Contabilidade Aplicada ao Setor Público

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17/10/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
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CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO
AULA 1
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. José Luis Modena
17/10/2020 UNINTER - CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO
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CONVERSA INICIAL
No decorrer desta aula, faremos uma abordagem introdutória a respeito da contabilidade aplicada
ao setor público. Para tanto, no primeiro item, traremos um conceito da contabilidade pública, objetivos
e entidades obrigadas a aplicar esses preceitos. Em seguida, serão apresentadas as leis orçamentárias
aplicadas no Brasil, bem como as situações excepcionais que ensejam a inserção de créditos adicionais.
No Tema 4, serão apresentados os subsistemas em que são registrados e evidenciados os atos e fatos
contábeis. Por último, esclareceremos o regime adotado para os registros contábil e orçamentário.
CONTEXTUALIZANDO
A contabilidade tem a potencialidade de gerar informações para os mais variados usuários e setores
da economia. Nas entidades classificadas como de direito público, essa realidade não poderia ser
diferente. Os dados gerados pela contabilidade, por exemplo, são responsáveis por evidenciar a
quantidade de gasto do governo; áreas que estão consumindo maiores recursos; arrecadação pública;
tributos que têm maior representatividade nas receitas públicas; dentre outras informações
imprescindíveis para a gestão e o controle público.
Todo esse conteúdo é evidenciado pela área da contabilidade chamada contabilidade aplicada ao
setor público, que possui algumas especificidades, aderentes às necessidades do setor público.
Falaremos sobre a designação dessa área no decorrer desta aula.
Não obstante, na área pública também existe uma preocupação relacionada à despesa e receita
pública. Como, então, o governo autoriza e processa esses dispêndios e entradas de recursos? A
propósito, esse registro é pelo regime de caixa ou de competência? No decorrer da aula, tentaremos
trazer informações que irão auxiliá-lo a sanar essas e outras dúvidas.
TEMA 1 – ASPECTOS INTRODUTÓRIOS
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Neste tópico, veremos algumas questões introdutórias relacionadas à contabilidade pública. Com
essa pretensão, descreveremos, com base em aspectos normativos e doutrinários, os conceitos atinentes
a essa área da ciência social aplicada, entidades obrigadas a observar tais preceitos contábeis e, por fim,
objetos implícitos na norma.
1.1 CONCEITO
O conceito de contabilidade pública foi definido na NBC 16.1, cujo texto traz a seguinte literalidade:
Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador
de informações, os Princípios de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle
patrimonial de entidades do setor público.
Embora esse dispositivo normativo que conceituou esse ramo da ciência social tenha sido revogado
pelas Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas do Setor Público de 2016 (NBC TSP), seu conteúdo
ainda evidencia ideias presentes até os dias atuais. Ademais, cumpre salientar que a nova norma não
trouxe um novo conceito da contabilidade pública, deixando assente que o texto anterior que discorre
sobre o assunto permanece com preceitos aplicáveis.
Partindo para a análise do conceito trazido pela NBC 16.1, constata-se que a norma indica que a
contabilidade pública estaria relacionada com o processo de geração de informações. Araújo e Arruda
(2020) explicam que essa ação gerar dados implica na captação de fatos, registro e divulgação dos
mesmos, além de terem potencialidade de afetar o patrimônio público, cooperando para ações de
controle e na tomada de decisões.
Não obstante, esse ramo da ciência aplicado ao setor público também estaria subordinado a
princípios e normas norteadoras da contabilidade. Talvez, diante dessa inferência, você esteja se
perguntando se essa parte da norma ainda estaria válida, tendo em vista a revogação da Resolução
750/93 e 1282/10, que tratavam sobre os princípios na contabilidade. Diante dessa realidade,
primeiramente destacamos que a maior parte desses princípios que outrora figuravam expressos na
norma, ainda produzem efeitos nos registros patrimoniais, pois fazem parte da doutrina contábil. Um
exemplo é o princípio da continuidade, que ainda vigora, inclusive na atual norma, sendo denominado
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simplesmente como premissa. Em outras palavras, a contabilidade continua obedecendo princípios
consagrados na teoria e implícitos nas novas normas.
Ainda no campo normativo, que também figura como fonte da contabilidade pública, encontramos
regras em algumas leis do direito financeiro e nas NBC TSP. De modo exemplificativo, temos a Lei
4.320/64, que traz normas gerais do direito financeiro; a Lei 10.180/2001, que dentre algumas
atribuições, tem a de organizar a contabilidade federal; e a Lei 101/2000, conhecida como Lei de
Responsabilidade Fiscal (LOA). Essas leis, bem como outros dispositivos legais, embasam a contabilidade
aplicada ao setor público.
1.2 ALCANCE
Conforme vimos anteriormente, a contabilidade pública é consagrada no controle patrimonial de
determinadas entidades. Elucidando essa abrangência de aplicabilidade, a NBC TSP Estrutura Conceitual
(2016), determina que as entidades públicas deverão atender a esse regimento, de modo indiscriminado.
Nesse rol, estariam inclusas as entidades da administração direta, como o governo nacional, estadual,
distrital e municipal, assim como entidades da administração indireta, incluindo empresas públicas
dependentes.
Em relação às empresas públicas independentes, conforme disposto no item 1.8 D na NBC TSP
Estrutura Conceitual (2016), a adoção será facultativa. Esse tipo de organização, a exemplo da Caixa
Econômica Federal, do Banco do Brasil e da Petrobras, fazem parte da administração pública indireta e
não recebem repasses governamentais para amparar despesas operacionais. Assim, conforme determina
a regra, somente seriam obrigadas a adotar regras pertinentes à contabilidade pública, caso o órgão
regulador assim dispusesse.
1.3 OBJETIVOS
Os objetivos da contabilidade aplicada ao setor público estão descritos implicitamente na Lei
4.320/64, arts. 83 a 89. Sintetizando, compreendem:
a. evidenciar fatos relacionados à movimentação orçamentária, financeira, patrimonial e industrial;
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b. cooperar para a prestação de contas dos entes públicos para o devido controle do Tribunal de
Contas;
c. permitir o acompanhamento da execução orçamentária.
TEMA 2 – ORÇAMENTO PÚBLICO
Uma das características relacionadas à atividade pública é a necessidade de respaldo legal para
efetivação de ações. No art. 37 da Constituição Federal de 1988, ao mencionar sobre as disposições
gerais da administração pública, o legislador insere a necessidade de obediência ao princípio da
legalidade. Já no inciso II do art. 5º dessa Carta Magna, infere-se que “ninguém será obrigado a fazer ou
deixar de fazer alguma coisa senão em virtude da lei” (Brasil, 1988), ou seja, atos e fatos públicos que
muitas vezes ensejam registros contábeis necessitam de leis autorizativas.
No caso das despesas e receitas públicas, existe a necessidade de observar esse mesmo preceito.
No Brasil, essa parte das finanças governamentais é tratada por três leis: Plano Plurianual; Lei de
Diretrizes Orçamentárias; e o Orçamento Anual.
2.1 PLANO PLURIANUAL (PPA)
O Plano Plurianual (PPA) constitui o rol de diretrizes legais norteadores do orçamento público
brasileiro, cuja previsão está contida no parágrafo 1º do art. 165 da CF de 1988:
A Lei que instituir o plano plurianual estabelecerá,de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e
metas da administração pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e para as
relativas aos programas de duração continuada. (Brasil, 1988)
Perceba que o constituinte deixou expressa a necessidade de considerar diretrizes, objetivos e
metas de forma regionalizada. Giacomoni (2017) lembra que os últimos planos plurianuais, de nível
nacional, foram elaborados considerando as cinco regiões geográficas do país (Sul, Sudeste, Centro-
Oeste, Norte, Nordeste). O autor, no entanto, destaca que isso não seria uma regra, sendo possível
empregar outra forma de regionalização.
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Não obstante, destaca-se que nos estados e municípios essa consideração regional também pode
ser aplicada. No estado do Rio Grande do Sul, por exemplo, o PPA 2020-2023, estabeleceu programas
para atender às necessidades de nove regiões funcionais de planejamento. Nos municípios, por outro
lado, essa divisão é um desafio, que para Giacomoni (2017) apresentaria vantagens somente para
municípios maiores, com experiência em zoneamento. De todo modo, a pretensão governamental com
essa consideração regional no PPA é de que o orçamento reconheça as diferenças existentes nas
diversas partes de uma unidade federativa.
No que tange ao conteúdo dessa lei orçamentária, nota-se no texto constitucional a previsão
obrigatória das despesas de capital e aquelas de duração continuada. Despesa de capital, de acordo com
a Lei 4.320/64, seriam investimentos; inversões financeiras; e transferências de capital (discutiremos esse
assunto com maior profundidade nas próximas aulas). Já os programas de duração continuada,
conforme esclarece Squizzato (2013), seriam gastos públicos que ultrapassam um exercício financeiro.
De maneira exemplificativa, sobre essas previsões orçamentárias de cunho obrigatório no PPA
podemos citar a conclusão das obras do Hospital Júlio Muller, no Município de Cuiabá. Essa despesa de
capital foi prevista na Lei federal n. 13.971/2019 (PPA 2020-2023) para atender ao programa de Atenção
Especializada à Saúde, com estimativa de término para 2022. Caso não existisse previsão no PPA, o
governo federal não poderia destinar recursos para essa obra, tendo em vista o tipo de despesa e o
período de abrangência.
Em relação ao prazo de vigência dessa lei, o parágrafo 2º do art. 35 dos Atos das Disposições
Constitucionais Transitórias (ADCT), determina que vigorará por quatro anos, iniciando sua validade no
segundo ano do mandado do chefe do poder executivo. Caso não seja uma reeleição, durante o
primeiro ano de mandato do governante, será baseado no PPA do seu antecessor.
2.2 LEI DE DIRETRIZES ORÇAMENTÁRIAS (LDO)
A Lei de Diretrizes Orçamentária (LDO) também possui previsão constitucional. De acordo com o
parágrafo 2º do art. 165 da CF:
A Lei de diretrizes orçamentaria compreenderá as metas e prioridades da administração pública federal,
incluindo as despesas de capital para o exercício financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei
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orçamentária anual, disporá sobre as alterações tributárias e estabelecerá a política de aplicação das
agências financeiras oficiais de fomento. (Brasil, 1988)
Em análise a esse dispositivo constitucional, note que o legislador estabelece funções para que essa
lei funcione como um elo entre o PPA e a LOA. Se de um lado o PPA define estratégias de atuação para
um período de quatro anos, por outro, a LDO priorizará algumas dessas ações, que deverão ser
operacionalizadas pela LOA no decurso de um ano.
Imagine, por exemplo, que determinado PPA municipal defina como despesa de capital a
construção de uma nova creche e de um hospital, e a reforma das repartições públicas. Por questões
financeiras, às vezes não é possível que todos os projetos contidos nessa lei estratégica sejam
executados concomitantemente, já no primeiro ano de validade do PPA. É nesse cenário que a LDO
desempenha papel fundamental, priorizando projetos julgados de maior relevância, que serão
executados pela LOA no exercício subsequente.
Não obstante, a LDO ainda irá dispor sobre as alterações da legislação tributária. Squizzato (2013)
explica que essa incumbência constitucional não implica que uma modificação da legislação tributária
deva ser previamente autorizada pela LDO; trata-se, portanto, apenas da necessidade de considerar as
mudanças tributárias para fins de orientação da elaboração da LOA. Caso exista o estabelecimento de
incentivo fiscal, por exemplo, os impactos orçamentários deverão ser verificados pela LDO, afim de que
as expectativas de arrecadação sejam devidamente atualizadas.
Ainda sobre o conteúdo, essa lei orçamentária destaca que também deverá dispor sobre as políticas
de aplicação das agências oficiais de fomento. Em nosso país, temos relevantes entidades de fomento,
como o Banco do Brasil, usualmente atuante em políticas de incentivo ao agronegócio, e a Caixa
Econômica Federal, envidando esforços para o déficit habitacional. Dada a relevância para o contexto de
desenvolvimento econômico e social, esses direcionadores são estabelecidos pela LDO.
No que tange ao prazo de validade, assim como ocorre no PPA, o respaldo legal está contido no
inciso II do parágrafo 2º do art. 35 da ADCT. Em observância a esse dispositivo legal, a LDO será
encaminhada pelo executivo ao Congresso Nacional, para votação, até o dia 15 de abril e devolvida até
17 de julho. Esse processo deverá ocorrer todos os anos, tendo em vista tratar-se de uma lei com
validade de um ano.
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2.3 LEI ORÇAMENTÁRIA ANUAL (LOA)
Na Lei Orçamentária Anual (LOA), o poder público realiza a fixação de despesas e a previsão de
receitas, em conformidade com o PPA e a LDO. Em outras palavras, é o texto legal que autoriza a
realização de dispêndios financeiros, com base nas receitas estimadas. Para cumprimento dessa
incumbência de operacionalização orçamentária, a LOA compreenderá a junção de três orçamentos:
fiscal; de investimento das empresas controladas pelo poder público; e de seguridade social.
a. Orçamento fiscal: esse orçamento, conforme explicitado por Squizzato (2013), compreenderá as
receitas e despesas da administração pública direta e indireta. Por administração direta, entende-se
entidades políticas do Estado, ou seja, União, estados, Distrito Federal e municípios. Já a
administração indireta é representada por entidades descentralizadas, como autarquias, fundações
públicas e empresas estatais. Essas previsões relacionadas à arrecadação e aos gastos públicos
contidos no orçamento fiscal, possuem notória relevância para o funcionamento da máquina
pública. Crepaldi (2013) destaca que esse orçamento é responsável para prever tanto as despesas
usuais do governo como aquelas destinadas à realização de novos investimentos. O respaldo legal
para empregar o dinheiro público em despesas com salários, energia elétrica, bem como outros
dispêndios necessários para manutenção do poder público e realização de obras são previstos
nesse fragmento da LOA. Em relação à receita pública de cunho fiscal, também deverá ser prevista
no orçamento. Conforme já mencionamos, essa parte funciona como um respaldo legal para
realização dos gastos, já que a autorização para a cobrança de tributos, que é a principal fonte de
arrecadação, está contida no direito tributário.
b. Orçamento de investimento das empresas controladas pelo poder público: Essa parte do
orçamento alcança os investimentos realizados pelas empresas cujo capital é controlado pelo
poder público, como Banco do Brasil e Petrobras. Outras despesas e receitas desse tipo de
organização não estão incluídas no orçamento público. Como exemplo, tem-seque as receitas
geradas pela Petrobras, bem como suas despesas operacionais, não são previstas pela lei
orçamentária brasileira, não necessitando de aprovação legislativa prévia. Por outro lado, os
investimentos em ativo imobilizado estarão compreendidos na LOA.
c. Orçamento de seguridade social: as receitas e despesas relacionadas à saúde, previdência e
assistência social estarão listadas no orçamento de seguridade social. É o que explica Giacomoni
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(2017), destacando que grande parte das entidades públicas possuem previsões nesse tipo de
orçamento, pois usualmente executam a título de exemplo, despesas com salários de inativos, bem
como no amparo financeiro na saúde dos servidores. Esses três fragmentos orçamentários irão
compor a LOA, em um processo dinâmico de renovação anual. A cada exercício, considerando o
disposto no inciso III do art. 35 da ADCT, o projeto de lei será encaminhado para a casa legislativa
até 31 de agosto, devendo ser devolvido para o Executivo até 22 de dezembro. Passando por esse
processo legislativo, bem como da publicação, a LOA passa a ter validade, fixando despesas e
prevendo receitas.
TEMA 3 – CRÉDITOS ADICIONAIS
Embora as estimativas orçamentárias realizadas pelo poder público, devam aproximar-se de uma
realidade concreta, situações imprevistas poderão ocorrer. Temos o caso, por exemplo, do coronavírus,
que além de causar danos à saúde pública, também impactou as finanças brasileiras em 2020. No
primeiro semestre do ano, de acordo com informações do Portal da Transparência do Governo Federal,
foram liquidadas despesas para enfrentamento dessa pandemia, no montante de R$ 14,43 bilhões.
Frente a isso, como poderia o chefe do poder executivo prever na LOA, elaborada em 2019, esses novos
gastos?
Para atender a esse tipo de situação imprevista, bem como dotações orçamentárias insuficientes,
existem os créditos adicionais. É o que estabelecem os arts. 40 e 41 da Lei 4.320 de 1964 ao elencarem
possibilidades de o Poder Executivo executar despesas não previstas nos créditos ordinários aprovados
previamente na LOA. Para tanto, de acordo com esse dispositivo legal, o Poder Público contará com três
possibilidades de incrementar a dotação orçamentária inicial: créditos suplementares, especiais e
extraordinários.
3.1 CRÉDITOS SUPLEMENTARES
Os créditos suplementares são abertos por decreto do Poder Executivo, devendo existir lei prévia
autorizativa. De acordo com parágrafo 8º do art. 165 da CF de 1988, essa autorização poderá estar
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contida na própria LOA. Caso não exista essa previsão, outra lei ordinária deverá ser votada e aprovada
pelo poder legislativo, para então viabilizar essa suplementação de despesas.
Outra peculiaridade pertinente a esse tipo de retificação orçamentária é a necessidade de recursos
que permitam amparar as novas despesas. Giacomoni (2017) explica que essa prerrogativa legal é uma
extensão do que já ocorre na fixação de despesas na lei orçamentária. Para que uma despesa seja
aprovada, existe a necessidade de estimativa de recursos suficientes para amparar os gastos (falaremos
mais sobre isso quando abordarmos balanço orçamentário, nas próximas aulas).
O art. 43 da Lei 4.320/64 elenca os recursos que poderão ser utilizados para amparar os créditos
suplementares. O superávit financeiro é uma dessas fontes que representam a diferença positiva entre o
ativo financeiro e o passivo financeiro. Também poderá amparar os créditos suplementares o excesso de
arrecadação, ou seja, aquilo que ultrapassar as receitas previstas. Anulação total ou parcial de despesas
aprovadas na LOA, ou até mesmo em outro crédito adicional, também é considerada como fonte para
abertura de despesas. Por último, temos os recursos gerados por meio de operação de crédito, desde
que atendam às prerrogativas legais do direito financeiro.
Além disso, a abertura dos créditos suplementares também está condicionada à apresentação de
justificativa, isto é, o executivo não poderá simplesmente determinar o valor e a fonte do recurso para
abertura do crédito, mas terá de apresentar as razões que validem esse ato público.
3.2 CRÉDITOS ESPECIAIS
Os créditos especiais, diferentemente do que ocorre com os suplementares, são criados para suprir
despesas que não possuem dotação orçamentária. Seria o caso, por exemplo, de uma ação desenvolvida
pelo Ministério da Educação para fomentar cursos técnicos a distância, que não estavam previamente
fixados na LOA.
No que se refere ao mecanismo legal para inserir essa exceção no rol de despesas autorizadas, é
necessário obedecer aos pressupostos contidos no artigo 42 da Lei 4.320 de 1964. De acordo com essa
orientação legislativa, é preciso existir uma lei autorizativa, não podendo ser a LOA, aprovada
previamente pelo poder legislativo. Frente a essa permissão, o crédito especial poderia adentrar no
orçamento público por meio de um decreto executivo.
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Não obstante, salienta-se que a abertura desse tipo de crédito também está condicionada à
existência de fonte de recursos. O rol de possibilidade é o mesmo dos apresentados para abertura dos
créditos suplementares.
Por último, destacamos o prazo de validade dos créditos adicionais, que poderão ultrapassar o
exercício financeiro. Conforme previsto no parágrafo 2º do art. 167 da CF de 1988, caso esse tipo de
crédito seja aprovado nos últimos quatro meses do exercício financeiro, sua utilização poderá ocorrer
até o encerramento do exercício subsequente.
3.3 CRÉDITOS EXTRAORDINÁRIOS
Essa modalidade de crédito é destinada ao amparo de situações imprevistas e urgentes. No
parágrafo 3º do art. 167 da CF de 1988, o constituinte, de modo exemplificativo a essa hipótese, cita
guerras, comoção interna e calamidade pública.
Diante dessas situações, o Poder Executivo detém algumas facilidades para abertura desse tipo de
crédito adicional, em comparação com as demais modalidades. Em primeiro lugar, não há necessidade
de indicar a fonte de recursos para amparar essa suplementação orçamentária. Além disso, os créditos
extraordinários poderão ser implantados pela medida provisória, não sendo necessário lei prévia
autorizativa. Nesse caso, o Poder Executivo deverá informar prontamente ao legislativo sobre a edição
desse dispositivo legal.
No que tange ao prazo de vigência, ocorre situação igual ao crédito especial. Sendo aprovado nos
últimos quatro meses do exercício financeiro, poderá ser utilizado até o encerramento do exercício
seguinte. Vale ainda ressaltar que essa modalidade de crédito foi utilizada para enfrentamento de
emergências na saúde pública, decorrentes do coronavírus, por exemplo. Para tanto, o presidente da
república editou a Medida Provisória n. 969/2020, em favor do Ministério da Saúde. Essa lei possibilitou
a abertura de R$ 10 bilhões de crédito adicionais, não previstos na LOA.
Saiba mais
No portal da transparência do governo federal, é possível acompanhar informações
relacionadas aos gastos públicos nas ações de enfrentamento ao coronavírus.
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Disponível em: <http://www.portaltransparencia.gov.br/programas-e-acoes/acao/21C0-enfrent
amento-da-emergencia-de-saude-publica-de-importancia-internacional-decorrente-do-coronavirus
>. Acesso em: 09 set. 2020.
TEMA 4 – SUBSISTEMAS DE INFORMAÇÃO CONTÁBIL
Conforme relatado nos temas 2 e 3 desta aula, em finanças públicas existem leis que preveem
receitas e fixam despesas. Essa previsibilidade, bem como sua concretização na realidade concreta,
produz efeitos na situação orçamentária, financeira e patrimonial das entidades públicas. Esses efeitos,por sua vez, que correspondem aos atos e fatos contábeis, são registrados em diferentes subsistemas.
Araújo e Arruda (2020) explicam que doutrinariamente a contabilidade realiza registro em quatro
subsistemas: orçamentário, patrimonial, de custos e de compensação.
Veremos que algumas ocorrências contábeis geram registros em mais de um subsistema. No
entanto, em respeito ao método das partidas dobradas, o montante registrado a débito em um
subsistema deverá conter a contrapartida a crédito no mesmo subsistema, ou seja, não é possível
contabilizar débito no subsistema orçamentário e crédito no subsistema patrimonial. Destaca-se
também que cada um desses subsistemas é responsável por trazer determinadas informações,
cooperando para o controle e a divulgação contábil, conforme explicitados a seguir.
4.1 SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO
O subsistema orçamentário é destinado ao registro de atos e fatos relacionados às despesas e
receitas aprovadas em lei. Conforme já estudamos, a LOA e os créditos adicionais inserem a
previsibilidade de gasto e arrecadação pública. Demonstrativos contábeis estariam alinhados para
registro daquilo que foi aprovado nesses dispositivos legais, bem como sua realização.
De modo exemplificativo da empregabilidade desse subsistema, imagine que determinado governo
estadual pretenda construir uma escola pública. O primeiro passo para que esse desejo seja
materializado é a previsão legal nas leis orçamentárias. A aprovação da despesa vem acompanhada de
http://www.portaltransparencia.gov.br/programas-e-acoes/acao/21C0-enfrentamento-da-emergencia-de-saude-publica-de-importancia-internacional-decorrente-do-coronavirus
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um registro nos demonstrativos orçamentários, que será modificado à medida que os gastos públicos
forem sendo concretizados.
Essa realização no subsistema orçamentário é acompanhada e registrada de acordo com os estágios
da receita e despesa pública. As despesas sucedem pela fase de empenho, liquidação e pagamento. As
receitas, pelo processo de lançamento, arrecadação e recolhimento. Cada uma das etapas é registrada,
cooperando para o controle e acompanhamento da arrecadação e dos gastos.
Além de representar um mecanismo de controle, o subsistema orçamentário também é uma
ferramenta gerencial. Araújo e Arruda (2020) se referem ao subsistema orçamentário como de natureza
essencialmente gerencial, característica que decorre do fato de permitir que o governo possa comparar
aquilo que foi previsto e fixado nas leis com as respectivas realizações.
4.2 SUBSISTEMA PATRIMONIAL
O subsistema de informação patrimonial, como o próprio nome sugere, é direcionado para registro,
processamento e evidenciação dos fatos que alteram o patrimônio da entidade pública. Para tanto,
empregam-se princípios e regras contábeis para reconhecimento e mensuração dos ativos e passivos.
No Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), há menção do aspecto
patrimonial, explicando que esse subsistema é responsável pela elaboração de alguns demonstrativos
contábeis. É o caso do balanço patrimonial (BP) e da demonstração das variações patrimoniais (DVP),
que serão detalhados em aulas futuras.
Kohama (2016) lembra ainda que esse subsistema também é responsável por apresentar o resultado
econômico do setor público. Diferentemente do que ocorre nas empresas, em que se evidencia lucro ou
prejuízo, no setor público os resultados são classificados como superavitários ou deficitários. Para os
casos em que as receitas são superiores às despesas, tem-se superávit. Por outro lado, quando as
despesas superam as receitas, evidencia-se um déficit.
4.3 SUBSISTEMA DE COMPENSAÇÃO
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No subsistema de compensação são registrados os atos de gestão que poderão afetar o patrimônio
da entidade pública. Para Araújo e Arruda (2020), essa incumbência, além de representar uma maneira
de registro desses valores, acaba funcionando como um controle, trazendo informações gerenciais para
a administração pública. De forma exemplificativa desse tipo de registro, tem-se a assinatura de um
convênio pela administração pública. Nesse caso, por se tratar de um ato, há registro somente nesse
subsistema.
4.4 SUBSISTEMA DE CUSTOS
O subsistema de custos é responsável por apurar custos dos produtos e serviços que são
disponibilizados para a sociedade. De acordo com o item 2 das Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público (NBC T) 16.11, esse sistema teria o propósito de mensuração, apoio gerencial
para tomada de decisão e controle (voltaremos a falar sobre esse sistema futuramente).
Outra característica relevante desse subsistema é sua adoção obrigatória para todas as entidades
públicas. Essa previsão está contida no item 7 da NBC T 16.11 e no parágrafo 3º do art. 50 da Lei de
Responsabilidade Fiscal, que prevê a adoção de um sistema de custo pela administração pública,
empregado como mecanismo de avaliação e acompanhamento da gestão governamental.
TEMA 5 – REGIME DE CAIXA VERSUS COMPETÊNCIA
Na doutrina contábil, ao falarmos sobre regime de registro dos fatos, apresentam-se duas
possibilidades: de caixa e de competência. No regime de caixa, receitas e despesas são registradas
quando ocorre a transação financeira, ou seja, recebimento ou pagamento. Por outro lado, no regime de
competência, conforme Gelbcke, Santos, Iudícibus e Martins (2018), as receitas e despesas são
apropriadas em função da sua ocorrência, independente se impactaram ou não o caixa da entidade. E na
contabilidade pública, qual regime é adotado?
Para esclarecermos essa questão, primeiramente é necessário fazer uma distinção entre o enfoque
orçamentário e o patrimonial. No enfoque patrimonial, os registros devem seguir o regime de
competência, aderente às normas internacionais de contabilidade. O item 19 da NBC T 16.5, reforça esse
entendimento, trazendo a seguinte literalidade: “as transações do setor público devem ser reconhecidas
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e registradas integralmente no momento em que ocorreram”. Quando falamos de registros em ênfase
patrimonial, não há que se falar em outra alternativa a não ser o registro pelo regime de competência.
Por outro lado, no enfoque orçamentário, as despesas são registradas pelo regime de competência
e as receitas pelo regime de caixa. Esse preceito é mencionado na Lei 4.320/64, no seu art. 35, cujo texto
determina que:
pertencem ao exercício financeiro: 
I – as receitas nele arrecadas; 
II – as despesas nele legalmente empenhadas. (Brasil, 1964)
Uma das razões da adoção desse enfoque para questões orçamentárias está no controle dos gastos
públicos. De modo exemplificativo, temos o art. 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal, que determina que
o chefe do poder executivo, nos dois últimos quadrimestres do seu mandato político, não poderá
contrair despesas sem a existência de disponibilidade financeira.
TROCANDO IDEIAS
Durante a aula, um dos assuntos abordados foi a fixação das despesas por meio das leis
orçamentárias, bem como as situações excepcionais que ensejam a inserção de créditos adicionais.
Diante disso, convidamos você a participar do nosso fórum de discussão para debater sobre possíveis
situações que influenciem a abertura desse tipo de crédito, bem como as repercussões desse
procedimento na organização orçamentária do ente público.
Para apoiar esse debate, além do material apresentado nessa aula, você poderá fazer uma leitura no
artigo “Fatores que impactam na qualidade do planejamento orçamentário dos municípios do estado de
São Paulo”, disponível em: <https://periodicos.ufv.br/apgs/article/view/5517/5187>. Acesso em: 09 set.
2020.
NA PRÁTICA
O prefeito de determinado município, no terceiro ano de mandato,buscando honrar suas
promessas eleitorais, anunciou que irá prever na LOA do próximo exercício a construção de uma nova
https://periodicos.ufv.br/apgs/article/view/5517/5187
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escola. Sabe-se que não há nenhuma previsão em leis orçamentárias anteriores que prevejam a referida
despesa. Diante desses fatos, seria possível a previsão desse gasto na LOA? A resposta a esse
questionamento está no final deste material, após as referências.
FINALIZANDO
No decorrer desta aula, vimos que a contabilidade aplicada ao setor público representa a área
destinada ao registro e à evidenciação de atos e fatos que afetam o patrimônio público. Receitas e
despesas, para que possam produzir esses efeitos, necessitam de autorização prévia das leis
orçamentárias (PPA, LDO e LOA). Situações imprevistas não alcançadas por esses dispositivos legais,
podem adentrar no orçamento por meio dos créditos adicionais.
Essa movimentação orçamentária, bem como sua realização no mundo concreto, é registrada em
diferentes subsistemas. Conforme estudamos, existem basicamente quatro subsistemas: orçamentário;
patrimonial; de custos; e de compensação.
Por último, esclarecemos que no enfoque patrimonial, a contabilidade adota integralmente o
regime de competência para os registros contábeis. Por outro lado, quando falamos sobre o enfoque
orçamentário, em obediência à Lei 4.320/64, as despesas são reconhecidas pelo regime de competência
e as despesas pelo regime de caixa. Nas próximas aulas, abordaremos aspectos atinentes à despesa
pública.
REFERÊNCIAS
ARAÚJO, I.; ARRUDA, D. Contabilidade Pública da Teoria a Prática. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2020.
BRASIL. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília. Lei n. 4320, de 17 de março de 1964.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm> Acesso em: 04 set. 2020.
BRASIL. Diário Oficial da União, Brasília. Constituição (1988), 05 out. 1988.
CREPALDI, S. A. Orçamento Público. 1. ed. São Paulo: Saraiva, 2013.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm
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GELBCKE, E. R.; SANTOS, A. dos; IUDÌCIBUS, S. de; MARTINS, E. Manual de Contabilidade
Societária. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2018.
GIACOMONI, J. Orçamento Público. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
KOHAMA, H. Contabilidade Pública – Teoria e Prática. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2016.
SQUIZZATO, A. C. Direito Financeiro e Econômico. 1. ed. São Paulo: Método, 2013.
GABARITO
No caso hipotético evidenciado, a realização da despesa de capital não possui previsão no PPA e o
Poder Legislativo não poderá aprovar a realização da despesa, sob pena de ilegalidade da LOA.
Conforme vimos, despesas de capital e de duração continuada são de previsão obrigatória no PPA.
1
Prof. José Luís Modena
Contabilidade Aplicada
ao Setor Público
Aula 1
Conversa Inicial
A contabilidade tem a potencialidade de 
gerar informações
O que é contabilidade aplicada ao setor 
público?
Como o governo autoriza e processa as 
receitas e despesas?
Regime de caixa ou competência?
Aspectos introdutórios
Contabilidade aplicada ao setor público é o 
ramo da ciência contábil que aplica no 
processo gerador de informações os 
princípios de contabilidade e as normas 
contábeis, direcionados ao controle 
patrimonial de entidades do setor público 
(NBC 16.1)
Conceito
Obrigatório
Administração 
direta
Administração 
indireta
Facultativo
Empresas 
públicas 
independentes
Alcance
1 2
3 4
5 6
2
Evidenciar fatos relacionados à 
movimentação orçamentária, financeira, 
patrimonial e industrial
Cooperar para a prestação de contas de 
entes públicos para o devido controle do 
Tribunal de Contas
Permitir o acompanhamento da execução 
orçamentária
Objetivos
Orçamento público
Princípio da legalidade
Necessidade de leis para fixação de 
despesas e previsão de receitas
Três leis orçamentárias: PPA, LDO e LOA
Orçamento público
“A Lei que instituir o plano plurianual 
estabelecerá, de forma regionalizada, 
as diretrizes, objetivos e metas da 
administração pública federal para as 
despesas de capital e outras delas 
decorrentes e para as relativas aos 
programas de duração continuada” 
(parágrafo 1º do art. 165 da CF de
1988, grifo nosso)
PPA
Elaborado pelo Poder Executivo e votado 
pelo Legislativo
Duração de quatro anos, sendo elaborado 
no primeiro ano de mandato do chefe do 
Poder Executivo
Compreenderá as metas e prioridades 
da administração pública federal
Incluirá as despesas de capital para o 
exercício financeiro subsequente 
Orientará a elaboração da LOA
LDO
7 8
9 10
11 12
3
Estabelecerá a política de aplicação das 
agências financeiras oficiais de fomento
Encaminhada ao Congresso para votação até 
o dia 15 de abril e devolvida até 17 de julho
Por meio da LOA, o poder público fixa 
despesas e realiza a previsão de receitas
Compreenderá três orçamentos: orçamento 
fiscal, orçamento de investimento das 
empresas controladas pelo poder público 
e orçamento de seguridade social
LOA
Compreende as receitas e as despesas da 
administração pública direta e indireta 
Responsável por prever as despesas usuais 
do governo, como aquelas destinadas à 
realização de novos investimentos
Orçamento fiscal
Alcança investimentos realizados pelas 
empresas cujo capital é controlado pelo 
poder público
Não inclui receitas e despesas
Orçamento de investimento 
Receitas e despesas relacionadas à saúde, 
previdência e assistência social
Grande parte das entidades públicas tem 
previsões nesse tipo de orçamento 
Orçamento de seguridade social 
Créditos adicionais
13 14
15 16
17 18
4
O que ocorre nos casos em que há situações 
imprevistas, não elencadas na LOA?
De forma exemplificativa, temos o caso do 
coronavírus
Créditos adicionais
Abertos por decreto do Poder Executivo, 
devendo existir lei prévia autorizativa
Necessidade de recursos que permitam 
amparar as novas despesas
Deve ser apresentada justificativa
Créditos suplementares
Recursos que poderão amparar as novas 
despesas 
Superávit financeiro
Excesso de arrecadação
Anulação total ou parcial de despesas 
aprovadas na LOA
Recursos gerados por meio de operação 
de crédito
Criados para suprimir despesas que não 
possuem dotação orçamentária
Necessário lei autorizativa, não podendo 
ser a LOA
Estão condicionados à existência de fonte 
de recursos
A validade poderá ultrapassar o exercício 
financeiro
Créditos especiais
Destinados ao amparo de situações 
imprevistas e urgentes
Não há necessidade de indicação da 
fonte de recursos
Poderão ser implantados por meio de 
medida provisória
Poderão ter validade para o exercício 
seguinte
Créditos extraordinários
Subsistemas de informação 
19 20
21 22
23 24
5
A fixação das despesas e a previsão das 
receitas, tanto na aprovação quanto na 
realização na realidade concreta, produzem 
efeitos na situação orçamentária, financeira 
e patrimonial das entidades públicas 
Subsistemas de informação contábil
Destinado ao registro dos atos e fatos 
relacionados às despesas e receitas 
aprovadas em lei 
Subsistema orçamentário
Destinado ao registro, processamento 
e à evidenciação dos fatos que alteram 
o patrimônio da entidade pública
Nesse caso, há o balanço patrimonial de 
demonstração das variações patrimoniais
Subsistema patrimonial
São registrados os atos de gestão que 
poderão afetar o patrimônio da entidade 
pública
Subsistema de compensação
Responsável por apurar os custos 
dos produtos e serviços que são 
disponibilizados para a sociedade 
Subsistema de custos
Regime de caixa versus 
competência
25 26
27 28
29 30
6
Regime de competência: as receitas e 
despesas são apropriadas em função da 
sua ocorrência, independentemente se 
impactaram ou não no caixa da entidade
Regime de caixa: registro somente no 
recebimento ou pagamentoRegime de caixa versus competência 
Enfoque patrimonial: regime de competência
Enfoque orçamentário: regime misto
Despesas pela competência e receitas 
pelo regime de caixa
Na Prática
O prefeito de determinado município, no 
terceiro ano de mandato, buscando honrar 
suas promessas eleitorais, anunciou que 
irá prever na LOA do próximo exercício a 
construção de uma nova escola. Sabe-se 
que não há previsão em leis orçamentárias 
anteriores que pressuponham a referida 
despesa. Diante desses fatos, seria 
possível a previsão desse gasto na LOA?
Finalizando
Conceito de contabilidade pública
Leis orçamentárias
Créditos adicionais
Subsistema de informações
Regime de caixa versus competência
31 32
33 34
35 36
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CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO
AULA 2
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Prof. José Luis Modena
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CONVERSA INICIAL
Esta aula será destinada à compreensão da despesa pública. Para tanto, separamos o primeiro
tópico para compreendermos o conceito de despesa no âmbito público e sua classificação. Em seguida,
veremos que a despesa passa por alguns estágios, do planejamento por meio de leis até a execução,
que é encerrada com a transferência da importância financeira para o credor. Não obstante, tem-se
ainda as despesas inscritas em restos a pagar, que são aquelas não executadas no decurso do exercício
financeiro, bem como o reconhecimento das despesas de exercícios anteriores. Por último,
demonstraremos a forma que essas contas são registradas nos variados subsistemas contábeis.
CONTEXTUALIZANDO
A despesa pública materializa as intenções do governo para com a sociedade. É por ela que os
dispêndios públicos são realizados, como para manutenção das atividades governamentais;
investimentos na educação; saúde; segurança pública; é previdência social.
Para se ter uma ideia de montantes, em 2019, o governo federal, de acordo com informações da
Portal da Transparência, liquidou mais de R$ 2,6 trilhões de despesas públicas. Esses valores, de certa
forma, também indicam a necessidade de arrecadação pública, instigando a necessidade de alterações
nas leis tributárias, a realização de privatizações e reformas nas áreas que consomem substanciais
importâncias monetárias, como a previdência social.
Então, como o governo classifica as despesas para atender aos diferentes objetivos? Essas despesas
passam por algumas etapas? Como ocorrem os registros patrimoniais e orçamentários? Ao longo da
aula, responderemos a essas questões, elucidando o assunto no âmbito da contabilidade pública.
TEMA 1 – CONCEITOS E CLASSIFICAÇÕES
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Na pretensão de esclarecermos o significado de despesa no contexto da contabilidade pública,
traremos neste tópico de algumas representações presentes no campo normativo e doutrinário.
Não obstante, também abordaremos as classificações da despesa pública. Nas palavras de
Burkshead (1971, citado por Giacomoni, 2017), “a classificação é a chave estrutural para a organização
consciente e racional do orçamento do Governo”. No contexto público, como veremos a seguir, as
classificações da despesa têm papel fundamental para organização, gerenciamento e controle do gasto
público. Essas classificações podem ser encontradas nas leis orçamentárias, no Sistema Integrado de
Administração Financeira (Siafi) e em alguns demonstrativos contábeis.
1.1 CONCEITO
Para compreendermos as despesas inseridas no universo da contabilidade pública, precisamos usar
as regras expedidas pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN), que é responsável pela normatização da
contabilidade federal e pela doutrina contábil, que já traz conceitos ligados a esse conteúdo.
No que tange as descrições do STN, infere-se no MCASP (2018, p. 69), que despesa pública é o
“dispêndio realizado pelo poder público para o funcionamento e manutenção do serviço público
prestado à sociedade”. Por meio dessa designação conceitual, percebe-se enfoque na finalidade da
despesa pública para com a sociedade.
Ressalta-se, todavia, que além de desempenhar esse papel, as despesas, quando do seu
reconhecimento contábil, também impactam o patrimônio público. Na primeira parte do item 4.69 do
CPC 00, despesa é tida como “redução nos ativos, ou aumentos nos passivos, que resultam em redução
no patrimônio líquido”. Esse conceito é aderente às normas internacionais de contabilidade e também é
empregado na contabilidade aplicada ao setor público, principalmente no que se refere aos registros
patrimoniais.
Além disso, a realização das despesas também depende de autorização legal. Conforme vimos, as
despesas são fixadas em lei orçamentária ou outro dispositivo igualmente válido, dando permissão para
a realização do gasto público. Portanto, com base nessas considerações, podemos definir despesa
pública como sendo um dispêndio previamente aprovado em lei, que altera o patrimônio líquido para
manutenção e funcionamento do serviço público.
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1.2 DESPESA ORÇAMENTÁRIA VERSUS EXTRAORÇAMENTÁRIA
As despesas públicas podem ser divididas em dois grandes grupos: orçamentárias e
extraorçamentárias. Orçamentárias seriam as despesas que possuem prévia autorização na LOA ou por
meio dos créditos adicionais, ou seja, aquelas cuja existência decorre de prévia apreciação e aprovação
pelo Poder Legislativo.
As extraorçamentárias, por outro lado, representam despesas realizadas à margem daquilo que foi
aprovado pelo poder legislativo. Araújo e Arruda (2020) observam que esse tipo de despesa pode
ocorrer em duas situações: saída compensatória dos ativos; e o pagamento de restos a pagar. Na
primeira situação, tem-se a geração de despesas em função da saída de recursos gerados por receitas
extraorçamentárias, como a devolução para fornecedores dos valores aportados a título de caução. Já a
conta de restos a pagar, conforme veremos, representam valores aprovados no orçamento anterior, mas
que por alguma razão não foram executados no decorrer do período. Nesse caso, serão encarados no
exercício corrente como despesas extraorçamentárias.
1.3 CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA POR NATUREZA
A classificação das despesas por natureza passou a ser exigida a partir de 2002, fruto de alterações
introduzidas pela Portaria Interministerial n. 163/2001. Até então, como recordado por Giacomoni
(2017), em obediência à Lei 4320/64, as despesas eram classificadas em três níveis: categoria econômica,
subcategoria econômica e elemento. Com as modificações, a classificação por natureza passou a ser por
categoria econômica, grupo de natureza de despesa, modalidade de aplicação e elemento de despesa.
Para representar essa classificação das despesas, há uma codificação numérica de oito dígitos.
Didaticamente, utilizaremos o exemplo empregado no Manual Técnico do Orçamento (MTO, 2020).
Figura 1 – Classificação da despesa por natureza
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Fonte: MTO, 2020.
Perceba uma fragmentação da despesa por códigos, detalhando o gasto público. O MCASP (2018)
traz o rol numérico para cada situação específica, a ser utilizada nos sistemas de gerenciamento de
informações. Nesse momento falaremos sobre a função de cada grupo da classificação por natureza,
informando alguns desses códigos.
No caso da categoria econômica da despesa, há duas variações possíveis: corrente e de capital.
As despesas correntes são relacionadas à atividade operacional da entidade pública, como é caso das
despesas com pessoal e juros da dívida pública. Já as despesas de capital são relacionadas à aquisiçãode bens de capital, como veículos e máquinas. Para diferenciar a aplicação da despesa nesses dois
grandes grupos, emprega-se o número 3 para as despesas correntes e 4 para as despesas de capital.
Dada essa primeira estratificação, precisamos definir o grupo de natureza de despesa. De acordo
com o MCASP (2018), existem seis divisões, cada representada por um código numérico:
1. pessoal e encargos sociais: destinado às despesas com pessoal, tanto ativos quanto inativos e
pensionistas.
2. juros e encargos da dívida: despesas decorrentes da dívida pública.
3. outras despesas correntes: de acordo com o MCASP (2018) funciona como uma classificação
residual para despesas correntes que não foram direcionadas a outros grupos.
4. investimentos: gastos relacionados à execução de obras, aquisição de equipamentos e softwares,
constituição ou aportes no capital social de entidades que não destinados às atividades comerciais
e financeiras.
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5. inversões financeiras: são o gastos para aquisição de imóveis que já estejam prontos para
utilização, constituição ou aporte de recursos no capital de entidades vinculadas a atividades
comercial ou financeira.
6. amortização da dívida: classificação utilizada para despesas decorrentes do pagamento do
montante principal da dívida pública, bem como o reconhecimento da atualização monetária e
cambial das mesmas.
As três primeiras classificações por grupo são consideradas despesas correntes. Por conseguinte, as
três últimas são despesas de capital. Ainda sobre a classificação por natureza, existem as modalidades
de aplicação. Essa fragmentação identificará se a despesa será realizada diretamente pela entidade
detentora da dotação orçamentária ou por meio de descentralização, isto é, realizada por meio de
transferência financeira para outra entidade, que então executará a despesa. Os códigos utilizados para
identificar essa estratificação variam de 20 até 99. Nesse caso, o código 90, por exemplo, é empregado
para quando a entidade fará aplicações diretas da despesa; os demais são para designar transferência de
recursos para outras entidades.
Após a classificação por modalidade, a despesa será identificada por elemento. Essa estratificação
seria uma designação mais específica da despesa. Se a identificação por grupo evidencia que a despesa
será com pessoal, o elemento especificará, a título de exemplo, se esse gasto será com vencimentos,
salário-família, obrigações patronais, dentre outras possibilidades pertencentes a esse grupo de
despesas. Para as entidades públicas que necessitam maior detalhamento, ainda há dois códigos finais
para serem empregados como subelementos.
Saiba mais
Verifique a empregabilidade dessa classificação por natureza nos anexos da Lei Orçamentária
da União, válidos para o exercício de 2020, por meio do link: <https://www.camara.leg.br/internet/c
omissao/index/mista/orca/orcamento/or2020/Lei/ANL13978.pdf>. Acesso em: 09 set. 2020.
TEMA 2 – ESTÁGIO DA DESPESA
https://www.camara.leg.br/internet/comissao/index/mista/orca/orcamento/or2020/Lei/ANL13978.pdf
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A despesa pública, desde o seu planejamento em leis orçamentárias até seu efetivo pagamento,
passa por duas fases principais: planejamento e execução. Confira a seguir as características de cada uma
dessas fases.
2.1 PLANEJAMENTO
A primeira etapa do planejamento é a fixação das despesas orçamentárias. Esse processo ocorre
por meio da LOA, com base nas previsões das receitas públicas. Conforme mencionado no MCASP
(2018), seria o estabelecimento de limite para realização de gastos pelo poder público. Obviamente não
se trata de um limite global de gasto, mas de fixação específica, empregando-se as classificações da
despesa. Esse processo é findado com a aprovação do Poder Legislativo, dando concordância ao
planejamento de despesas e receitas.
Outra fase da despesa é a descentralização de créditos orçamentários. Conforme explica
Giacomoni (2017), trata-se da cessão de crédito entre unidades. Seria o caso, por exemplo, da provisão
de crédito do Ministério da Justiça para a Polícia Federal. Caso essa cessão seja realizada entre unidades
do mesmo órgão, tem-se uma descentralização interna. Se a cessão ocorrer entre órgãos distintos,
estaremos diante de uma descentralização externa.
No decorrer do período de validade da lei orçamentária, o poder público deverá realizar a
programação orçamentária e financeira. Caso ocorra, por exemplo, uma arrecadação inferior aos
patamares previstos, ajustes relacionados aos gastos deverão ser realizados, afim de cumprir os
resultados previstos na LDO. A última etapa do planejamento da despesa pública, elencada pelo MCASP
(2018), é o processo de licitação e contratação. Em outras palavras, seria a forma pela qual a
administração pública formaliza contratos junto aos fornecedores, buscando as propostas mais
vantajosas.
2.2 EXECUÇÃO
Existindo respaldo legal nas leis orçamentárias, a despesa passa então pelo processo de execução
que, de acordo com a Lei 4.320/64, é dividido em três etapas: empenho, liquidação e pagamento.
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Empenho, de acordo com o art. 58 da Lei 4.320/64, é “o ato emanado de autoridade competente
que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição” (Brasil,
1964). Giacomoni (2017) cita que além dessa atribuição, esse processo também representa um
instrumento de controle orçamentário, já que ao realizar um empenho ocorre a dedução da dotação
orçamentária destina para determinada função.
De modo exemplificativo, imagine que determinado município tenha fixado despesas para compra
de material de expediente, no montante de R$ 200.000,00. Após realizar um processo licitatório, é eleito
o fornecedor que apresentou a proposta mais vantajosa para administração pública. Se em determinado
mês o município necessite realizar uma compra de R$ 10.000,00 desses produtos, deverá ser realizado
previamente um empenho da despesa, reduzindo esse valor da dotação orçamentária inicial.
Vale lembrar que existe um instrumento de formalização, denominado nota de empenho, que
efetivará esse gasto público. Esse documento contém informações relacionadas à transação realizada,
tais como nome do fornecedor, valor correspondente, tipo de empenho e produto/serviço negociado. O
art. 61 da Lei 4.320/64 determina que a nota de empenho deverá conter obrigatoriamente os
beneficiários do recurso público. No entanto, conforme explicitado no MCASP (2018), em algumas
situações práticas essa exigência torna-se inviável, como para pagamento de salários e bolsas estudantis,
em que em função da quantidade de beneficiários usualmente não há especificação desse detalhe.
Saiba mais
Veja como é uma nota de empenho no link disponível em: <https://www.ufrgs.br/proplan/wp-c
ontent/uploads/2017/10/modelo-NE-servi%C3%A7os-or%C3%A7ament%C3%A1rios.pdf>. Acesso
em: 09 set. 2020.
Em relação ao tipo de empenho, que constará na nota de empenho, existem três modalidades de
classificação:
a. empenho ordinário: utilizado para situações em que o valor da compra é exato, devendo ser pago
em uma única vez.
https://www.ufrgs.br/proplan/wp-content/uploads/2017/10/modelo-NE-servi%C3%A7os-or%C3%A7ament%C3%A1rios.pdf
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b. empenho por estimativa: diferentemente do primeiro caso, no empenho por estimativa não há
um valor exato da despesa. É o caso, por exemplo, das despesas com energia elétrica e
fornecimento de água, em que não há como ter conhecimento prévio do montante a ser gasto.
c. empenho global: destinado às despesas derivadas de contrato, em que o pagamento ocorre deforma parcelada. É o que ocorre, por exemplo, nas despesas com aluguel, que em função da
característica têm necessidade de pagamentos periódicos.
Após a realização do empenho, chegamos à fase de liquidação, etapa na qual o beneficiário
comprova a realização do que foi previamente pactuado. Nas palavras do art. 63 da Lei 4.630/64, seria a
“verificação do direito adquirido pelo credor” (Brasil, 1964). Em termos práticos, essa comprovação
ocorre, por exemplo, pela entrega da mercadoria e apresentação do documento fiscal.
Por último, temos a fase de pagamento, que seria a entrega dos numerários para o credor. O art. 64
da Lei 4.320/1964 determina que essa ordem de pagamento poderá ser emitida somente por
“documento processado pelo serviço de contabilidade” (Brasil, 1964), ou seja, antes de ocorrer a efetiva
entrega de recursos financeiros para os credores, a contabilidade deverá apreciar o processo, para que
então ocorra o pagamento.
TEMA 3 – RESTOS A PAGAR
Como vimos, a execução da despesa passa por diversas etapas, que vão do empenho até o
momento em que o montante seja efetivamente transferido para o credor. Usualmente, essas etapas
devem ocorrer durante o ano em que a despesa é empenhada. Conforme previsto no art. 35 da Lei
4.320/64, “pertencem ao exercício financeiro: as despesas nele legalmente empenhadas” (Brasil, 1964).
Ocorre, no entanto, que em algumas ocasiões esse processo não é efetivado no mesmo ano. Surge,
nesse caso, a possibilidade de a administração lançar esses valores na conta restos a pagar, indicando
obrigações financeiras para o próximo ano. Essa conta, como veremos a seguir, divide-se em dois
grupos: restos a pagar processados e restos a pagar não processados. Os demais casos em que a
despesa orçada não foi empenhada, ou mesmo sendo empenhada não atende aos critérios normativos
para inscrição em restos a pagar, esta deverá ser cancelada.
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3.1 RESTOS A PAGAR PROCESSADOS
De acordo com o MCASP (2018), despesas liquidadas e não pagas serão inscritas como restos a
pagar processados. Seria o caso, por exemplo, de um determinado serviço realizado durante o exercício
financeiro, com entrega de documento fiscal e apresentação de demais condições contratuais. Ou seja,
faltaria somente a entrega do recurso financeiro para o prestador de serviço. Nessa hipótese, como o
fornecedor já honrou com as obrigações, de forma geral a administração pública estaria impedida de
cancelar essa despesa.
3.2 RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS
Existem situações em que ainda não há comprovação de que o fornecedor cumpriu todas as
prerrogativas contratuais. Em outras palavras, a fase de liquidação da despesa ainda não foi concluída.
Consoante ao MCASP (2018), para fins de registros contábeis existiriam duas hipóteses de
enquadramento dessa fase das despesas não liquidadas:
a. restos a pagar em liquidação: utilizada para as despesas empenhadas, cuja contraprestação do
fornecedor foi realizada, estando em fase de conferência do direito adquirido.
b. restos a pagar a liquidar: para casos em que o prazo contratual ainda não foi atingido. Por
exemplo, foram comprados computadores em dezembro para entrega até fevereiro do próximo
ano. Ou seja, o fornecedor ainda possui prazo para honrar seus compromissos contratuais.
Há ainda outros casos em que a lei permite a inscrição em restos a pagar não processados, na
modalidade a liquidar. No âmbito federal, o Decreto n.  93.872/86 disciplina essa temática. De acordo
com o art. 35 desse dispositivo, adicionalmente às hipóteses mencionadas anteriormente, ainda
poderiam ser inscritas em restos a pagar:
- interesse da administração exigir o cumprimento da obrigação assumida pelo credor; 
- se destinar a atender transferências a instituições públicas ou privadas; 
- corresponder a compromissos assumido no exterior.
Essas hipóteses, portanto, justificam que despesas empenhadas durante o ano sejam transferidas
para o próximo exercício.
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3.3 VEDAÇÃO DE INSCRIÇÃO EM RESTOS A PAGAR
Mesmo que a despesa empenhada esteja enquadrada nas hipóteses elencadas anteriormente, a Lei
de Responsabilidade Fiscal (Lei 101/2000) traz algumas vedações para inscrição em restos a pagar. De
acordo com o art. 42 dessa lei, é vedado ao titular do poder público:
nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser
cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem
que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito. (Brasil, 2000)
Como exemplo, imagine que um prefeito, em seu último ano de mandato resolve empenhar
despesas, nos últimos meses do ano, com intenção de inscrever as obrigações em restos a pagar,
comprometendo, as finanças de seu sucessor. Em respeito aos preceitos da Lei de Responsabilidade
Fiscal, essa hipótese não seria plausível, a menos que existisse disponibilidade de caixa para honrar esses
compromissos no próximo ano.
TEMA 4 – DESPESA DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (DEA)
Despesas de exercícios anteriores é a nomenclatura utilizada para designar despesas cuja execução
ocorre posteriormente ao momento da ocorrência do seu fato gerador. Em outras palavras, seria o caso
em que a despesa é efetivada em um exercício, mas o processo de empenho, liquidação e pagamento
somente ocorrem no ano posterior. Para exemplificar, imagine que determinado servidor tenha um filho
em 2019, mas somente solicite auxílio natalidade em 2020. Nessa hipótese, o fato gerador ocorreu em
2019, com realização da execução da despesa somente no ano seguinte.
Não obstante, salienta-se que esse tipo de classificação da despesa é diferente dos restos a pagar.
Na primeira situação, o processo de execução orçamentária ocorre posteriormente ao momento da
realização da despesa. Já no caso dos restos a pagar, existe a necessidade de que o empenho tenha sido
emitido previamente a realização da despesa. A previsão legal para esse tipo de despesa está contida no
art. 37 da Lei 4.320/64, cujo texto elenca algumas hipóteses em que o poder público poderá reconhecer
despesas de exercícios anteriores, conforme enumerado a seguir.
a. despesa não processada na época própria: conforme o MCASP (2018), é a hipótese em que o
empenho é cancelado dentro da vigência contratual. Caso o credor cumpra a obrigação, existe
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direto de liquidação da despesa.
b. restos a pagar com prescrição interrompida: é o caso, por exemplo, de um empenho cancelado no
exercício, mas com realização do serviço ou entrega da mercadoria pelo fornecedor. Ou seja, o
beneficiário possui o direito de recebimento do poder público.
c. obrigações reconhecidas após o encerramento do exercício, mas que possuem respaldo legal na
lei, dando direito ao beneficiário.
Assim, a autoridade pública competente para empenhar a despesa, poderá reconhecer a obrigação
das despesas de exercícios anteriores (MCASP, 2018).
TEMA 5 – LANÇAMENTO CONTÁBIL DA DESPESA PÚBLICA
Até agora foi possível verificar algumas peculiaridades atinentes à despesa pública. Nesse momento,
falaremos sobre o reconhecimento dessas despesas nos diferentes subsistemas. Não se preocupe, nesse
primeiro momento, com a estrutura desses demonstrativos, pois veremos tais assuntos nas próximas
aulas. É relevante, nesse caso, ter ciência dos registros necessários para cada fase da despesa pública.
5.1 RECONHECIMENTO DA DESPESA NOS DIFERENTES ESTÁGIOS
Para esclarecer a forma como ocorrem os registros orçamentários, financeiros e patrimoniais,
imagine a seguinte hipótese: determinado município aprovou na Lei Orçamentária o montante de R$
1.000 de despesa corrente e R$ 500.000 de despesa de capital. Diante dessa realidade,o primeiro
procedimento a ser realizado é a fixação da despesa no subsistema orçamentário, cuja movimentação
é detalhada a seguir:
Tabela 1 – Fixação da despesa
  Débito Crédito
Dotação Inicial
Despesas correntes
Despesas de capital
Crédito disponível
 
1.000.000
500.000
 
 
 
 
 
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Despesas correntes
Despesas de capital
 
 
1.000.000
500.000
Subsistema patrimonial: não há registro.
Subsistema de compensação: não há registro.
Após esse primeiro registro orçamentário, considere que o município contrate serviços de
dedetização, a serem realizados no mês de janeiro do corrente ano, no valor de R$2.000,00. Nessa
hipótese, após realização dos procedimentos de contratação, iniciaremos a fase de execução
orçamentária, empenhando a despesa. Acompanhe o registro necessários para a transação:
a)  subsistema orçamentário (SO)
Tabela 2 – Empenho da despesa SO
  Débito Crédito
Crédito disponível
Despesas correntes
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Perceba que no empenho da despesa, há uma separação do recurso a ser utilizado, na conta de
créditos disponíveis. Em outras palavras, reduzimos o saldo registrado nessa conta afim de demonstrar
para a administração pública que parte das despesas fixadas já foram destinadas.
b)  subsistema de compensação (SC)
Tabela 3 – Empenho da despesa SC
  Débito Crédito
Disponibilidade por destinação de recurso 2.000  
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Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por empenho   2.000
Subsistema patrimonial: não há registros.
Dando sequência às etapas da despesa, após a realização do empenho ocorre a liquidação. Nesse
caso, imagine que o prestador de serviço tenha cumprido os termos contratuais e apresentado o
respectivo documento fiscal. Então, teremos os seguintes registros:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 4 – Liquidação da despesa SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes
Crédito empenhado liquidado
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
b)  subsistema patrimonial (SP)
Tabela 5 – Liquidação da despesa SP
  Débito Crédito
Variação patrimonial diminutiva
Despesa com serviços de terceiros
Passivo
Fornecedores a pagar
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Variações patrimoniais, nesse contexto, representam o bloco de contas para identificar receitas e
despesas do ente público. Variações diminutivas seriam as despesas; e aumentativas, as receitas.
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c)  subsistema de compensação (SC)
Tabela 6 – Liquidação da despesa SC
  Débito Crédito
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por empenho
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por liquidação
2.000
 
 
2.000
Por último teremos a fase de pagamento da despesa, conforme segue:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 7 – Pagamento da despesa SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado liquidado
Despesas correntes
Crédito empenhado pago
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
b)  subsistema patrimonial
Tabela 8 – Pagamento da despesa SP
  Débito Crédito
Passivo
Fornecedores a pagar
Ativo
Caixa
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
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c)  subsistema de compensação
Tabela 9 – Empenho da despesa SC
  Débito Crédito
Disponibilidade por destinação de recursos comprometidas por liquidação
Disponibilidade por destinação de recursos utilizada
2.000
 
 
2.000
Com esses registros, findamos o reconhecimento da despesa no subsistema orçamentário,
patrimonial e de compensação.
5.2 RECONHECIMENTO DOS RESTOS A PAGAR
Para demonstrar os registros necessários para o devido reconhecimento dos restos pagar,
continuaremos com a situação hipotética descrita anteriormente. No entanto, nesse primeiro momento,
imaginemos que a despesa com dedetização foi somente empenhada, não tendo sido realizado o
serviço no decurso do ano, pois o prestador ainda possuía prazo contratual para o cumprimento de suas
obrigações.
Nessa hipótese, estamos diante dos restos a pagar não processados (RPNP), ou seja, a despesa
foi empenhada, mas não liquidada. Os registros seriam realizados da seguinte forma:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 10 – Inscrição em restos a pagar não processados – SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes
Empenho a liquidar inscrito em RPNP
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
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Em seguida, ainda no subsistema orçamentário, faremos outra movimentação:
Tabela 11 – Inscrição em restos a pagar não processados – SO
  Débito Crédito
Empenho a liquidar inscrito em RPNP
Despesas correntes
RPNP – Inscrição no exercício/transferência
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Em síntese, a movimentação de inscrição dos restos a pagar não processados envolve somente o
subsistema orçamentário. Se a despesa tivesse sido liquidada, mas não paga no decurso do exercício,
realizaríamos inscrição na conta de restos a pagar processados (RPP), conforme segue:
a)  subsistema orçamentário
Tabela 12 – Inscrição em restos a pagar processados – SO
  Débito Crédito
Crédito empenhado liquidado a pagar
Despesas correntes
Empenho liquidado inscrito em RPP
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Após esse primeiro registro orçamentário, há escrituração da transferência da despesa para o
próximo exercício.
Tabela 13 – Inscrição em restos a pagar processados - SO
  Débito Crédito
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Empenho liquidado inscrito em RPP
Despesas correntes
RPP – Inscrição no exercício/transferência
Despesas correntes
 
2.000
 
 
 
 
 
2.000
Como o fato gerador da despesa já ocorreu, a entidade pública também deverá também reconhecer
o fato no subsistema patrimonial. Nesse caso, considera-se a mesma movimentação elencada na Tabela
5.
TROCANDO IDEIAS
Conforme observamos durante a aula, o poder público dispõe da prerrogativa de inscrever
despesas para serem pagas no exercício subsequente. Trata-se do lançamento de despesas na categoria
de restos a pagar. Tendo isso e vista, participe do fórum de discussões, debatendo sobre o impacto das
inscrições em restos a pagar no orçamento subsequente.
Para apoiar essa discussão, faça uma leitura do artigo “Restos a pagar e a perda da credibilidade
orçamentária”, disponível em: <https://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122017000400580&script
=sci_arttext>. Acesso em: 09 set. 2020.
NA PRÁTICA
Determinado prefeito manifesta a pretensão de construir um novo hospital na cidade, objetivando
melhorar o atendimento na saúde pública municipal. Essa manifestação já foi apreciada nas leis
orçamentárias, tendo sido aprovada pelo Poder Legislativo. Diante dessa realidade, qual seria a categoria
econômica da despesa? Quais as etapas essa despesa percorrerá na fase de execução? O gabarito pode
ser encontrado ao final do material, após as referências.
FINALIZANDO
https://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-76122017000400580&script=sci_arttext
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No início desta aula, apresentamos o conceito teórico e doutrinário da despesa no âmbito da
contabilidade pública. Percebemos que para organização desses dispêndios, existem classificações da
despesa, estratificando-as em orçamentária e extraorçamentária, e também por natureza econômica.
Também mencionamos as diversas etapas da despesapública. Diferentemente do que ocorre na
iniciativa privada, as despesas no âmbito público passam por um processo que vai desde o
planejamento até a execução, em que ocorre empenho, liquidação e pagamento. Para os casos em que a
despesa pública é empenhada, mas não paga, existe a possibilidade de inscrição em restos a pagar.
Tendo isso em vista, a administração pública pode escriturar o gasto como restos a pagar processados
(quando a liquidação já foi efetiva) ou restos a pagar não processados (quando está pendente de
liquidação).
Também existem os casos em que a administração pública reconhece uma despesa ocorrida no ano
anterior, não existindo a nota de empenho para amparar o gasto. Trata-se do reconhecimento das
despesas de exercícios anteriores, cujo fato gerador ocorre de maneira pretérita às etapas da execução
da despesa. Por último, utilizamos exemplos de evidenciação da informação no subsistema
orçamentário, patrimonial e de controle.
REFERÊNCIAS
ARAÚJO, I.; ARRUDA, D. Contabilidade Pública da Teoria a Prática. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2020.
BRASIL. Diário Oficial da União. Poder Legislativo. Brasília. Lei n. 4320, de 17 de março de 1964.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm> Acesso em: 04 set. 2020.
BRASIL. Diário Oficial da União. Poder Legislativo. Brasília. Lei n. 101, de 04 de maio de 2000.
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm> Acesso em: 04 set. 2020.
Ministério da Fazenda. Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público. 8. ed. 2018.
Disponível em: <https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:31484>. Acesso
em: 04 set. 2020.
GIACOMONI, J. Orçamento Público. 17. ed. São Paulo: Atlas, 2017.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l4320.htm
https://sisweb.tesouro.gov.br/apex/f?p=2501:9::::9:P9_ID_PUBLICACAO:31484
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KOHAMA, H. Contabilidade Pública – Teoria e Prática. 15. ed. São Paulo: Atlas, 2016.
GABARITO
De acordo com os fatos relatados, essa despesa deverá ser classificada, na categoria econômica,
como despesa de capital. No que tange às etapas de execução da despesa, o poder público deverá
incialmente emitir a nota de empenho para que então seja realizada a obra pública. Em seguida, será
verificado o cumprimento das obrigações contratuais na etapa de liquidação. Tendo sido testificado o
atendimento dos pressupostos contratuais pertinentes a realização da despesa, chegará o momento do
pagamento, que representa a transferência do recurso financeiro para o credor.
1
Prof. José Luis Modena
Contabilidade Aplicada
ao Setor Público
Aula 2
Conversa Inicial
Em 2019, o Governo Federal liquidou mais
de R$ 2,6 trilhões em despesas públicas
Esses valores indicam a necessidade
de arrecadação pública 
O que é despesa pública?
Qual é sua classificação e
quais etapas são necessárias?
Conceitos e classificações
É o dispêndio realizado pelo poder público 
para o funcionamento e a manutenção do 
serviço público prestado à sociedade
(MCASP, 2018)
Despesa pública Classificação da despesa por natureza 
Categoria econômica
Grupo de natureza de despesa
Modalidade de aplicação
Elemento de despesa
Desdobramento facultativo
do elemento (subelemento)
Vencimentos e vantagens
fixas – pessoal civil
Aplicação direta
Pessoal e encargos sociais
Despesa corrente
2
Estágio da despesa
Fixação da despesa
Descentralização de créditos orçamentários
Programação orçamentária e financeira
Processo de licitação e contratação
Planejamento
Empenho
Nota de empenho
Pode ser: ordinário, por estimativa ou global
Liquidação
Beneficiário comprova a realização
do que foi previamente acordado
Pagamento
Entrega de numerários ao credor
Execução 
Restos a pagar
Pertencem ao exercício financeiro as 
despesas nele legalmente empenhadas
(Art. 35 da Lei n. 4.320/64)
Despesas empenhadas podem não
ser pagas durante o exercício
Despesa liquidada, mas não paga
O fornecedor já honrou
com as obrigações
Restos a pagar processados (RPP)
3
Divide-se em:
Restos a pagar em liquidação
Restos a pagar a liquidar
Restos a pagar não processados (RPNP)
Interesse da administração
em exigir o cumprimento da
obrigação assumida pelo credor
Destinar-se a atender transferências
a instituições públicas ou privadas
Corresponder a compromissos
assumidos no exterior
Hipóteses permitidas para inscrição e RPNP
“Nos últimos dois quadrimestres do seu 
mandato, contrair obrigação de despesa que 
não possa ser cumprida integralmente dentro 
dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no 
exercício seguinte sem que haja suficiente 
disponibilidade de caixa para este efeito” 
(art. 42 da Lei n. 101/2000)
Vedação de inscrição em restos a pagar
Despesa de exercícios anteriores
Despesas de exercícios anteriores é a 
nomenclatura utilizada para designar
as despesas cuja execução ocorre 
posteriormente ao momento da
ocorrência do seu fato gerador
Despesa não processada na época própria
Restos a pagar com prescrição interrompida
Obrigações reconhecidas após
o encerramento do exercício,
mas que possuem respaldo legal
na lei, dando direito ao beneficiário
Hipóteses permitidas
4
Lançamento contábil
Aprovação de R$ 1.000.000 de despesa 
corrente e R$ 500.000 de despesa de capital
Reconhecimento da despesa 
FIXAÇÃO DA DESPESA DÉBITO CRÉDITO
Dotação inicial
Despesas correntes
Despesas de capital 1.000.000
Crédito disponível 500.000
Despesas correntes 1.000.000
Despesas de capital 500.000
Contratação de serviço no valor de R$ 2.000
Empenho da despesa – SO
EMPENHO – SO DÉBITO CRÉDITO
Crédito disponível
Despesas correntes 2.000
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes 2.000
Empenho da despesa – SC
DÉBITO CRÉDITO
Disponibilidade por
destinação de recurso 2.000
Disponibilidade por destinação
de recursos comprometidos
por empenho 
2.000
Liquidação – SO e SP
LIQUIDAÇÃO – SO DÉBITO CRÉDITO
Crédito empenhado a liquidar
Despesas correntes 2.000
Crédito empenhado liquidado
Despesas correntes 2.000
LIQUIDAÇÃO – SP DÉBITO CRÉDITO
Variação patrimonial diminutiva
Despesa com serviços de terceiros 2.000
Passivo
Fornecedores a pagar 2.000
Liquidação – SC
LIQUIDAÇÃO – SC DÉBITO CRÉDITO
Disponibilidade por destinação
de recursos comprometidos por 
empenho 
2.000
Disponibilidade por destinação
de recursos comprometidos por 
liquidação 
2.000
5
Pagamento – SO e SP
DÉBITO CRÉDITO
Crédito empenhado liquidado
Despesas correntes 2.000
Crédito empenhado pago
Despesas correntes 2.000
DÉBITO CRÉDITO
Passivo
Fornecedores a pagar 2.000
Ativo
Caixa 2.000
Pagamento – SC
PAGAMENTO – SC DÉBITO CRÉDITO
Disponibilidade por destinação
de recursos comprometidos por 
liquidação 
2.000
Disponibilidade por destinação
de recursos utilizados 2.000
Reconhecimento de restos a pagar
RESTOS A PAGAR PROCESSADOS – SO DÉBITO CRÉDITO
Crédito empenhado liquidado a pagar
Despesas correntes 2.000
Empenho liquidado inscrito em RPP
Despesas correntes 2.000
RESTOS A PAGAR PROCESSADOS – SO DÉBITO CRÉDITO
Empenho liquidado inscrito em RPP
Despesas correntes 2.000
RPP – inscrição no exercício/transferência
Despesas correntes 2.000
Na Prática
Determinado prefeito manifesta a pretensão 
de construir um novo hospital na cidade, 
objetivando melhorar o atendimento na 
saúde pública municipal. Essa manifestação 
de vontade já foi apreciada nas leis 
orçamentárias, tendo sido aprovada pelo 
Poder Legislativo. Frente a essa realidade, 
qual seria a categoria econômica da despesa? 
Quais etapas essa despesa irá percorrer na 
fase de execução?
Finalizando
6
Conceito de despesa pública
Classificação da despesa pública
Etapas da despesa
Restos a pagar
Despesas de exercícios anteriores
Contabilização
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CONTABILIDADE APLICADA AO
SETOR PÚBLICO