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GESTÃO DE CUSTOS INDUSTRIAIS Gustavo Antoni Sistema de custeio tradicional Objetivos de aprendizagem Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados: � Reconhecer os critérios dos métodos de custeio por absorção e custeio variável. � Realizar o custeio de produtos pelos métodos de custeio por absorção e custeio variável. � Listar vantagens e desvantagens dos métodos de custeio por absorção e custeio variável. Introdução Você sabe como uma indústria distribui seus custos indiretos em seus produtos? Há muitos métodos na literatura de gestão de custos, e os mais tradicionais são os métodos de custeio variável e o método de custeio por absorção. Este capítulo vai abordar o método de custeio por absorção e o de custeio variável, suas vantagens e desvantagens. No entanto, o método recomendado por lei para determinação dos custos dos produtos vendidos para demonstração de resultado do exercício é o método por absorção. Neste capítulo, você vai conhecer as definições dos sistemas de custeio por absorção e variável, além de conferir um passo a passo para definição do custo unitário de um produto através destes dois métodos e, depois, as vantagens e desvantagens de cada um deles. Definição de custeio por absorção e custeio variável Você vai conhecer, a seguir, as definições de custeio por absorção e custeio variável. Custeio por absorção No capítulo “Fundamentos de sistemas de custeio”, você leu que um dos sistemas de custeio tradicional é o custeio por absorção, que define como são atribuídos os custos industriais, sejam fixos ou variáveis, diretos ou indi- retos ao volume de produtos fabricados em um período (WERNKE, 2005). Conforme o autor: Esse método é mais adequado para finalidades contábeis, como avaliar estoques e determinar valor total de custo dos produtos vendidos a ser registrado na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE). (…) Sua utilização tem sido exigida pela legislação brasileira e por determinação legal devem compor o custo dos bens ou serviços vendidos: a) os valores gastos com matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços aplicados ou consumidos na produção; b) os valores despendidos com a mão-de-obra utilizada na produção, até mesmo de supervisão direta, manutenção e proteção das instalações fabris; c) o montante relativo aos custos de locação, manutenção e reparo, bem como os encargos de depreciação de bens aplicados na produção, como prédios, máquinas, ferramentas, etc.; d) o valor dos encargos de amortização diretamente relacionados com a produção, além dos encargos de exaustão dos recursos naturais empregados para produzir bens e serviços. (WERNKE, 2005, p. 19). 175Sistema de custeio tradicional De acordo com Coelho (2013, p. 22): Pelo método do custeio por absorção, também denominado funcional, as despesas do período são classificadas em produção, administrativas, vendas e financeiras. Nas despesas relacionadas com a produção são considerados os custos fabris diretos e indiretos, estes alocados aos produtos por algum critério de rateio, relacionados aos produtos que geraram as receitas do período. Neste método não há a preocupação em classificar previamente os custos em fixos e variáveis, pois a ordem é a segregação das despesas do período por funções. A Lei nº 1598/77, artigo 13, alíneas a a e, define o custo de produção a ser considerado pelas empresas industriais. Neste artigo, a lei deixa claro o uso do sistema de custeio por absorção, pois relaciona como integrantes dos produtos, além dos custos diretos, também os indiretos. Fonte: Mota (2010). Custeio variável Segundo Dutra (2010), o custeio variável, também chamado de custeio di- reto, envolve todos os custos variáveis necessários à obtenção dos produtos, independentemente de serem custos diretos ou indiretos. O custeio variável, então, engloba não só a matéria-prima e a mão de obra direta, mas também qualquer despesa ou custo proporcionais ao volume. Gestão de custos industriais176 Conforme Dutra (2010, p. 244): O custeio direto é baseado na margem de contribuição, conceituada como a diferença total da receita e a soma dos custos e despesas variáveis, e possui a faculdade de tornar bem mais facilmente visível a potencialidade de cada produto de absorver custos fixos e proporcionar lucro. A margem de contribuição mostra como cada um desses produtos contribui para, primeiramente, amortizar os custos e despesas fixos e, depois, formar propriamente o lucro. O conceito de margem de contribuição é associado à identificação do custo imediatamente “emergente” quando se inicia a atividade de venda. É, pois, o custo que varia de acordo com o volume vendido, ou seja, o que surge em função da ocorrência efetiva da atividade e que se chama variável, possibilitando o cálculo da margem. No livro Gestão de Custos (UNIVERSIDADE LUTERANA DO BRASIL, 2009) custeio variável é definido como: Filosofia que define que os custos e as despesas indiretas fixas não devem ser incluídos nos estoques e nos custos dos produtos vendidos. Elas são consideradas como despesas do período e lançadas diretamente no Demonstrativo de Lucros e Perdas, qualquer que seja o nível de atividade da empresa. No custeio direto, custos e despesas fixos são considerados prejuízo, pois, no caso de a empresa estar parada ou sem atividade, despesas e custos variáveis continuarão existindo e, portanto, gerando resultado negativo (DUTRA, 2010). 177Sistema de custeio tradicional Utilizando os sistemas de custeio Você vai descobrir, agora, como são utilizados os sistemas de custeio. Custeio por absorção Para fixação do método de custeio por absorção, confira o exemplo, extraído de Wernke (2005, p. 21). O gerente da empresa Tubaronense deseja conhecer o custo dos produtos que co- mercializa. Para tanto, decidiu utilizar o custeio por absorção e começou a coletar os dados necessários. Inicialmente, pesquisou o consumo de matérias-primas de cada item fabricado, obtido por meio das fichas técnicas, em que verificou os dados constantes na Tabela 1: Fonte: Wernke (2005, p. 22). Produtos Quantidade produzida Custo unitário de matéria-prima ($) Alfa 400 2,00 Beta 500 4,00 Certa 200 6,00 Delta 1.000 10,00 Tabela 1. Base de dados. Gestão de custos industriais178 O montante dos custos variáveis do período é obtido multiplicando-se a quantidade de matéria-prima consumida pelos produtos, como pode ser visto na Tabela 2: Fonte: Wernke (2005, p. 22). Fatores/produtos Alfa Beta Certa Delta Total a) Quantidade produzida 400 500 200 1.000 2.100 b) Custo unitário de matéria-prima ($) 2 4 6 10 (c = a x b) Matéria-prima ($) 800 2.000 1.200 10.000 14.000 Tabela 2. Custos variáveis dos produtos. Posteriormente, foram levantados os custos fixos mensais da empresa, como pode ser visto na Tabela 3. Fonte: Wernke (2005, p. 22). Fatores Valor mensal ($) Salários e encargos sociais dos funcionários da produção 120.000 Depreciações das máquinas industriais 15.000 Manutenção industrial 23.300 Total 158.300 Tabela 3. Custos fixos mensais. 179Sistema de custeio tradicional O critério de rateio dos custos fixos escolhido pela empresa foi o “percentual de horas trabalhadas para cada produto”. Ao final do período, o número de horas trabalhadas por produto está evidenciado na Tabela 4. Fonte: Wernke (2005, p. 23). Produtos Alfa Beta Certa Delta Total Horas de mão de obra 400h 500h 400h 2.000h 3.300 h Percentual do total (%) 12,12 15,15 12,12 60,61 100 Tabela 4. Consumo de horas de mão-de-obra. Baseado nos dados das Tabelas 1 e 2, podemos calcular o valor do custo variável unitário. Confira a Tabela 5. Fonte: Wernke (2005, p. 23). Itens/ produtos Alfa Beta Certa Delta Total 1. Quantidade produzida 400 500 200 1.000 2.100 2. Custos variáveis: Consumo total de matérias- primas ($) 800 2.000 1.200 10.000 14.000 (3 = 2/1) C, Variável unitária ($) 2,00 4,00 6,00 10,00 Tabela 5. Custos variáveis unitáriosdos produtos. Gestão de custos industriais180 O próximo passo é determinar os custos fixos pertinentes aos produtos. Por opção da empresa, o rateio do valor total de custos fixos ($ 158.300) aos produtos é realizado pelo “percentual de horas trabalhadas para cada produto”, conforme a Tabela 4. O valor que cabe aos produtos está representado na Tabela 6. Fonte: Wernke (2005, p. 23). Itens/ produtos Alfa Beta Certa Delta Total Percentual (%) 12,12 15,15 12,12 60,61 100 a) Custos fixos totais ($) 158.300,00 158.300,00 158.300,00 158.300,00 b) Custos fixos rateados ($) 19.185,96 23.982,45 19.185,96 95.945,63 158.300,00 c) Quantidade produzida 400 500 200 1.000 2.100 d) Custos fixos/ unidade ($) 47,96 47,96 95,93 95,95 Tabela 6. Rateio dos custos fixos aos produtos pelo critério de horas trabalhadas. A seguir, na Tabela 7, vamos determinar o custo total por unidade fabricada, que é a soma dos custos variáveis unitários (Tabela 5) e dos custos fixos rateados aos produtos (Tabela 6). Fonte: Wernke (2005, p. 24). Itens/produtos Alfa Beta Certa Delta 1. Custos variáveis/ unidade ($) 2,00 4,00 6,00 10,00 2. Custos fixos/ unidade ($) 47,96 47,96 95,93 95,95 (3=1+2) Custo total/unidade ($) 49,96 51,96 101,93 105,95 Tabela 7. Custo unitário total por produto. Fonte: Wernke (2005, p. 24). Tabela 7. Custo unitário total por produto. 181Sistema de custeio tradicional Custeio variável Para fixação do método de custeio variável, vamos usar o exemplo a seguir, extraído de Dutra (2010, p. 245). Considere uma empresa que comercializa três diferentes produtos (“X”, “Y” e “Z”), e que os dados destes produtos estão na Tabela 8. Fonte: Dutra (2010, p. 245). Produto Custos/Despesas Variáveis ($) Preço de Venda ($) Margem de contribuição ($)Diretos Indiretos Soma X 2.400,00 460,00 2.860,00 5.200,00 2.340,00 Y 3.000,00 600,00 3.600,00 6.000,00 2.400,00 Z 3.200,00 2.000,00 5.200,00 8.000,00 2.800,00 Tabela 8. Valores de custos, preço e margem de contribuição. Na Tabela 8, verifica-se que cada unidade dos produtos “X”, “Y” e “Z” contribui, respectivamente, com $ 2.340,00, $ 2.400,00 e $ 2.800,00, valores que não representam lucro, mas a margem de contribuição unitária, pois os custos e as despesas fixas não foram ainda consideradas. As margens de contribuição unitárias, multiplicadas pelas quantidades vendidas de cada um dos produtos, constituem as margens de contribuição totais de cada um deles, e o somatório dessas resulta na margem de contribuição total da empresa. Vamos considerar que o nível normal de atividade da empresa seja a produção e venda de 100, 50 e 25 unidades dos produtos “X”, “Y” e “Z”, respectivamente. Multipli- cando esses volumes pelos dados da Tabela 8, teremos os valores totais, como você pode ver na Tabela 9. Gestão de custos industriais182 Fonte: Dutra (2010, p. 246). Produto Custos/despesas variáveis ($) Receita ($) Margem de contribuição ($)Diretos Indiretos Soma X 240.000,00 46.000,00 286.000,00 520.000,00 234.000,00 Y 150.000,00 30.000,00 180.000,00 300.000,00 120.000,00 Z 80.000,00 50.000,00 130.000,00 200.000,00 70.000,00 Total 470.000,00 126.000,00 596.000,00 1.020.000,00 424.000,00 Tabela 9. Valores totais de custos, preço e margem de contribuição. O valor total da margem de contribuição serve para pagar as despesas e os custos fixos e, após isso, gerar o lucro da empresa. Vantagens e desvantagens dos sistemas de custeio Neste tópico, você vai conhecer as vantagens e desvantagens de cada sistema de custeio. Vantagens do custeio por absorção O custeio por absorção não é uma verdade absoluta, mas um modelo de cus- teio, com suas vantagens e desvantagens. Confira agora algumas vantagens e desvantagens do método. 183Sistema de custeio tradicional Wernke (2015, p. 19) afirma que: entre as vantagens que podem ser associadas ao custeio por absorção, merecem ser enfatizados os seguintes pontos: I. Atende a legislação fiscal (imposto de renda) e deve ser utilizado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado à contabilidade. A integração do sistema de custos à contabilidade ocorre quando (i) os valores apropriados de custos estão inseridos na Contabilidade, (ii) quando a apropriação é realizada com a observância dos Princípios Contábeis e (iii) os valores de custo de cada produto estão apoiados em registros, cálculos e mapas que evidenciam o trajeto desde a origem (registros contábeis) até o destino (produtos acabados ou em elaboração); II. Permite a apuração dos custos por “centros de custo”, pois, para ser adotado, o custeio por absorção requer que a empresa seja dividida contabilmente em “centros de custos”. Com isso, é possível avaliar o desempenho de cada departamento da organização; III. Por absorver todos os custos de produção (independentemente do tipo de custos), permite a apuração do custo total de cada produto. Desvantagens do custeio por absorção O custeio por absorção recebe críticas pela real capacidade de gerar infor- mações de uso gerencial, como é citado por Wernke (2015, p. 20): Para adequar-se à legislação vigente, deve seguir os princípios contábeis. Decorre daí a obrigatoriedade de usar valores que podem merecer con- testações quanto a sua adequação ao aspecto gerencial. É o que acontece, por exemplo, no caso da avaliação de estoques pelo preço médio e da depreciação com base em taxas predeterminadas legalmente. Gestão de custos industriais184 Taxas de depreciação determinadas legalmente podem gerar distorções com a re- alidade. Por exemplo, uma máquina de costura, pelas normas contábeis, deveria ser depreciada à taxa de 10% ao ano. Logo, em termos contábeis, a máquina tem uma vida útil de 10 anos. No entanto, se empresa tiver uma diretriz de renovação de máquinas diferente do período previsto em lei, deveria considerar outra forma de cálculo, pois, nestas situações, acredita-se que o correto é considerar a vida útil do bem e o respectivo valor de mercado. Fonte: Wernke (2005). Outra desvantagem do sistema de custeio por absorção é a utilização de rateios para distribuir custos entre os departamentos e/ou produtos. Como os critérios de rateio não costumam ser adequados a todos os fatores de custo, a rentabilidade dos produtos acaba ficando distorcida, pois alguns produtos são beneficiados e outros, penalizados (WERNKE, 2005). Um exemplo de inadequação de rateios pode ser visto no exemplo a seguir. 185Sistema de custeio tradicional A inadequação dos rateios pode ser exemplificada com uma situação hipotética com três clientes juntos em um restaurante. O cliente A consumiu apenas uma água no valor de R$ 2,00. O cliente B consumiu um lanche e um suco, totalizando R$ 14,00. O cliente C tomou dois refrigerantes, no valor total de R$ 5,00. Ao pedir a conta, o caixa informa que o total consumido foi de R$ 21,00, e, efetuando o rateio entre eles, cabe a cada um o valor de R$ 7,00. O rateio realizado penaliza o cliente A, pois este teve que desembolsar um valor muito maior do que ele consumiu, e o cliente B foi favorecido, pois desembolsou um valor menor do que consumiu (WERNKE, 2005). Ainda conforme o autor (WERNKE, 2005, p. 20): Constata-se que o uso do custeio por absorção, caracterizado pelo emprego de um ou poucos critérios de rateio, muitas vezes sem ligação estreita com o fator de custo que está sendo distribuído aos produtos, pode implicar na distorção do valor dos custos alocado aos bens elaborados. Pode, como evidenciado no exemplo do restaurante, aliviar a carga de custos atribuída a alguns produtos em detrimento de outros componentes do mix de produção. Fonte: Wernke (2005). Gestão de custos industriais186 Vantagens do custeio variável Moura (2005 apud ALVARENGA, 2013) e Santos (1990 apud ALVARENGA, 2013) destacam algumas vantagens do custeio variável. Confira: 1. O custo do produto é mensurável objetivamente e não sofre distorção em função de rateios. 2. A apresentação é clara e imediata da margem de contribuiçãode cada produto. 3. A margem de contribuição ajuda a administração a decidir que produtos devem merecer maior esforço de venda ou ser colocados em planos secundários ou até descontinuados. 4. A margem de contribuição ajuda os gestores a entenderem a relação custo x volume x lucro, proporcionando melhores decisões sobre preços. Martins (2009 apud ALVARENGA, 2013) cita que esse método destaca os custos fixos (que independem do nível de atividade) e informa o ponto de equilíbrio. Desvantagens do custeio variável Moura (2005 apud ALVARENGA, 2013) destaca algumas desvantagens do custeio variável: 1. A exclusão dos custos fixos pode causar uma subavaliação e alterar o resultado em um período. 2. De maneira geral, o custeio variável é utilizado na tomada de decisões de curto prazo, o que, de certa forma, pode prejudicar a organização em projetos de longo prazo. Martins (2009 apud ALVARENGA, 2013) cita que o método não é aceito em relatórios contábeis, pois não atende os princípios fundamentais da contabilidade. 187Sistema de custeio tradicional ALVARENGA, G. B. Vantagens e desvantagens do custeio variável. 22 jun. 2013. Disponível em: <http://www.webartigos.com/artigos/vantagens-e-desvantagens-do-custeio- -variavel/109669/>. Acesso em: 25 abr. 2017. COELHO, F. S. Curso de gestão estratégica de custos. Porto Alegre, 2013. Disponível em: <http://fabianocoelho.com.br/material-academico.html>. Acesso em: 10 abr. 2017. DUTRA, R. G. Custos: uma abordagem prática. 7.ed. ver. ampl. São Paulo: Atlas, 2010. Gestão de Custos (2009) MOTA, A. G. Noções de contabilidade de custos. 18 ago. 2010. Disponível em: https:// pt.slideshare.net/simuladocontabil/a-postila-contabilidade-de-custos?next_sli- deshow=1. Acesso em 12/04/2017. WERNKE, R. Análise de custos e preços de venda: ênfase em aplicações e casos nacionais. São Paulo: Saraiva, 2005. Leitura recomendada PADOVEZE, C. L. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 188Sistema de custeio tradicional
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