SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO

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APOSTILA II DE CONTROLADORIA 
 
SISTEMA DE CONTROLES INTERNOS 
Nome do(a) aluno(a): 
Turma: 
Turno: 
 
 
 
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O SISTEMA DE CONTROLES INTERNOS 
 
Reconhecidamente, o controle permanente é uma 
função gerencial de relevância primordial para o 
sucesso de qualquer empreendimento. Ignorar esse 
fato, ou mesmo menosprezar sua importância, é 
como pilotar uma aeronave sem acesso constante às 
referências que indicam a que velocidade ou altitude 
se está voando, a que distância se está do destino, 
quanto de combustível resta no reservatório ou se a 
rota está dentro do planejado. 
Sob tais condições, atingir o aeroporto de destino seria pouco provável, resultando de 
simples obra do acaso ou de muita sorte. E, como sabemos, sorte e acaso são fatores que 
a gerência competente procura, incessantemente, minimizar. Isso porque não é novidade 
que administrar é contínua vigilância e constante correção de rotas e não arcar com 
prejuízos consumados em função de negligência no que concerne ao controle das 
operações da empresa. 
Assim, a função de controle deve ser preocupação contínua dos responsáveis pelo 
destino das organizações, visto que a gerência sabe que nenhum planejamento ou 
coordenação, por melhores que sejam, podem assegurar os objetivos pretendidos que 
possam ser atingidos. O ambiente dos negócios é complexo e escorregadio, cheio de 
imprevistos que nunca se deixam antever por inteiro nas fases de planejamento ou de 
coordenação. 
Para a controlado ria, é de fundamental importância conhecer a qualidade e o grau de 
confiabilidade dos sistemas contábeis e de controles internos desde a fase de 
planejamento de seus trabalhos, para auxiliar na adequada identificação das áreas de 
risco. Também é função do controller recomendar melhorias nos procedimentos 
operacionais e de controle interno, apesar de não ter poderes para implementar ou 
aprovar nada, visto que tais atividades são de responsabilidade dos executivos de staff. 
 
 
 
Conceito de sistemas de controles internos 
 
Considerando sua importância e grande amplitude, o conceito de controles internos, para 
ser totalmente compreendido, deve ser devidamente analisado pelo conjunto de sua 
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natural aplicação no contexto das rotinas empresariais, de acordo com as necessidades 
da empresa, seu tamanho e cultura própria, diversidade de negócios, dispersão 
geográfica, bem como nas áreas operacionais. 
A expressão controles internos é, frequentemente, associada à Auditoria e há quem a 
confunda com Auditoria Interna. Na realidade, os auditores, sejam eles internos ou 
externos, vêm incentivando a criação de controles internos consistentes, de forma que 
as fraudes, os desvios e os desperdícios 
sejam evitados. A verificação da existência de uma boa estrutura do sistema de controles 
internos serve de parâmetro para o estabelecimento da extensão dos procedimentos de 
Auditoria. 
 
A avaliação do sistema de controle interno servirá de base para o auditor determinar o grau de confiança 
que nele possa determinar e, a partir daí, fixar a natureza e a extensão dos procedimentos de auditoria a 
serem aplicados (ADIE, 1988, p. 67). 
 
Talvez, a confusão usual entre os termos seja originária, justamente, desse incentivo ao 
controle interno pela auditoria. Attie (1988) ressaltou, em seu livro, o significado que o 
Comitê de Procedimentos de Auditoria do Instituto Americano de Contadores Públicos 
Certificados atribui ao termo: 
 
“o controle interno compreende o plano de organização e todos os métodos e medidas adotadas na 
empresa para salvaguardar seus ativos, verificar a exatidão e fidelidade dos dados contábeis, desenvolver 
a eficiência nas operações e estimular o seguimento das políticas administrativas prescritas.” 
 
Essa definição resume, objetivamente, a atuação da Controladoria. Observa-se sua 
abrangência, sua amplitude e, sobretudo, a especificidade de sua ação bem distinta do 
trabalho de Auditoria. A composição de um sistema de controles internos pode ser 
efetuada em três etapas: 
 
 
Etapas do sistema de controle interno (fonte: professor organizador) 
Previsão das 
tarefas
Execução das 
tarefas
Mensuração
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a) Previsão das tarefas - analisando as possibilidades de desvios e fraudes, o controller, em 
contato com as várias unidades administrativas, 
estabelecerá os cuidados e os procedimentos que conduzirão à salva- 
guarda dos ativos e à execução eficiente das operações. Nessa fase, 
compete, também, ao controller, o estímulo grupal para o seguimento 
das políticas administrativas; 
b) Execução das tarefas - se o planejamento das tarefas for bem-feito, 
nessa etapa, o controller observará a execução das atividades de maneira eficiente, ou 
seja, com um aproveitamento maior dos recursos 
disponíveis à organização; 
c) Mensuração - é a fase da verificação dos resultados. Nessa etapa, 
o controller saberá se os rumos traçados foram seguidos. Escolherá 
parâmetros que denotarão indicadores do desempenho organizacional e, 
posteriormente, organizará essas informações em relatórios que darão conhecimento 
aos executivos da atuação das várias 
unidades. 
 
A estruturação de um sistema de controles internos, contudo, não pode ser vista como 
algo disciplinador da atuação dos executivos, do corpo técnico e/ou dos demais 
servidores da entidade. A informação quantificada em relatórios facilitará uma análise do 
desempenho e a definição de áreas que precisam de melhorias. 
Na era da qualidade, numa época em que se objetiva o aperfeiçoamento contínuo como 
consequência da filosofia da excelência empresarial adotada, não é recomendável 
implantar um sistema de controles internos incompatível. É preciso buscar sistemáticas 
que identifiquem o mais rapidamente possível as falhas e os desperdícios no processo a 
fim de se proceder a uma aplicação mais inteligente e econômica dos recursos 
organizacionais, além da identificação das 
prioridades em projetos de aperfeiçoamento. 
Todas as vezes que se fala em criar um processo contínuo de identificação, de 
mensuração e de comunicação de informações para subsidiar as tomadas de decisões, 
reporta-se sempre à responsabilidade da Controladoria. 
Para o Conselho Federal de Contabilidade, o sistema contábil e de controles internos 
compreende o plano de organização e o conjunto integrado de métodos e procedimentos 
adotados pela entidade na proteção de seu patrimônio, promoção da confiabilidade e 
tempestividade de seus registros e demonstrações contábeis e de sua eficácia 
operacional. 
Uma segunda definição para os sistemas de controles internos, essa do American 
Institute of Certified Public Accountants, é a seguinte: 
 
"O controle interno é composto pelos planos de organização e pela coordenação dos métodos e medidas 
implantados pela empresa para proteger seu patrimônio, seus recursos líquidos e operacionais, por meio 
de atividades de fiscalização e verificação da fidedignidade dos administradores e da exatidão dos 
processos de manipulação de dados contábeis, promovendo, desta forma, a eficiência operacional e a 
adesão às políticas e estratégias traçadas pela alta gestão." 
 
Valendo-se ainda de uma terceira definição, pode-se afirmar que os sistemas contábeis 
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e de controles internos é o conjunto de procedimentos que, integrados ao fluxo 
operacional da empresa, visa detectar e prevenir desvios - erros e irregularidades, 
intencionais ou não - que possam: 
 Afetar negativamente o desempenho da entidade; 
 Ocasionar impactos em sua lucratividade e/ou estrutura financeira; 
 Bem como resultar em reflexos significativos em suas demonstrações contábeis 
para o usuário interno ou externo, relatórios gerenciais e demais análises e 
demonstrativos operacionais e financeiros. 
 
Essa definição é provavelmente mais ampla do que o significado que, às vezes, se atribui 
ao termo. Na realidade, ela reconhece que um sistema de controle interno se projeta 
além das questões diretamente relacionadas com as funções dos departamentos de 
contabilidade e finanças, mostrando que o sistema inclui outros importantes aspectos, 
tais como: 
 Sistema de orçamentos da empresa; 
 Definições de custos-padrões e análise das variações; 
 Relatórios operacionais e análises estatísticas do mercado e no qual a empresa atua; 
 Comportamento e desempenho dos concorrentes; 
 Programa de treinamento que visa capacitar os colaboradores da empresa; 
 Planejamento estratégico etc. 
 
Diferenças entre a Controladoria e a Auditoria 
 
Frequentemente, verificam-se confusões conceituais entre Controladoria e Auditoria. 
Apesar de ambas se assemelharem nos objetivos funcionais, porque se preocupam com 
a companhia no combate a erros, fraudes e desperdícios, existem diferenças básicas nas 
suas atuações: 
 
 A Auditoria funciona após a ocorrência dos fatos, verificando se todos os processos 
foram executados dentro dos padrões de conformidade; a Controladoria atua durante 
todas as etapas: antes, durante e depois da ocorrência dos fatos, tentando instituir 
hábitos e cuidados para evitar que os processos sejam efetuados fora dos padrões de 
conformidade. 
 Mesmo que a empresa disponha de um órgão específico para o Desempenho da 
Auditoria (Auditoria interna), a sua atuação é apenas de verificações das falhas e de 
aconselhamento para que sistemas de controle sejam desenvolvidos para evitá-las. 
Compete à Auditoria, inclusive, a verificação da eficiência e exatidão das informações 
contábeis; o Desempenho da Controladoria é feito por meio de um órgão de linha que, 
apesar de não ter autoridade sobre os demais, tem o reconhecimento de todas as 
unidades como responsável pela operacionalização de um sistema de informações e 
controles. 
 A Auditoria não desenvolve tarefas de rotina. Revisa os trabalhos de todos os 
departamentos, verificando se todas as atividades estão dentro dos padrões de 
conformidade para emissão de seu parecer; a Controladoria, no entanto, efetua trabalhos 
rotineiros de funcionamento do sistema de informações e controles. 
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 Faz parte do trabalho de Auditoria o acesso a documentos secretos da entidade; não 
cabe à atividade de Controladoria o acesso a esses documentos, embora seja sua 
atribuição o estabelecimento de procedimentos para a sua guarda e manuseio seguros. 
 A Auditoria não fornece aos gestores da companhia informações que os auxiliem no 
processo de tomada de decisões; é atividade própria da Controladoria o suprimento das 
informações gerenciais para o desenvolvimento dos processos de tomada de decisão e 
controle. 
 
Importância e objetivos do sistema de controles internos 
 
A partir de determinado porte, as empresas são 
gerenciadas de forma segmentada, quase sempre 
existindo um executivo responsável em cada uma das 
diversas divisões, departamentos ou setores. Tais 
responsáveis devem, evidentemente, prestar contas 
periódicas do desempenho de sua área, dentro da 
alçada de gerenciamento. 
Como consequência, os controles internos encontram-se em todas as áreas da entidade: 
vendas, recursos humanos, fabricação, compras, tesouraria etc. 
O exercício de um adequado controle sobre cada uma dessas funções assume 
fundamental importância para que se atinjam os resultados mais favoráveis com a 
aplicação de menos recursos, o que implica necessariamente a diminuição de toda e 
qualquer forma de desperdícios. 
Reconhecidamente, a função da controladoria como instrumento de controle 
administrativo é fundamental. Um sistema de contabilidade que não esteja apoiado em 
um controle interno eficiente é, até certo ponto, inútil, uma vez que não é possível confiar 
nas informações contidas em seus relatórios. Informações contábeis distorcidas podem 
levar a conclusões errôneas e prejudiciais para a tomada de decisões pelos gestores da 
empresa e por seus diversos usuários externos. Quando não existem procedimentos de 
controles internos, são frequentes os erros involuntários e desperdícios. 
 
Importância do sistema contábil e dos controles internos 
 
A importância dos sistemas contábil e de controles internos pode ser resumida, 
considerando-se os seguintes fatores: 
 
 Tamanho e complexidade da organização: quanto maior é a entidade, em geral, mais 
complexa é a organização estrutural. Para controlar as operações eficientemente, a 
administração necessita de relatórios e análises concisos, que reflitam a situação em cada 
momento das atividades da organização; 
 Responsabilidades: a responsabilidade pela salvaguarda dos ativos da companhia e pela 
prevenção ou descoberta de erros ou fraudes é da administração. A manutenção de um 
sistema de controle interno adequado é indispensável para a execução correta dessa 
responsabilidade; 
 Caráter preventivo: um sistema de controle interno que funciona adequadamente 
constitui a melhor proteção, para a companhia, contra as fraquezas humanas. As rotinas 
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de verificação e revisão são características de um bom controle interno, que reduzem a 
possibilidade de que erros ou tentativas fraudulentas permaneçam encobertos por muito 
tempo e permitem à administração ter maior confiança nas informações e demais dados 
gerados pelo sistema. 
A importância desses sistemas, para uma organização e todos os envolvidos, é, 
fundamentalmente, que o controle pode ser entendido como a última etapa do processo 
sequencial administrativo. Essa etapa consistiria em: 
 Comparar a realidade com o previsto; 
 Identificar os desvios, se houver; 
 Analisar as causas desses desvios; 
 Implantar medidas corretivas que visam garantir a continuidade e a integridade da 
empresa. 
 
Nesse sentido, pode-se afirmar que os mencionados sistemas são compostos 
de três etapas principais: 
 A previsão das tarefas - fase do planejamento e da programação; 
 A execução dessas tarefas - fase da operacionalização ou execução; 
 A mensuração - fase de análise e avaliação dos resultados obtidos, ou do 
controle propriamente dito. 
 
Objetivos do sistema de controles internos 
 
Os principais objetivos do conjunto de sistema de controles 
internos são: 
a) Verificar e assegurar os cumprimentos às políticas e normas 
da companhia, incluindo o código de éticas nas relações 
comerciais e profissionais; 
b) Obter informações adequadas, confiáveis, de qualidade e 
em tempo hábil, que sejam realmente úteis para as tomadas 
de decisões; 
c) Comprovar a veracidade de informes e relatórios contábeis, financeiros e operacionais; 
d) Proteger os ativos da entidade, o que compreende bens e direitos; 
e) Prevenir erros e fraudes. Em caso de ocorrência dos mesmos, possibilitar a descoberta 
o mais rápido possível, determinar sua extensão e atribuições de corretas 
responsabilidades; 
f) Servir como ferramenta para a localização de erros e desperdícios, promovendo ao 
mesmo tempo a uniformidadee a correção; 
g) Registrar adequadamente as diversas operações, de modo a assegurar a eficiente 
utilização dos recursos da empresa; 
h) Estimular a eficiência do pessoal, mediante a vigilância exercida por meio dos 
relatórios; 
i) Assegurar a legitimidade dos passivos da empresa, com o adequado registro e controle 
das provisões, perdas reais e previstas; 
j) Assegurar o processamento correto das transações da empresa, bem como a efetiva 
autorização de todos os gastos incorridos no período; 
k) Permitir a observância e estrito cumprimento da legislação em vigor. 
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Classificação dos controles internos 
 
Os procedimentos implantados em uma organização podem ser classificados conforme 
as seguintes categorias: 
 
I- Controles do sistema contábil e de informações 
 
Os sistemas contábeis e de informações devem fornecer à administração e ao pessoal de 
supervisão meios de identificar erros ou omissões nos registros contábeis, pois quanto 
maior o volume das transações envolvidas, menor a participação direta da administração 
nessas transações. 
Assim, um adequado sistema de informações e relatórios gerenciais deve prover à 
administração informações confiáveis, claras, precisas, objetivas, atualizadas e em prazos 
adequados, que possibilitem a tornada de medidas saneadoras e sirvam para as tomadas 
de decisões, quando aplicável. 
 
Exemplos de controles do sistema de informações: 
 Avaliação do tipo de informação fornecida; 
 Qualidade da informação apresentada; 
 Utilização correta da informação; 
 Sistema de relatórios estratificados para cada nível administrativo. 
 
II- Controles organizacionais 
 
Compreendem os métodos administrativos e operacionais implantados para uso 
rotineiro nas diversas atividades da organização. 
A organização e a segregação de funções, maneira pela qual a administração delega 
autoridade e responsabilidades, devem constituir-se em elementos efetivos de controle. 
Um dos mais importantes princípios de controle interno estabelece que as funções 
devem ser atribuídas às pessoas de modo que nenhuma delas possa controlar 
isoladamente todas as fases de processamento de uma transação. 
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Exemplos de controles organizacionais: 
 Segregações de funções; 
 Definição da delegação de autoridade; 
 Procedimentos para as aprovações e autorizações; 
 Parâmetros para a medição e a quantificação do desempenho operacional 
 
III- Controles de procedimentos e do fluxo da documentação 
 
São os inseridos no fluxo diário da documentação, visando garantir que o processamento 
de uma informação em determinado estágio será conferido nos estágios seguintes. Essas 
categorias objetivam obter razoável certeza de que: 
 
 As transações e operações estão de acordo com a autorização geral ou específica da 
administração; 
 As transações e operações são contabilizadas apropriadamente, permitindo a 
preparação das demonstrações contábeis de acordo com os princípios fundamentais de 
contabilidade e também a caracterização da responsabilidade por essas transações e 
operações; 
 O acesso aos ativos é possível somente a elementos com a autorização da 
administração; 
 É estabelecida responsabilidade para que as operações e transações contabilizadas 
sejam, quando aplicável, comparadas com a existência física, em intervalos razoáveis, 
para que a ação apropriada seja tomada quanto às diferenças encontradas. 
 
A figura seguinte resume a classificação dos controles internos, distinguindo entre os 
principais procedimentos administrativos, sistema de informações e o sistema contábil. 
 
 
Artigo jornalístico sobre fraudes no ambiente empresarial 
 
A imprensa divulga com uma certa frequência casos de fraudes praticados por 
funcionários, bem como os mais variados tipos de golpes envolvendo empresas. 
Distorções do balanço, pedidos falsos de reembolsos, desvios de mercadorias e de fundos 
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financeiros, pagamentos de documentos falsos, cobrança de compras superfaturadas, 
serviços inexistentes, desvios de valores recebidos etc. são os exemplos mais comuns. 
 
 
Um outro artigo jornalístico, de autoria de Adriana Mattos, da Folha de S. Paulo de 20 de 
fevereiro de 2005, página B12, alerta para as modalidades de golpes praticados por 
determinadas empresas, que vão desde o uso de notas frias na compra e venda de 
produtos ou na contratação de serviços até a falta de entrega de um produto ou serviço 
já pago. 
Empresa antiga, desativada por anos, que de repente volta a comercializar somas 
elevadas ou companhia que atua em diferentes ramos de atividades, sem conexão entre 
eles, podem motivar alerta pelas áreas responsáveis em aprovar créditos de toda ordem. 
 
 
 
Diretrizes para a implantação ou revisão de um sistema de controles 
A implantação de um sistema de controles, ou mesmo a revisão e o aprimoramento de 
um sistema já existente, é uma atividade complexa, que requer a observância de algumas 
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diretrizes básicas. 
Passa-se a comentar sobre algumas dessas diretrizes, com o objetivo de servir como 
orientação básica para os empresários, seus administradores e consultores interessados 
na criação, implantação ou aprimoramento de seu sistema de controles internos. 
 
Primeira: cada empresa deverá desenvolver seu próprio sistema de controles. Sabe-se 
que não existem duas iguais, ainda que pertençam ao mesmo setor e operem com os 
mesmos produtos ou serviços. Como consequência, não deverão existir dois sistemas de 
controles iguais. Cada empresa tem suas particularidades, representadas pela cultura 
organizacional, suas crenças e valores, seu processo de produção diferenciado, seus 
métodos de trabalho e de administração, suas necessidades específicas de informação e 
sua gerência com políticas, objetivos, 
princípios, personalidades e nível de competência próprios. 
Evidentemente, os princípios básicos nos quais se apoiam os sistemas de controle são 
sempre os mesmos. Contudo, em sua aplicação prática, deverão ser consideradas e 
incorporadas as peculiaridades de cada organização. 
 
Segunda: por melhor que seja, nenhum sistema de controles poderá compensar ou 
neutralizar as incompetências dos executivos da empresa. 
Boa parte das empresas só pensa seriamente na adoção ou no aperfeiçoamento de um 
sistema de controles após a ocorrência de um grande desfalque ou quando os prejuízos 
começam a aparecer. Sob tais circunstâncias, é comum que os empresários ou 
administradores atribuam as origens dos problemas constatados à ausência de um 
sistema de controles ou à ineficiência de um sistema existente. 
Caso existam indícios de que a razão básica das dificuldades financeiras da empresa 
reside na incompetência de um ou mais de seus administradores, será indispensável 
assumir o fato e promover as alterações de pessoal necessárias, por mais traumáticas 
que possam ser. De qualquer forma, deve-se ter sempre em mente que caríssimos e 
complexos sistemas de controles não compensam a ineficiência administrativa. Em 
presença dessa ineficiência, os sistemas podem até ajudar reduzindo as perdas da 
empresa, mas em hipótese alguma poderão resolver em definitivo o problema real. 
 
Terceira: complexidade dos sistemas de controles internos não representa garantia de 
eficácia e eficiência. Uma vez estabelecidos os objetivos da empresa e os sistemasde 
controles alternativos aplicáveis ao atingimento desses objetivos, deve-se priorizar a 
implantação de sistemas adequados ao ambiente corporativo, mesmo que apresentem 
simplicidade em seu contexto. Em geral, complexidade é sinônimo de custo elevado. 
Quanto mais complexo um sistema, maiores serão as despesas envolvidas, maior a 
necessidade de treinamento do pessoal encarregado e maiores as possibilidades de que 
erros comprometedores venham a ser cometidos. 
 
Quarta: devem ser fixados prazos realistas e exequíveis no processo de implantação do 
sistema de controles. Dependendo da estrutura da organização, a implantação ou 
aprimoramento do sistema de controles pode ser uma tarefa de máxima complexidade, 
que compreende a criação ou reformulação dos procedimentos, formulários utilizados, 
das técnicas orçamentárias, da metodologia de custeio da empresa etc. 
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Um trabalho exaustivo de análise das atividades subjacentes a esses procedimentos e 
técnicas pode revelar-se essencial e envolver, muitas vezes, retrabalhos destinados a 
corrigir erros de interpretação. 
Mesmo com todo o retrabalho que venha a ser efetuado, geralmente descobre-se, mais 
à frente, que muitos detalhes escaparam às revisões preliminares e que, portanto, novos 
retrabalhos são requeridos. Todo esse processo que envolve, pelo menos parcialmente, 
a aplicação da técnica de tentativa-erro-correção tende a acarretar significativa perda de 
tempo, tornando, na prática, impossível prever com exatidão ou até com razoável 
aproximação o prazo requerido para a implantação ou renovação de um sistema de 
controles. 
Dessa maneira, é recomendável que se abandone qualquer otimismo nas estimativas do 
prazo de implantação de um sistema de controles internos de custos. Pode-se, mesmo, 
afirmar que certa dose de pessimismo será necessária para que se obtenha uma previsão 
mais próxima da realidade. 
 
Quinta: é decisiva a participação das pessoas na implantação ou aprimoramento dos 
controles internos e na futura manutenção e operacionalização sistêmica. 
Como parte de sua natureza, as pessoas não gostam de controles e têm uma tendência 
natural a reagir negativamente a quaisquer tentativas nesse sentido. Portanto, mais do 
que nunca, o responsável pelo processo de implantação ou reformulação deve ser um 
hábil negociador e vendedor de suas ideias. 
Também é fundamental o apoio da alta administração. Caso contrário, o risco de 
insucesso é muito alto, o que irá depor contra a imagem do profissional encarregado. 
Frequentemente, as empresas contratam um consultor externo para a criação ou a 
renovação de seu sistema de controles. Quando esse consultor conclui seu trabalho e 
deixa a empresa, esta muitas vezes tem toda a parafernália material que compõe a parte 
não humana do sistema, mas não tem o pessoal adequado para operá-lo com eficiência. 
Em outras palavras: a empresa dispõe de uma eficiente e moderna controladoria, dispõe 
de rotinas e formulários de orçamento e de informação à gerência, conta com um manual 
de normas e procedimentos, descrição de cargos, adequadas tecnologias de informática 
etc., mas não tem o pessoal apto a elaborar, interpretar e aperfeiçoar todo esse conjunto 
de documentos e quadros demonstrativos e explicações de variações. 
É comum que se dê toda a atenção à análise do fluxo do trabalho dentro da empresa, à 
forma e à periodicidade dos relatórios que comporão o sistema de informação da 
gerência, esquecendo-se, entretanto, da preparação e do treinamento do pessoal que 
será encarregado de manter o sistema vivo e operante quando o consultor abandonar o 
barco. 
Afinal, são pessoas, e não relatórios, formulários, equipamentos sofisticados ou qualquer 
outro recurso material que fazem o sistema de controles funcionar a contento, 
compensando os investimentos efetuados. No contexto de uma visão sistêmica das 
corporações, é fácil compreender que mesmo com sistemas de última geração, políticas 
bem definidas, adequados procedimentos e formulários etc., toda a eficiência 
administrativa será comprometida se a empresa não dispuser de um quadro de 
funcionários adequadamente dimensionado, capacitado, treinado e, principalmente, 
motivado a ''vestir a camisa". 
 
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Sexta: sistemas complexos e impraticáveis são inúteis. Podem ocorrer situações nas quais 
os profissionais encarregados da criação, implantação ou do aperfeiçoamento do sistema 
de controles deixam-se levar pelo entusiasmo perfeccionista e perdem o contato com a 
realidade, tornando todo o trabalho imprestável para a corporação e seus colaboradores. 
É importante lembrar que, se o papel aceita tudo, incluindo a perfeição, o mundo real 
não comporta senão o factível. Nessas circunstâncias, deve também ser considerado, 
além das limitações normais de todo sistema, tudo aquilo que a administração de 
empresa interessada vier a definir como limitações adicionais. 
Exemplificando: se o empresário ou a administração definiu um gasto máximo para o 
projeto, não adianta nada o analista projetar um sistema que exceda essa limitação, 
implicando a aplicação de recursos que a empresa não tem ou não está disposta a 
investir. 
 
Sétima: no processo de implantação ou reformulação, devem ser consideradas também 
as perspectivas futuras da empresa. Os sistemas de controles não se criam nem se 
alteram com facilidade. São operações de alta complexidade que implicam, sempre, a 
aplicação considerável de recursos escassos para a empresa, além do tempo tomado dos 
diversos executivos envolvidos. 
Não se justifica, portanto, que sistemas sejam desenhados e implantados apenas em 
função das condições presentes. É preciso que, em seu projeto, tome-se em conta, 
também, o futuro da empresa, a fim de que as alterações, ora previstas para o porte ou 
estrutura dessa empresa sejam desde já refletidas em sua concepção. 
As empresas costumam crescer e modificar-se. Se esse crescimento e essa modificação 
não forem, tanto quanto possível, previstos antecipadamente no desenho do sistema de 
controle, não tardará que ele se sujeite a um sem-número de sucessivas modificações, 
com perda de eficiência e eficácia. 
 
Controles internos estratégicos 
 
Nas empresas de classe mundial, o controle interno deve ser 
visto em seu contexto mais elevado de instrumento" de 
gestão. O sistema normativo, as políticas, diretrizes, enfim, 
toda estrutura organizacional, podem ser considerados 
legítimos integrantes do sistema de controles. 
O tipo de estratégia e de estrutura deve condicionar as 
características do sistema de controles. Por sua vez, estes, ao proverem informações 
relevantes, acabam por facilitar a formulação de estratégias, assim como o 
aperfeiçoamento contínuo da própria estrutura organizacional. 
 
Níveis diferenciados para tratamento sistêmico dos controles internos 
 
Os controles internos estratégicos são chamados de controles de gestão por alguns 
autores. Amat e Gomes," por exemplo, definem Controle de Gestão Estratégico como o 
processo de avaliação dos atos e fatos que ocorreram no passado - efeito aprendizado -, 
estejam ocorrendo atualmente e que poderão ocorrer no futuro, interna e 
externamente, com vista em adequar os mecanismos de controle às mudanças 
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estratégicas requeridas. 
Continuando, os citados contadores e professores afirmam que "o sistema de controle 
de gestão deve fornecer informação que permita tanto elaborar o planejamento 
estratégico como facilitar a adequação da estratégia à estrutura que se desenhou, ou 
seja,o controle estratégico". 
Para a melhor compreensão dessa visão, é necessário estabelecer níveis diferentes para 
tratamento sistêmico dos controles internos: 
 
 
Níveis do sistema de controles internos (fonte: organizador do material) 
 
 Para servir de guia para o dimensionamento e tratamento das outras categorias de 
controles; 
 Controles internos diretivos: relacionados às diversas situações de risco a que estão 
expostas a empresas, variáveis sobre as quais esses controles devem agir para a 
minimização dos efeitos; 
 Controles internos operacionais: responsáveis por garantir a eficácia dos antecessores, 
ao contribuir para a eliminação ou constatação de falhas na realização dos negócios, 
ineficiência nas tomadas de decisões ou na execução das rotinas de trabalho 
preestabelecidas. 
 
A título de exemplo da existência dessas três grandes categorias de controles, apresenta-
se um caso hipotético envolvendo o processo de concessão de crédito de uma instituição 
financeira. Para garantir a consecução dos principais objetivos empresariais da instituição 
bancária - lucratividade, rentabilidade e crescimento -, os diretores estabeleceram uma 
política de crédito, na qual é definida uma série de diretrizes para a aprovação e 
realização dos negócios. 
Entre as diretrizes, estabelecem que o banco irá conceder empréstimos a seus clientes 
de acordo com a classificação de risco e dentro de limites máximos de comprometimento 
de capital para cada um, evitando dessa maneira que concentrações em poucos 
tomadores de recursos ou avaliações malsucedidas da capacidade econômico-financeira 
dos interessados possam expor a empresa a graves situações de risco. 
Dessa maneira, já no nível estratégico da citada instituição financeira, os gestores estão 
tomando decisões tendo em conta a inevitável presença do risco da concessão do 
Guia para outras 
categorias de controle
Controles Internos 
Diretivos
Controles Internos 
Operacionais
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crédito. Essas políticas e diretrizes assim estabelecidas compõem o grupo dos controles 
internos estratégicos. 
A seguir, a unidade do banco responsável pelo Risco de Crédito modela, institui e 
normatiza sistemáticas diretivas para serem utilizadas por toda a rede de negócios, 
visando ao cumprimento das diretrizes estratégicas estabelecidas na Política de Crédito. 
Essas sistemáticas diretivas são: 
 Avaliação de riscos de clientes; 
 Atribuição de limites de crédito por cliente. 
 
Assim procedendo, a instituição está definindo os controles internos diretivos, ou seja, 
quais os parâmetros, métodos e processos a empresa utilizará para minimizar o risco 
representado pela concessão de crédito. Nessa fase, é importante salientar que tanto a 
Política de Crédito, com suas diretrizes estratégicas, quanto as sistemáticas diretivas 
citadas seriam amplamente divulgadas por meio do sistema normativo, na rede 
operadora de negócios. 
Por último, surgem os controles internos operacionais. No caso, quais seriam as normas 
complementares de controles que precisariam ser adotadas para garantir a eficácia do 
cumprimento da Política de Crédito? Basicamente, devem ser estabelecidos, entre 
outros, os seguintes procedimentos de controles: 
 
 Segregação de funções nas redes, para garantir que aprovações de limites de crédito e 
liberação do financiamento sejam executadas por funcionários distintos; 
 Sistemas automatizados que impedissem o registro e contabilização de empréstimos 
para clientes sem limite de crédito pré-aprovado; 
 Supervisão e conferência dos processos de análises do cadastro de clientes etc. 
 
Os controles internos operacionais, de presença intensiva no dia a dia das corporações, 
encerram assim o ciclo sistêmico dos controles internos, desde o nível estratégico até o 
operacional. 
Finalmente, é oportuno ressaltar que o sistema de controles internos está pulverizado 
por toda a organização, sob as mais variadas formas e em níveis diferentes de 
importância. Se houver falha em um procedimento de controle interno operacional, até 
ser corrigido podem não ter ocorrido prejuízos em montantes significativos para a 
organização empresarial. Ao contrário, se houver falhas em um controle interno 
estratégico, o preço a pagar pode ser a falência da empresa. 
 
Desenho dos sistemas de controles de gestão estratégica 
 
Do ponto de vista da corporação em sua totalidade, os responsáveis pelo desenho e 
implantação dos sistemas de controles de gestão estratégica devem cuidar de orientar o 
comportamento e a tomada de decisão, por parte das pessoas que integram a 
organização, para o alcance dos objetivos, metas e operações que sejam consentâneos 
com as expectativas explicitadas nas diretrizes estabelecidas para determinado período 
(curto e longo prazo). 
Nesse processo podem ser utilizados diferentes mecanismos formais e não formais, 
dando-se preferência aos que sejam coerentes com a cultura, a estrutura e a estratégia 
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da organização e levando-se em conta, também, o possível efeito desses mecanismos nas 
relações com o ambiente externo (clientes, fornecedores, sindicatos, meio ambiente 
etc.). Desse modo, mediante o desenho de um sistema de controle de gestão coerente 
com a estratégia e a estrutura, pode-se promover um clima favorável aos resultados 
planejados, o que, em última análise, é o que se espera de um sistema de controles de 
gestão, ou seja, desenvolver ações que promovam o alcance eficiente e eficaz dos 
objetivos almejados. 
Na figura seguinte, demonstra-se a importância da vinculação do sistema de controles 
com a estratégia e a estrutura organizacional. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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ANEXOS – EXEMPLOS DE CONTROLES INTERNOS 
 
 
 
 
Exemplo de Controle Interno – Controle Estatístico do Processo 
 
 
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REFERÊNCIAS 
 
PITIÁ BARRETO, Maria da Graça. Controladoria na Gestão: A relevância dos Custos da 
Qualidade. São Paulo: Saraiva, 2008. 
 
MARTINS DE OLIVEIRA, Luís; PEREZ JR., José Hernandez; DOS SANTOS SILVA, Carlos 
Alberto. Controladoria Estratégica: Textos e Casos Práticos com Solução. São Paulo: Atlas, 
2014. 
 
 
 
 
NOTA: As figuras de conteúdo digital da internet, dispostas no anexo, são baseadas nas obras de 
Marco Aurélio Dias. Vale ressaltar que todo o conteúdo apresentado foi ORGANIZADO PELO 
PROFESSOR e possui apenas FINS ACADÊMICOS, estímulos para que os discentes adquiram suas 
obras.