GESTÃO DOS CUSTOS INDUSTRIAIS

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GESTÃO DE 
CUSTOS 
INDUSTRIAIS 
Gustavo Antoni
Classificação de 
custos e despesas
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
 � Identificar e descrever os diferentes critérios de classificação de custos.
 � Reconhecer os critérios de classificação de despesas.
 � Exemplificar situações de difícil divisão de despesas e custos.
Introdução
Você sabia que um funcionário de sua empresa pode representar diferen-
tes tipos de gastos? Sabia que custos fixos podem, às vezes, variar? A clas-
sificação de custos e despesas de uma empresa envolve a atribuição dos 
gastos da empresa em categorias, as quais podem estar relacionadas ao 
volume de atividade da empresa. Temos diversas formas de classificação 
de custos, cada uma com um específico ponto de vista, mas há interação 
entre estas formas de classificação e, inclusive, algumas categorias de 
custos podem ser analisadas em conjunto, formando um outro ponto 
de vista para a gestão do negócio, como é o caso do custo de produção. 
Quaisquer que sejam as classificações adotadas ou as relações analisadas, 
o objetivo maior da contabilidade de custos é mensurar a realidade e
garantir que os dados estejam fiéis ao processo de produção.
O objeto de estudo deste texto será a classificação de custos e des-
pesas de uma organização, os quais representam gastos que podem ser 
atribuídos ao produto ou serviço oferecido pela empresa.
Neste capítulo, você vai estudar diferentes formas de classificar custos, 
seja de acordo com a variabilidade desse gasto ou de acordo com a 
facilidade de atribuição ao produto e como esses custos se relacionam. 
Você vai conhecer a forma de classificação de despesas e alguns exemplos 
de dificuldades na segmentação entre custos e despesas.
Classificação de custos
Um dos grandes desafios das empresas é fazer a classificação correta dos 
seus custos, tendo em consideração que estes devem ser apropriados de forma 
adequada ao produto ou serviço oferecido (UNIVERSIDADE LUTERANA 
DO BRASIL, 2009).
Neste capítulo, o foco será as indústrias, pois a área industrial é ligada à 
compra de matéria-prima, produção de produtos acabados, marketing, logística 
e faturamento, além de quase todas as outras áreas de negócios. Portanto, 
estudar os custos da área industrial serve de base para compreender os custos 
em outros tipos de empresas (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2012).
A classificação de custos, conforme alguns autores, pode ser feita da 
seguinte maneira:
 � classificação quanto à variabilidade;
 � classificação quanto à facilidade de atribuição;
 � classificação quanto ao grau de medida.
A classificação quanto à variabilidade também é chamada de variação 
e função do volume de vendas. Ela informa como o custo se comporta em 
relação ao volume de produto ou serviço e é subdividida em duas categorias, 
o custo variável e o custo fixo.
Custo variável
O custo variável tem valor diretamente proporcional à quantidade de produto 
ou serviço gerado. Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2012), para um custo 
ser variável, deve variar em relação a algo, que é sua base de atividades.
Pode-se dizer que a base de atividades é uma medida de qualquer coisa 
que incorra em um custo variável. As bases de atividades mais comuns na 
indústria são horas de mão de obra direta, horas-máquina, unidades produ-
zidas e unidades vendidas. Por exemplo: um produto consome uma unidade 
de matéria-prima no seu processo de fabricação. Se foram produzidas 100 
unidades do produto, 100 unidades de matéria-prima serão consumidas (UNI-
VERSIDADE LUTERANA DO BRASIL, 2009). A Figura 1 mostra a você um 
exemplo de comportamento dos custos variáveis, neste exemplo, o custo total 
das refeições de um evento varia de acordo com o número de participantes.
23Classificação de custos e despesas
Figura 1. Exemplo de comportamento dos custos variáveis. 
Fonte: Garrison, Noreen e Brewer (2012).
Custo fixo
O custo fixo permanece constante, independente do volume de produção ou 
da prestação de serviços da empresa. É o caso de aluguel de salas comerciais 
e pavilhões, por exemplo. Para Garrison, Noreen e Brewer (2012), este é um 
custo que permanece constante, na sua totalidade, independentemente das 
variações no nível de atividade dentro do intervalo relevante.
Quando é feita a análise de custo unitário de um produto, a fração do 
custo fixo que é destinada a este produto diminui à medida que o volume de 
produção aumenta (UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL, 2009). 
A Figura 2 mostra um exemplo do comportamento dos custos fixos, neste 
exemplo, o custo do aluguel de uma casa de eventos não varia de acordo com 
o número de participantes.
Gestão de custos industriais24
Figura 2. Exemplo de comportamento dos custos fixos. 
Fonte: Garrison, Noreen e Brewer (2012).
O intervalo relevante qual é um conceito que representa a faixa de atividade ou 
produção dentro da qual os custos fixos e variáveis se comportam de forma fixa e 
variável, respectivamente. Fora do intervalo relevante, um custo fixo pode não ser 
estritamente fixo ou um custo variável pode não ser estritamente variável. 
Se uma empresa tem suas operações em um prédio alugado, o valor do aluguel é 
um custo fixo; a empresa aumenta seu nível de atividade, pode precisar alugar um 
novo pavilhão. Assim, existe um nível de atividade que “cabe” dentro do pavilhão 
atual; acima deste nível de atividade, há necessidade de um novo pavilhão, e o custo 
fixo acaba mudando.
25Classificação de custos e despesas
Custo misto
O custo misto se refere a um custo que tem uma parte fixa e uma parte variável, 
como é o caso, por exemplo, do aluguel de máquinas fotocopiadoras. Nesse 
aluguel, uma parcela é fixa – digamos que R$ 200,00 por mês –, referente ao 
aluguel do equipamento e mais R$ 0,10 por fotocópia realizada.
Neste exemplo, mesmo não fazendo nenhuma fotocópia, teremos o custo 
de R$ 200,00 do aluguel. Se fizermos 1.000 cópias em um mês, teremos:
Custo = R$ 200,00 + (1000 × R$ 0,10) = R$ 300,00
Outro exemplo de custo misto é mostrado na Figura 3. Neste exemplo, o 
custo de taxas pagas ao governo varia em função de atividade exercida, mas há 
um valor fixo, que deve ser pago mesmo com volume de atividades igual a zero.
Figura 3. Exemplo de comportamento dos custos mistos. 
Fonte: Garrison, Noreen e Brewer (2012).
Gestão de custos industriais26
Classificação quanto à facilidade de atribuição
Esta categoria também é chamada de classificação quanto à apropriação 
ao produto ou ao serviço. Ela identifica o custo e o ponto em que ele ocorre 
durante a fabricação de um produto ou a prestação de um serviço. Aqui, os 
custos são atribuídos a duas categorias, custos diretos e custos indiretos.
Custos diretos
Custos diretos são de fácil mensuração, pois são atribuídos diretamente ao 
produto ou serviço, como matéria-prima e mão de obra direta (UNIVERSI-
DADE LUTERANA DO BRASIL, 2009). Essa categoria de custo representa 
uma medida objetiva do consumo de bens e serviços para a fabricação de um 
produto ou prestação de um serviço.
Custos indiretos
Os custos diretos não têm relação direta com o produto, sendo difícil mensurar 
sua atribuição a uma unidade de produto ou serviço, como lubrificação de 
máquinas ou energia elétrica, por exemplo (UNIVERSIDADE LUTERANA 
DO BRASIL, 2009). Esses custos dependem de cálculos, rateios ou, ainda, 
estimativas para poder ser atribuídos a um produto.
Classificação quanto ao grau de medida
A soma dos gastos com bens e serviços consumidos para a fabricação de um 
conjunto de unidades de um produto ou serviço é chamada de custeio total. 
A divisão do custeio total pelo número de unidades produzidas resulta em 
um valor chamado de custeio unitário (UNIVERSIDADE LUTERANA DO 
BRASIL, 2009).
O custo total pode ser expresso como a soma dos custos fixos e dos custos 
variáveis, como mostra o cálculo:
CT = Cfixo + Cvariável
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Como os custos variáveis podem ser facilmente expressos por unidadeproduzida, a equação pode ser reescrita como:
CT = Cfixo + CvarUnit × Quantidade
Se um produto tem seu custo variável unitário de R$ 10,00 e foram pro-
duzidas 1.000 unidades, o valor do custo variável ficará em R$ 10.000,00. 
Supondo que o valor do custo fixo seja R$ 5.000,00, o custo total será de R$ 
15.000,00. Como a quantidade produzida é de 1.000 unidades, o custo total 
unitário ficaria em R$ 15,00, ou seja, este é o valor mínimo que o produto 
deve ter para que sejam cobertos os custos fixos e variáveis, mas ainda temos 
as despesas com vendas, distribuição, marketing, entre outros. Essas despesas 
ajudam a compor o preço do produto.
Custo de produção
O custo de produção, ou custo industrial, é estabelecido pelo Conselho 
de Contabilidade como sendo o valor de bens e serviços consumidos em 
um processo produtivo. Estes custos são subdivididos em três categorias, 
descritas a seguir.
Materiais diretos: são todos materiais ou insumos que acabam integrando 
o produto final e que podem ser atribuídos a unidades físicas do produto. 
Alguns autores chamam esta categoria de matéria-prima.
Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2012), as matérias-primas referem-se 
a quaisquer materiais utilizados no produto final, e o produto final de uma 
empresa pode se tornar a matéria-prima de outra empresa. Ainda conforme 
esses autores, matéria-prima pode incluir materiais diretos e indiretos.
Materiais diretos: são aqueles definidos anteriormente, integram o produto 
final e podem ser atribuídos a unidades físicas do produto.
Mão de obra direta: é toda mão de obra que se relaciona diretamente com 
o produto. Sua utilização para produção de um produto específico pode ser 
medida de forma clara. Exemplos de mão de obra direta: trabalhadores da linha 
de montagem de um automóvel ou eletricistas que instalam equipamentos em 
empresas de construção de aviões (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2012).
Custos indiretos de fabricação: são todos os custos do processo de fabrica-
ção, excluindo-se os materiais diretos e a mão de obra direta. Nesta categoria, 
inserem-se itens como materiais indiretos, mão de obra indireta, manutenção 
e reparos nos equipamentos de produção, energia elétrica, impostos sobre 
propriedade, depreciação e seguro das instalações de produção. 
Gestão de custos industriais28
Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2012), os custos mencionados (energia 
elétrica, impostos sobre propriedade, seguro, depreciação e outros) também 
estão associados a suas funções de venda e administrativas, mas não são 
custos indiretos de produção. Apenas custos relacionados à operação industrial 
integram os custos indiretos de produção.
O custo de produção representa todos os elementos necessários para transformar a 
matéria-prima disponível em um produto acabado. Tais elementos estão expressos 
na seguinte equação (UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL, 2009):
Custo de produção = MD + MOD + CIF
Custo primário
Outra categoria de custo utilizada nas discussões sobre os custos de produção 
é a dos chamados custos primários, apresentados por Garrison, Noreen e 
Brewer (2012). Estes são a soma dos custos de materiais diretos e dos custos 
de mão de obra direta.
Custo primário = MD + MOD
Custo de transformação
O custo de transformação representa todos os custos que a empresa teve para 
transformar matéria-prima em produtos acabados, logo, representa o valor 
agregado pela produção da empresa. Conforme Kliemann Neto (1989 apud 
UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL, 2009, p. 25):
[...] este é um conceito de extrema importância, pois eles refletem os 
verdadeiros custos de uma empresa industrial (isso pelo fato de que uma 
empresa industrial vende seu trabalho, isto é, o valor que ela agrega às 
matérias-primas utilizadas, que deveriam ser encaradas apenas como um 
objeto de trabalho da empresa).
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Você pode perceber, então, que o custo de transformação é representado 
pela mão de obra direta acrescida dos custos indiretos de fabricação, como 
mostrado na equação:
Custo de transformação = MOD + CIF
De acordo com a Universidade Luterana do Brasil (2009):
[...] podemos considerar que o custo de um produto significa a parcela 
do esforço de produção absorvida por um produto ou por uma atividade 
produtiva, sendo que a maior dificuldade no custeio dos produtos é saber 
que parcela destes custos (totais) deverá ser alocada a cada produto e a 
cada atividade produtiva. Quanto mais indiretos forem os custos, mais 
difícil (e subjetivo) será o processo de alocação.
Classificação de despesas
O controle de despesas empresariais é uma pauta em constante debate nas 
organizações, mas ganha grande destaque apenas em momentos de crise e 
de endividamento, já que esse controle é estratégico para a sobrevivência e 
competitividade de qualquer empresa. Através de análises financeiras ade-
quadas das despesas, é possível estudar, por exemplo, a redução de preços dos 
produtos, além de visualizar um panorama completo sobre o funcionamento 
da entidade.
Além da classificação de custos, discutida até o momento, vamos verificar 
a classificação das despesas de uma organização. Essas despesas são todos os 
gastos com administração da empresa, como a área comercial, de marketing, 
desenvolvimento de produtos, financeiro, entre outros. Ou seja, são gastos 
necessários para manter a estrutura funcionando, mas que não geram bens 
ou serviços que serão comercializados para gerar receita.
Ao contrário dos custos, que têm diversas formas de classificação e cate-
gorias, as despesas são divididas em duas categorias: fixas e variáveis.
Despesas fixas
A principal característica de uma despesa fixa é a sua periodicidade, não o 
seu valor fixo. Assim, as despesas fixas são as geradas mensalmente, mas 
sem relação com volume de atividades. Exemplos de despesa fixa: despesas 
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de consumo em geral, como água, energia elétrica e telefone, além do salário 
dos funcionários, o aluguel do pavilhão da empresa, entre outros.
Despesas variáveis
Despesas variáveis são despesas com relação direta com o volume de atividade 
da empresa. Para um departamento de vendas, por exemplo, a comissão dos 
vendedores varia de acordo com as vendas de cada período. Logo, as comissões 
são despesas variáveis. Outros custos desta categoria podem ser os impostos 
sobre as vendas, os gastos com publicidade e propaganda e os fretes para a 
distribuição dos produtos.
A difícil separação de custos e despesas
O conceito fundamental é simples: os gastos do processo de produção são 
custos, e os da administração, vendas e financiamentos são despesas. Na 
prática, isso não é fácil de executar (MARTINS, 2003). 
Por exemplo, em empresas de pequeno e médio porte, é comum haver 
uma única administração, sem a separação entre as áreas administrativas 
e industriais; decide-se, então, ratear o gasto geral da administração, parte 
para despesa e parte para custo. Normalmente, a divisão é feita em função 
de algum critério, como a proporcionalidade entre número de pessoas na 
fábrica e fora dela, em porcentagens fixadas pela diretoria. Outro exemplo é o 
departamento de contabilidade. Ele é integrado pela contabilidade financeira 
e a de custos e, por isso, seu gasto de funcionamento é rateado – parte para 
despesa (contabilidade financeira) e parte para custo (contabilidade de custos).
Orienta-se que somente valores relevantes e que contenham detalhamento da sua 
utilização sejam rateados e tenham uma parte atribuída aos custos de produção e 
outra às despesas do período.
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Gastos dentro da produção que não são custos 
(MARTINS, 2003)
Em empresas, é comum o uso de instalações, equipamentos e mão de obra 
para realização de atividades que não são a atividade-fim da empresa. São 
exemplos disso: manutenção e reparos no prédio, pintura do layout da fábrica 
e fabricação de pequenos dispositivos, utilizando a equipe da manutenção da 
fábrica.
Se a empresa usa sua equipe de manutençãopara também fazer reparos 
em máquinas do departamento de recursos humanos, por exemplo, não pode 
incluir esses gastos nos custos dos produtos desse período. Neste caso, o correto 
seria fazer um apontamento das horas de mão de obra e materiais utilizados, 
e tratar esse gasto como despesa.
Neste mesmo sistema estão as fabricações de máquinas ou dispositivos 
para uso próprio e outros itens de uso fabril, mas não de consumo imediato.
Gestão de custos industriais32
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W; BREWER, P. C. Contabilidade gerencial. 14. ed. Porto 
Alegre: AMGH, 2013. E-book.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2003.
UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL (Org.). Gestão de custos. Curitiba: IBPEX, 2009. 
Leituras recomendadas
GERENCIA SAUDE. Aula 3: classificação de custos e despesas. 20 out. 2015. Disponível 
em: <https://www.youtube.com/watch?v=9ghFk3toIlI>. Acesso em: 18 mar. 2017.
QUICKBOOK BRAZIL TEAM. Despesas fixas e variáveis, qual a diferença? 2017. Disponível 
em: <http://www.quickbooks.com.br/r/conceitos-financas/despesas-fixas-e-variaveis-
-qual-a-diferenca/>. Acesso em: 18 mar. 2017.