária? Quando nasce o direito subjetivo à compensação tributária? Determinada lei editada em momento posterior ao do nascimento do “direito subjetivo” à compensação estabelece limites ao seu exercício, como por exemplo, limitando o crédito a compensar a determinado valor por mês, impedindo a incidência de juros de mora ao crédito. Essas novas regras que limitam a compensação se comparadas à legislação até então vigente impactam o exercício do direito de compensar consagrado anteriormente à vigência dessa lei? Há direito adquirido à compensação? (Vide anexos V). 
A compensação tributária é uma causa de extinção de obrigação tributária e ocorre quanto existe, entre o Fisco e o contribuinte, uma relação de credor e devedor simultâneos, ou seja, quanto o contribuinte tem o dever de pagar alguma coisa, mas também possui o direito de repetição de algum valor indevidamente recolhido. 
Sendo assim, o direito subjetivo nasce, quando o contribuinte apresenta ao Fisco um débito, ao mesmo tempo em que é credor de um crédito, ao mesmo tempo, requerendo o encontro de contas, desde que atendido aos requisitos específicos, caso existam, conforme previsto no art. 170 do CTN, in verbis:
 A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública. 
Acrescenta Hugo de Brito Machado que a expressão em cada caso, contida no art. 170 do Código Tributário Nacional, deve ser entendida em harmonia com os princípios jurídicos tributários. Pode a lei fixar desde logo as condições para a compensação dos créditos tributários em geral. De modo permanente. Ou então autorizar a compensação apenas no concernente a determinado tributo, ou apenas durante certo prazo, em situações específicas. A expressão em cada caso refere-se à hipótese em que não se trate de uma compensação permitida em caráter geral e permanente[footnoteRef:3]. [3: MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27. ed. São Paulo: Malheiros, 2006. Pg. 169.] 
Quanto a lei a ser aplicada ao instituto, tendo em vista que o direito surge no momento em que o contribuinte demonstra ao Fisco o seu direito e requer a compensação dos valores, a lei aplicável ao caso será a do encontro de contas, uma vez que, até então, o direito subjetivo do contribuinte não existia. 
Por fim, quanto ao direito adquirido, tratando-se de instituto jurídico que foi alterado, a compensação poderá sofrer alteração também, desde que resguardados os pagamentos anteriores, podendo gerar efeitos apenas para o futuro.
5.	Considerando o artigo 170-A do CTN, o artigo 489, §1°, inciso VI, 926 e seguintes do CPC responda: é possível a compensação de indébito discutido em ação judicial antes do trânsito em julgado da mesma? 
Sim, é possível a compensação de indébito discutido em ação judicial antes do trânsito em julgado. 
Contudo, não se desconhece da literalidade do art. 170-A do Código Tributário Nacional, o qual versa sobre a vedação da compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial.
Apesar disso, o CTN não trata sobre um figura muito relevante do direito civil, que se chama “tutela de evidência”. Esse instituto, previsto no art. 311 do CPC, versa o seguinte:
Art. 311.  A tutela da evidência será concedida, independentemente da demonstração de perigo de dano ou de risco ao resultado útil do processo, quando:
I – ficar caracterizado o abuso do direito de defesa ou o manifesto propósito protelatório da parte;
II – as alegações de fato puderem ser comprovadas apenas documentalmente e houver tese firmada em julgamento de casos repetitivos ou em súmula vinculante;
III – se tratar de pedido reipersecutório fundado em prova documental adequada do contrato de depósito, caso em que será decretada a ordem de entrega do objeto custodiado, sob cominação de multa;
IV – a petição inicial for instruída com prova documental suficiente dos fatos constitutivos do direito do autor, a que o réu não oponha prova capaz de gerar dúvida razoável.
Parágrafo único. Nas hipóteses dos incisos II e III, o juiz poderá decidir liminarmente”.
Ou seja, a tutela de evidência serve para dar maior celeridade ao pedido da parte, quando demonstradas de forma inequívoca e concreta a ocorrência de alguma das hipóteses elencadas nos incisos do artigo mencionado. 
Ora, é de conhecimento geral o princípio jurídico que estabelece que a lei especial derroga a lei geral e, com base neste princípio, dever ser afastada a aplicação de qualquer outra norma estranha ao foro, em princípio e, somente em caráter subsidiário, quando da necessidade da integralização do Direito se aplicará a norma geral, o que ocorre com a tutela de evidência, pois integraliza o direito da parte que, demonstrando seu direito, poderá se valor do instituto previsto no CPC, por falta de previsão no CNT.
6.	Em razão da não homologação da compensação e a consequente aplicação da multa isolada nos termos do art. 74, §17 da Lei n. 9.430/96 (com redação dada pela Lei n. 13.097/15). Pergunta-se: a) A compensação não homologada equivale a não pagamento de tributo? b) Que se entende por falsidade da declaração? E qual a multa aplicada no caso de falsidade da declaração? c) A aplicação da penalidade na hipótese de não homologação ou de falsidade da declaração ofendem algum princípio jurídico tributário? Padece de algum vicio de inconstitucionalidade a lei 13.670/2018 que em seu artigo 6° alterou o artigo 74 da lei 9430/96 que regula a compensação no âmbito da União? Justifique. 
(a) Sim, a compensação não homologada equivale a não pagamento de tributo, tendo em vista que a compensação do pagamento só ocorrerá quando ocorrer a chancela do pagamento pelo Fisco, ou o pagamento for agraciado com a decadência, que é condição resolutiva do ato. 
Ou seja, se no momento em que o Fisco revisa a declaração, não concorda com a subsunção da norma realizada pelo contribuinte, não homologará, de modo que subsiste a norma individual e concreta de incidência, sem o respectivo pagamento
correto. Assim, se a compensação não for homologada, o contribuinte será intimado para efetuar o pagamento dos débitos indevidamente compensados, no prazo de 30 (trinta) dias, contados da ciência do ato de não homologação, nos termos do art. 73 da IN RFB nº 1717/2017 e terá aplicada multa de 50% do valor declarado e não homologado, nos termos do art. 74, §17 da Lei n. 9.430/96.
(b) falsidade da declaração pode ser conceituada como o ato de omitir ou deturpar informações prestadas ao Fisco. Essa situação ocorre quando o contribuinte indica ser credor de determinado valor quando, na verdade, não é. Ainda, essa situação pode ocorrer com intenção do contriibuite, ou, inclusive, por erros ma escrituração contábil. 
No referidos casos ocorrerá a aplicação de multa qualificada (150%), com fundamento no art. 44, inciso I e §5, inciso I da Lei 9.430/96, a qual traz a previsão de que serão duplicados os percentuais de multa nos casos previstos nos arts. 71, 72 e 73 da Lei no 4.502, de 30 de novembro de 1964:
Art. 71. Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais;
II - das condições pessoais de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Art. 72. Fraude é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, ou a excluir ou modificar as suas características essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto devido a evitar ou diferir o seu pagamento.
Art. 73. Conluio é o ajuste doloso entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas, visando qualquer dos efeitos referidos nos arts. 71 e 72. (grifo nosso)
 
Por fim, um detalhe importante, é que o intuíto de fraude precisa estar presente, ou seja, deve haver dolo do contribuinte, não apenas culpa. 
c) Com relação a penalidade pela não homologação da declaração por meio da multa isolada no montante de 50% (cinquenta por cento) do valor declarado, defendo a ideia de que a conduta de efetuar compensações indevidas representa grave risco ao equilíbrio fiscal, uma vez que, declarada a compensação, esta “extingue o crédito tributário, sob condição resolutória de sua ulterior homologação”, nos termos do art. 74, § 2º, Lei nº 9.430/96. Desse modo, a multa serve para alertar aos contribuintes, visando atenção e boa-fé ao realizarem as declarações. 
Contudo, a multa por fraude de declaração, em um patamar de 150% afronta claramente ao art. 150, IV, que não permite a cobrança de tributo com efeito de confisco, o que, conforme a jurispridência pacificada do STJ, ocorre nos casos em que o percentual da multa ultrapassa o patamar de 100%.
7.	Diante da sistemática implementada pelo CPC/15 relativamente aos julgamentos de casos repetitivos, pergunta-se: é possível falar em direito subjetivo à repetição/compensação do indébito a partir do momento em que proferida decisão em recurso especial e/ou recurso extraordinário repetitivos (vide art. 928 do CPC/15), ainda que o contribuinte não tenha ajuizado ação de repetição/compensação do indébito cujo fundamento seja objeto do recurso repetitivo? 
A previsão do art. 928 do CPC, traz a sistemática dos recursos repetitivos e a indicação de que as causas deciditas terão duas naturezas: (i) material; e (ii) processual. 
Não obstante, não é possível falar em direito subjetivo à repetição/compensação do indébito a partir do momento em que proferida decisão em recurso especial e/ou recurso extraordinário repetitivos, sem que o contribuinte tenha ingressado em juízo ou requerido pela via adminsitrativa o referido direito. 
Isso porque, não há direito até que a parte comprove que o tenha, de modo que será necessário requerer administrativamente ou judicialmente, para que seu direito seja reconhecido e o precedente aplicado. 
8.	Considerando os elementos da obrigação tributária (sujeito ativo e passivo, objeto, direito, crédito, dever e débito) e o conteúdo do artigo 156[footnoteRef:4] do CTN, identifique para cada uma das hipótese de extinção nele elencadas e a seguir reproduzidas qual elemento da obrigação tributária é diretamente afetado: [4: ] 
	
Elementos da obrigação tributária:
a) pagamento: débito
b) compensação: débito e crédito
c) transação: objeto
d) remissão: débito
e) prescrição: direito
f) decadência: direito
g) conversão do depósito em renda: débito
h) pagamento antecipado e homologação do “lançamento” nos termos do art. 150, §§ 1º a 4º do CTN: débito
i) consignação em pagamento: débito
j) decisão administrativa irreformável: direito
h) decisão judicial transitada em julgado: direito
 i) dação em pagamento de bens imóveis: débito
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