CONCEPÇÃO SOBRE O SISTEMA TRIBUTÁRIO PARA ANALISE E ELABORAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COM ÊNFASE EM EMPRESA DO RAMO DE ATIVIDADE DE COMÉRCIO VAREJISTA DE COMBÚSTÍVEL E LUBRIFICANTES

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CURSO DE GRADUAÇÃO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS 
 
 
 
VICTOR VENICIUS ARAUJO SANTIAGO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONCEPÇÃO SOBRE O SISTEMA TRIBUTÁRIO PARA ANALISE E 
ELABORAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COM ÊNFASE EM 
EMPRESA DO RAMO DE ATIVIDADE DE COMÉRCIO VAREJISTA DE 
COMBÚSTÍVEL E LUBRIFICANTES 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Feira de Santana 
2016 
 
 
 
VICTOR VENICIUS ARAUJO SANTIAGO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CONCEPÇÃO SOBRE O SISTEMA TRIBUTÁRIO PARA ANALISE E 
ELABORAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COM ÊNFASE EM 
EMPRESA DO RAMO DE ATIVIDADE DE COMÉRCIO VAREJISTA DE 
COMBÚSTÍVEL E LUBRIFICANTES 
 
 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado ao 
Colegiado do curso de Bacharelado em Ciências 
Contábeis da UNIRB - Faculdade de Regional de Feira 
de Santana, como pré-requisito para a obtenção do 
título de Bacharel em Ciências Contábeis. 
Orientador(a): Prof. MSc. PAULO ROGÉRIO MENEZES 
DE ALMEIDA 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Feira de Santana 
2016 
 
 
VICTOR VENICIUS ARAUJO SANTIAGO 
 
 
 
 
CONCEPÇÃO SOBRE O SISTEMA TRIBUTÁRIO PARA ANALISE E 
ELABORAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COM ÊNFASE EM 
EMPRESA DO RAMO DE ATIVIDADE DE COMÉRCIO VAREJISTA DE 
COMBÚSTÍVEL E LUBRIFICANTES 
 
 
 
 
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado à Faculdade Regional de Feira de 
Santana, como requisito obrigatório para obtenção do título de Bacharel em Ciências 
Contábeis. 
 
 
Aprovada em ____/_____/_______ 
 
 
 
 
 
 
Banca Examinadora 
 
 
_______________________________________________________ 
Prof. (TITULAÇÃO) NOME COMPLETO 
UNIRB-Faculdade Regional de Feira de Santana 
Orientador(a) 
 
 
_______________________________________________________ 
Prof. (TITULAÇÃO) NOME COMPLETO 
Avaliador(a) 1 
Co-orientador(a) 
 
 
_______________________________________________________ 
Prof. (TITULAÇÃO) NOME COMPLETO 
Avaliador(a) 2 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Primeiro agradeço a Deus por me dar sabedoria, paciência e 
força para traçar essa longa e difícil caminhada, pela 
oportunidade que Ele me deu e está sempre presente em 
minha vida. São tantas pessoas a agradecer, mas em especial 
meus pais e meu irmão que se esforçaram, me apoiaram a 
todo o período da minha vida me educando e ensinando os 
valores da vida, que me ajudaram a chegar nesta etapa da 
minha vida e que acreditaram nisso, minha mãe pela dedicação 
e cuidado comigo, a meu pai pela segurança passada para 
nunca desistir e meu irmão por ser meu melhor amigo e me 
ajudou a conquistar meus objetivos. Aos meus amigos também 
pelos momentos juntos, a amizade verdadeira, as alegrias nas 
nossas comemorações e tristezas, obrigado a todos os amigos 
por tornar nosso ambiente agradável e respeitoso. 
 
AGRADECIMENTOS 
 
A todos que colaborou para a conclusão deste trabalho, expresso minha 
gratidão em especial: 
 
A meu professor e orientador que me deu as ferramentas necessárias para 
elaborar este trabalho, me passou o conhecimento preciso para o meu aprendizado. 
 
Aos meus colegas pela troca de informações e experiências. 
 
E ao restante, que de determinado meio, me auxiliou para fazer este trabalho. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
“Enquanto a filosofia que declara uma 
raça superior e outra inferior não for 
finalmente e permanentemente 
desacreditada e abandonada, enquanto 
não deixarem de existir cidadãos de 
primeira e segunda categoria de qualquer 
nação, enquanto a cor da pele de uma 
pessoa não for mais importante que a cor 
dos seus olhos, enquanto não forem 
garantidos a todos por igual os direitos 
humanos básicos, se olhar a raças, até 
esse dia, os sonhos de paz duradoura, 
cidadania mundial e governo de uma 
moral internacional irão continuar ser uma 
ilusão fugaz, a ser perseguida, mas nunca 
alcançada...” 
(Tafari Makonnen, 1936) 
 
RESUMO 
 
É fato que no Brasil a carga tributária é alta e que onera muito as empresas. A partir disso 
vem o papel do contador tributarista em fazer o planejamento tributário para reduzir o 
impacto dos tributos no resultado das empresas. O objetivo deste trabalho é compreender o 
Sistema Tributário Nacional e o Planejamento Tributário para uma empresa do ramo de 
comércio varejista de combustíveis e lubrificantes, além de analisar o melhor regime 
tributário, mostrando com essa análise a melhor alternativa de tributação para reduzir os 
impactos da carga tributária na situação econômica, trazendo assim resultados positivos 
para esse ramo de atividade avaliada. Neste trabalho, foi desenvolvido um estudo do 
Sistema Tributário Nacional para ter conhecimento sobre os tributos, desde o conceito, as 
espécies, a classificação e os elementos fundamentais, do mesmo modo foram estudados 
sobre Planejamento Tributário esclarecendo a importância de ser feito. A partir desse ponto 
foram analisados, de acordo com sua legislação que as regulamentam, os regimes 
tributários e os tributos federais presentes nesses regimes de tributação, em seguida o 
procedimento utilizado foi calcular os tributos federais de acordo com esses regimes de 
tributação. Os tributos federais foram apurados nos regimes tributários do Lucro Real 
Trimestral e Lucro Presumido Trimestral. Para realizar análise dos dados encontrados, 
foram calculados os tributos federais de forma detalhada conforme com a legislação de cada 
tributo e no final foi feito uma comparação entre os regimes tributários exposto nesse 
trabalho para depois escolher a opção que contribua com esta empresa a diminuir a carga 
tributária. 
 
 
Palavras-chave: Planejamento Tributário. Sistema Tributário Nacional. Regime Tributário. 
Lucro Real Trimestral. Lucro Presumido Trimestral. 
 
 
ABSTRACT 
 
It is a fact that in Brazil the tax burden is high and it is very costly for companies. From this 
comes the role of the tax accountant in doing tax planning to reduce the impact of taxes on 
company results. The objective of this work is to understand the National Tax System and 
the Tax Planning for a company in the retail sector of fuels and lubricants, besides analyzing 
the best tax regime, showing with this analysis the best tax alternative to reduce impact of 
the tax burden on the economic situation, thus bringing positive results for this sector of 
activity. In this work, a study of the National Tax System was developed to have knowledge 
about the taxes, from the concept, the species, the classification and the fundamental 
elements, in the same way they were studied on Tax Planning clarifying the importance of 
being done. From that point onwards, according to their laws that regulate them, the tax 
regimes and the federal taxes present in these taxation regimes, the procedure used was 
then to calculate the federal taxes according to these taxation regimes. The federal taxes 
were calculated on the tax regimes of the Quarterly Real Profit and Presumed Quarterly 
Profit. In order to analyze the data found, the federal taxes were calculated in a detailed 
manner in accordance with the legislation of each tax and in the end a comparison was 
made between the tax regimes exposed in this work and then chooses the option that 
contributes with this company to decrease the tax burden. 
 
 
Keywords: Tax Planning. National Tax System. Tax Regime. Quarterly Real Profit. 
Quarterly Presumed Profit. 
 
 
LISTA DE SIGLAS 
 
ANP – Agência Nacional do Petróleo 
art. – Artigo 
CEPPG – Centro de Extensão Pesquisa e Pós-Graduação 
CF – Constituição Federal 
CFC – Conselho Federal de Contabilidade 
CIDE – Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico 
CMV – Custo das Mercadorias Vendidas 
CNC – Confederação Nacional do Comércio de Bens, Serviços e Turismo 
COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social 
CRC – Conselho Regional de Contabilidade 
CSLL – Contribuição Social sobreo Lucro Líquido 
CTN – Código Tributário Nacional 
DRE – Demonstração do Resultado do Exercício 
EPP – Empresa de Pequeno Porte 
ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e prestação de Serviços 
IE – Imposto de Exportação 
II – Imposto de Importação 
IOF – Imposto sobre Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou 
valores mobiliários 
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados 
IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano 
IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores 
IR – Imposto de Renda 
IRPF – Imposto sobre a Renda de Pessoa Física 
IRPJ – Imposto sobre a Renda de Pessoas Jurídicas 
ITBI – Imposto de Transmissão de Bens Imóveis Inter-Vivos 
ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural 
LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real 
ME – Micro Empresa 
nº – Número 
OAB – Ordem dos Advogados do Brasil 
PASEP – Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público 
 
PIB – Produto Interno Bruto 
PIS – Programa de Integração Social 
PPL – Percentual de Presunção do Lucro 
R$ – Reais 
SENAC – Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial 
SESC – Serviço Social do Comércio 
SESI – Serviço Social da Indústria 
SRF - Secretaria da Receita Federal 
STF – Supremo Tribunal Federal 
TRE – Tribunal Regional Eleitoral 
 
LISTA DE TABELA OU QUADROS 
 
QUADRO 1 - Tributos que seguem o princípio da anterioridade ............................... 31 
QUADRO 2 - Relatório de Faturamento do exercício de 20X5 ................................. 76 
QUADRO 3 - Demonstração do Resultado do Exercício do ano 20X5 ..................... 77 
QUADRO 4 - Cálculo do PIS e da COFINS não-cumulativo ..................................... 79 
QUADRO 5 - Cálculo IRPJ e CSLL Trimestral .......................................................... 81 
QUADRO 6 - Cálculo do PIS e da COFINS cumulativo ............................................ 82 
QUADRO 7 - Cálculo IRPJ e CSLL Trimestral .......................................................... 84 
QUADRO 8 - Tabela comparativa dos regimes tributários ........................................ 85 
 
 
LISTA DE GRÁFICOS 
 
GRÁFICO 1 - Gráfico comparativo dos regimes tributários ....................................... 87 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
1. INTRODUÇÃO .............................................................................................................. 14 
1.1 OBJETIVOS..................................................................................................... 16 
1.1.1 Geral .......................................................................................................... 16 
1.1.2 Específicos ................................................................................................ 16 
2. REFERENCIAL TEÓRICO .......................................................................................... 17 
2.1 COMPREENSÃO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO DO BRASIL .......................... 17 
2.2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .................................................................... 18 
2.3 ANÁLISE E ELABORAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ............... 20 
3. METODOLOGIA ........................................................................................................... 21 
3.1 LEVANTAMENTO DE DADOS ....................................................................... 21 
3.2 ANÁLISE DOS DADOS ................................................................................... 22 
4. RESULTADOS E DISCUSSÃO .................................................................................. 23 
4.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL .............................................................. 23 
4.1.1 Legislação tributária ................................................................................... 23 
4.1.2 Poder de tributar e suas limitações ............................................................ 24 
4.1.2.1 Poder de tributar .................................................................................. 24 
4.1.2.2 Limitações do poder de tributar ........................................................... 27 
4.1.3 Compreensão sobre tributos ...................................................................... 40 
4.1.3.1 Conceito de tributo............................................................................... 40 
4.1.3.2 Classificação dos tributos .................................................................... 42 
4.1.3.3 Espécie de tributos .............................................................................. 43 
4.1.3.4 Elementos fundamentais do tributo ..................................................... 46 
4.1.3.4.1 Hipótese de incidência .................................................................. 46 
4.1.3.4.2 Fato gerador .................................................................................. 46 
4.1.3.4.3 Obrigação tributária ....................................................................... 47 
4.1.3.4.4 Sujeitos da obrigação tributária ..................................................... 47 
4.1.3.4.5 Base de cálculo ............................................................................. 48 
4.1.3.4.6 Alíquota ......................................................................................... 49 
4.2 ANÁLISE E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................ 49 
 
4.2.1 Contabilidade tributária .............................................................................. 49 
4.2.2 Planejamento tributário .............................................................................. 50 
4.2.3 Regimes tributários da pessoa jurídica no Brasil ....................................... 53 
4.2.3.1 Regime tributário – Lucro Real ............................................................ 54 
4.2.3.1.1 IRPJ trimestral – Lucro Real .......................................................... 55 
4.2.3.1.2 CSLL trimestral – Lucro Real ........................................................ 56 
4.2.3.1.3 PIS não-cumulativo – Lucro Real .................................................. 57 
4.2.3.1.4 COFINS não-cumulativo – Lucro Real .......................................... 61 
4.2.3.2 Regime tributário – Lucro Presumido .................................................. 64 
4.2.3.2.1 IRPJ trimestral – Lucro Presumido ................................................ 65 
4.2.3.2.2 CSLL trimestral – Lucro Presumido ............................................... 68 
4.2.3.2.3 PIS cumulativo – Lucro Presumido................................................ 70 
4.2.3.2.4 COFINS cumulativo – Lucro Presumido ........................................ 72 
4.3 APLICAÇÃO PRÁTICA ................................................................................... 74 
4.3.1 Apresentação dos dados ........................................................................... 75 
4.3.2 Cálculo dos tributos federais ...................................................................... 78 
4.3.2.1 Regime tributário – Lucro Real ............................................................ 78 
4.3.2.1.1 Apuração e análise do PIS e COFINS trimestral ........................... 78 
4.3.2.1.2 Apuração e análise do IRPJ e CSLL trimestral ............................. 80 
4.3.2.2 Regime tributário – Lucro Presumido .................................................. 82 
4.3.2.2.1 Apuração e análise do PIS e COFINS trimestral ........................... 82 
4.3.2.2.2 Apuração e análise do IRPJ e CSLL trimestral ............................. 83 
4.3.2.3 Comparação dos regimes tributários e dos tributos............................. 85 
5 CONSIDERAÇÕES FINAIS ......................................................................................... 88 
6. REFERÊNCIAS ............................................................................................................ 90 
14 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
Os tributos existem desdemuitos anos atrás, a maior parte da cobrança 
desses tributos servia para custear os gastos do rei ou soberano, além de manter a 
administração publica e a força militar com o dinheiro arrecadado. Desde o 
“descobrimento” do Brasil quando a Coroa Portuguesa se estabeleceu em nossas 
terras, os portugueses sentiram a necessidade de arrecadar para se manter em 
posse das terras “descobertas”, nesse caso os portugueses criaram o primeiro 
tributo chamado de Quinto, que era a arrecadação sobre a quinta parte do que era 
vendido da madeira do pau-brasil. Desde então o Brasil teve diversos tributos sobre 
transações, serviços e produtos, entre outros, assim como vemos nos dias de hoje. 
Atualmente existem legislações que regulamentam os tributos que visam 
equilibrar e tornar mais justo para os contribuintes. Essas legislações formam o 
Sistema Tributário Nacional que é composto de princípios e normas que cumprem 
essa função de regular os tributos. O objetivo dos tributos é arrecadar e regular a 
economia. A partir do momento em que se sentiu a necessidade de arrecadar para 
manter os custos dos investimentos do Estado, teve que criar leis que estabelecem 
e regularizam esses tributos. As leis determinam de quem é a competência de 
cobrar os tributos, quem é o contribuinte, qual o fato gerador para que esse tributo 
seja cobrado, qual o percentual e em cima de qual base de cálculo para se obter o 
valor a ser pago, enfim a lei também traz princípios que as regem como o principio 
da legalidade, isonomia, irretroatividade, anterioridade, vedação ao confisco e 
liberdade de tráfego, etc. 
Tributo é um termo que é denominado como gênero tendo então como suas 
espécies, os impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios 
e outras contribuições. Eles exercem função fiscal, extrafiscal e parafiscal. Os 
tributos incidem sobre o patrimônio, renda, lucros, transações financeiras de 
diversas formas. Os tributos podem ser também diretos ou indiretos. Compreender 
sobre os tributos é fundamental para o entendimento e elaboração do planejamento 
tributário. 
O Planejamento Tributário é o estudo e procedimento feito pelo profissional 
contábil com o objetivo de conseguir diminuir a carga fiscal sobre as operações e 
sobre mercadorias usando dos métodos legais, como a elisão fiscal. O Planejamento 
Tributário é uma das visões estratégicas de uma empresa, porém é imprescindível 
15 
 
analisar como será a sua gestão empresarial, tais como o ramo de atividade, local 
de funcionamento, a constituição da empresa, o serviço ou produto, os fornecedores 
e o regime de tributação, toda essa análise de planejamento é fundamental antes de 
instalar a empresa. Então a empresa deve saber planejar como diminuirá seus 
custos com o investimento, bem como os tributos que irão incidir sobre ela, sendo 
que planejar tributos é tão importante quanto planejar sobre custos, orçamentos, 
investimentos e outros. 
O contador é o elemento chave para elaborar um bom planejamento tributário, 
pois é ele que tem acesso a todas as informações e mecanismos da empresa sendo 
responsável por todas as operações feitas dentro dela. Todo planejamento tem que 
ser bem analisado, pensar antes de agir e discriminar todo procedimento passo a 
passo, desta forma para ter sucesso tem que haver conhecimento na área, está 
sempre se atualizando, continuamente adquirindo conhecimento e acompanhar todo 
procedimento executado dentro da empresa. Hoje certamente as empresas perdem 
muito por não fazerem o planejamento tributário, então o contador tem 
responsabilidade e grande importância no planejamento tributário onde ele deve 
informar os dados corretamente e dá um suporte auxiliando para que a empresa não 
tenha tantos ônus fiscais. 
Depois do entendimento sobre os tributos, o sistema tributário nacional, bem 
como o conceito de planejamento tributário, este trabalho visa elaborar um 
planejamento tributário de empresa do ramo de comercio varejista de combustíveis e 
lubrificantes. Será um planejamento para adotar qual o melhor regime de tributação 
para calcular os impostos federais da empresa do ramo de atividade que está sendo 
analisada. Os impostos federais referidos são o IRPJ, CSLL, PIS e COFINS. O 
planejamento será feito com base em dados fictícios que servirá para calcular os 
tributos dos regimes tributários e em seguida analisar qual irá diminuirá os custos. É 
sempre importante fazer a elaboração desse planejamento levando sempre em 
consideração uma forma de que venha trazer um menor ônus tributário para a 
empresa. 
Este trabalho é sobre o Sistema Tributário Nacional e o Planejamento 
Tributário tendo como objetivo expor a relevância desse planejamento mostrando o 
quanto um bom planejamento neste ramo de atividade torna mais rentável. A partir 
disso veremos quais os regimes tributários analisados, quais os tipos de tributos 
analisados e como incide cada um. 
16 
 
1.1 OBJETIVOS 
1.1.1 Geral 
Entender sobre o Sistema Tributário Nacional, para ter conhecimento sobre os 
tributos e em seguida fazer um planejamento tributário no ramo de atividade de 
comércio varejista de combustíveis e lubrificantes, com base em uma empresa 
fictícia. 
 
1.1.2 Específicos 
 Compreender sobre Planejamento Tributário e Contabilidade Tributária; 
 Aplicar os cálculos para apurar os tributos nas duas formas de regimes 
tributários, sendo o Lucro Real Trimestral e Lucro Presumido Trimestral. 
 Fazer a análise e comparação dos tributos federais apurados para saber qual 
a melhor opção para reduzir o ônus fiscal; 
17 
 
2. REFERENCIAL TEÓRICO 
 
2.1 COMPREENSÃO DO SISTEMA TRIBUTÁRIO DO BRASIL 
 
O sistema tributário constitui-se de impostos, taxa e contribuições, instituídos 
pelo governo, como forma de custear as despesas do país, bem como regularizar 
essa atividade tributária. 
De acordo com Rezende (2010, p. 22): 
 
A existência dos tributos está relacionada à construção da figura do Estado, 
como centralizador e organizador dos padrões sociais de convivência de um 
povo, num determinado território ou até mesmo entre os povos, em 
territórios diferentes. 
 
O sistema tributário veio para organizar, decidir a competência, definir 
conceito e tipos, bem com tudo que for relacionado aos tributos, criando leis e 
princípios que os regulamentam. 
Tributo é uma forma de o individuo contribuir com a manutenção do país, 
onde parte de seus rendimentos servirá para o país para investir no crescimento 
econômico e desenvolvimento social, sendo os contribuintes obrigados a pagar 
estes tributos de acordo com a lei, devendo ser pagas exclusivamente com dinheiro, 
há outros casos que poderá ser quitado com imóveis havendo uma autorização 
legal. Todos nós temos direito de saber nossas leis, elas são publicadas para que 
todos tenham acesso seguindo assim o principio da legalidade. Sendo assim 
definido pela Lei nº 5172 de 1966 (BRASIL, Código Tributário Nacional) no art. 3º o 
tributo tem seu conceito da seguinte forma: “Tributo é toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua 
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada”. 
O Sistema Tributário Nacional estabelece os princípios e as normas que 
dizem respeito aos tributos, visando regular e harmonizar as relações com a 
sociedade, pois são os tributos que custeiam as atividades que o governo nos 
proporciona como saúde, segurança, infra-estrutura, lazer, etc. 
 
Art. 2º O sistema tributário nacional é regido pelo disposto na Emenda 
Constitucional nº 18, de 1º de dezembro de 1965, em leis complementares, 
em resoluções do Senado Federal e, nos limites das respectivas 
18 
 
competências, em leis federais, nas Constituições e em leis estaduais, e em 
leis municipais. (BRASIL, LEI Nº 5.712, DE 25 DE OUTUBRO DE 1966) 
 
O Sistema Tributário Nacional surgiuna Emenda Constitucional nº 18/65 e 
logo após, no ano de 1966, foi criado o Código Tributário Nacional fundamentado 
nessa Emenda Constitucional. Logo após, o Sistema Tributário Nacional passou a 
estar presente na Constituição Federal de 1967 e depois na Emenda Constitucional 
de 1969 sofrendo modificações em algumas partes ao longo desse tempo e 
atualmente está presente na Constituição Federal de 1988, que também fez 
algumas alterações. O Sistema Tributário Nacional é tratado na Constituição de 
1988 a partir do art. 145 ao art. 169. 
 
2.2 PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 
Sabemos o quão é indispensável para a empresa fazer um planejamento 
tributário. Desde a abertura da empresa é necessário antes planejar qual regime de 
tributação podemos adotar ou se houver mais de uma opção analisar qual será 
menos onerosa para a empresa. 
Segundo Oliveira (2014, p. 22): 
 
Entende-se por planejamento tributário uma forma licita de reduzir a carga 
fiscal, o que exige alta dose de conhecimento técnico e bom-senso dos 
responsáveis pelas decisões estratégicas no ambiente corporativo. Trata-se 
do estudo prévio a concretização dos fatos administrativos, dos efeitos 
jurídicos, fiscais e econômicos de determinada decisão gerencial, com o 
objetivo de encontrar a alternativa legal menos onerosa para o contribuinte. 
 
Fazer um planejamento tributário requer conhecimento a respeito das leis e 
as formas de como apurar os tributos, pois existem diferentes regimes de tributação 
e tem que entender as leis porque são elas que regulamentam a forma de apuração, 
alíquotas, base de cálculo e determinam muitas outras exigências. O planejamento 
tributário tem que ser traçado com o ramo de atividade da empresa bem como o 
objetivo de reduzir os tributos incidentes sobre ela. 
 
O planejamento tributário pode ser entendido como o conjunto de decisões 
e ações adotadas pelos contribuintes com o objetivo de evitar a incidência 
de tributos – ou meramente reduzir seu valor ou postergar seu pagamento – 
em relação a determinado ato, negócio ou atividade. (POHLMANN, 2010, p. 
277) 
19 
 
Como foi dito, para fazer um planejamento tributário precisa ter muito 
conhecimento, pois as leis são complexas e isso faz com que a forma de apurar se 
torne mais difícil sendo que um erro pode tornar a situação mais onerosa para a 
empresa porque pode receber autuações por parte do Fisco, então se faz 
necessário um profissional experiente para fazer um planejamento tributário. 
 
O planejamento tributário é considerado a atividade mais complexa 
desenvolvida pelo contador tributarista, uma vez que para ser bem-sucedido 
nessa tarefa é necessário que ele tenha profundo conhecimento das regras 
que regem a incidência e um domínio amplo dos meandros da apuração 
dos tributos. (POHLMANN, 2010, p. 17) 
 
Elaborar um bom planejamento tributário significa que a empresa terá uma 
menor carga tributária que impactará diretamente nos lucros da empresa de forma a 
aumentar esses lucros. Então podemos perceber a importância do planejamento 
tributário para que tragam bons resultados para este ramo de atividade. 
O responsável que tem um melhor conhecimento para elaborar um 
planejamento tributário é o contador tributarista, pois é justamente ele que estudou a 
ciência contábil e a apuração dos tributos principais é através das demonstrações 
dispostas pela contabilidade, além também do contador ser responsável 
indiretamente pela empresa porque é ele quem controla o patrimônio, bem como 
tem informações precisas e privilegiadas e isso o torna qualificado para fazer o 
planejamento tributário. Na Contabilidade Tributária são desempenhadas diversas 
funções e atividades, assim elencadas por Barboza (2014, p. 15): 
 
As funções da contabilidade tributária dividem-se em três categorias: 
 
 Escrituração e Controle 
 Orientação e Assessoria 
 Planejamento Tributário 
 
Pode-se enumerar um leque de opções que abrangem as funções e 
atividade da Contabilidade Tributária, envolvendo os seguintes tópicos: 
 apuração com exatidão do resultado tributável; 
 registro de provisões, segundo a competência de tributos e outros 
encargos; 
 escrituração fiscal; 
 geração de guias de recolhimento com os valores apurados 
corretamente; 
 orientação e assessoria de procedimentos aos diversos 
departamentos ou filiais, ou, ainda, empresas coligadas, segundo a 
estrutura da organização; 
 estudo de alternativas legais para redução da carga tributária, quando 
possível; 
20 
 
avaliação real dos estoques e conseqüente determinação dos custos das 
vendas. 
 
2.3 ANÁLISE E ELABORAÇÃO DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 
O processo de análise e elaboração do planejamento tributário é o momento 
em que terá que recolher as informações necessárias sobre o ramo de atividade 
para observar qual regime tributário atualmente é melhor para enquadrar, 
observando os demonstrativos contábeis e aplicar as formas de tributação a fim de 
identificar qual forma de tributar é menos dispendiosa. Este processo passa por 
algumas etapas, segundo Pohlmann (2010, p. 286): 
 
1º percepção de uma situação problemática envolvendo aspectos tributários 
[...]; 2º definição do problema e dos objetivos do planejamento tributário [...]; 
3º análise dos problemas a luz das normas e princípios aplicáveis [...]; 4º 
identificação de todas as alternativas possíveis de solução [...]; 5º avaliação 
e ordenação dos méritos das soluções [...]; 6º escolha da melhor alternativa 
[...]; 7º formalização da decisão [...]; 8º implantação da decisão [...]. 
 
Todo este processo é fundamental para conseguir alcançar os objetivos 
esperados, que é reduzir o ônus fiscal para poder aumentar a margem de lucro e até 
mesmo evitar problemas com autos de infrações que geram multas. 
Para elaborar um planejamento tributário além de verificar essas etapas para 
elaboração, precisa decidir outros pontos fundamentais. 
 
Outras decisões, por sua vez, são rotineiras e comuns à maioria das 
empresas. Nesses casos, o modelo de decisão abrange um gênero de 
eventos. Exemplos ilustrativos desse tipo de decisão são: (1) a escolha da 
sistemática de tributação entre o Lucro Real, Lucro Presumido e o Simples 
Nacional; (2) a decisão de pagar ou não juros sobre o capital próprio; (3) a 
escolha da forma de exploração de uma profissão regulamentada, se por 
intermédio de uma sociedade ou como pessoa física. (Pohlmann, 2010, p. 
288) 
 
 
21 
 
3. METODOLOGIA 
 
Este estudo foi desenvolvido através de pesquisa bibliográfica sobre Sistema 
Tributário Nacional e foi feito um estudo de caso com ênfase na análise e 
elaboração de um planejamento tributário de uma empresa do ramo de comércio 
varejista de combustíveis e lubrificantes. 
Metodologia quer dizer que é o estudo do método. Método é um processo ou 
um conjunto de procedimentos indispensáveis para conseguir as conclusões de algo 
que está sendo investigado, então se entende como um procedimento de um todo. 
De acordo com Gil (2010, p. 1, apud Balbinot, 2014. p. 45) “a pesquisa é todo 
procedimento racional e sistemático que tem como objetivo proporcionar respostas 
aos problemas que são propostos”. 
Para o desenvolvimento deste trabalho de conclusão e que deixasse de forma 
clara o entendimento, foi feito primeiramente uma pesquisa bibliográfica, sendo 
realizada revisão de literatura sobre o referido tema em livros, artigos, revistas, 
legislações e materiais disponíveis na internet para obter fundamentação teórica 
acerca do assunto e posteriormente foi feita um levantamento de dados para 
elaborar o estudo de caso. 
 
3.1 LEVANTAMENTO DE DADOS 
 
A coleta de dados de acordo com Roesch (2006, apud Zangirolami, 2010, p. 
17): 
No plano de coleta de dados é necessário especificar os documentos que 
serão analisados, quando os mesmos serão levantados e quais 
instrumentos serão utilizados para este fim, ou seja, de que forma serão 
coletados os dados para a realização do trabalho.O levantamento de dados para a elaboração deste trabalho foi utilizada receita 
de faturamento, demonstração do resultado do exercício e tabelas com a apuração 
dos tributos. Os valores dos dados contidos na receita de faturamento, demonstração 
do resultado do exercício e tabelas com a apuração dos tributos são fictícios que 
serviram para efetuar os cálculos dos tributos e realizar a análise comparativa. 
 
 
22 
 
3.2 ANÁLISE DOS DADOS 
 
A pesquisa de campo está direcionada em analisar empresa de comércio 
varejista de combustíveis coletando dados e informações necessárias, analisar seus 
demonstrativos contábeis e sobrepondo todo conhecimento adquirido utilizando-se 
dos cálculos aprendidos para fazer análises com o objetivo de saber qual melhor 
regime tributário enquadrar a empresa analisada. 
Conforme Diehl e Tatim (2004, apud Balbinot 2014, p. 46) “ao abordar sobre a 
análise do conteúdo, que tem como objetivo buscar a relação entre eles, através de 
comparativos com a teoria estudada”. 
Os cálculos foram feitos em planilha de Excel, sendo realizados os cálculos 
dos tributos IRPJ, CSLL, PIS e COFINS dentro dos regimes de tributação Lucro Real 
e Lucro Presumido. Os regimes de tributação e os cálculos foram feitos em períodos 
trimestrais para melhor entendimento do assunto proposto. 
Depois de encontrado o resultado dos cálculos foi feito comparações entre os 
regimes tributários e observou-se que o regime tributário do Lucro Presumido era 
mais vantajoso para a empresa proposta. 
23 
 
4. RESULTADOS E DISCUSSÃO 
 
4.1 SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 
 
4.1.1 Legislação tributária 
 
O Sistema Tributário Nacional tem sua origem na Emenda Constitucional nº 
18/65 e posteriormente criou o Código Tributário Nacional formando um conjunto de 
tributos e leis que regulamentam os princípios, a competência de tributar, o poder de 
tributar, a arrecadação dos tributos e toda atividade relacionada à área tributária 
para seu bom desempenho. Só que atualmente devemos utilizar a Constituição 
Federal de 1988 para entender o Sistema Tributário Nacional, pois todo o 
ordenamento jurídico brasileiro está dentro da Constituição Federal e nela 
estabelece tudo sobre a disciplina tributária, no entanto devemos também observar 
que dentro da própria Constituição Federal dispõe sobre leis complementares e uma 
dessas leis é o Código Tributário Nacional, de acordo com o art. 146 da Constituição 
Federal (BRASIL, 1988): 
 
Art. 146 – Cabe à lei complementar: 
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a 
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; 
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, 
especialmente sobre: 
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos 
impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos 
geradores, bases de cálculo e contribuintes; 
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; 
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas 
sociedades cooperativas. 
 
Podemos encontrar a definição dada à legislação tributária da seguinte forma 
no art. 96 da Lei nº 5172 de 1966 (BRASIL, Código Tributário Nacional) “A 
expressão ‘legislação tributária’ compreende as leis, os tratados e as convenções 
internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou 
em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes”, nesse caso são as 
leis, decretos, etc., citados acima, que podem instituir um novo tributo ou extinguir, 
majorar, fixar a alíquota, modificar a base de cálculo e definir o fato gerador dos 
tributos, bem como revogar ou modificar a legislação tributária interna. 
24 
 
Então o Código Tributário Nacional está junto com a Constituição Federal 
regulamentando tudo a que diz respeito sobre o sistema tributário. O nosso sistema 
tributário de acordo com a Constituição Federal ficou dividido no Título VI em quatro 
partes fundamentais que são os princípios gerais da tributação, as limitações do 
poder de tributar, competência de tributar de cada esfera de governo e a repartição 
das receitas tributárias no qual estão dispostos entre os artigos 145 a 169. Portanto, 
é conveniente dizer que a Constituição Federal trouxe várias modificações no campo 
tributário desde a competência dos tributos, as limitações de tributar, as 
características dos tributos e até mesmo a distribuição das rendas obtidas com os 
tributos arrecadados entre as esferas de governo que gerava muitas guerras fiscais. 
 
4.1.2 Poder de tributar e suas limitações 
 
4.1.2.1 Poder de tributar 
 
O poder de tributar é uma permissão dada às esferas de governo, de modo 
restrito e privado, para criar, majorar e arrecadar tributos, essa permissão dada é 
estabelecida por lei, portanto é totalmente legal o Estado manifestar seu poder. 
Entendemos que por meio da população foi dado ao Estado o poder de tributar, em 
razão da necessidade de conseguir recursos para realizar os benefícios para essa 
população. O Estado foi constituído através da Constituição Federal que montou um 
sistema onde lhe atribuiu poderes, determinou às competências, tal como 
determinou os direitos e garantias da população submissa a este poder. 
 
De acordo com a Teoria Geral do Estado, a origem da soberania está no 
povo que se organiza em um Estado, criando uma forma política de 
organização social. Ao estabelecer esta forma, o povo concede parcela de 
sua autonomia para o Estado que passa a deter o monopólio para atuação 
em determinadas áreas, dentre as quais a criação de normas. Para financiar 
a atividade estatal é concedido a este Estado o poder de estabelecer/criar 
tributos que devem ser pagos pelo cidadão. Assim, o poder de tributar 
decorre da própria soberania do Estado se manifestando, através da 
competência tributária, como o poder de estabelecer obrigações de 
natureza aos cidadãos. JURISITE (p. 13-14) [201-?] 
 
O poder de tributar é distribuído entre as esferas do governo, que neste caso 
é a União, Estados e Municípios, na qual fica para cada um a competência tributária, 
ou seja, uma parte do poder de tributar é destinada entre as esferas de governo 
25 
 
onde lhe permite e autoriza a instituir um tributo. Assim como foi exposto, o poder de 
tributar se manifesta através da competência tributária, logo este poder é dividido 
entre as esferas do governo de forma que cada um possa ter esse poder de tributar 
para ter a capacidade de criar e recolher seu tributo dentro da sua esfera desde que 
esteja dentro de seus limites que lhe compete. 
Para entendermos sobre a competência tributária vamos ver o que diz o artigo 
6º da Lei nº 5172 de 1966 (BRASIL, Código Tributário Nacional): 
 
A atribuição constitucional de competência tributária compreende a 
competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na 
Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas 
do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei. 
 
Vimos que a atribuição constitucional de competência tributária compreende a 
competência legislativa plena e a competência legislativa é quem detém o poder de 
elaborar leis, ou seja, a competência tributária tem o poder de criar tributos por meio 
das leis. Portanto, a competência tributária está ligada diretamente com as leis que 
criam e regulamentam os tributos, a competência tributária é concedida pela 
Constituição Federal as esferas do governo dando permissão de criar, arrecadar e 
fiscalizar seus tributos através dessas leis e nessas leis deve está todos os itens 
necessários para a criação do tributo, como hipótese de incidência, os sujeitos da 
relação (ativo e passivo), base de cálculo e alíquota. 
A competência tributária ela poderá ser da seguinte forma: 
 
 Competência privativa – como o próprio nome já diz, refere-seaquilo que é 
próprio de alguém, ou seja, é o poder dado apenas a uma esfera de governo 
para instituir e regular certo tributo, não podendo outra esfera de governo ter a 
mesma competência sobre determinado tributo, a exemplo o IR que só 
compete a União; 
 
 Competência comum – é o poder dado a uma ou mais esferas de governo 
para instituir um mesmo tributo, a exemplo temos as taxas e contribuições de 
melhoria que podem ser instituídos por ambas as esferas de governo; 
26 
 
 Competência residual – é o poder dado a uma esfera de governo, que nesse 
caso somente é dado a União, para instituir outros tributos distintos dos que 
constam na Constituição Federal. 
 
Como explanamos acima, a competência tributária está distribuída desta 
forma para que cada esfera de governo possua competência sobre os tributos que 
lhe foram determinados na Constituição Federal, além disso, a competência 
tributária possui características que as definem que assim são estabelecidas: 
 
 Privatividade – a competência tributária é exclusiva para cada esfera de 
governo onde lhe foi atribuída o poder de tributar sobre determinada área, 
então apenas essa esfera poderá tratar sobre os tributos definidos pela 
Constituição Federal, ou seja, somente ela poderá exercer a competência; 
 
 Indelegabilidade – é quando a competência tributária que foi designada para 
uma esfera de governo não pode ser transferida para outra, portanto a 
competência dada pela Constituição Federal só poderá ser praticada pela 
esfera a quem foi atribuída; 
 
 Inalterabilidade – é quando a esfera de governo não pode por si só, e nem por 
outra esfera, alterar visando ampliar a sua competência tributária, ficando 
sobre responsabilidade da Constituição Federal estabelecer através de 
Emenda Constitucional as alterações sobre as regras ou competência; 
 
 Irrenunciabilidade – diz respeito que as esferas de governo não podem deixar 
a competência tributária de lado abrindo mão dela, portanto não poderá 
renunciá-la, as esferas não poderão deixar de tributar os tributos 
estabelecidos na Constituição Federal; 
 
 Incaducabilidade – isso quer dizer que mesmo que se passe muito tempo a 
competência tributária não desaparecerá seu efeito, portanto se uma esfera 
de governo não utilizar a competência ele nunca a perderá, podendo ele 
27 
 
utilizar a competência em algum dia quando precisar ou quando lhe for 
conveniente; 
 
 Facultatividade – refere-se a uma preferência por parte da esfera de governo 
em utilizar ou não da competência tributária, isto é ele decidirá utilizar no 
momento que tiver interesse, sendo que não será obrigado a utilizar. 
 
Vale ressaltar que competência tributária e capacidade tributária são fatos 
distintos não podendo confundir um com o outro. A capacidade tributária é a 
capacidade de arrecadar e fiscalizar o tributo, entretanto esta capacidade de 
arrecadar geralmente não se dá por quem compete instituir o tributo, sendo então 
delegada por lei a terceiros para fazer essa arrecadação do tributo, colocando a 
pessoa jurídica de direito público como sujeito ativo dessa arrecadação. 
 
4.1.2.2 Limitações do poder de tributar 
 
Na mesma forma que se admite e dá competência ao Estado o poder tributar, 
por outro lado ele tem também limitações nesse poder de tributar. O poder de 
tributar, que já abordamos a respeito, possui limitações, portanto o Estado tem 
limites para exercer tal poder. A Constituição Federal e o Código Tributário Nacional, 
lembrando sempre que devemos antes recorrer a Lei Maior, é quem estabelece 
essas limitações, como consta na Constituição Federal na “seção II ”do “capítulo I 
”do “título VI”, e no Código Tributário Nacional na “seção I” do “capítulo II” do “título 
II” do “livro primeiro”, esses limites são representados por meio de princípios, 
imunidades e isenções dadas em alguns casos. 
As limitações do poder de tributar na Constituição Federal e as limitações da 
competência tributária no Código Tributário Nacional estão dispostas nos artigos 150 
a 152 e artigos 9 a 11, respectivamente. As limitações garantem a população não 
sofrer com o excesso imoderado do poder das esferas de governo. “Os princípios 
constitucionais dizem como devem ser feitas as leis tributárias, condicionando o 
legislador sob o guante dos juízes, zeladores que são do texto da Constituição” 
(COÊLHO, 2005, p.170 apud BARROS, 2014, p.03). 
Até a competência tributária em si, é uma forma de limitar o poder de 
tributação visto que ela limita a cada esfera de governo o seu campo de atuar, não 
28 
 
podendo um invadir o campo do outro no que foi delimitado pela Constituição 
Federal. 
Os princípios dão a base e orienta como proceder na hora de legislar e 
contribuem para evitar que os detentores da competência tributária não usem de 
forma arbitrária seu poder de tributar. Os princípios tributários são: 
 
 Legalidade – estabelece que todo tributo seja instituído somente por lei, então 
não pode criar e requerer um tributo, nem mesmo majorar sem que uma lei 
determine, assim como está no art. 150, I, da Constituição Federal (BRASIL, 
1988) “Art. 150 – Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios: I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça” e no art. 9, 
I, da Lei nº 5172 de 1966 (BRASIL, Código Tributário Nacional) “É vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I – instituir ou 
majorar tributos sem que a lei o estabeleça, ressalvado, quanto à majoração, 
o disposto nos artigos 21, 26 e 65”. Ainda no artigo 97 do Código Tributário 
Nacional determina o que a lei pode estabelecer a exemplo, majorar, definir 
fato gerador, fixar alíquota, etc., isto dá uma confiança no sentido do 
contribuinte está protegido visto que toda lei é pública e o contribuinte pode 
ficar sabendo até mesmo antes de a lei ser publicada; 
 
 Isonomia – pelo próprio nome já diz do que se trata, a palavra isonomia vem 
do grego “iso” significa igual, “nomos” significa lei, acrescentando o sufixo “ia”, 
então isonomia na tradução livre é “igual diante da lei”, no artigo 5º da 
Constituição Federal diz que “todos somos iguais perante a lei”. O princípio da 
isonomia determina tratamento igual entre os contribuintes que estejam em 
sua situação econômica igual, isto é, proíbe quem arrecada proceder de 
forma diferente entre os contribuintes que está na mesma situação, assim 
como deve tratar desigualmente os contribuintes que estão em situação 
desigual. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios, assim como diz o art. 150, II, da Constituição Federal (BRASIL, 
1988) “II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem 
em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação 
29 
 
profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação 
jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”; 
 
 Capacidade contributiva – este princípio está relacionado com o princípio da 
isonomia, uma vez que envolve a situação econômica do contribuinte. 
Entendemos que este é o princípio onde os impostos serão estipulados 
segundo a capacidade econômica que o contribuinte tem em contribuir com 
os impostos criando um parâmetro para diferenciar os contribuintes com a 
finalidade de investigar e confirmar a isonomia tributária. Podemos citar como 
exemplo o IR, que possui uma tabela mostrando as alíquotas de acordo com 
o valor da renda do contribuinte. Este princípio está referenciado no art. 145, 
§ 1º, da Constituição Federal (BRASIL, 1988): 
 
§ 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão 
graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses 
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei,o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. 
 
 Progressividade – este princípio decorre do princípio da capacidade 
contributiva, entende-se então que o princípio da capacidade contributiva se 
materializa por meio do princípio da progressividade. O princípio da 
progressividade envolve também a capacidade econômica do contribuinte, 
este princípio tributa os contribuintes com alíquotas diversas, onde quem 
paga mais é quem tiver maior capacidade econômica e o aumento da alíquota 
se dá quando a base de cálculo aumenta. 
 
 Irretroatividade – este princípio tem por objetivo proibir que seja cobrado 
algum tributo em fatos geradores ocorridos antes da lei entrar em vigor, 
porém a lei permite tributar em fatos geradores que estejam irresolvidos e 
outras situações que veremos a definição como dispõe o Código Tributário 
Nacional. Podemos encontrar este princípio no art. 150, III, “a”, da 
Constituição Federal (BRASIL, 1988) onde diz que, “Art. 150 - [...] é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...] III - cobrar 
tributos: a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência 
da lei que os houver instituído ou aumentado” e no art. 105 da Lei nº 5172 de 
30 
 
1966 (BRASIL, Código Tributário Nacional) “Art. 105 – A legislação tributária 
aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim 
entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa 
nos termos do artigo 116.” E as situações que são exceções ao princípio 
encontra-se no art. 106 da Lei nº 5172 de 1966 (BRASIL, Código Tributário 
Nacional): 
 
Art. 106 – A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: 
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a 
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados; 
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado: 
a) quando deixe de defini-lo como infração; 
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência de ação ou 
omissão, desde que não tenha sido fraudulento e não tenha implicado em 
falta de pagamento de tributo; 
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei 
vigente ao tempo da sua prática. 
 
 Anterioridade – é o princípio que diz que o tributo só poderá ser cobrado no 
exercício financeiro seguinte, ou seja, proíbe a cobrança do tributo no mesmo 
exercício financeiro em que foi publicada a lei. Este princípio é para evitar que 
haja surpresa, por parte do contribuinte, na exigência do tributo e que ele 
tome conhecimento da alteração ocorrida, para que o mesmo possa se 
planejar. O princípio da anterioridade pode ser pela anterioridade do exercício 
e anterioridade nonagésimal. O princípio da anterioridade do exercício proíbe 
a cobrança do tributo no mesmo ano que a lei foi publicada, e o princípio da 
anterioridade nonagésimal proíbem a cobrança do tributo antes dos 90 dias 
decorridos da lei publicada. Podemos encontrar o princípio no art. 150, III, “b” 
e “c” da Constituição Federal (BRASIL, 1988) onde diz que: 
 
Art. 150 - [...] é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios: [...] III – cobrar tributos: [...] b) no mesmo exercício financeiro em 
que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; c) antes de 
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b. 
 
Neste princípio há exceções para alguns tributos e a exceção deste princípio 
está disposto no art. 150, § 1º da Constituição Federal (BRASIL, 1988): 
 
A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, 
I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos 
31 
 
tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação 
da base de cálculo dos impostos previstos nos arts. 155, III, e 156, I. 
 
O quadro abaixo demonstra quais os tributos se submetem as exceções 
previstas no art. 150, § 1º da Constituição Federal (BRASIL, 1988): 
 
QUADRO 1 - Tributos que seguem o princípio da anterioridade 
ICMS - Combustíveis (apenas quanto às alíquotas) Não Sim
Todos os demais tributos não citados Sim Sim
Contribuições destinadas à Seguridade Social, fundadas
no artigo 195 da CF/88 (COFINS, CSLL)
Não Sim
CIDE - Combustíveis (apenas quanto às alíquotas) Não Sim
Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores
- IPVA
 aFixação da base de cálculo
 aOutras alterações
Sim
Sim
Não
Sim
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI Não Sim
Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer
Natureza - IR
Sim Não
Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana - IPTU
 aFixação da base de cálculo
 aOutras alterações
Sim
Sim
Não
Sim
Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguros 
- IOF
Não Não
Imposto extraordinário de guerra Não Não
Imposto de Importação - II Não Não
Imposto de Exportação - IE Não Não
Tributo
Anterioridade
de exercício
Anterioridade
nonagésimal
Empréstimo Compulsório destinado a atender despesas
extraordinárias com guerra ou calamidade pública
Não Não
 
Fonte: Extraído do Livro Contabilidade Tributária: entendendo a lógica dos tributos e seus 
reflexos sobre os resultados das empresas. 
 
 Vedação ao Confisco – no art. 150, IV da Constituição Federal (BRASIL, 
1988) diz que “Art. 150 [...] é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios [...] IV – utilizar tributo com efeito de confisco”. Isso quer 
dizer que a União, os Estados e os Municípios não podem tributar até tomar 
posse de bens dos contribuintes, ou seja, não pode colocar uma alíquota que 
exceda o valor do bem ou que em poucos anos caracterize a perda do bem, 
então tem que aplicar uma alíquota razoável, para exemplificar vamos dizer 
que um Município coloque uma alíquota de 25% de IPTU para quem possuir 
32 
 
propriedade no centro da cidade, logo em quatro anos o contribuinte pagará 
100% da propriedade para o Município caracterizando o confisco da 
propriedade, nesse caso não é justo e nem cabível tal situação para o 
contribuinte. 
 
 Liberdade de tráfego – este princípio tem por objetivo proibir cobrar tributos 
com a intenção de limitar o tráfego de pessoas ou bens com tributos 
interestaduais e intermunicipais, porém pode cobrar pedágio, pela utilização 
das vias públicas conservadas pelo Poder Público, porque pedágio não tem 
característica de tributo sendo classificado como preço público. Assim está 
disposto no art. 150, V da Constituição Federal (BRASIL, 1988): 
 
“Art. 150 - [...] é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos 
Municípios [...] V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, 
por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a 
cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder 
Público”. 
 
Há uma exceção que é a permissão de cobrar ICMS, devido ao ICMS ser 
cobrado pela circulação de mercadoria e prestação de serviço de transporte 
com caráter comercial e a vedação se direciona ao tráfego com caráter de 
locomoção entre territórios tendo como base no que diz o art. 5º, XV da 
Constituição Federal (BRASIL, 1988) “é livre a locomoção no território 
nacional [...]”. 
 
 Uniformidade Geográfica – trata de um princípio onde proíbe a União instituir 
tributo que não seja igual em todo o território nacional, assim diz no art. 151, I 
da Constituição Federal (BRASIL, 1988): 
 
Art. 151. É vedado à União: 
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que 
implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal 
ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos 
fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-
econômico entre as diferentes regiões do País; 
 
Para entender melhor, a União não pode instituir alíquota de IPI, lembrando 
que o IPIé de competência da União, na qual seja diferente em cada Estado, 
33 
 
só que existe uma exceção que possibilita a tributação diferente entre os 
Estados como forma de equilíbrio econômico, assim como está disposto que 
admitirá a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio 
do desenvolvimento. 
 
 Transparência – este princípio serve para mostrar e informar aos 
consumidores os impostos que incide sobre as mercadorias e serviços e o 
quanto foi recolhido na compra ou contratação do serviço, é um direito que a 
população tem em saber essa informação. Segundo o art. 150, § 5º da 
Constituição Federal (BRASIL, 1988) “§ 5º A lei determinará medidas para 
que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam 
sobre mercadorias e serviços”. Embora este princípio existir a muito tempo, a 
maioria da população só tomou conhecimento através da Lei nº 12741 de 
2012, que é a Lei da Transparência Fiscal, e este princípio só foi posto em 
prática pelas empresas por causa dessa lei. 
 
 Não-Diferenciação – é o princípio estão dispostos no art. 152 da Constituição 
Federal de 1988 e art. 11 do Código Tributário Nacional da seguinte forma “É 
vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer 
diferença tributária entre bens de qualquer natureza, em razão da sua 
procedência ou do seu destino”. O objetivo deste princípio é evitar a guerra 
fiscal entre Estados e Municípios. 
 
 Seletividade – este princípio é aplicado a determinados bens levando em 
conta a sua essencialidade, ou seja, um bem classificado como essencial tem 
uma tributação menor e o bem classificado como supérfluo tem uma 
tributação maior. Este princípio é aplicado ao IPI de forma obrigatória e é 
facultativa ao ICMS. 
 
 Não-Cumulatividade – isto quer dizer que um tributo que na próxima fase de 
produção ou comercialização não incide sobre o tributo já pago na fase 
anterior. Acontece da seguinte forma, o contribuinte na primeira fase, compra 
a mercadoria para revenda e paga o tributo que está embutido no valor dessa 
compra, nisso ele adquire um crédito, quando for revender essa mercadoria 
34 
 
ele pode utilizar o crédito e abater do valor do tributo que terá que pagar na 
segunda fase que é a venda. 
 
A imunidade tributária é caracterizada como uma não-incidência concedida 
pela Constituição Federal sendo mais uma forma de limitar o poder de tributar, essas 
imunidades são dadas para alguns contribuintes ou situações. A imunidade tributária 
impede que as esferas de governo instituam tributos em algumas situações, ou seja, 
a Constituição Federal removeu parte da competência tributária das esferas de 
governo para determinadas situações destarte não há hipótese de incidência e se 
não há hipótese de incidência não ocorre fato gerador. A imunidade só é válida para 
a obrigação principal mantendo o cumprimento das obrigações acessórias. As 
imunidades são dadas nas seguintes hipóteses: 
 
 Imunidade Recíproca – esta imunidade proíbe que as esferas de governo 
tributem sobre a renda, patrimônio e serviços uns dos outros, se estendendo 
para as autarquias e fundações criadas e conservadas pelo Poder Público 
desde que esteja ligado ao objetivo inerente da entidade, esta imunidade está 
disposta no art. 150, VI, “a”, § 2º da Constituição Federal de 1988. Com a 
exceção no que está disposto no art. 150, VI, § 3º da Constituição Federal 
(BRASIL, 1988): 
 
As vedações do inciso VI, "a", e do parágrafo anterior não se aplicam ao 
patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de 
atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos 
privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou 
tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da obrigação de 
pagar imposto relativamente ao bem imóvel. 
 
A exceção diz respeito às empresas públicas e sociedades de economia 
mista de personalidade jurídica de direito privado que exploram atividades 
econômicas então por elas serem de direito privado elas competem dentro do 
mercado com outras empresas de direito privado que exploram a mesma 
atividade e por isso não está imune para não haver concorrência desleal, a 
exceção também vai para pessoas jurídicas de direito público que recebam 
pagamento de preços ou tarifas pela contraprestação do serviço utilizado 
pelos seus usuários e o último caso é se uma empresa de direito público 
35 
 
vender um imóvel para uma empresa de direito privado esta última empresa 
não terá a imunidade sobre o imóvel. 
A princípio essa imunidade só se refere aos impostos, podendo ser cobrado 
às outras espécies tributárias uns dos outros, como deve também cobrar das 
autarquias e fundações. 
 
 Imunidade de Templos de qualquer Culto – pelo fato de morarmos em um 
país laico ninguém pode ser privado dos seus direitos por causa de sua 
crença religiosa bem como é assegurado à manifestação de culto religioso 
segundo o art. 5º da Constituição Federal de 1988. Essa imunidade está 
disposta no art. 150, VI, “b”, § 4º da Constituição Federal de 1988, onde 
proíbem que as esferas de governo tributem a renda, patrimônio e serviços 
dos templos de qualquer culto desde que esteja ligado ao objetivo inerente da 
entidade, justamente em defesa ao direito da manifestação religiosa. 
Não são todos os templos religiosos que tem essa imunidade desta forma não 
inclui religiões que violem os direitos humanos ou que venha divergir a 
teleologia do preâmbulo da constituição, pois se acredita em Deus, assim 
segundo Saraiva Filho (1996, p. 61 apud Sabbag, 2012, p. 91) “Portanto, não 
se protegem seitas com inspirações atípicas, demoníacas e satânicas, que 
incitem a violência, o racismo, os sacrifícios humanos ou o fanatismo 
devaneador ou visionário”. 
Essa imunidade só se refere aos impostos, podendo ser cobrada as outras 
espécies tributárias e os templos devem cumprir com as obrigações 
acessórias independente de pagar o tributo. 
 
 Imunidade dos Partidos Políticos, das Fundações e Entidades Sindicais dos 
Trabalhadores, das Instituições de Educação e de Assistência Social sem fins 
lucrativos – esta imunidade está disposta no art. 150, VI, “c”, § 4º da 
Constituição Federal de 1988, onde proíbe que as esferas de governo 
instituam tributo sobre renda, patrimônio e serviços dos Partidos Políticos, das 
Fundações e Entidades Sindicais dos Trabalhadores, das Instituições de 
Educação e de Assistência Social sem fins lucrativos desde que esteja ligado 
ao objetivo inerente dessas entidades. 
36 
 
A imunidade é dada aos partidos políticos porque é a partir deles que se 
garante a democracia e o pluralismo político e só é dada a imunidade se o 
partido for registrado no TRE (Tribunal Regional Eleitoral). Para os sindicatos 
dos trabalhadores, não se estendendo para os sindicatos patronais, é dada a 
imunidade como forma de defesa nas relações de trabalho sendo essa defesa 
relacionada aos direitos e garantias previstas no art. 8º da Constituição 
Federal de 1988. Já para as instituições de educação e assistência social 
sem fins lucrativos é dada a imunidade como forma de estímulo e incentivo 
para ações de cunho social, porém deverão obedecer as regras disposta no 
art. 14 do Código Tributário Nacional. 
Essa imunidade só se refere aos impostos, podendo ser cobrada as outras 
espécies tributárias, porém as entidades de assistência social têm imunidade 
na contribuição para a seguridade social. Segundo ao art. 195, § 7º da 
Constituição Federal (BRASIL, 1988) “São isentas de contribuição para a 
seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que 
atendam às exigências estabelecidas em lei." 
 
 Imunidade Objetiva – esta imunidade está prevista no art. 150, VI, “d” da 
Constituição Federal de 1988 e é dada aos livros, jornais, periódicos e papel 
destinado a impressão. Esta imunidade é objetiva porque se trata de um beme não um contribuinte. A imunidade é dada como forma de diminuir o preço 
desses bens para promover e proporcionar aos cidadãos o acesso a 
informação e a cultura. A imunidade é dada somente ao IPI, ICMS, II e IE 
sobre os bens produzidos ou comercializados pelas empresas, porém essas 
empresas tais como editoras, livrarias, gráficas, etc., que produzem ou 
comercializam não serão imunes dos outros impostos e espécies tributárias 
como IRPF, CSLL, PIS, COFINS, IOF, taxas e contribuições. 
 
 Outras Imunidades – estas são imunidades específicas e estão presentes na 
Constituição Federal no capítulo que trata do Sistema Tributário Nacional, 
bem como tem outras imunidades que estão fora deste capítulo. Estão estas 
imunidades previstas nos seguintes artigos: 
 
37 
 
a) Art. 5º, XXXIV, “a” e “b” – “são a todos assegurados, 
independentemente do pagamento de taxas [...] o direito de petição 
aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou 
abuso de poder [...] a obtenção de certidões em repartições públicas, 
para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse 
pessoal”; 
 
b) Art. 5º, LXXVI, “a” e “b” – “são gratuitos para os reconhecidamente 
pobres, na forma da lei: [...] o registro civil de nascimento; [...] a 
certidão de óbito”; 
 
c) Art. 5º, LXXVII – “são gratuitas as ações de habeas corpus e habeas 
data, e, na forma da lei, os atos necessários ao exercício da 
cidadania”. 
 
d) Art. 149, § 2º, I – não incide as Contribuições Sociais e a CIDE 
(Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico) “[...] sobre 
receitas decorrentes de exportação [...]”, exceto a CSLL segundo 
entendimento do STF; 
 
e) Art. 153, § 3º, III – não incide IPI “[...] sobre os produtos industrializados 
destinados ao exterior”; 
 
f) Art. 153, § 4º, II – não incide ITR “[...] sobre pequenas glebas rurais, 
definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua 
outro imóvel”; 
 
g) Art. 155, § 2º, X, “a”, “b”, “c” e “d” – não incide ICMS “[...] sobre 
operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre 
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a 
manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas 
operações e prestações anteriores”; 
Não incide ICMS [...] “sobre operações que destinem a outros Estados 
petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele 
38 
 
derivados, e energia elétrica [...]”, exceto o que está disposto no art. 
155, § 2º, XII, “h” “[...] definir os combustíveis e lubrificantes sobre os 
quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua 
finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b”; 
Não incide ICMS “[...] sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, 
§ 5º [...] quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento 
cambial [...]”; 
Não incide ICMS [...] “nas prestações de serviço de comunicação nas 
modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção 
livre e gratuita”; 
 
h) Art. 155, § 2º, XI – no ICMS “[...] não compreenderá, em sua base de 
cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, 
quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto 
destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato 
gerador dos dois impostos”; 
 
i) Art. 156, § 2º, I – não incide ITBI [...] “sobre a transmissão de bens ou 
direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização 
de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de 
fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, 
nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e 
venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou 
arrendamento mercantil”; 
 
j) Art. 184, § 5º – “São isentas de impostos federais, estaduais e 
municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados 
para fins de reforma agrária”; 
 
k) Art. 195, II – não incide Contribuição Social “[...] sobre aposentadoria e 
pensão concedidas pelo regime geral de previdência social [...]”; 
 
39 
 
l) Art. 195, § 7º – “São isentas de contribuição para a seguridade social 
as entidades beneficentes de assistência social que atendam às 
exigências estabelecidas em lei”. 
 
Como vimos às imunidades intervêm no poder tributar de forma que elas 
retiram parte da competência tributária das esferas de governo. É importante 
ressaltar que os textos da Constituição Federal utilizam de outros termos para definir 
imunidade como “não incide” e “são isentas”, contudo se refere à imunidade, 
destacando que se estiver expresso na Constituição Federal diz respeito à 
imunidade. Na imunidade não há incidência tributária impedindo que ocorra o fato 
gerador do tributo sobre tal contribuinte ou situação, portanto a imunidade proíbe 
constitucionalmente as esferas de governo exercer sua competência tributária em 
alguns casos. 
O termo utilizado na Constituição Federal “são isentas” foi utilizado de forma 
errônea para atribuir imunidade, pois a isenção se distingue da imunidade. A isenção 
é o cancelamento da obrigação de recolher o tributo, admitido pelas esferas de 
governo em algumas situações, através de uma lei. Vemos que a isenção se dá por 
meio de lei, dando capacidade das esferas de governo recolher ou não o tributo em 
certo tempo e estas leis podem ser alteradas a qualquer momento, outra questão 
também a ser abordada é que na isenção há hipótese de incidência, onde ocorre o 
fato gerador que gera a obrigação tributária e o crédito tributário, para depois excluir 
esse crédito tributário, ao contrário da imunidade, como já dito antes, onde não há 
hipótese de incidência e está previsto na Constituição Federal não podendo ser 
alterada. A isenção é uma das razões de exclusão do crédito tributário. 
 
Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre 
decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a 
sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua 
duração. 
Parágrafo único. A isenção pode ser restrita a determinada região do 
território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares. 
(BRASIL, Código Tributário Nacional) 
 
A isenção é considerada uma forma de estimular algum setor econômico ou 
até mesmo para que o contribuinte se regularize. Alguns exemplos que podemos 
citar de isenção é que são isentos de IR, os rendimentos de caderneta de poupança 
do contribuinte, lucros e dividendos distribuídos aos sócios, etc. 
40 
 
4.1.3 Compreensão sobre tributos 
 
4.1.3.1 Conceito de tributo 
 
O tributo de forma genérica é um pagamento obrigatório feito para a União, 
Estados ou Municípios pelo fato de possuirmos renda, patrimônio, etc., tem como 
objetivo compor as receitas das esferas de governo para custear as obras públicas 
ou serviços prestados para a população, este pagamento é exigido tanto por pessoa 
física como pessoa jurídica. Conforme o art. 3º da Lei nº 5172 de 1966 (BRASIL, 
Código Tributário Nacional): “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em 
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, 
instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. 
E conforme o art. 9º da Lei nº 4320 (BRASIL, 1964): 
 
Tributo é a receita derivada instituída pelas entidades de direito publico, 
compreendendo os impostos, as taxas e contribuições nos termos da 
constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinado-se o seu 
produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas 
entidades. 
 
O tributo possui características como percebemos no próprio conceito dado 
pelo Código Tributário Nacional, assim analisaremos da seguinte forma: 
 
 Prestação pecuniária – a prestação quer dizer que é quando alguém é exigido 
a pagar algo, que neste caso é o tributo e pecuniária querdizer que o tributo 
só poderá ser pago em dinheiro, não podendo ser pago com trabalho ou 
prestação de serviço, só que no próprio conceito do art. 3º do Código 
Tributário Nacional diz que pode ser em “[...] moeda ou cujo valor nela possa 
se exprimir [...]” abrindo a possibilidade de pagamento em bens como prevê 
no art. 156, XI da Lei nº 5172 de 1966 (BRASIL, Código Tributário Nacional) 
“Extinguem o crédito tributário: [...] XI – a dação em pagamento em bens 
imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei”. 
 
 Compulsória – significa que o tributo independe da vontade do contribuinte 
para pagar, até porque o tributo está previsto em lei e isso acabando dando 
41 
 
autonomia as esferas de governo arrecadar sendo o contribuinte obrigado a 
pagar; 
 
 Não constitua sanção de ato ilícito – significa dizer que o tributo não é multa, 
porque multa ocorre de ato ilícito e o tributo ocorre de ato lícito. O tributo não 
se paga pelo fato de que cometeu um ato ilícito, mas pelo fato de ter ocorrido 
o fato gerador de um ato lícito, a exemplo prestação de serviço de transporte 
interestadual de mercadoria roubada ou drogas, neste caso paga-se ICMS 
por ocorrer o fato gerador de prestação de serviço de transporte interestadual 
mesmo transportando bens ilícitos, outro exemplo é o que diz Cunha (2012 p. 
83-84): 
 
Quando o art. 3º do Código Tributário Nacional afirma que o tributo não 
constitui sanção a ato ilícito, quer dizer que a hipótese de incidência é 
sempre algo lícito. Observe-se, porém, que situações como a aquisição de 
disponibilidade econômica ou jurídica de rendimentos são suficientes para o 
nascimento de obrigações tributárias como o imposto de renda (art. 43 do 
CTN), ainda que tais rendimentos sejam provenientes de atividades ilícitas 
como o “jogo do bicho” (a hipótese de incidência é a aquisição de 
disponibilidade financeira e não o jogo do bicho). 
É o princípio do non olet, no sentido de que o dinheiro não tem odor e de 
que não seria justo tributar a renda obtida licitamente e deixar de tributar a 
renda decorrente de atividades ilícitas (HC 77.530, STF, j. 25-8-1998, Juis, 
Saraiva, n. 21). [...] 
[...] O tributo, portanto, não é multa. A multa tem por pressuposto o 
descumprimento de um dever jurídico e por finalidade evitar 
comportamentos nocivos à ordem jurídica, via sanção, enquanto o tributo 
tem por pressuposto um fato lícito. 
 
 Instituída em lei – esta característica se dá pelo fato que todo tributo só 
poderá ser instituído por lei seguindo assim o princípio da legalidade. 
Segundo Sabbag (2012, p. 108) “Seu nascimento se dá pela simples 
realização do fato descrito na hipótese de incidência prevista em lei, sendo a 
vontade das partes de todo irrelevante”; 
 
 Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada – é a 
atribuição dada para o Fisco verificar o acontecimento do fato gerador e 
realizar a cobrança do tributo de acordo com o que está estabelecido na lei. 
Para Rezende (2010, p.47) “Para efetuar a cobrança de tributos, a 
administração pública deverá agir na forma e nos limites fixados em lei”. 
 
42 
 
4.1.3.2 Classificação dos tributos 
 
A classificação dos tributos se dá através do fato gerador definido na lei, 
como pode ser dada pela sua função, pelo vínculo, além de ser classificados como 
direto e indireto. 
 
Art. 4º A natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo fato 
gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: 
I - a denominação e demais características formais adotadas pela lei; 
II - a destinação legal do produto da sua arrecadação. (BRASIL, Código 
Tributário Nacional) 
 
Os tributos vinculados são aqueles que possuem relação com o tributo pago 
pelo contribuinte, ou seja, tem vinculo com alguma atividade do governo prestado ao 
contribuinte, por exemplo, as taxas paga-se em contraprestação da atividade que o 
governo prestou ao contribuinte, assim como as contribuições de melhoria. 
Os tributos não-vinculados são aqueles que não possuem relação com o 
tributo pago pelo contribuinte, ou seja, não dependem de nenhuma atividade 
prestada pelo governo, por exemplo, os impostos e empréstimos compulsórios. 
Já as contribuições sociais podem ser vinculadas ou não-vinculadas 
dependem da finalidade que foram instituídas. 
 
As contribuições sociais em razão de sua natureza híbrida, poderiam ser 
classificadas ora como taxa, ora como tributo imposto, dependendo de sua 
formatação. Todavia esta classificação seria insuficiente, pois não 
reproduziria com fidelidade as espécies acima tratadas. As contribuições às 
vezes não estão vinculadas a qualquer atividade estatal para sua cobrança, 
como a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social incidente 
sobre o faturamento das empresas. Já a contribuição destinada a 
Previdência Social paga pelos empregados apesar de não ter como fato 
gerador a prestação de um serviço de Previdência pelo Estado, tem a sua 
cobrança ligada à prestação de um serviço de Seguro Social (Previdência 
Pública). JURISITE (p. 6) [201-?] 
 
Como já foi dito os tributos tem objetivo de arrecadar para custear as 
despesas do governo com obras públicas e serviços prestados para a população, só 
que o tributo pode ter outra função além da arrecadação. 
Os tributos com função fiscal têm como finalidade arrecadar fundos para o 
erário a fim de atender as despesas do governo, como exemplo de tributo fiscal, o IR 
e o ICMS. 
43 
 
Os tributos com função extrafiscal têm como finalidade interferir e regular a 
economia do governo, como exemplo de tributo extrafiscal, o IOF, II e IE. 
Os tributos com função parafiscal têm como finalidade arrecadar para 
financiar serviços que não são de competência do governo, e é arrecadado por 
entidades beneficiárias, como exemplo de tributo parafiscal, as contribuições para 
SESC, SENAC, SESI, OAB, CRC, etc. 
Os tributos podem também ser classificados como diretos e indiretos. Os 
tributos diretos são aqueles pagos pelo contribuinte de fato e direito, onde é 
responsável em pagar e cumprir com as obrigações previstas na lei. São os tributos 
que incidem sobre renda e patrimônio. Segundo Melo (2008, p. 62 apud Sabbag, 
2012, p. 119) “O imposto direto é aquele que não repercute, uma vez que a carga 
econômica é suportada pelo contribuinte”. Então é o tributo que não é repassado no 
preço para o consumidor final, a exemplo temos o IR, IPTU e IPVA. 
Os tributos indiretos são aqueles pagos pelo contribuinte de direito, ou seja, 
recolhe o tributo, só que é o contribuinte de fato que arca com o ônus fiscal. 
Segundo Melo (2008, p. 62 apud Sabbag, 2012, p. 119) “Por outro lado, o imposto 
indireto é aquele cujo ônus tributário repercute em terceira pessoa”. Já Sabbag 
complementa dizendo (2012, p. 119) “Vale dizer que, no âmbito do imposto indireto, 
transfere-se o ônus para o contribuinte de fato, não se onerando o contribuinte de 
direito”. Então é o tributo que é repassado para o consumidor final, a exemplo temos 
o ICMS, IPI, PIS e COFINS. 
 
4.1.3.3 Espécie de tributos 
 
O Código Tributário Nacional no seu art. 5º dispõe que existem 03 (três) 
espécies tributárias “os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria” e é 
conhecida como a “teoria da tripartida”. Contudo, nos dias atuais existem na 
Constituição Federal no capítulo que trata do Sistema Tributário Nacional 05 (cinco) 
espécies de tributos que é conhecido como a “teoria da pentapartida”. Então como a 
Constituição Federal é a lei maior, prevalece a “teoria da pentapartida” que traz os 
tributos impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e 
contribuições. Veremos o conceito dos tributos que compõe a “teoria da 
pentapartida”: 
 
44 
 
 Impostos – é um tributo pago por todos os cidadãos e é cobrado de forma 
obrigatória mesmo sem a vontade do contribuinte, bem como o imposto não 
possui vínculo com atividade estatal específica.