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DOMICIANO DE OLIVEIRA NETO
A RESPONSABILIDADE DOS DIRETORES, GERENTES OU REPRESENTANTES DE PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO.
PROJETO DE PESQUISA: DIREITO
MACEIÓ/ 2020
DOMICIANO DE OLIVEIRA NETO
 
A RESPONSABILIDADE DOS DIRETORES, GERENTES OU REPRESENTANTES DE PESSOAS JURÍDICAS DE DIREITO PRIVADO NO DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO.
Artigo apresentado à Faculdade Estácio-FAL de Alagoas, como requisito parcial para a conclusão do Curso de bacharelado em Direito.
MACEIÓ
2020
RESUMO
O presente artigo tem por escopo analisar a hipótese, constante do artigo 135, inciso III, do CTN, de responsabilização dos diretores, gerente e representantes de pessoa jurídica de direito privado por débitos tributários decorrentes de sua ação ou omissão dolosa. Discorre-se, inicialmente, sobre o posicionamento da doutrina clássica acerca do conceito de sujeito passivo, e na sequência, sobre o fato gerador e o momento da responsabilidade, sobre a responsabilidade tributária no Código Tributário Nacional, e, finalmente, sobre a pessoalidade da responsabilização do administrador. Após a análise de vasta pesquisa doutrinária e jurisprudencial, nos alinhamos aos que interpretam o artigo 135, inciso III, do CTN, como da hipótese de responsabilidade exclusiva do administrador da pessoa jurídica de direito privado. 
Palavras-chave: Sujeito Passivo. Fato Gerador. Responsabilidade Tributária. Responsabilidade Pessoal. Impenhorabilidade. 
ABSTRACT
This article is to analyze the scope hypothesis, in Article 135, item III, of the CTN, accountability of directors , manager and representatives of legal entities of private law by tax debts resulting from their action or willful default. Talks up initially on positioning the classical doctrine on the concept of taxable person, and following on the triggering event and the timing of liability on the tax liability in the tax code, and finally about the personhood of administrator accountability. After analyzing vast doctrinal and jurisprudential research, we align ourselves to interpreting Article 135, item III, of the CTN, as the sole responsibility of the event administrator of the legal entity of private law.
Keywords: Passive Subject. Taxable Event. Tax Responsibility. Personal Responsibility.Unseizability.
SUMÁRIO
1. Introdução; 2. Sujeito Passivo da Obrigação Tributária; 3. O Fato Gerador e o Momento da Responsabilidade; 4. A Responsabilidade Tributária no Código Tributário Nacional; 5. A Pessoalidade na Responsabilização do Administrador; 6. A Impenhorabilidade de Certos Bens dos Administradores; 7. Conclusão; 8. Referências.
INTRODUÇÃO
No Brasil já existe previsão legal, nos termos da lei 12.441, de 2011, para que uma empresa se constitua com apenas um sócio. Porém, a esmagadora maioria das sociedades brasileiras ainda se constitui por meio de dois ou mais sócios, sendo que dentre estas grande parte das sociedades é de natureza limitada. Assim, seus administradores necessitam saber os limites de suas responsabilidades por débitos contraídos em nome da pessoa jurídica. 
Quando se trata de sociedades Ltda, o patrimônio dos sócios, em regra, não responde por débitos de suas pessoas jurídicas, mas essa separação patrimonial não é absoluta. A responsabilidade dos sócios está regulamentada no Código Tributário Nacional e ainda no Código Civil.
O grau da responsabilidade estatuída no art.135, III do Código Tributário Nacional é tema dos mais polêmicos no direito brasileiro, e tem causado divergências doutrinárias em quase todos os pontos em que se debruçam os estudiosos do assunto. 
As empresas necessitam saber quando os seus diretores, gerentes ou representantes, serão responsabilizados pelos débitos fiscais delas, em razão do que dispõe o artigo supramencionado, desse modo essa matéria é de muito interesse tanto para o Estado como para o setor privado da economia.
	A matéria tem uma importância salutar, já que trata de dois interesses divergentes: De um lado o contribuinte, que busca segurança jurídica, ao pretender saber as exatas hipóteses em que pode vir a ser responsabilizado diretamente por obrigações tributárias da sociedade, e do outro o da Fazenda Pública, que busca meios tecnicamente razoáveis de receber seus créditos tributários.
	Este trabalho tem a finalidade de avaliar o conteúdo do artigo 135, III, do Código Tributário Nacional, buscando, assim, estabelecer os principais limites da responsabilidade tributária dos diretores, gerentes ou representantes das empresas no direito brasileiro, até mesmo quando da execução de seus bens, para ao fim definir se a responsabilidade é do tipo: solidária, subsidiária ou exclusiva.
	Realizamos vasta pesquisa doutrinária e jurisprudencial acerca da matéria, no que concerne à disciplina da responsabilidade tributária dos administradores de sociedade, não somente em sede de doutrina clássica do direito tributário, como também de textos atuais, e ainda, com lastro na jurisprudência pátria. 
Para podermos bem analisar o dispositivo legal em comento, necessário se faz primeiramente oferecer um breve esboço da sujeição passiva tributária, para que seja tracejada a responsabilidade em si, não só nos termos elencados no Código Tributário, mostrando, ainda, o tratamento que lhe oferecem a doutrina e a jurisprudência, para, enfim, ultimarmos o esboço do referido artigo, que é o ponto central deste trabalho.
Após a análise da legislação, jurisprudência e doutrina, propõe-se, a título de conclusão, que, para o art. 135, inciso III, do CTN, partilhamos o entendimento de que na responsabilidade do administrador da sociedade não há que se falar em é subsidiariedade, nem de solidariedade, entre eles, mas sim de ser pessoal na exegese de ser exclusiva, configurando-se quando o administrador pratica ato, à revelia da sociedade e que implique em obrigação tributária, com infração a lei, contrato social ou estatuto, e que seja doloso.
 2. SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
2.1. Noções Gerais
	O Sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa que aparece no pólo passivo da relação jurídica tributária, surgida com a ocorrência do fato previsto em lei como apto a desencadear tal relação. Nosso ordenamento jurídico prevê dois tipos de sujeito passivo: o contribuinte e o responsável.
2.2. Contribuinte e Responsável
	Hugo de Brito Machado define sujeito passivo da seguinte maneira: “Sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa, natural ou jurídica, obrigada a seu cumprimento. O sujeito ativo, como vimos, tem o direito de exigir. O sujeito passivo tem o dever de prestar o seu objeto” (MACHADO, 2003, p. 98).
	Já a definição legal de sujeito passivo vem estatuída no art. 121 do Código Tributário Nacional, nestes termos:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo Único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I- contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II-responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei. (BRASIL, CTN, 1966)
	Contribuinte é, nos padrões recomendados pelo artigo sub examine, o sujeito passivo que pratica o fato gerador da obrigação tributária. Nesta linha, completa a definição a lição de Aliomar Baleeiro, pela qual o contribuinte é: 
A pessoa descrita no pressuposto e que, com ele, tem relação pessoal e direta, será contribuinte, se for posta, no polo passivo da norma tributária, como titular do dever de pagar tributo. O contribuinte é, assim, a mesma pessoa que integra o aspecto pessoal da hipótese. Como dado normativo do pressuposto, a pessoa compõe a descrição da hipótese, seu aspecto pessoal. Como dado normativo da consequência, a mesma pessoa compõe a prescrição, a atribuição inerente ao aspecto subjetivo da consequência. É natural que o legislador faça coincidir, na mesma pessoa o aspecto pessoal da hipótese com o subjetivoda consequência, pois é ela que terá tirado proveito econômico do fato. (BALEEIRO, 2007, p. 724). 
	O que vem a ser a relação pessoal e direta que o CTN estabelece como condição para que o sujeito passivo seja um contribuinte? Essa relação traduz-se na prática, direta ou indireta, pelo sujeito passivo, do exato fato previsto em lei como apto a desencadear uma relação jurídica tributária.
	Para bem iniciarmos o estudo do objeto deste trabalho, convém, desde logo, trazemos a baila o que dispõe o art. 128 do CTN:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, (BRASIL, CTN, 1966)
	Portanto, para ser contribuinte o sujeito passivo precisa ter uma relação pessoal e direta com a situação se constitua em fato gerador tributário e para ser responsável basta que sua obrigação de pagar tributo decorra de disposição expressa em lei e que tenha vínculo com o fato gerador.
	Um exemplo pode deixar mais clara a diferenciação entre contribuinte e responsável, senão vejamos: Imaginemos alguém que esteja transportando mercadorias desacompanhadas das notas fiscais legalmente exigíveis; se uma lei estadual prever expressamente que este alguém será responsável pelo pagamento do ICMS incidente na saída daquelas mercadorias, ele será o sujeito passivo responsável, e o contribuinte será: o comerciante ou industrial que promoveu a saída das mercadorias.
	Para bem delinearmos os contornos do que vem a ser sujeito passivo, traremos a definição de sujeito passivo segundo consagrados tributaristas nacionais. Iniciamos com a definição de Paulo de Barros Carvalho: 
Sujeito passivo é a pessoa – sujeito de direitos – física ou jurídica, privada ou pública, de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais. É no critério pessoal do consequente da regra-matriz de incidência que colhemos elementos informadores para a determinação do sujeito passivo. (CARVALHO, 2005, p. 304)
		Agora vejamos a definição do mestre Luciano Amaro:
Sujeito passivo é o devedor da obrigação tributária, ou seja, é a pessoa que tem o dever de prestar, ao credor ou sujeito ativo, o objeto da obrigação. Como as obrigações, em função do objeto, foram classificadas pelo Código Tributário Nacional em principais e acessórias, esse diploma, embora não tenha dado um conceito genérico de sujeito passivo, definiu o sujeito passivo da obrigação tributária principal e o sujeito passivo da obrigação tributária acessória. (AMARO, 2005, p. 297)
	Desta feita apresentamos a definição de Luiz Emygdio F. da Rosa Junior: “Sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa física ou jurídica obrigada, por lei, ao cumprimento da prestação principal, esteja ou não em relação direta e pessoal com a situação que constitua o respectivo fato gerador. (ROSA JUNIOR, 2009, p. 302)
		E finalmente quem nos brinda com uma bela lição é o autor Kiyoshi Harada: 
O sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa obrigada ao cumprimento da prestação relativamente à obrigação principal, é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 121 do CTN). Em relação à obrigação acessória, é a pessoa compelida às prestações que constituam seu objeto, isto é, prestações positivas ou negativas, pertinentes ao interesse da fiscalização ou da arrecadação de tributos (art. 122 do CTN) (HARADA, 2008, p. 462).
		É de fundamental importância que não esqueçamos que sujeito passivo é aquele que aparece no pólo passivo de uma relação jurídica tributária, e não, apenas, aquele que tem aptidão para suportar o ônus do débito tributário.
	O art.121 do CTN estatui que o sujeito passivo da obrigação tributária pode adquirir a aparência de contribuinte, quando mantém relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador, ou de responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
	Luciano Amaro avalia essa definição legal carente, em particular no que se refere ao responsável, uma vez que é dada por exclusão: "se alguém é devedor da obrigação principal e não é definível como contribuinte, ele será responsável" (AMARO, 2005, p. 299).
O Código Tributário Nacional prevê em seu artigo 97, III, que o sujeito passivo somente pode ser estabelecido por meio de lei.
Paulo de Barros Carvalho critica este dispositivo, ao afirmar que: 
A colocação do Código estabelecendo que o responsável venha sempre expressamente indicado em lei enfraquece-se, ao se ponderar que o sujeito que deve satisfazer à pretensão fiscal, seja contribuinte, seja responsável, vem continuamente estatuído de modo expresso no texto da lei. Não consistiria, portanto, em atributo do responsável, essa expressa delimitação legal, vez que o contribuinte também o possui. (CARVALHO, 2005, p.305) 
	Desse modo, por determinação legal, o contribuinte e ou responsável estarão sempre previstos no texto legal que cria o tributo, o que facilita a identificação de qual sujeito passivo se trata, se responsável que decorre sempre e apenas de disposição expressa de lei, e o contribuinte que tenha relação pessoal e direta com a situação que se constitua no respectivo fato gerador.
	A construção doutrinária anterior ao Código Tributário Nacional, no que se refere ao responsável tributário, é mais restrita. Abrange somente aqueles cujo dever de pagar surgem apenas como decorrência do inadimplemento da obrigação tributária pelo contribuinte. Nessa construção, o sujeito passivo seria direto ou indireto. O direto seria aquele que tinha relação de fato com o fato tributável, que na verdade era uma forma da manifestação da sua capacidade contributiva. Por exemplo: o sujeito passivo direto do imposto de renda é aquele que a aufere e no imposto sobre consumo, o sujeito passivo direto é o consumidor; e o indireto seria aquele que sem ter relação direta de fato com o fato tributável, mas, por força de lei, estaria obrigado ao pagamento do tributo. 
	Hoje, essa classificação já não faz mais sentido em razão da figura do substituto tributário que pode dar-se por transferência ou substituição. 
Há responsabilidade por substituição quando a lei tributária atribui o dever jurídico de pagar o tributo a pessoa diversa daquela que dá origem ao fato gerador, mas que com ela possui relação jurídica, assumindo o lugar do contribuinte. Exemplo era o que sucedia com a CPMF em que o contribuinte era o correntista, malgrado o dever de recolher o tributo junto ao Fisco Federal era da instituição bancária, a responsável tributária.
Por outro lado, a responsabilidade por transferência ocorre quando a lei estipula que a obrigação constitui-se inicialmente em relação ao contribuinte, transmutando-se depois, porém, para o responsável. Exemplo ocorre na cobrança do IPTU, quando o contribuinte transfere o bem de que é proprietário com dívidas do referido tributo em relação a anos anteriores. Nesta hipótese, o adquirente tornar-se-á responsável tributário por tais débitos.
	É pacífico na doutrina pátria que a exclusão da responsabilidade do contribuinte também deve vir estatuída na norma legal de forma expressa, já que, procedendo a responsabilidade do contribuinte de sua própria condição de sujeito passivo, não se afigura aceitável que submirja sem que a lei expressamente o determine.
	Apreciando mais densamente o art.128, encontramos os seguintes aspectos principais da responsabilidade: a escolha do terceiro não pode incidir sobre qualquer um, somente quando o responsável tenha um vínculo com o fato gerador da obrigação, todavia não de forma pessoal e direta, pois se assim fosse, seria contribuinte. Sendo que a responsabilização deve estar prevista expressamente nalei, bem como não ir de encontro ao que estabelece o Código Tributário a respeito da responsabilidade tributária.
	Quando se atribui responsabilidade a um terceiro, o contribuinte pode ser excluído da relação jurídica tributária, de acordo com o que preceitua o art. 128 do CTN, ou, ainda, pode ser considerado responsável subsidiário, ou seja, responderá, em caráter supletivo, em caso de inadimplemento ou pagamento insuficiente por parte do terceiro responsabilizado. 
	De acordo com o que preceitua o art.123 do Código Tributário, não é possível que sejam opostos à Fazenda Pública acordos particulares que alterem a disposição legal do sujeito passivo da obrigação tributária, salvo nos casos em que lei específica estabeleça de outro modo. 
	Vemos o que dispõe o referido artigo:
Art. 123 Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas a responsabilidades pelo pagamento de tributos não podem ser opostas a Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes. (BRASIL, CTN, 1966)
	Somente entre as partes é que as convenções particulares podem ser efetuadas e ter validade jurídica, todavia não poderão ser opostas à Fazenda Pública, não produzindo efeitos diante desta. 
	Exige-se a obrigação da pessoa legalmente determinada como sujeito passivo, valendo os contratos particulares para regular as relações entre os contratantes, jamais podendo modificar o pólo passivo da obrigação tributária, como exemplo temos a seguinte situação: imaginemos contrato de locação residencial em que fique estabelecido que caberá ao locatário o pagamento do Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana – IPTU, esta clausula valerá apenas entre as partes contratantes, já que o IPTU tem como sujeito passivo o proprietário do imóvel, ou seja, o seu locador. 
3. O FATO GERADOR E O MOMENTO DA RESPONSABILIDADE 
	A ocorrência do fato gerador é condição necessária para que o sujeito passivo da relação jurídico tributária possa ser exigido do crédito correspondente à obrigação, pelo sujeito ativo. Conforme estatui o art. 114 do CTN, o fato gerador da obrigação principal é: "a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência". É pela ocorrência de um fato, ato, ou situação jurídica que, definida em lei, faz surgir a obrigação tributária. Ao discorrer sobre o momento em que ocorre o fato gerador, Cláudio Carneiro nos brinda com o seguinte raciocínio:
O fato gerador é um exemplo de um conceito típico de Direito Tributário que, à luz da língua portuguesa, é um fato que gera alguma coisa. Contudo, aplicando-se ao Direito, tem-se o fato gerador como uma situação hipotética prevista pelo legislador, transformada em lei, que, uma vez ocorrida, deixa de ser abstrata e passa a ser concreta, enquadrando-se na tipicidade tributária, que por sua vez gera o dever de pagar tributos. (CARNEIRO, 2009, p. 139).
	A responsabilidade dos representantes de sociedade limitada por débitos tributários deve primeiramente ser verificada, considerando-se os efeitos produzidos pelo fato gerador. Entres estes merecem destaques: a ocorrência do fato gerador fixa o momento em que se concretiza obrigação tributária principal prevista de forma abstrata na lei; identifica o sujeito passivo da obrigação tributária; define o regime jurídico da obrigação tributária, de modo que ao fato gerador será aplicada a lei que estiver vigorando no momento da sua ocorrência, ainda que no momento do lançamento esteja a lei revogada ou modificada. 
	Ademais, o que a ocorrência do fato gerador nos traz de mais sublime é que com sua materialização fica estabelecido, no espaço e no tempo, quem são os eventuais terceiros responsáveis nos casos de responsabilidade tributária previstos em lei. Para efeito de apuração da responsabilidade dos diretores, gerentes ou representantes pelos créditos correspondentes à obrigação tributária, conforme preceitua o artigo 135 do CTN, os atos praticados à época do fato gerador são os que valem, sem nada importar os que lhe antecederam ou os que lhe sucederam.
	Estatui o art. 1001 do Código civil que: “As obrigações dos sócios começam imediatamente com o contrato, se este não fixar outra data, e terminam quando, liquidada à sociedade, se extinguem as responsabilidades.” Desse modo cabe aos sócios a integralização do capital social, bem assim todos os direitos relativos a condição de Sócio.
	O Código Civil trata da responsabilidade tributária dos sócios que decorra da prática de atos lícitos, sem que cometa infrações por atos ou omissões ou prática de atos com excesso de poderes.
	Enquanto o Código Tributário Nacional trata da responsabilidade dos administradores, segundo o qual estes somente poderão ser responsabilizados pelas obrigações tributárias surgidas no período de suas respectivas gestões, já que necessário se faz que o responsável tenha um vínculo com o fato gerador da respectiva obrigação, nos moldes do que estatui o art. 128 CTN. Para que se possa atingir o patrimônio pessoal do administrador, é fundamental a comprovação de que este exercia esta função à época da ocorrência do fato gerador.
	Desse modo, explica Leandro Paulsen: 
Há forte posicionamento jurisprudencial no sentido de suficiência da demonstração pelo exeqüente, por petição nos próprios autos da execução, de que o sócio exerceu a gerência na época da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária e que a obrigação decorre de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, de modo a ensejar a incidência do art. 135, III, do CTN. Recentemente, contudo, passou-se a destacar a necessidade da prévia apuração administrativa, admitindo-se, excepcionalmente, que a questão da responsabilidade seja suscitada em incidente processual (PAULSEN, 2010, p.982).
	Caso o administrador não exerça funções de gerência da sociedade quando da ocorrência do fato, ou não aja com excesso de poderes ou infração da lei ou do contrato social, não tendo, assim, nenhum vínculo com o fato gerador da obrigação tributária, a execução não pode, a princípio, ser redirecionada ao seu patrimônio. Mesmo se infração à lei for a dissolução irregular da sociedade sem a observância dos critérios legais referentes à dissolução das sociedades empresárias, a Jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça não tem aceitado que o administrador sucessor responda pelas obrigações tributárias da empresa, quando por débitos de período em que ele não exercia a gerência da empresa. 
Vejamos o que diz o STJ a respeito:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO ESPECAIL. EXECUÇÃO FISCAL. DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE. FATO GERADOR ANTERIOR AO INGRESSO DO SÓCIO NA SOCIEDADE. REDIRECIONAMENTO. INCABIMENTO. AGRAVO IMPROVIDO.
1. A responsabilidade do sócio, que autoriza o redirecionamento da execução fiscal, ante a dissolução irregular da empresa, não alcança os créditos tributários cujos fatos geradores precedem o seu ingresso na sociedade, como é próprio da responsabilidade meramente objetiva. Precedentes de ambas as Turmas da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça.
2. Agravo regimental improvido. (STJ, AgRG no RESP 1140372-2012)
4. A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA NO CÓDIGO TRIBUTÁRIO NACIONAL
4.1 Considerações Iniciais
		É de muita valia trazer de pronto o entendimento da doutrina de Aliomar Baleeiro:
Há duas acepções da palavra responsabilidade, utilizadas pelo Código Tributário Nacional. Uma lata comum a todo dever jurídico, e claramente expressa no art. 128, e implícita nos demais dispositivos do mesmo Código, e outra restrita e técnica, designante de espécie de sujeito passivo diferente do contribuinte(art. 121). O sentido lato da expressão é comum às relações jurídicas em geral. É que inexiste dever jurídico ou obrigação sem responsabilidade. A responsabilidade é inerente ao dever jurídico, significando aptidão pra suportar a sanção. Todo dever jurídico quando descumprido, submete o seu titular às sanções, execução forçada e multas. Enfim, pode o titular do direito lesado, a Fazenda Pública,desencadear a aplicação da sanção, para haver, do patrimônio do devedor, os bens necessários à satisfação do crédito. A responsabilidade é tamanho patrimônio do devedor (BALEEIRO, 2007, p. 722).
	Abordamos preliminarmente a responsabilidade tributária quando tratamos acerca do sujeito passivo da obrigação tributária, sendo o responsável qualificado pela doutrina como sujeito passivo indireto.
	Estatui o inciso II do parágrafo único do art. 121 do Código Tributário Nacional, que o responsável é aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
	A Responsabilidade Tributária vem estampada no CTN em seu Título II (Obrigação Tributária), Capítulo V, artigos de 128 a 138, todavia, conforme se observará a seguir, existem outros dispositivos espalhados pelo código, fora desse capítulo, que também dizem respeito à responsabilidade tributária, como por exemplo, o art. 124 do CTN, que trata da solidariedade. 
4.2 Conceito
Conforme as mais abalizadas definições do sujeito passivo da obrigação tributária feitas pelos doutrinadores, outrora mencionados, o contribuinte é aquele que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador. Enquanto o responsável é aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, mas tendo um vínculo com o fato gerador, sua obrigação decorra sempre de disposição expressa de lei.
De acordo com a doutrina de Hugo de Brito Machado, em Direito Tributário, responsabilidade possui dois sentidos: um amplo; outro, estrito. Explica o mestre que a responsabilidade tributária:
Em sentido amplo, é a submissão de determinada pessoa, contribuinte ou não, ao direito do fisco de exigir a prestação da obrigação tributária. Essa responsabilidade vincula qualquer dos sujeitos passivos da relação obrigacional tributária.Em sentido estrito, é a submissão, em virtude de disposição legal expressa, de determinada pessoa que não é contribuinte, mas está vinculada ao fato gerador da obrigação tributária, ao direito do fisco de exigir a prestação respectiva. (MACHADO, 2002, p. 132).
A responsabilidade tributária prevista no art. 135, III, do CTN, se enquadra no conceito restrito de Hugo de Brito, sendo assim, neste trabalho trataremos especificamente da responsabilidade tributária em sentido estrito, que é o caso da responsabilidade dos administradores de pessoa jurídica, prevista no art. 135, III, do CTN, que mais a frente será estudada com mais vagar.
 O art. 128 do Código Tributário Nacional estabelece que somente a lei, e lei em sentido estrito, pode atribuir a responsabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, aquela descrita no art. 121, II, do CTN. O mesmo dispositivo estatui que a lei poderá determinar que tal substituição seja feita com a exclusão do contribuinte, ou atribuindo-a a este, em caráter supletivo, o cumprimento total ou parcial da obrigação. De acordo com Aliomar Baleeiro, “esses casos de responsabilidade tributária são principalmente os de sucessão (arts 129 a 133) e aqueles em que o terceiro interveio em atos do contribuinte, como representante legal deste (arts 134 e 135), como seu agente ou instrumento jurídico”. (BALEEIRO, 2007, p. 735).
Vale ressaltar que o art. 128 estabelece que a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade à terceira pessoa, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo. Nesse caso estamos diante da responsabilidade subsidiária e solidária, que serão tratadas a seguir.
4.3 Responsabilidade Tributária Solidária e Subsidiária
	 Os artigos 124 e 125 do CTN tratam da responsabilidade solidária, e se encontram dispostos dentro do capítulo IV(Sujeito Passivo), Título II(Obrigação Tributária). Alguns doutrinadores alegam que essa disposição não seria correta, e assim, teria falhado o legislador, entretanto, conforme lição de Ricardo Alexandre, em sua obra: Direito Tributário Esquematizado, o legislador agiu bem ao tratar a solidariedade fora do capítulo da responsabilidade, tendo em vista que tal instituto refere-se não só ao responsável, mas também ao contribuinte. Vejamos os esclarecimentos do mencionado autor:
Não obstante a lição doutrinária, agiu bem o legislador tributário ao tratar da solidariedade fora das regras sobre responsabilidade, uma vez que os devedores solidários possuem interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal (CTN, art. 124, I). Tal interesse manifesta-se, por exemplo, quando duas pessoas são co-proprietárias de imóvel na área urbana do Município, sendo, por isso, devedoras solidárias. Perceba-se que ambas têm relação pessoal e direta com o fato gerador, enquadrando-se, portanto, na definição legal de contribuinte, e não de responsável. Poder-se-ia imaginar a possibilidade de a lei nomear como devedoras solidárias pessoas sem relação pessoal e direta com o fato gerador da obrigação, com fundamento no art. 124, II, do CTN, mas, didaticamente a sistematização legal de institutos jurídicos deve levar em consideração prioritariamente as regras e não as possíveis exceções. (ALEXANDRE, 2008. p. 309-310).
A responsabilidade solidária vem prescrita dessa forma no CTN:
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo não comporta benefício de ordem.
Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os seguintes os efeitos da solidariedade:
I - o pagamento efetuado por um dos obrigados aproveita aos demais;
II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles, subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos demais pelo saldo;
III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais. (BRASIL, CTN, 1966)
Verifica-se dos dispositivos acima transcritos que a responsabilidade tributária solidária decorre do interesse comum na situação que constitua o fato gerador ou de previsão legal expressa, e não comporta o benefício de ordem, que implicaria em primeiro buscar-se os bens do devedor principal para depois os do responsável, o que caracterizaria a responsabilidade subsidiária.
Em relação à responsabilidade subsidiária, o Código Tributário Nacional apenas prevê sua utilização na hipótese de sucessão empresarial, conforme estatui seu art. 133, II, nos seguintes termos:
Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional, e continuar a respectiva exploração, sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:
(...)
II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.(BRASIL, CTN, 1966)
Utiliza-se pouco a responsabilidade tributária subsidiária devido ao fato do maior risco no recebimento do tributo devido, pois em nesse tipo de responsabilidade exige-se primeiro esgotar todas as possibilidades de satisfação do direito na execução do patrimônio do devedor principal, para, somente depois, atingir os bens do responsável.
Mister ressaltar que na maioria dos casos de responsabilidade disciplinada no Código Tributário Nacional há o interesse comum, art. 124, I, do CTN, dos responsáveis na situação que constitua o fato gerador, o que nos levar concluir que a solidariedade é a regra no que se refere à responsabilidade tributária.
		A responsabilidade tributária é tratada no Capítulo V do Título II, do Código Tributário Nacional, compreendendo os artigos 128 a 138. O art.128, como já visto, dispõe de modo geral sobre a responsabilidade tributária. Já os art. nº 129 a 133tratam da responsabilidade por sucessão. A responsabilidade de terceiros, que é a que nos interessa no presente estudo, está estabelecida nos art. nº 134 e 135. Por derradeiro, a responsabilidade por infrações vem estatuída nos art. nº 136 a 138.
	Em verdade, a responsabilidade tributária decorre sempre da lei, não apenas em função do que define o art.121, II, parágrafo único, do Código Tributário Nacional, mas também por respeito ao primado da legalidade estrita, consagrado no art.97, III, do mesmo diploma legal. Nestes termos: “art. 97. Somente a lei pode estabelecer: III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal...”(BRASIL, CTN, 1966)
	Para restar caracterizada a responsabilidade tributária, o autor Anderson Soares Madeira assegura que: “Duas importantes condições devem ser feitas: a uma, o praticante deve ser representante do patrimônio alheio (mandatário, gerente, administrador, etc.); a duas, o ato praticado deve ser considerado como ato ilícito” (MADEIRA, 2009, p. 166).
Trataremos especificamente neste trabalho somente do art.135, III, do CTN, o qual imputa aos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado a responsabilidade pelas obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou em violação de lei, contrato social ou estatutos. Assim dispõe o referido artigo:
Art.135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I – as pessoas referidas no artigo anterior;
II – os mandatários, prepostos e empregados;
III – os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. (BRASIL, CTN, 1966)
A doutrina e jurisprudência pátrias destoam quando tratam de interpretar o termo “pessoalmente responsável” estatuído na norma em comento, conforme nos ensina Soraya Marina Barcelos: 
O art. 135 do Código Tributário Nacional preceitua que os diretores e gerentes das sociedades são pessoalmente responsáveis pelos créditos tributários resultantes de atos praticados com excesso de poderes, ou infração de lei, contrato social ou estatutos. Ocorre que o termo ‘pessoalmente responsável’ contido no art.135 do CTN é interpretado de forma dissonante tanto pela doutrina quanto pela jurisprudência (BARCELOS, 2011, p. 01).
Para ultimarmos o estudo da responsabilidade tributária estatuída no artigo 135, III do Código Tributário Nacional, nos debruçaremos em deslindar se a responsabilidade dos administradores prevista na norma em comento é do tipo: solidária, subsidiária ou exclusiva.
5. A PESSOALIDADE NA RESPONSABILIZAÇÃO DO ADMINISTRADOR 
5.1 Da Subsidiariedade
A expressão "pessoalmente responsáveis" contida no caput do art.135 dá ensejo às mais diversas interpretações por parte da doutrina. 
Analisaremos adiante essas posições, apresentando nosso entendimento à medida que expomos as respectivas teorias. Estudaremos também, com relação à pessoalidade, a questão da responsabilidade, por substituição ou por transferência, pela obrigação tributária, na situação em tela.
Nesta variedade de teorias, encontramos os que vislumbram que a responsabilidade pessoal do administrador trata-se de responsabilidade subsidiária de terceiros. Hugo de Brito Machado (v.2, 2004, p. 594) afirma que a responsabilidade tributária dos administradores de pessoa jurídica não desobriga a sociedade, devendo os administradores responder de forma subsidiária, caso não seja possível a exigência do crédito tributário da pessoa jurídica, aduzindo que a exclusão da responsabilidade da pessoa jurídica necessita ser expressa. (BARCELOS, 2013) 
A noção de responsabilidade e responsável foi retirada da lição de Rubens Gomes de Souza, que identificava a responsabilidade tributária como a "sujeição passiva indireta" e dividia-a em transferência e substituição. Na responsabilidade por transferência, segundo seu entender, a obrigação tributária nasceria com o contribuinte e, em decorrência de fato posterior, seria transmitida ao responsável. Na responsabilidade por substituição, opostamente, desde o nascimento da obrigação tributária, esta já seria imposta ao responsável substituto. 
Ainda segundo Gomes de Souza, a responsabilidade tributária por transferência teria três sub-espécies: (a) responsabilidade solidária; (b) responsabilidade por sucessão; e (c) responsabilidade (em sentido estrito). Essa tripartição é ainda hoje acolhida pela doutrina, a qual, porém, denomina de responsabilidade subsidiária o que aquele prestigiado tributarista chamava de responsabilidade em sentido estrito.
Percebe-se que o fato gerador nasce no mesmo instante da prática do ato ilegal ou com excesso de poderes, praticado pelo administrador da sociedade, desse modo não há que se falar em responsabilidade por transferência, posto que a obrigação não nasce com o contribuinte e se transfere ao responsável, ao contrário, já nasce com o responsável, desde o momento da praticado ato, e neste mesmo instante é imposta ao responsável substituto, donde conclui-se que não se trata de responsabilidade subsidiária.
5.2 Da Solidariedade
De acordo com a lição de Soraia Mariana Barcelos (2013), parte da doutrina aponta que na responsabilidade tributária existe solidariedade entre o administrador e a própria sociedade, não havendo exoneração da pessoa jurídica porque ela usufrui da conduta ilícita ou irregular praticada por seus administradores, como é o caso de Leandro Paulsen (PAULSEN, 2006, p. 1044). 
Nesse mesmo sentido, há julgados no Superior tribunal de Justiça sustentando entendimento de que o art. 135 CTN traria hipótese de responsabilidade tributária solidária entre o administrador e a sociedade.
Assim não entendemos, uma vez que a obrigação tributária se origina pela prática do fato gerador de forma que exceda seus poderes de administrador ou quando ele pratique o fato gerador em dissonância com o que prescreve a lei. O fato gerador, embora praticado em nome da sociedade, o foi em desacordo com seus estatutos ou contratos sociais, ou ainda, de forma contrária a lei, sem que a sociedade possa arcar com uma obrigação praticada, não no seu interesse, mas sim, no interesse pessoal e doloso do diretor ou gerente com poderes de gestão.
 Ademais, os casos de solidariedade estabelecidos no CTN estão previstos no artigo 124 do Código.
Art. 124. São solidariamente obrigadas:
I - as pessoas que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
II - as pessoas expressamente designadas por lei.
Já os casos de responsabilidade são tratados no capítulo V, entre os artigos 128 a 138 do CTN. 
Realmente, a exegese do termo "pessoalmente responsáveis" constante no artigo 135 não pode diferir do sentido do termo "a responsabilidade é pessoal" que consta no artigo 137 CTN, de cuja interpretação não há controvérsias quanto à responsabilidade ser exclusiva do terceiro. (BARCELOS, 2013)
5.3 Da Exclusividade
	
De outra banda, existem autores que afirmam que o responsável é devedor por crédito próprio, já que o ato que deu origem à relação jurídica tributária foi praticado com excesso de poderes ou em infração de lei, contrato social ou estatuto. 
Para Sacha Calmon Navarro Coelho "A responsabilidade se transfere imediatamente para os terceiros, liberando seus dependentes e representados. a responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva desses terceiros." (COELHO, 2009, p 668 e 669)
Nesse mesmo sentido é a lição de Maria Rita Ferragut (FERRAGUT, op. Cit., p. 118 e 119) citada por Eduardo Garcia de Lima:
Não há dúvidas de que se trata de responsabilidade pessoal, sustentando ela que 'o terceiro responsável assume individualmente as consequências advindas do ato ilícito por ele praticado, ou em relação ao qual seja participe ou mandante, eximindo a pessoa jurídica, realizadora do fato tributário, de qualquer obrigação.' Nesse mesmo sentido, Luciano Amaro afirma que ' a responsabilidade pessoal deve ter aí o sentido[...] de que ela não é compartilhada com o devedor 'original' ou 'natural' e que somente terceiro responde pessoalmente. (LIMA, 2008, p. 119)
O fato gerador surge da prática pelo administrador, em nome da sociedade, de ato contrário a lei ou ao estatuto ou contrato social, mas a sua revelia e de forma oposta aos interesses da sociedade e desta sua atitude surge uma obrigação tributária, em nome da sociedade que é o contribuinte, mas de responsabilidade exclusiva do administrador.
Com efeito, os atos ilícitos praticados por terceiros, mais propriamente pelo administrador, no caso em análise, eximem o contribuinte da responsabilidade.
Trata-se, pois de responsabilidade por substituição, já que a obrigação constitui-se com um sujeito passivo (contribuinte, que tem relação direta com o fato gerador), mas que, por motivo alheio a sociedade, a responsabilidade passa, de imediato, a ser de um terceiro, por ter ele praticado um ato com usurpação de poderes ou infração a lei, e de forma dolosa.
Encontramos este posicionamento, também em julgados do STJ: 
 A dicção do caput do artigo 135 deixa entrever que a responsabilidade do diretor, gerente ou representante de pessoa jurídica de direito privado, pela prática de atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, é de natureza pessoal, (....). Deveras, o efeito gerado pela responsabilidade pessoal reside na exclusão do sujeito passivo da obrigação tributária (in casu, a empresa executada), que não mais será levada a responder pelo crédito tributário, tão logo seja comprovada qualquer das condutas dolosas previstas nos artigos 135 do CTN.' (REsp 970585/RS, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 04/03/2008, DJe 07/04/2008)
Destarte, partilhamos o entendimento de que na responsabilidade do administrador da sociedade não há que se falar em é subsidiariedade, nem de solidariedade, entre eles, mas sim de ser pessoal na exegese de ser exclusiva, configurando-se quando o administrador pratica ato, à revelia da sociedade e que implique em obrigação tributária, com infração a lei, contrato social ou estatuto, e que seja doloso.
6. DA IMPENHORABILIDADE DE CERTOS BENS DOS ADMINISTRADORES
Diante das limitações da responsabilidade patrimonial dos bens do responsável tributário, necessário se faz a análise de quais bens não podem ser objeto da responsabilidade patrimonial.
Marcelo Abelha afirma que “esse é um aspecto importantíssimo, pois cuidará de saber quais bens podem e quais não podem ser objeto de expropriação, e, por isso mesmo, fazer parte de um regime de sujeitabilidade à tutela jurisdicional executiva”.
Esses bens estão arrolados no Código de Processo Civil, e devem estar fora do rol dos bens sujeitos à responsabilidade patrimonial, portanto, fora do patrimônio expropriatório. Os bens que não podem ser expropriados servem para dar um justo equilíbrio entre a satisfação do direito do Estado com o menor sacrifício possível para o executado.
Para proteger e garantir a dignidade do executado, determinados bens dele, ficam fora do alcance da responsabilidade patrimonial no processo executivo, evitando, assim, nas palavras de Marcelo Abelha, “que a tutela jurisdicional executiva satisfaça o exequente à custa da desgraça total da vida alheia”. Visto isso, é possível notar que o legislador considerou mais importante a dignidade do executado que a satisfação do direito do exequendo.”
A impenhorabilidade do devedor é dividida em duas classes: os bens absolutamente impenhoráveis, que se encontram arrolados no artigo 649 do CPC e os bens relativamente impenhoráveis, encontrados no artigo 650 também do mesmo Código.
O Responsável Tributário (executado), uma vez descumprindo alguma obrigação tributária, em decorrência de infração à lei, contrato ou estatuto social, terá seu patrimônio atingido a fim de que cumpra a obrigação, tendo seus bens penhorados para satisfazer o direito do credor (a Fazenda Pública).
Devido à possibilidade de ter seu patrimônio atingido, o legislador encontrou meios de resguardar alguns bens do devedor, protegendo-o e evitando que a penhora de alguns bens prejudique a dignidade do executado. Sendo assim, o legislador previu no CPC o rol de alguns bens imunes à execução do credor.
Consideramos que o magistrado deveria julgar quais bens do devedor seria imune à execução de acordo com cada caso concreto, ver quais bens prejudicariam ou não o devedor, sopesando os princípios da satisfação da Fazenda Pública com o menor sacrifico possível para o executado.
 
CONCLUSÃO
	Na exposição acima, buscou-se tratar de forma didática e direcionada a responsabilidade dos diretores, gerentes ou representantes pelas obrigações tributárias da pessoa jurídica, trazendo-se as discussões doutrinárias e os posicionamentos mais modernos a respeito deste tema tão controvertido. 
Concluiu-se então, que para ser responsabilizado pelas obrigações tributárias da pessoa jurídica, nos termos do art.135, III do CTN, o terceiro deve ser administrador e dispor de poderes de gestão. 
Com efeito, a responsabilidade tributária tem origem no inadimplemento da obrigação tributária pelo sujeito passivo (contribuinte), o que confere à Fazenda Pública o direito de executar a prestação devida de terceira pessoa (responsável). 
Para efeitos de aplicação do art. 135, III, ato praticado com excesso de poderes é aquele realizado pelo administrador, em nome da sociedade, que ultrapasse os limites dos poderes a ele instituídos para o exercício de suas funções. 
Qualquer ato que extrapole os poderes concedidos pela sociedade, por meio do ato constitutivo do seu representante, configura contrariedade do estatuto ou contrato social. 
Já a infração de lei, consiste apenas no ato praticado pelo administrador com o dolo de lesar o Fisco, seja ou não em benefício da pessoa jurídica, de sorte que o mero inadimplemento, embora caracterize violação de dever jurídico, não se enquadra nesta definição, o mesmo ocorrendo com a má administração que cause a insolvência. 
A responsabilização, não existindo ressalva no artigo estudado quanto à sua eficácia, não se limita apenas ao crédito tributário, engloba ainda quaisquer penalidades e obrigações acessórias, mas não alcança os bens considerados e impenhoráveis, excetuados pelo legislador.
Trata-se o dispositivo examinado, de responsabilidade por substituição, já que a obrigação constitui-se com um sujeito passivo (contribuinte, que tem relação direta com o fato gerador, mas que, por motivo alheio a sociedade, a responsabilidade passa, de imediato, a ser de um terceiro, por ter ele praticado um ato com usurpação de poderes ou infração a lei, e de forma dolosa.
A responsabilidade do administrador não tem natureza de obrigação tributária em sentido estrito, porquanto não decorre de fato lícito, mas sim ato ilícito (art. 3º, CTN); logo sua obrigação necessariamente não precisa ser constituída por meio de lançamento, bastando que seja declarada, seja por autoridade administrativa do Fisco, seja pelo Procurador da Fazenda (por meio da Certidão de Dívida Ativa-CDA), seja pela autoridade judicial.
Excluindo o contribuinte como sujeito passivo da relação, a responsabilidade é exclusiva do administrador, cabendo à Fazenda Pública, unicamente, executar o terceiro responsável, respeitados os limites da impenhorabilidade de certos bens particulares dos administradores.
 	Destarte, partilhamos o entendimento de que na responsabilidade do administrador da sociedade não há que se falar em é subsidiariedade, nem de solidariedade, entre eles, mas sim de ser pessoal na exegese de ser exclusiva, configurando-se quando o administrador pratica ato, à revelia da sociedade e que implique em obrigação tributária, com infração a lei, contrato social ou estatuto, e que seja doloso.
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BARCELOS, Soraya Marina, A responsabilidade dos administradores prevista no art. 135, III, do CTN: hipótese de responsabilidade solidária, subsidiária ou exclusiva? Jus Navegandi, Teresina, ano 16, 3089, 16 de dez. 2011.Disponível em: HTTP://jus.com.br/artgos/20662>Acesso em19 set.2013.
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