GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS Unidade IV

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Unidade IV
Unidade IV
7 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
7.1 A definição
Podemos definir planejamento tributário como a diminuição legal do pagamento de tributos. 
O planejamento tributário é uma ferramenta atual para verificar possíveis erros do próprio contribuinte 
e também dos programas de tributação utilizados pelas empresas.
Além de o tema ser muito relevante para as empresas que estão ávidas por melhorar a sua performance 
tributária, ainda temos a legislação fiscal e tributária brasileira, que é muito complexa e se contradiz em 
diversos pontos.
 Observação
O fisco não tem a intenção de devolver valores para as empresas sem 
que ela verifique, apresente e solicite a restituição a ele. Isso quer dizer que 
se o contribuinte não solicitar a revisão dos valores pagos, o fisco não fará 
essa solicitação ao contribuinte espontaneamente.
A atividade do planejamento também visa projetar as atividades econômicas da empresa para 
conhecer as possíveis alternativas válidas dentro da legislação vigente, buscando, mediante uma análise 
detalhada, diversas oportunidades correntes, podendo assim adotar aquela que melhor se adequa, com 
a finalidade de reduzir o montante dos tributos.
De acordo com Bartine (2016, p. 171),
[...] antes mesmo do início da empresa, o planejamento já pode ser exercido, 
tanto nas empresas de pequeno, médio e grande porte, avaliando e calculando 
suas despesas e suas receitas, tendo como medida suas atividades com base 
nos seus dados reais.
Muitos clientes se perguntam se é melhor pagar um bom contador ou, caso ele seja muito caro, 
se devem investir em programas como SAP e seus ERPs. Podemos dizer que uma contabilidade bem 
programada e um bom planejamento tributário são primordiais para o êxito de uma empresa. O papel do 
contador é de extrema importância, cabendo a ele a coordenação e a cooperação para que sua equipe 
interna ou mesmo externa efetue com excelência as atividades e operações da instituição.
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O planejamento tributário pode envolver toda a equipe da instituição, e é obrigatório ter pessoas 
bem treinadas e preparadas para não enfrentar problemas de discussões com o fisco futuramente. 
A partir de um time fiscal sólido, terá a empresa uma importante missão de ter todo o histórico funcional, 
o qual deve permanecer atualizado com os créditos de impostos recuperáveis, como ICMS, PIS, Cofins e 
IPI não cumulativos.
7.2 Algumas obrigações
Será obrigatoriamente necessário que a empresa invista na área fiscal, não podendo isso ser encarado 
como despesa, mas, sim, como sobrevivência tributária. Dessa forma, a empresa estará evitando o risco 
de escriturações erradas por falta de pessoal.
Para que seja eficaz o planejamento tributário, é necessário o conhecimento em tributação. A equipe 
precisa estar antenada com a legislação e seus meandros e assegurar que os dados coletados não sejam 
apagados, desligados ou removidos do sistema.
 Saiba mais
Veja o filme:
O CONTADOR. Dir. Gavin O’Connor. EUA: Electric City Entertainment, 
2016. 128 minutos.
Em regra, o planejamento tributário é amparado por lei. Por isso, sua característica principal é evitar 
fraudes, induzindo as empresas a continuarem prosseguindo pelo caminho mais transparente e lícito possível.
Quando falamos de planejamento tributário, quer dizer que as contas da empresa terão que estar de 
forma concluída com a regularidade do fisco, para que, até que possa ser feita uma fiscalização, não se 
encontre dificuldade na composição dos seus créditos e débitos.
Em regra geral, as empresas que fazem planejamento tributário estão mais abertas a receber 
notificações do fisco que buscam informações sobre a utilização dos créditos nas suas contas de débitos 
correntes. Isso se dá de forma obrigatória, pelo entendimento que o fisco tem de que se a empresa está 
aproveitando todos os créditos, quer saber da veracidade de todos eles.
A principal característica do planejamento tributário é o favorecimento da empresa dentro da 
legislação vigente para a inexistência de fraude. No entanto, ele ainda colabora com a performance 
da organização, da maneira mais econômica possível permitida pela lei.
O planejamento tributário, de acordo com a conduta da empresa, pode ser:
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• comissivo: com a utilização de expediente técnico-funcional, a triangularização no ICMS;
• omissivo: pela simples não realização da conduta descrita na norma não comprar mercadoria.
Muitas empresas de comércio exterior praticam o planejamento tributário e com isso conseguem 
sobreviver com o benefício fiscal concedido em alguns Estados brasileiros para que as empresas utilizem 
os serviços prestados e a mão de obra oferecida por esses Estados. As práticas são bem comuns e 
geralmente são lícitas, não tendo nenhuma obscuridade em toda a administração do projeto.
O que é divulgado pelo Estado perdedor é que essas empresas praticam planejamentos tributários 
não lícitos, ou seja, de alguma forma esses Estados buscam praticar atos de retaliação. Por outro lado, 
se o contribuinte fizer as contas dos impostos estaduais, como a importação em São Paulo e no Rio de 
Janeiro, verá que esses impostos, conforme descrito na legislação estadual, serão cobrados por dentro 
da sua própria base de cálculo. Sendo assim, o ICMS de São Paulo, que em geral é de 18%, se cobrado 
por dentro da sua própria base, fica em 21,95%. Isso quer dizer que o próprio estado de São Paulo faz 
seu planejamento tributário, mas para arrecadar mais.
De acordo com os critérios das áreas de atuação, o planejamento tributário pode trazer muitos 
benefícios para a empresa, mas temos que ter muito cuidado com a maneira como ele será implementado 
dentro de cada situação do projeto.
Não é fácil estar 100% seguro em todas as fases de execução e gerar o benefício almejado para toda 
a empresa. Na verdade, alguns órgãos de controle internacional vigiam grandes empresas por terem 
bastante aproveitamento no planejamento tributário, assim definindo que essas empresas podem até 
ser autuadas por fiscalizações locais, por cumprirem regulações de sua matriz no exterior.
 Lembrete
Considera-se patrimônio conhecido o total informado na declaração 
de rendimentos da pessoa física ou o total do ativo constante do último 
balanço patrimonial da pessoa jurídica.
O mais comum no Brasil é as empresas de grande porte realizarem o planejamento tributário, que 
vem até de acordo com o que a Receita Federal aceita como um planejamento ameno e que não terá 
grande consequências tributárias para as empresas e para o próprio fisco. O grande problema é que o 
planejamento tributário está sendo utilizado como uma ferramenta negativa, já que existem diversos 
modelos para obter vantagens até ilícitas sobre o fisco e as empresas.
7.3 Do reconhecimento do planejamento
O planejamento tributário utiliza-se da metodologia lícita e segura para obter menor ônus financeiro, 
também chamado de elisão fiscal. A elisão fiscal pressupõe a licitude de comportamento do contribuinte 
que objetive identificar as consequências fiscais e uma decisão, resultando em uma economia de tributos.
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O planejamento tributário é objeto de muitas dúvidas. Por isso, muitos tentam falar sobre o assunto, 
e muitas das empresas ainda acham que planejamento é ir de encontro com o que o fisco tem como 
métrica. Mas, atualmente, se a empresa não tiver um bom planejamento tributário, estará a ponto de 
perder mercado e poderá até quebrar.
É muito útil para o dia a dia a escolha do modelo tributário que as empresas adotam para fazer o 
cálculo dos impostos dos conceitos tributários de Lucro Real, Presumido e Simples. São diferenças que 
envolvem desde o valor do imposto a pagar até a maneira como respondem aos impostos.
Sabemos que é importante a escolha do regime tributário, porque é uma escolha livre. Não se 
trata de uma decisão que podemos deixar para os meses de agosto ou julho, por exemplo, e mudar 
de ideia.O ano inteiro será da mesma forma: só será possível mudar de gestão de novo em janeiro do 
ano subsequente.
 Observação
O planejamento tributário é um conjunto de sistemas legais que 
visam diminuir o pagamento de tributos legalmente. O contribuinte tem 
o direito de estruturar o seu negócio da melhor maneira possível, visando 
à diminuição dos custos de seu empreendimento, inclusive dos impostos. 
Se a forma celebrada é jurídica e lícita, a fazenda pública deve respeitá-la.
A exceção seria para os casos em que não é possível o enquadramento no Simples. Por exemplo, caso 
se fature mais que o permitido no Simples, a própria Receita Federal desenquadrará imediatamente. 
Isso consiste em um conjunto de regras envolvidas diante de uma determinação legal.
Quanto a isso, é fundamental a questão da praticidade. É necessário que o modelo tributário retratado 
na empresa seja prático e não tenha regras complicadíssimas. Portanto, toda empresa, quando pensa em 
conjunto, deverá ter esse olhar na praticidade, porque quanto mais complicado for esse modelo, mais 
caro ele será, assim como é mais caro o custo indireto que o empresário tem. Além disso, o empresário 
terá que gastar mais horas para garantir a exigência que não pode deixar de ser cumprida pelo fisco.
7.4 Planejamento simples
No cotidiano das empresas, o empresário terá uma sobrecarga de trabalho indireto menor caso optar 
pelo Simples, mas isso não necessariamente quer dizer que o Simples sempre será o modelo mais barato. 
Para podermos comparar se de fato ele não é o mais barato, teremos que verificar a legalidade.
Há uma preocupação muito grande, cada vez maior, com os erros nas empresas, uma preocupação 
grande demais para estar integralmente dentro da lei e que exige que uma empresa esteja de acordo com 
a informação sobre o aspecto mais procurado pelos empresários, que é um aspecto da baixa tributação, 
buscando, assim, legalmente estar tranquilo quanto ao planejamento tributário.
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A baixa tributação pode ser uma armadilha e até ser usada propositalmente pelas empresas e pelos 
contadores ou advogados por escolhas obscuras da legislação, mesmo que tenham diferentes interpretações 
entre o fisco e as empresas. Existe uma certa armadilha na escolha dos regimes tributários de baixa 
tributação, o que envolve uma análise mais ampla, porque existe um aspecto de tributação direta, ou 
seja, corte de imposto, e efetivamente a empresa vai precisar pagar, mas existe também um aspecto 
da transferência de crédito, que é o acesso aos clientes da empresa. Então, quando a empresa pensa 
em baixa tributação, a ideia é que ela pague o possível e que permita ao seu cliente aproveitar da 
melhor maneira esse imposto que está sendo pago.
Figura 7 
Precisamos ter um olhar clínico com a revisão tributária fiscal e com a melhor forma que será gerado 
o aproveitamento dos impostos, ou a empresa poderá ter riscos quanto a recuperar a maior quantidade 
de possível de impostos. Enquanto estivermos nas perspectivas que a empresa deseja, quanto mais 
pudermos melhorar a performance tributária, melhor será para ela.
Um exemplo é o de uma fábrica de canos para autopeças que estava em regime de Lucro Real. 
Ela teve toda a sua compra de insumos e matérias-primas para a produção do produto acabado, 
tendo tomado os créditos tributários correspondentes ao que chegava em notas de entrada com o 
aproveitamento das notas dos fornecedores. Após visita à empresa, foi diagnosticado que havia uma 
lâmina muito afiada utilizada para o corte dos canos, entre outras atribuições dentro da fisiologia da 
fábrica. Essa lâmina é o componente mais caro para a fabricação dos produtos finais, e por ser o corte 
uma ferramenta de desgaste, é necessária a troca mensal dessa peça. A fábrica nunca havia absorvido 
os impostos dessa lâmina como matéria-prima até receber essa visita técnica que ofereceu um olhar 
de planejamento tributário.
Veja a seguir as tabelas do Simples Nacional 2019 para prestação de serviços. Note que cada anexo 
corresponde aos dados relativos a cada tipo de empresa ou de atividade que são arroladas pela legislação.
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Tabela 1 – Comerciantes etc.
Receita bruta dos 12 meses % Valor de desconto
Até R$ 180.000,00 4%
De R$ 180.000,01 a R$ 360.000,00 7,3% R$ 5.940,00
De R$ 360.000,01 a R$ 720.000,00 9,5% R$ 13.860,00
De R$ 720.000,01 a R$ 1.800.000,00 10,7% R$ 22.500,00
De R$ 1.800.000,01 a R$ 3.600.000,00 14,3% R$ 87.300,00
De R$ 3.600.000,01 a R$ 4.800.000,00 19% R$ 378.000,00
Fonte: Simples Nacional (s.d.).
Tabela 2 – Fábricas e outros
Receita bruta dos 12 meses % Valor de desconto
Até R$ 180.000,00 4,5%
De R$ 180.000,01 a R$ 360.000,00 7,9% R$ 5.940,00
De R$ 360.000,01 a R$ 720.000,00 10% R$ 13.860,00
De R$ 720.000,01 a R$ 1.800.000,00 11,2% R$ 22.500,00
De R$ 1.800.000,01 a R$ 3.600.000,00 14,7% R$ 85.000,00
De R$ 3.600.000,01 a R$ 4.800.000,00 30% R$ 720.000,00
Fonte: Simples Nacional (s.d.).
Tabela 3 – Prestadoras de serviço
Receita bruta dos 12 meses % Valor de desconto
Até R$ 180.000,00 6%
De R$ 180.000,01 a R$ 360.000,00 11,2% R$ 9.360,00
De R$ 360.000,01 a R$ 720.000,00 13,5% R$ 17.640,00
De R$ 720.000,01 a R$ 1.800.000,00 16% R$ 35.640,00
De R$ 1.800.000,01 a R$ 3.600.000,00 21% R$ 125.640,00
De R$ 3.600.000,01 a R$ 4.800.000,00 33% R$ 648.000,00
Fonte: Simples Nacional (s.d.).
Tabela 4 – Prestadores de serviço de segurança e de limpeza
Receita bruta dos 12 meses % Valor de desconto
Até R$ 180.000,00 4,5%
De R$ 180.000,01 a R$ 360.000,00 9% R$ 8.100,00
De R$ 360.000,01 a R$ 720.000,00 10,2% R$ 12.420,00
De R$ 720.000,01 a R$ 1.800.000,00 14% R$ 39.780,00
De R$ 1.800.000,01 a R$ 3.600.000,00 22% R$ 183.780,00
De R$ 3.600.000,01 a R$ 4.800.000,00 33% R$ 828.000,00
Fonte: Simples Nacional (s.d.).
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Tabela 5 – Serviços de publicidade, tecnologia e jornalismo
Receita bruta dos 12 meses % Valor de desconto
Até R$ 180.000,00 15,5%
De R$ 180.000,01 a R$ 360.000,00 18% R$ 4.500,00
De R$ 360.000,01 a R$ 720.000,00 19,5% R$ 9.900,00
De R$ 720.000,01 a R$ 1.800.000,00 20,5% R$ 17.100,00
De R$ 1.800.000,01 a R$ 3.600.000,00 23% R$ 62.100,00
De R$ 3.600.000,01 a R$ 4.800.000,00 30,50% R$ 540.000,00
Fonte: Simples Nacional (s.d.).
 Saiba mais
Consulte o site a seguir:
https://simplesnacional2019.com/
8 ELISÃO, EVASÃO E CRIMES
8.1 Da elisão fiscal
Como vimos, a elisão ou elusão pode se tratar de um condicionamento prévio sobre uma prática 
contábil que permite adequar uma empresa ao formato mais vantajoso de pagamento de impostos, 
melhorando a performance tributária fiscal e contábil de empresas preparadas, sem que para isso se 
cometa qualquer ilegalidade. O formato mais correto atende também pelo nome de planejamento 
tributário agressivo ou moderadamente agressivo, momento no qual é definido o regime adotado para 
o recolhimento dos tributos.
Figura 8 – Representação do favorecimento tributário
A elisão fiscal consiste em um complexo sistema tributário, usado por empresas contribuintes para 
entender de fato as regras e manobras que se apoiam em permissões legais que reduzem a carga 
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tributária, a qual recai sobre os contribuintes. Praticamente consiste em fazer uma musculação árdua 
na empresa para que não sobrem gordurinhas para o Estado. Essa ginástica tributária é aplicável às leis 
e normas de quaisquer entes federativos, sejam União, Estados, Distrito Federal e Municípios.
Para que realize a elisão, o contribuinte terá que estar totalmente dentro das normas e legislações 
vigentes, porque as ações são baseadas em interpretações inseridas no próprio texto da norma que 
instituiu o tributo, formando massa de manobra na qual a jurisprudência será fiel ao que o contribuinte 
está utilizando de benefícios para sua própria empresa. Portanto, o contribuinte estará agindo de acordo 
com os termos legais previstos nos livros e códigos.
 Saiba mais
Assista ao filme:
MARGINcall: o dia antes do fim. Dir. J. C. Chandor. EUA: Before the Door 
Pictures, 2011. 109 minutos.
A elisão é desenvolvida pelo planejamento tributário, adequando o contribuinte à melhor forma de 
tributação, o que se desenvolve em conformidade com os sistemas legais que possibilitam a redução 
de tributos e/ou alíquotas. Assim, a elisão fiscal é concedida e utilizada dentro dos parâmetros da 
legislação, e poderá haver uma futura discussão sobre o assunto, mas, até o ato, não há como discutir 
por falta até mesmo de previsão legal.
Um bom exemplo de elisão são os proventos decorrentes de omissões na lei, como a não incidência 
de determinado tributo sobre um produto pelo fato de a cobrança não estar prevista em lei, como 
ocorreu com a lei de tratamento à informação antes do marco legal da internet.
8.1.1 Formas da elisão fiscal
As principais formas de elisão fiscal são encontradas graças a brechas legais permitidas pela legislação 
tributária brasileira, já que é muito complexa a existência de uma desoneração para as empresas de 
grande porte, as quais podem contratar advogados e contadores com olhar crítico e poder de informação.
Alguns dos mecanismos encontrados pelas empresas para pagar impostos driblados são:
• Alteração das bases de cálculo do IR: isso permite que a correção monetária das despesas seja 
dedutível dos lucros das pessoas jurídicas.
• Provisão para devedores duvidosos: quando se acha que a empresa dá o calote no banco, este 
usa o calote para deixar de pagar o IR para o fisco, porque entra na carteira de perdas. Essa forma 
de iludir a base tributária começou a ser mais usada a partir da estabilidade econômica para evitar 
a situação de inadimplência com a Receita.
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• Preços de transferências: os grandes grupos empresariais nunca darão ou terão lucro aqui no 
país, porque existem diversas formas legais de se fazer o preço de transferência, e o dinheiro bruto 
ficará sempre na matriz em algum paraíso fiscal. As empresas fazem empréstimos no exterior, 
tomados com juros acima do valor cobrado pelo mercado, e as importações são superfaturadas, o 
que é chamado de transfer price.
• Empresas de médio e pequeno porte sustentando o que é insumo e o que não é insumo 
dentro da própria forma do crédito tributários: há pouco tempo houve uma decisão no colegiado 
no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), órgão máximo na esfera administrativa em 
termos fiscais, sobre se o frigorífico pode tomar crédito dos produtos de limpeza e de higiene 
por se tratar de insumo, mesmo sendo insumo indireto para a própria higiene da fabricação da 
carne. Nem tudo pode ser tomado como crédito tributário, mas pagam-se impostos por todos os 
produtos adquiridos na cadeia de produção.
8.1.2 Revisão fiscal
Outra forma de elisão fiscal é a revisão tributária, uma demanda do mercado que veio com 
a especialização das pessoas perante a complexidade das leis nas áreas fiscais e tributárias, mais 
especificamente a consolidação do planejamento tributário dentro do mercado brasileiro.
 Lembrete
Em matéria tributária, a lei a ser aplicada é aquela vigente à época da 
ocorrência do respectivo fato gerador.
Uma demanda crescente por atualidades no departamento tributário dos contribuintes chegou 
à modificação dos entendimentos, jurisprudência da Receita Federal do Brasil, e do tribunal do 
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf). Em entendimentos divergentes de tributação 
quanto ao Pis/Cofins, IPI e demais tributos federais, a demanda por revisão tributária está vinculada 
à legislação confusa e omissa imposta pelo governo e administrada por nossa Receita Federal. 
A empresa que não estiver de acordo com a legislação poderá receber multas altíssimas de até 
225% e sofrer de insolvência tributária, como os especialistas chamam.
Insolvência tributária, portanto, tem a ver com má gestão tributária, que na verdade é a resolução 
mais cômoda para a Receita Federal. Já a melhor forma de as empresas terem uma segurança do que 
está sendo efetivado dentro de suas contabilidades é fazer uma revisão fiscal e tributária a cada 2 anos.
As operações fiscais devem ser feitas de forma cautelosa, precisa, legal, analítica e conservadora. 
Por esses motivos, o correto é avaliar e analisar a empresa no micro e no macro, a partir de:
• análise das operações industriais e suas consequências fiscais/contábeis;
• análise das operações de serviços e suas consequências fiscais/contábeis;
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• tributação na aquisições de insumos;
• tributação na importação de insumos;
• classificação fiscal;
• avaliação e revisão fiscal do Pis/Cofins.
Assim sendo, sugerimos uma revisão e avaliação de todas as operações de venda ou serviço de uma 
empresa ou grupo empresarial, com a identificação de cada operação das unidades de negócio, buscando 
principalmente a aplicação de nova conceituação de insumos consolidados pela jurisprudência (o Carf), 
cada vez mais técnica e específica. Isso pode gerar eventual situação de economia fiscal (futura ou passada), 
que será apresentada com a base legal correlata em uma planilha de eventuais créditos, seguindo ordem 
e critério estabelecidos a seguir:
• autorização em lei;
• entendimento SRF: soluções de consulta, divergência, respostas etc.;
• decisões do Carf;
• decisões de tribunais superiores;
• decisões monocráticas.
Dentro da melhoria da performance tributária, as situações fáticas geradoras de economias fiscais de 
Pis/Cofins e IPI podem ser embasadas por uma ou mais espécies de argumentos entre os que acabamos 
de apresentar, não existindo ordem de grandeza e importância no modelo apresentado.
A classificação e interpretação do embasamento empregado é que norteará o aproveitamento de 
eventuais créditos apresentados ou da economia fiscal futura, tendo em vista a sugestão e/ou alteração 
de rotina contábil/fiscal, a parametrização de sistemas ou até mesmo ERPs diferentes convergindo nas 
consoantes da empresa.
O contribuinte ou empresa sempre estará vislumbrando a melhoria da performance tributária dentro 
de uma revisão fiscal ou de uma auditoria. A alteração das leis e normas faz com que as empresas 
necessitem estar atualizadas e sempre em conformidade com a Receita Federal e as Fazendas estaduais 
e municipais.
8.2 Evasão fiscal e tributária
A evasão fiscal é considerada uma infração administrativa, por isso é considerada ilícita. Nada mais é 
do que o não pagamento de tributos, mesmo quando já verificados o fato gerador e o ato do lançamento 
incompleto. Portanto, são falsificações ou adulterações de documentos e de declarações que visam 
reduzir ou evitar a carga tributária. Veja como a evasão pode ocorrer:
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Unidade IV
• por omissão de informações ou de prestação de declarações falsas às autoridades fazendárias;
• por falsificação ou adulteração de duplicatas, notas fiscais e demais documentos de operação tributável;
• por declarações falsas sobre rendas, bens ou fatos.
Figura 9 – Sonegômetro
A evasão fiscal ocorre quando o contribuinte manipula informações inadequadamente a fim de 
pagar menos impostos. Isso não necessariamente é feito de forma intencional, sendo que muitas vezes 
os erros e a falta de conhecimento das regras acabam atrapalhando. Essas alterações de dados costumam 
focar nos fatos geradores de impostos, ou seja, nos bens e valores recebidos ao longo do ano. Por isso, a 
evasão fiscal também é um tipo de sonegação fiscal.
A compra de produtos sem nota fiscal e sem origem é o principal ponto de evasão ocorrido no Brasil. 
Geralmente isso acontece por venda de mercadorias oriundas de descaminho, ou seja, mercadorias 
provenientes do exterior que entram no Brasil sem a devida documentação, como as notas fiscais e o 
pagamento integral dos impostos.
Na década de 1990, era muito comum o famoso sacoleiro de proveniência do Paraguai ou aquele 
mais provido de recursos que vinha de Miami nos aviões da Varig DC10 trazendo consigo diversos 
produtos que não existiamno Brasil ou custavam muito caro por consequência dos impostos a serem 
pagos na importação. Nos anos 2000, os mesmos sacoleiros foram modernizando seus métodos, e 
muitos deles vieram para a formalidade, contribuindo para a sociedade organizada e pagando seus 
impostos devidamente. Tudo é um processo, desde que se chegue a um aprimoramento. Nesses mesmos 
termos, aqueles que não se adaptaram e continuaram fazendo suas importações via descaminho foram 
se extinguindo um a um e com o tempo foram mudando de profissão. Nos anos 2010, houve um 
começo de cruzamento do descaminho com o Sistema Brasileiro de Comércio Exterior (Siscomex), o que 
suspostamente acabou com a prática dessa atividade. Hoje, existem scanners em containers, câmeras 
ultrassônicas, sistemas de vigilância e muitas outras alternativas para o controle de fronteiras e de 
comércio exterior, quase que inviabilizando a prática do descaminho. Contudo, se o governo ainda 
abaixar um pouco os impostos, viabilizar melhor os acessos e efetuar a desburocratização do comércio 
exterior, a tendência será uma competitividade global, e finalmente irá se extinguir o descaminho.
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GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS
 Saiba mais
A soma dos tributos pagos pelos brasileiros em 2018 atingiu a marca de 
R$ 300 bilhões. Leia mais a respeito na notícia a seguir:
BOLO tributário pago pelos brasileiros já soma R$ 300 bilhões. 
Impostômetro, 14 fev. 2019. Disponível em: https://impostometro.com.br/
Noticias/Interna?idNoticia=201. Acesso em: 18 nov. 2019.
8.2.1 Nota fiscal eletrônica
Alguns Estados-membros e cidades implantaram o Sistema da Nota Fiscal Eletrônica (NFE) já no 
começo de 2008. Vinda da Europa, ela oferecia tecnologia para avançar na praticidade dos negócios e 
melhorar a arrecadação dos entes federados.
A cada governo coube legislar a tributação sobre sua competência. Houve o estímulo crescente da 
emissão de notas fiscais com o aumento do poder aquisitivo da população, com gratificação e prêmios 
para quem as solicitasse. Essa linha de premiação segue, e as pessoas informam seus números de CPF para 
a obtenção da participação dos prêmios pagos pelos entes federativos. Dessa forma, há o controle por 
parte do governo sobre os gastos das pessoas físicas e por consequência vem o controle do faturamento 
das pessoas jurídicas, o que permite um domínio quase absoluto dos ganhos e gastos.
Hoje, se houver uma fiscalização em um armazém, por exemplo, o fiscal irá até lá para saber se existe 
fisicamente aquilo que ele mostra on-line pelo próprio sistema de arrecadação da Receita Federal, ou fazendária.
Existiram ainda alguns modus operandi de evasão fiscal, chamados de notas espelhadas. Elas eram 
emitidas uma vez e transitavam várias vezes com quantidades de mercadorias iguais para entrega. 
Assim, um mesmo caminhão entregava diversas vezes a mesma mercadoria para apenas uma nota 
fiscal. Hoje em dia, as notas fiscais são teoricamente únicas, com maior confiança de que fazem parte 
da mercadoria entregue.
 Saiba mais
Assista ao filme:
ENRON: os mais espertos da sala. Dir. Alex Gibney. EUA: 2929 
Entertainment, 2005. 109 minutos.
De acordo com Zanluca (s.d.),
[...] os ilícitos tributários, representativos do descumprimento de uma lei 
fiscal, podem se originar de três espécies de infração:
116
Unidade IV
1) Infração exclusivamente tributária, assim entendida aquela descrita 
apenas na lei fiscal. É o caso, por exemplo, da aplicação errada de uma 
alíquota do ICMS menor que a correta, hipótese em que aplica-se tão 
somente uma sanção administrativo-fiscal calculada, em regra, sobre a 
diferença não recolhida aos cofres públicos estaduais.
2) Infração simultaneamente tributária e penal, o que ocorre, por exemplo, 
quando um contribuinte falsifica uma Nota Fiscal ou uma guia de 
recolhimento de um tributo. Esse ato sujeitará o infrator a um procedimento 
administrativo, mais precisamente a um Auto de Infração, no qual será 
exigido o efetivo pagamento do tributo e da correspondente penalidade, 
além da aplicação da sanção prevista na lei penal em razão dessa falsificação 
ser também tipificada como um ilícito penal, um crime, a ser apurado e 
decidido através de um processo judicial.
3) Infração puramente penal, onde o ato ilícito praticado está apenas descrito 
como crime ou contravenção na lei penal, sem qualquer enquadramento na 
lei tributária.
Assim, o contribuinte, estando dentro dos parâmetros legais normais, mesmo com planejamento 
tributário não lesivo aos cofres públicos, pode evitar a ocorrência do fato gerador (FG). Caso viole regra 
jurídica para atingir o resultado econômico sem a consequente oneração tributária, praticará fraude 
fiscal. Na fraude pode acontecer também a inobservância dos efeitos jurídicos da norma tributária 
decorrentes da inclusão automática do fato à norma.
8.3 Crimes contra a ordem tributária
Os crimes contra a ordem tributária e fiscal estão dispostos nos três primeiros arts. da Lei n. 8.137/90. 
Os arts. 1º e 2º tratam dos crimes comuns, enquanto o art. 3º dispõe sobre as condutas praticadas pelos 
funcionários públicos, em que estão especificados os fazendários.
Figura 10 – Representação de crimes contra a ordem tributária
117
GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS
Os crimes previstos nos incisos do art. 1º são materiais, segundo doutrina e jurisprudência, ou seja, 
há a necessidade da demonstração do resultado naturalístico para que ele seja considerado consumado:
Art. 1º Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, 
ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas: 
(Vide Lei nº 9.964, de 10.4.2000)
I – omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II – fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou 
omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido 
pela lei fiscal;
III – falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou 
qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV – elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou 
deva saber falso ou inexato;
V – negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento 
equivalente, relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, 
efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena – reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no 
prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da 
maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao 
atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2º Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou 
empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento 
de tributo;
II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição 
social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação 
e que deveria recolher aos cofres públicos;
III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, 
qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou 
de contribuição como incentivo fiscal;
118
Unidade IV
IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal 
ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita 
ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil 
diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Seção II
Dos crimes praticados por funcionários públicos
Art. 3º Constitui crime funcional contra a ordem tributária, [...]
I – extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que 
tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo,total ou 
parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo 
ou contribuição social;
II – exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, 
ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, 
vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de 
lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente. 
Pena – reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
III – patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a 
administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público. 
Pena – reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa (BRASIL, 1990).
A sonegação é de forma geral um ato gerencial sobre o pagamento menor de imposto ou mesmo 
nenhum pagamento. O contribuinte, desde os primórdios, não quer pagar os impostos, porque considera 
injusto parte do seu trabalho sair e ir parar nos cofres do governo. Também podemos afirmar que o ato de 
sonegar, que é a intenção deliberada de fraudar, é impulsionada por não fazer parte do fato gerador, assim 
como a não comunicação ao fisco sobre qualquer produção, venda ou entrega de produtos e serviços.
A lei prevê que quem, de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica, concorre para os 
crimes definidos incidirá nas penalidades relacionadas e na medida de sua culpa, inclusive em concurso 
de agente e peculato.
Se, por exemplo, a Receita Federal solicitar informações e o contribuinte não informar devidamente 
o que está sendo questionado, não necessariamente será crime. Mas se o contribuinte solicitar ajuda do 
agente, isso poderá acarretar crime.
119
GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS
De outra forma, também a Lei n. 8.137/90, no seu art. 2º, inciso II, prevê que constitui crime contra a 
ordem tributária deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado 
ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos. 
Então, deixar de pagar o tributo também é crime tanto da empresa quanto do sócio da empresa, mas o 
crime é desconstituído quando do pagamento ou liquidação do tributo.
Quando a informação pode resultar em condenação da empresa por crime de sonegação fiscal, por 
confissão escrita à empresa, ou o sócio não é obrigada a responder, justamente por que existe a garantia 
constitucional do art. 5°, do silêncio, pois ninguém será obrigado a produzir provas contra si mesmo.
Nos tempos antigos, os agricultores escondiam as sementes e as colheitas dos cobradores de 
impostos. Já hoje em dia, algumas empresas tentam se beneficiar de formas ilícitas, e quando 
pensamos que já vimos diversas formas diferentes de ilicitude, aparecem outras. Um exemplo é uma 
cervejaria localizada no Rio de Janeiro, a qual fazia contribuições diversas para campanha eleitoral 
com o famoso caixa 2. Não há como uma empresa séria ter um caixa 2, porque está tudo registrado 
e homologado pelo próprio fisco através das obrigações acessórias. Mas essa cervejaria fez uma 
rota de entregas onde poderia duplicar a entrega com as notas espelhadas, e ela tem um modelo de 
pagamento de impostos sobre o líquido cervejeiro, que sai diretamente do enchimento das latas e 
garrafas, o qual seria muito difícil de driblar. No entanto, para facilitar a invenção, fizeram um desvio 
de uma boca de engarrafamento para encher outras garrafas que não estavam contempladas pelo 
fisco, e sem pagar impostos. Essa cervejaria somente foi pega porque encontraram o caixa 2, e, a 
partir desse momento, a Polícia Federal e o Ministério Público Federal foram realmente entender todo 
o processo de produção de cerveja, a arrecadação de tributos e por qual lado estava saindo o dinheiro.
As fraudes mencionadas são claras. Se detectadas, não resta defesa ao contribuinte, pois a intenção 
e a má fé se caracterizam pela simples realização do procedimento, sendo evidente a sonegação fiscal, 
entre outros crimes.
Existem milhares de outros tipos de sonegação em andamento, e os agentes fiscais estão cada dia 
mais preparados para encontrar esses esquemas, se assim podemos dizer.
Esperamos que este livro-texto tenha contribuído com seu aprendizado e deixado diversas sementes para 
sua própria pesquisa sobre a área tributária.
 Resumo
Vimos que o sistema tributário brasileiro possibilita ao contribuinte a 
escolha de um regime tributário a cada renovação de ano fiscal. É esse regime 
que vai ditar sobre quais regras o contribuinte vai recair na vigência daquele 
ano. Esses tipos de opções para enquadramento foram criados para ajudar as 
empresas a formalizarem seus negócios e evitar a sonegação fiscal.
120
Unidade IV
Existem quatro tipos de regime: o Simples Nacional, o Lucro Real, 
o Lucro Presumido e o Lucro Arbitrado, mas imperam somente os três 
primeiros; o último serve apenas como menção, mas na prática não é 
pertinente. Esses regimes se direcionam apenas às pessoas jurídicas e não 
às pessoas físicas; estas não têm opção de escolhe de regime, pois são 
tributadas direta ou indiretamente de acordo com o tributo do caso.
Como o que mais se utiliza são os regimes referentes ao lucro, é válido 
mencionar a sua principal diferenciação. No Lucro Presumido, a apuração 
é feita com base em um valor previamente estabelecido, que não indica 
o valor real do lucro da empresa. Já no Lucro Real, o valor utilizado é o 
correspondente ao lucro líquido da empresa, que é definido depois que são 
feitos dois cálculos. Os outros regimes também foram mais bem retratados.
Ato de extrema necessidade no cenário empresarial e econômico 
brasileiro, o planejamento tributário consiste em arrefecer erros quanto 
ao pagamento das obrigações tributárias utilizando dados corretos para 
que se tenha uma análise mais eficaz e econômica da base de cálculo e da 
alíquota utilizada. Ele analisa as possibilidades de enquadramento dentro 
dos regimes tributários possíveis, verificando sempre o mais vantajoso e que 
evite a contingência, adotando medidas que possibilitem a compensação 
de tributos, tais quais a compra e a negociação de títulos de precatórios, 
entre outros.
Em regra, o planejamento tributário é amparado por lei, por isso 
sua característica principal é evitar fraudes, induzindo as empresas a 
continuarem prosseguindo pelo caminho mais transparente e lícito possível. 
A principal característica do planejamento tributário é o favorecimento da 
empresa dentro da legislação vigente para a inexistência de fraude, porém 
ele ainda colabora com a performance da organização da maneira mais 
econômica possível permitida pela lei.
De acordo com os critérios das áreas de atuação, o planejamento 
tributário pode trazer muito benefícios para a empresa, mas temos que 
ter muito cuidado com a maneira que será implementada cada situação 
do projeto.
A elisão fiscal consiste na conduta lícita pelas empresas com o intuito 
de ter uma melhor eficiência econômica na relação tributária. É aplicável 
às leis e normas de quaisquer entes federativos, sejam União, Estados, 
Distrito Federal e Municípios. Desenvolvida pelo planejamento tributário, 
adequando o contribuinte à melhor forma de tributação e atuando em 
conformidade com os sistemas legais que possibilitam a redução de tributos 
e/ou alíquotas, a elisão fiscal é concedida e utilizada dentro dos parâmetros 
121
GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS
da legislação, podendo haver uma futura discussão sobre o assunto, mas, 
até o ato, não há como discutir isso por falta até mesmo de previsão legal.
Evasão fiscal é uma forma ilícita de conduta da qual se utiliza o 
contribuinte. A evasão fiscal ocorre quando o contribuinte manipula 
informações inadequadamente a fim de pagar menos impostos. Isso não 
necessariamente é feito de forma intencional, sendo que muitas vezes erros 
e falta de conhecimento das regras acabam atrapalhando. Essas alterações 
de dados costumam focar nos fatos geradores de impostos, ou seja, nos 
bens e valores recebidosao longo do ano. Por isso, a evasão fiscal também 
é do tipo sonegação fiscal.
Vimos ainda os crimes contra a ordem tributária, apresentados nos 
primeiros artigos da Lei n. 8.137/90. Os que são tipificados no art. 1º 
são materiais, ou seja, orbitam na teoria do resultado. Faz-se necessária 
a comprovação e demonstração do resultado para que consumado e, 
assim, punível.
O mais comum é a sonegação tributária, a qual consiste no pagamento 
menor indevido ou na ausência do pagamento quanto à obrigação 
tributária. Isso vale tanto para o pagamento quanto para o recolhimento 
em se tratando de pessoa jurídica. A Lei n. 8.137/90, no seu art. 2º, inciso II 
prevê que constitui crime contra a ordem tributária deixar de recolher, 
no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado 
ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria 
recolher aos cofres públicos. Então, deixar de pagar o tributo também é 
crime tanto da empresa quanto do sócio dela, mas o crime é desconstituído 
quando do pagamento ou da liquidação do tributo.
Existem outros tipos de sonegação, pois esta vai se ramificando com o 
surgimento de novas medidas de ilicitude, o que cobra um melhoramento 
do aparato fiscal para que a relação seja a mais transparente possível.
 Exercícios
Questão 1. Leia o texto a seguir, de Gonçalves et al. 2017:
Os impostos têm sido, por um lado, objeto de estudos em diversas áreas de conhecimento, devido 
as suas influências nas estratégias financeiras das empresas e suas repercussões para a sociedade 
(PIQUERAS, 2010; HARARI; SITBON; DONYETS-KEDAR, 2013). De outro lado, algumas instituições 
internacionais também manifestam preocupações com o fenómeno, como é o caso da Organização 
para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), através de inúmeros relatórios e planos, a 
exemplo de seu relatório de 1988 dedicado à Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue, 
122
Unidade IV
visando o combate ao fenómeno da elisão e da fraude fiscal internacional e ao planeamento fiscal 
agressivo. Depois disso, a OCDE veio a publicar em 2015 o Relatório BEPS – Base Erosion and Profit 
Shifting na sequência da publicação, em 2014, do Plano de Ação de Combate à Erosão da Base Tributária 
e à Transferência de Lucros. Neles se identifica um conjunto de 15 medidas concretas destinadas a serem 
adotadas internamente pelos Estados, visando o combate às práticas internacionais prejudiciais na área 
tributária de forma coordenada.
Sobre elisão fiscal, veja as afirmativas a seguir:
I – A elisão fiscal fere a questão de interpretação literal da lei.
II – A elisão fiscal atenta contra o princípio da isonomia (igualdade).
III – A elisão fiscal é um instrumento que emana do planejamento tributário e só pode ser chamada 
de elisão se estiver dentro da legalidade.
IV – Elisão fiscal e evasão tributária são instrumentos semelhantes e estão, em tese, na ilegalidade.
Está correto o que se afirma em:
A) I, apenas.
B) II, apenas.
C) III, apenas.
D) I e IV, apenas.
E) II e IV, apenas.
Resposta correta: alternativa C.
Análise das afirmativas
I – Afirmativa incorreta.
Justificativa: a elisão busca, na interpretação da lei, elementos que permitam a menor arrecadação 
possível, não atentando contra a questão de interpretação da lei.
II – Afirmativa incorreta
Justificativa: por se basear exclusivamente na lei ou nas omissões delas, a elisão fiscal não atenta 
contra nenhum princípio constitucional tributário.
123
GESTÃO DE IMPOSTOS E DIREITO DOS NEGÓCIOS
III – Afirmativa correta
Justificativa: a elisão fiscal é a busca, legal, por manobras que permitam a redução de incidência de 
tributos e, portanto, está dentro da legalidade.
IV – Afirmativa incorreta
Justificativa: diferentemente da elisão fiscal, a evasão tributária (ou fiscal) é uma infração por conta 
do não pagamento de tributos mesmo após o fato gerador. Na evasão fiscal o sujeito passivo tenta obter 
vantagens indevidas falsificando, adulterando e omitindo informações em documentos.
Questão 2. Segundo o Tax Justice Network, o Brasil é medalha de prata quando o assunto é evasão 
de tributos. O primeiro lugar nesse quesito ficou com a Rússia. Segundo o órgão, o Brasil ficou em 
posição muito mais desfavorável que México e Argentina, por exemplo.
Sobre evasão fiscal, é correto o que se afirma em:
A) A evasão fiscal acomete apenas os países em desenvolvimento, como Rússia, Brasil, México e 
Argentina, por exemplo.
B) A evasão fiscal no Brasil está ligada, majoritariamente, ao setor informal.
C) A evasão fiscal brasileira está muito ligada à complacência dos órgãos de fiscalização.
D) O Refis, sistema de refinanciamento de dívida, permite que seja diminuída a incidência de evasão.
E) Com uma carga tributária complexa como a brasileira, a maior parte da evasão está ligada à 
ausência de entendimento dela por parte dos empresários.
Resposta correta: alternativa C.
Análise das alternativas
A) Alternativa incorreta.
Justificativa: apesar de o texto não fazer nenhuma referência a países desenvolvidos, não é 
possível que a partir disso se depreenda que a evasão fiscal é um problema exclusivo dos países em 
desenvolvimento. A Itália, por exemplo, ficou em terceiro lugar no ranking citado.
B) Alternativa incorreta.
Justificativa: diversas obras apontam que um dos maiores problemas de evasão fiscal no Brasil advém 
das grandes empresas. Não está correto, portanto, atribuir à informalidade – bastante elevada no Brasil 
– os volumosos recursos de evasão fiscal.
124
Unidade IV
C) Alternativa correta.
Justificativa: segundo o economista Michael Allingham, há uma correlação negativa entre quantidade 
de fiscalização e impacto da pena para infratores, sendo muito maior a evasão quanto menor for a 
quantidade e impacto dos dois fatores citados.
D) Alternativa incorreta.
Justificativa: trata-se do oposto, por entender que anos após o fator gerador, surgirão oportunidades 
de pagamento com juros e multa amplamente reduzidos ou extintos. Há um estímulo à inadimplência 
e/ou evasão por parte de grandes empresas, principalmente.
E) Alternativa incorreta.
Justificativa: apesar da existência de evasão por culpa e não por dolo, essa nem de perto é uma 
explicação para a alta evasão tributária brasileira.
125
FIGURAS E ILUSTRAÇÕES
Figura 1
MAN-3299537_960_720.PNG. https://cdn.pixabay.com/photo/2018/04/07/20/37/man-
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Figura 2
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Figura 3
SHAKEDOWN-1340048_960_720.PNG. https://cdn.pixabay.com/photo/2016/04/19/22/13/
shakedown-1340048_960_720.png. Acesso em: 29 out. 2019. Adaptada.
Figura 4
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control-1027103_960_720.jpg. Acesso em: 29 out. 2019.
Figura 5
GEELY_ASSEMBLY_LINE_IN_BEILUN%2C_NINGBO.JPG. https://upload.wikimedia.org/wikipedia/
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Figura 6
TAX-CONSULTANT-3094819_960_720.JPG. https://cdn.pixabay.com/photo/2018/01/20/15/28/tax-
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Figura 7
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Figura 8
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consultant-1050832_960_720.jpg. Acesso em: 29 out. 2019.
126
Figura 9
925801-SONEGOMETRO060814_1.JPG. Disponível em: http://agenciabrasil.ebc.com.br/sites/default/
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Figura 10
TAXES-1669628_960_720.JPG. https://cdn.pixabay.com/photo/2016/09/14/15/08/
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www.sepi.unip.br ou 0800 010 9000