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Prof. Fabio Silva
LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
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SISTEMA TRIBUTÁRIO 
NACIONAL
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SUMÁRIO
1. Sistema Tributário Nacional
2. Limitações ao Poder de Tributar
2.1. Princípios Constitucionais Tributários
2.2. Imunidades
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1. SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
Conceito
O sistema tributário nacional é formando por um conjunto de normas 
organizadas hierarquicamente e que define as diretrizes acerca da 
instituição e cobranças de tributos. Tem como regramento principal 
a Constituição Federal que, por meio do Sistema Constitucional 
Tributário, define as competências tributárias dos entes Federativos e 
as limitações ao poder de tributar.
O Sistema Constitucional Tributário está prescrito no capítulo I, do 
título VI, da Constituição Federal e estabelece precipuamente:
(a) Repartição das competências tributárias entre os entes
federativos: União, Estados, Municípios e Distrito Federal.
(b) Os princípios tributários e as limitações ao poder de tributar.
(c) A definição da partilha do produto da arrecadação dos
impostos entre os entes federativos.
Composição
• Constituição Federal com 97 Emendas
- Do Sistema Tributário Nacional (artigos n. 145 a 162)
- Da Seguridade Social (artigos n. 194 a 204)
• Leis Complementares
- Código Tributário Nacional (Lei n. 5.172/66)
• Leis Ordinárias - Federais, Estaduais, DF e Municipais
• Medidas Provisórias e Tratados Internacionais
• Normas infralegais
- Decretos (chefe do poder executivo)
- Instruções normativas/Pareceres normativos
- Portarias/Circulares
A competência tributária é estabelecida pela Constituição 
Federal e não pode ser delegada, sendo exclusiva de cada 
ente nos termos por ela estabelecidos. Assim, por exemplo, a 
União não pode delegar ao Estado a competência para legislar 
sobre o imposto sobre a renda. Competência, contudo, não 
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se confunde com capacidade tributária. Essa última pode ser 
objeto de delegação. Vejamos as diferenças entre ambas: 
• Competência Tributária: prerrogativa estabelecida pela 
Constituição Federal aos entes políticos (União, Estados, 
Distrito Federal e Município) para instituir e legislar sobre 
tributos. Embora seja uma faculdade (o ente político não é 
obrigado a exercer a competência), ela não pode ser delegada 
a outro ente político.
• Capacidade Tributária Ativa: é a aptidão para cobrar os 
tributos delegada pelo ente político competente. Exemplos: 
INSS, SESI, SENAI, SEBRAI, SESC, SENAC, Sindicatos, 
OAB.
Divisão de competência tributária conforme Constituição Federal:
União Estados Municípios
IR
IPI
II
IE
ITR
IO
IGT
F
IEXT.
ICMS
IPVA
ITCMD
ISS
IPTU
ITBI
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7
Retirado de: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2015. pp. 270
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2. LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
2.1. Princípios Constitucionais Tributários
Além de delimitar as competências tributárias, a Constituição Federal 
estabelece limitações com o intuito de proteger o contribuinte do 
exercício excessivo desse poder. Essas limitações, em geral, são 
estabelecidas por meio de princípios constitucionais.
Conceito
São normas basilares que orientam a aplicação das demais normas 
tributárias, dando-lhes condição de validade. Limitam o poder 
de tributar dos entes federativos, protegendo os contribuintes de 
excessos. Qualquer tributo criado à margem destes princípios deverá 
ser declarado inconstitucional.
São eles:
• Capacidade Contributiva (Artigo 145, § 1º da CF)
• Legalidade (Artigo 150, I da CF)
• Isonomia (Artigo 150, II da CF)
• Irretroatividade (Artigo 150, III, “a” da CF)
• Anterioridade (Artigo 150, III, “b” da CF)
• Anterioridade Nonagesimal ou Noventena (Artigo 150, III, “c”
da CF)
• Não Confisco (Artigo 150, IV, da CF)
• Liberdade de Tráfego (Artigo 150, V, “c” da CF)
• Seletividade (Artigo 153, § 3º, inciso I da CF)
• Não cumulatividade (Artigos 153, § 3º, inciso II e 155 § 2º,
inciso I da CF)
• Uniformidade Geográfica (Artigo 151, inciso I da CF)
Passaremos a analisar cada um deles, de forma a melhor compreender 
o alcance dessas limitações:
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• Capacidade Contributiva
Encontra-se previsto no artigo 145, § 1º da 
Constituição Federal. Estabelece que os 
impostos devem ser calibrados de forma 
a considerar a capacidade econômica do 
contribuinte, inclusive para que não tenham 
um efeito de confisco.
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios 
poderão instituir os seguintes tributos:
(...)
§ 1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter 
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica 
do contribuinte, facultado à administração tributária, 
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, 
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da 
lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas 
do contribuinte.
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• Legalidade
Previsto no artigo 150, inciso I da Constituição Federal, reforçando o 
princípio genérico contido no inciso II do Artigo 5º, de que ninguém 
será obrigado a fazer ou deixar de fazer algo senão em virtude de lei.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios:
I – Exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Exceção: atente-se para a exceção que mitiga o princípio 
da legalidade. O Artigo 153, §1º da CF excepciona alguns 
impostos que possuem, além do seu caráter fiscal, uma função 
extrafiscal, como, por exemplo, regular a economia. Por conta 
disso, há mitigação do princípio da legalidade, de forma que o 
aumento da alíquota pode ser realizado pelo Poder Executivo, 
não ficando a mercê do longo processo legislativo. Vejamos 
abaixo quais são:
II – Imposto sobre Importação
IE – Imposto sobre Exportação
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
IOF – Imposto sobre Operações Financeiras
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Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou 
nacionalizados;
(...)
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos 
ou valores mobiliários;
(...)
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições 
e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos 
impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
• Isonomia
O princípio da isonomia 
está previsto no 
artigo 150, inciso II da 
Constituição Federal. 
Notem a figura. 
Esse princípio NÃO 
determina que todas
Imagem retirada da internet
as pessoas sejam tratadas igualmente, mas sim que elas sejam 
tratadas de forma igual, porém na medida de sua desigualdade. Um 
milionário, por exemplo, não pode ser tratado igual a uma pessoa 
desprovida de posses, pagando o mesmo montante de tributos, pois 
a lei estaria estabelecendo tratamento idêntico para pessoas em 
condições diferentes.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se 
encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção 
em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, 
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, 
títulos ou direitos.
Os contribuintes devem ser tratados de maneira igual, na 
medida de suas desigualdades.
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• Irretroatividade
Previsto no artigo 150, inciso III, “a” da 
Constituição Federal, trata-se de uma importante 
garantia aos contribuintes, haja vista garantir 
segurança jurídica por meio da imutabilidade de 
fatos pretéritos. 
Para ilustrar, vamos imaginar que, após alguns anos, o Governo Federal 
modificasse a alíquota do IR, exigindo que o contribuinte recolhesse a 
diferença correspondente à renda adquirida no passado. Isso traria 
enorme insegurança jurídica aos negócios dos contribuintes, tendo 
em vista quedesconheceriam o custo tributário sobre eles incidentes, 
dada a possibilidade de mudança posterior da carga fiscal. Em razão 
disso, a lei tributária aplica-se em relação a fatos tributários ocorridos 
após o início de sua vigência.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da 
vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.
Imagem retirada da internet
O princípio, contudo, comporta uma exceção: artigo 106 do 
Código Tributário Nacional, que assim dispõe:
Art. 106. A lei aplica-se à ato ou fato pretérito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, 
excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos 
interpretados;
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
a) quando deixe de defini-lo como infração;
b) quando deixe de tratá-lo como contrário a qualquer exigência 
de ação ou omissão, desde que não tenha sido fraudulento e 
não tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista 
na lei vigente ao tempo da sua prática.
Atenção para a retroatividade da lei para os casos em que 
a lei deixe de definir um ato como infração ou a penalidade 
seja reduzida, hipótese em que, tratando-se de ato ainda não 
definitivamente julgado, os novos dispositivos são aplicados 
preteritamente em benefícios ao contribuinte.
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• Anterioridade
O princípio da anterioridade está previsto no artigo 150, inciso III, “b” 
da Constituição Federal. Novamente, trata-se de uma garantia de 
segurança jurídica, de forma a impedir que o tributo seja cobrado no 
mesmo ano que tenha sido instituído, com o objetivo de possibilitar ao 
contribuinte se preparar para a nova exação tributária.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a 
lei que os instituiu ou aumentou;
O princípio, contudo, comporta exceções. Notem que, 
novamente, a CF faz exceção àqueles tributos que possuem 
caráter extrafiscal. Confiram:
Art. 150. (...)
§ 1º: A vedação do inciso III, b (i), não se aplica aos tributos 
previstos nos arts. 148, I (ii), 153, I (iii), II (iv), IV (v) e V (vi); e 
154, II (vii); 
i. Mesmo exercício financeiro
ii. Empréstimo Compulsório (EC)
iii. Imposto de Importação (II)
iv. Imposto de Exportação (IE)
v. Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)
vi. Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)
vii. Imposto Extraordinário (IExt)
Obs.: contribuição de seguridade social (art. 190, §6º, CF) tem 
apenas prazo de 90 dias.
• Anterioridade Nonagesimal ou Noventena
O objetivo do princípio da anterioridade que 
acabamos de ver é de que o contribuinte 
não seja surpreendido com alterações 
repentinas na carga tributária. Ocorre que, 
como o princípio da anterioridade permite 
a cobrança “no ano seguinte”, uma lei que 
preveja o aumento de alíquota de tributo 
publicada em 31 de dezembro já teria 
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Art. 150. (...)
§ 1º: (...) e a vedação do inciso III, c (i), não se aplica aos
tributos previstos nos arts. 148, I (ii), 153, I (iii), II (iv), III (v)
e V (vi); e 154, II (vii), nem à fixação da base de cálculo dos
impostos previstos nos arts. 155, III (viii), e 156, I (ix).
i. Antes de decorridos noventa dias
ii. Empréstimo Compulsório (EC)
iii. Imposto de Importação (II)
iv. Imposto de Exportação (IE)
v. Imposto sobre a Renda (IR)
vi. Imposto sobre Operações Financeiras (IOF)
vii. Imposto Extraordinário (IExt)
viii. Imposto sobre a Propriedade de Veículo Automotores 
(IPVA)
ix. Imposto Predial e Territorial Urbana (IPTU)
vigência no dia seguinte, haja vista, tratar-se de um novo ano. Por 
conta disso, a CF foi emendada para prever o princípio da anterioridade 
nonagesimal para alguns tributos, de forma que, além da alteração ter 
vigência apenas no ano seguinte, faz-se necessário aguardar 90 dias 
da publicação da lei para sua vigência. O princípio está previsto no 
artigo 150, inciso III, “c” da Constituição Federal:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios:
III - cobrar tributos:
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o
disposto na alínea b.
Tal qual ocorre com o princípio da anterioridade anual, há 
exceções para a aplicação do nonagesimal. Vejamos o que diz 
a CF:
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• Não Confisco
O princípio da proibição ao confisco 
está previsto no artigo 150, inciso IV, 
da Constituição Federal. Os tributos 
não devem ser cobrados de forma 
exagerada que signifiquem o confisco 
do patrimônio do contribuinte, reduzindo 
significativamente sua riqueza.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios:
IV - utilizar tributo com efeito de confisco.
• Liberdade de Tráfego
Esse princípio, previsto no artigo 150, inciso V, da Constituição Federal,
gera algumas controvérsias, especialmente no que é pertinente à
cobrança de pedágios. A CF veda a limitação ao tráfego de pessoas
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ou bens por meio de tributos. Isso faz com que algumas pessoas, não 
atentas ao disposto no inciso, entendam que a cobrança do pedágio 
é inconstitucional. Ocorre que, conforme expressamente consignado 
no texto constitucional, há ressalva acerca da cobrança de pedágios.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao 
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal 
e aos Municípios:
V - estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por 
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada 
a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas 
pelo Poder Público.
• Não Cumulatividade e Seletividade
Os princípios da não cumulatividade e da seletividade serão debatidos
mais detidamente oportunamente. No momento, é importante apenas
mencioná-los como princípios constitucionais, estando previstos no
artigo 153, § 3º, incisos I e II, da Constituição Federal:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
IV - produtos industrializados;
15
(...)
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto;
II - será não cumulativo, compensando-se o que for devido em
cada operação com o montante cobrado nas anteriores.
• Uniformidade Geográfica
O princípio da uniformidade geográfica está previsto no artigo 151,
inciso I, da Constituição Federal. Ele dispõe sobre a instituição
uniforme de tributos em todo o Brasil, evitando-se tratamento distinto
entre as regiões brasileiras, excetuada a promoção do equilíbrio
socioeconômico entre as diferentes regiões do País.
Art. 151. É vedado à União:
I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território 
nacional ou que implique distinção ou preferência em relação 
a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de 
outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados 
a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico 
entre as diferentes regiões do País.
2.2. Imunidades
Conceito
Trata-se de uma limitação do poder 
de tributar dos entes federativos, 
representando uma hipótese 
de não incidência tributária 
constitucionalmente prevista. 
Portanto, a CF impede a imposição 
de impostos nos casos que 
expressamente prevê.
Imunidades Genéricas
Referem-se a todos os impostos de forma geral:
• Imunidade recíproca às pessoas políticas (artigo 150, VI, “a”
da CF).
• Imunidade do patrimônio, da renda e dos serviços dos templos
de qualquer culto (artigo 150, VI, “b” da CF).•Imunidade dos Partidos Políticos, Sindicatos dos empregados,
Instituições assistenciais e educacionais sem fins lucrativos
(artigo 150, VI, “c” da CF).
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• Imunidade dos jornais, livros, periódicos e o papel destinado
à sua impressão (artigo 150, VI, “d” da CF).
• Imunidade do patrimônio, renda e serviços das Autarquias e
Fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público (artigo
150, §2º da CF).
Imunidades Específicas
Referem-se a um determinado tributo especificamente. Vejamos cada 
um deles:
• Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI):
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
IV - produtos industrializados;
(...)
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
(...)
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao
exterior
• Imposto sobre Propriedade Territorial Rural (ITR):
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
(...)
VI - propriedade territorial rural;
(...)
§ 4º O imposto previsto no inciso VI do caput:
(...)
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei,
quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel
• Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS):
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre:
(...)
II – (ICMS)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior,
nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior,
assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do
imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo,
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inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele 
derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º*;
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades 
de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre 
e gratuita
*Utilizado como ativo financeiro ou instrumento cambial.
• Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis (ITBI):
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
II - transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, 
de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos 
reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão 
de direitos à sua aquisição;
(...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados 
ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem 
sobre a transmissão de bens ou direitos decorrente de fusão, 
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incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, 
nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for 
a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens 
imóveis ou arrendamento mercantil*;
*Exceção: quando a atividade preponderante da empresa for 
compra e venda destes direitos.
https://fipecafi.blackboard.com/bbcswebdav/xid-585807_1
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INDICAÇÕES DE LEITURA
ANIS; Kfouri Jr. Curso de Direito Tributário. 3ª. 
Edição. São Paulo: Saraiva, 2016. pp 141-166
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributário 
Municipal. 2ª. Edição. São Paulo: Saraiva, 2012. pp 26-34
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade 
Tributária. 9ª Edição. São Paulo: Atlas, 2017. pp 21-34
REZENDE, Amaury José; PEREIRA, Carlos Alberto 
Pereira; e ALENCAR, Roberta Carvalho. Contabilidade 
Tributária. São Paulo: Atlas, 2010. pp 6-9
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 
7ª. Ed. São Paulo: Saraiva, 2017. pp 267-277
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material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais, 
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utilização para fins comerciais ou educacionais sem o consentimento 
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CRÉDITOS 
Diretoria de Curso: Eliana Rodrigues
Coordenação Geral: Marcos Galini
Coordenação Educacional: Samuel Durso e Luciana Machado
Autoria: Fabio Silva
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Design Instrucional: Patricia Brasil
Design Gráfico e Diagramação: Aline Silva
Captação e Produção de Mídias: Erika Alves e Fabio Maiolo
Revisão de Texto: Patricia Brasil
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Prof. Fabio Silva
LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
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TRIBUTOS E SUAS 
ESPÉCIES
3
SUMÁRIO
1. Conceito de Tributo
 1.1. Conceitos Importantes
2. Tributos 
 2.1. Espécies de Tributos
 2.2. Funções do Tributo
 2.3. Obrigação Tributária
 2.4. Lançamento
3. Exclusão do Crédito Tributário
4. Extinção do Crédito Tributário
5. Suspensão do Crédito Tributário
6. Responsabilidade Tributária
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1. CONCEITO DE TRIBUTO
O conceito de tributo é definido pelo artigo 3º do Código Tributário 
Nacional, que assim dispõe:
Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em 
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua 
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada.
Vamos analisar cada uma das características da definição legal de 
tributo, para melhor entendimento do conceito:
a. prestação pecuniária compulsória: é imposta ao 
contribuinte independente de sua vontade. Ocorrido o fato 
gerador previsto em lei surge a obrigação de pagamento do 
tributo.
b. em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: o 
pagamento não pode ser feito através de outros bens que não 
moeda ou equivalente.
c. que não constitua sanção de ato ilícito: não é imposta na 
condição de multa ou punição por ato ilícito.
d. instituída em lei: só é devido se houver lei anterior prevendo 
(Princípio da Legalidade).
e. cobrada mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada: a cobrança se dá por meio de atividade administrativa 
que observará os ditames legais.
1.1. Conceitos Importantes
Alguns conceitos são fundamentais para o entendimento da matéria 
de legislação tributária. Dentre eles, destacamos os quatro abaixo, 
aprofundados nas Indicações de Leitura:
• Hipótese de incidência: é a situação hipotética, definida em 
lei, que descreve uma situação que, caso ocorra, faz nascer a 
obrigação tributária.
• Fato gerador: é a efetiva concretização, no mundo real, da 
hipótese de incidência definida pela lei.
• Base de cálculo: valor sobre o qual deverá incidir o tributo.
• Alíquota: pode ser um percentual que, aplicado à base de 
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cálculo, define o valor do tributo (alíquota ad valorem) ou um 
valor fixo por unidade (alíquota específica).
• Sujeito passivo: é a pessoa física ou jurídica obrigada ao 
pagamento do tributo (artigo 121 do CTN).
2. TRIBUTOS 
2.1. Espécies de Tributos
É preciso ficar claro que tributos e impostos não são sinônimos. Tributo 
é gênero do qual imposto, por exemplo, é espécie. Há uma série de 
espécies de tributos, conforme veremos a seguir:
• IMPOSTOS 
• TAXAS 
• CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA
• EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO 
• CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS
• CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS 
• CIDE
• CIP 
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Brasil, o país dos impostos?
Impostos
• Os impostos estão previstos no artigo 16 do Código Tributário 
Nacional.
• É o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 
independente de qualquer atividade estatal específica, 
relativa ao contribuinte.
• Distingue-se entre si pelos respectivos fatos geradores.
• Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal 
e serão graduados segundo a capacidade contributiva do 
contribuinte (artigo 145, § 1º da CF).
Taxas 
• As taxas estão previstas no artigo 77 do Código Tributário 
Nacional.
• É o tributo que tem como fato gerador o exercício regular 
do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial, 
deserviço público específico e divisível prestado ao 
contribuinte. 
• É de competência comum, ou seja, aquele que presta o 
serviço tem competência para legislar e cobrar o tributo. É um 
tributo vinculado que somente será devido pelo contribuinte 
se houver contraprestação por parte do ente federativo que a 
constituiu.
• A taxa não poderá ter a mesma base de cálculo ou fato 
gerador idênticos aos impostos.
Contribuição de Melhoria
• A contribuição de melhoria está prevista no artigo 81 do 
Código Tributário Nacional.
• É o tributo cuja obrigação tem como fato gerador a valorização 
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de imóveis decorrente de obra pública. 
• O valor cobrado referente à contribuição de melhoria encontra 
o seu valor máximo no valor gasto para a realização da obra 
pública e/ou na valorização do imóvel.
Empréstimo Compulsório
• O empréstimo compulsório está previsto no artigo 148 da 
Constituição Federal:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá 
instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de 
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de 
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 
150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes 
de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que 
fundamentou sua instituição.
• O que diferencia o empréstimo compulsório de outros tributos 
é ser ele restituível, o que deve ser feito após o término das 
causas que originaram sua cobrança.
Contribuições Especiais
• Contribuições sociais, assim como os impostos, independem 
de ação direta do Poder Público em favor do contribuinte, tendo 
a receita de sua arrecadação, todavia, destinação específica. 
São de 4 tipos:
a. Contribuição de intervenção no domínio econômico 
(art.149 CF) 
b. Contribuições profissionais (categorias profissionais e 
econômicas)
c. Contribuições sociais para custeio de seguridade social 
(art. 195 CF)
d. Contribuição de Iluminação Pública (art. 149 a CF)
Resumindo:
8
Retirado de: REZENDE, Amaury José; PEREIRA, Carlos Alberto; ALENCAR, Roberta Carvalho de. 
Contabilidade tributária: entendendo a lógica dos tributos e seus reflexos sobre os resultados das 
empresas. São Paulo: Atlas, 2010. p. 49.
9
Retirado de: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2015. p. 185.
10
11
Retirado de: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 7ª ed. São Paulo: Saraiva, 2015. pp. 269 - 
270.
12
2.2. Funções do Tributo
Precipuamente, os tributos têm função de arrecadação para fazer 
frente as despesas dos entes federativos. Contudo, alguns deles 
se destacam, igualmente, por terem, além do caráter arrecadatório, 
função extra, como, por exemplo, regulação da economia. São três as 
funções dos tributos:
• Parafiscal: há um terceiro arrecadando e administrando 
o produto do tributo, em interesse de determinada classe 
profissional, por exemplo: OAB, CRM, CRC, CREA, etc.
• Fiscal: possui caráter eminentemente arrecadatório (IRPF, 
IRPJ, ICMS, etc.) 
• Extrafiscal: o tributo possui outras funções que não apenas 
arrecadar. É o caso, por exemplo, de regulação da balança 
comercial, modificando alíquotas do Imposto de Importação e 
Exportação (IOF, CIDE, etc.)
2.3. Obrigação Tributária
A obrigação tributária se divide em duas, principal e acessória. Assim, 
vejamos:
• Principal: a obrigação principal surge com a ocorrência 
do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou 
penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito 
dela decorrente.
• Acessória: a obrigação acessória decorre da legislação 
tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, 
nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização 
dos tributos.
Obs.: a obrigação acessória, pelo simples fato da sua 
inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente 
à penalidade pecuniária.
2.4. Lançamento
O nascimento da obrigação tributária decorre da ocorrência da 
hipótese de incidência. Por sua vez, o lançamento é o procedimento 
administrativo praticado pela autoridade fiscal, que visa constatar a 
ocorrência do fato gerador e a matéria tributária, definindo o montante 
devido e o sujeito ativo, conforme definição do artigo 142 do CTN:
13
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa 
constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido 
o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência 
do fato gerador da obrigação correspondente, determinar 
a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, 
identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação 
da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é 
vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
 
Possui três modalidades:
• Lançamento Direto ou de Ofício:
 Compete à autoridade realizar o lançamento, apurando 
o valor do tributo e identificando o sujeito passivo, sem 
qualquer participação deste. Exemplos: IPTU e IPVA.
 Ocorre quando a lei assim determina ou quando o 
contribuinte, obrigado a cumprir determinada obrigação, 
não o faz (Art. 149 do CTN).
• Lançamento por Declaração (Misto): 
 É efetuado com base na declaração do sujeito passivo 
ou de terceiro, permitindo à autoridade fiscal efetuar o 
lançamento, não sendo obrigatório o pagamento antecipado. 
Exemplos: ITBI, ITCMD, tributos aduaneiros.
• Lançamento por Homologação (Autolançamento): 
 Atribui ao sujeito passivo o dever de calcular e antecipar o 
pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa. 
Ex.: IRPF e ICMS
Prevê a antecipação do pagamento, condicionada a ulterior verificação 
por parte da autoridade administrativa 
Aula Virtual 1
14
INDICAÇÕES DE LEITURA
ANIS; Kfouri Jr. Curso de Direito Tributário. 3ª. 
Edição. São Paulo: Saraiva, 2016. pp 99-120 e 219-
227 e 241-251
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade 
Tributária. 16ª. Edição. São Paulo: Atlas, 2017. pp. 
134 - 143 e 178 - 183.
REZENDE, Amaury José; PEREIRA, Carlos Alberto 
Pereira; e ALENCAR, Roberta Carvalho. Contabilidade 
Tributária. São Paulo: Atlas, 2010. pp. 45 - 57
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7ª. Ed. 
São Paulo: Saraiva, 2017. Páginas 185-191
3. EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Conceito 
Corresponde à possibilidade de um determinado crédito em favor da 
Fazenda Pública existir legalmente, mas por uma concessão do ente 
Público competente para legislar sobre o tributo, ter a sua incidência 
excluída do alcance de determinados sujeitos passivos. 
• Sempre é interpretada literalmente a norma que versar sobre 
a exclusão do crédito tributário.
• A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento 
das obrigações acessórias.
Isenção 
Enquanto a imunidade é uma vedação Constitucional à competência 
tributária, a isenção refere-se à exclusão do crédito tributário por meio 
de legislação infraconstitucional. Na doutrina, é debatido se a isenção 
impede o nascimento da obrigação tributária ou apenas dispensa o 
15
seu pagamento. Independentemente do entendimento que prevaleça 
sobre o tema, o contribuinte é isentado do pagamento.
 
• A lei que institui a isenção, obrigatoriamente tem que ser 
emanada pelo Poder Legislativo da Pessoa de Direito Público 
competente. Exemplificando: somente a União pode prever a 
isenção do imposto de renda.
 
• A isenção quanto a seus aspectos será:
 Espacial: afasta a possibilidade de a lei tributária incidir 
em uma determinada região ou território.
 Temporal: exclui a possibilidade de a lei tributária incidir 
durante certo período de tempo sobre uma região ou grupos 
de contribuintes.
 Pessoal: afasta do alcance das leis de um grupo de 
pessoas físicas ou jurídicas.
 Material: diminui o alcance do fato gerador ou reduz a base 
de cálculo ou a alíquota aplicável ao cálculo do montante 
do tributodevido. Essa redução pode variar. A isenção total 
da alíquota é o que se denomina alíquota zero.
 
• A isenção quanto a suas formas será:
 Condicionada: para usufruir a isenção, o contribuinte se 
sujeita a condições determinadas em Lei. Não tem caráter 
geral, está condicionada ao preenchimento dos requisitos 
legais. Exemplo: o Município pode conceder isenção do 
ISS às empresas prestadoras de serviço de auditoria que 
possuam em seu quadro de funcionários mais de cinco 
auditores. 
 Incondicionada: não há qualquer exigência específica 
para usufruir do benefício, condicionada a um ato positivo do 
contribuinte. Exemplo: faixa de rendimento do contribuinte 
está abaixo de R$ 900,00. 
 Por prazo certo: a lei determina um prazo em que os 
contribuintes terão direito ao benefício. A concessão da 
isenção pode ser retirada, porém, a sua revogação não 
produz efeitos para aqueles que obtiveram o benefício na 
vigência da lei, desde que ela também seja condicionada.
 Por prazo indeterminado: a lei não fixa prazo de 
concessão, a isenção poderá ser revogada a qualquer 
tempo, tendo efeito imediato, conforme entendimento 
majoritário da jurisprudência. A doutrina diverge, em parte, 
desse entendimento, sustentando que a revogação da 
16
isenção importaria na instituição de nova exação, devendo, 
portanto, observar-se o princípio da anterioridade. 
Anistia 
Benefício estipulado por lei específica prevendo a possibilidade de o 
contribuinte quitar a obrigação tributária com exclusão das penalidades 
pecuniárias que lhe foram impostas.
• Perdão da penalidade imposta ao contribuinte por um 
descumprimento de mandamento legal.
• A anistia poderá ser:
 Expressa: quando a lei expressamente indica os ilícitos 
tributários a serem anistiados.
 Tácita: ocorrendo modificação na ordem jurídica por força 
de lei, em que as novas normas deixem de definir certos 
atos como infração, seguindo os ditames do artigo 106 
CTN. 
4. EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
• Formas de extinção do crédito tributário: 
O Artigo 156 do Código Tributário Nacional define as formas de extinção 
do crédito tributário. Vejamos cada uma delas:
Pagamento: é a prestação pecuniária que o devedor ou 
alguém faz por ele ao sujeito ativo.
Compensação: a compensação de débitos ocorre na 
hipótese de duas pessoas serem ao mesmo tempo devedoras 
e credoras uma da outra ao mesmo tempo, e a possibilidade de 
suas obrigações serem extintas até onde se contrabalançarem.
Transação: é um “acordo” que ocorre quando as partes 
fazem concessões recíprocas para evitar ou terminar um litígio, 
extinguindo com a obrigação. Depende de lei expressa.
 Remissão: é o perdão da dívida, total ou parcial e só poderá 
ser veiculada por lei e a autoridade administrativa que a 
conceder deverá fazer por decisão fundamentada.
 Prescrição e a Decadência: veremos com mais detalhes a 
seguir.
17
 Conversão de depósito em renda: vencido o contribuinte, 
o depósito realizado em garantia é convertido em renda, o que 
não deixa de ser uma forma de pagamento. 
 Pagamento antecipado e a homologação do lançamento 
nos termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º: 
esse lançamento é feito na sua totalidade pelo sujeito passivo 
e possui como característica o pagamento do tributo antes de 
qualquer procedimento por parte da autoridade administrativa. 
A homologação pode ser expressa ou tácita, extinguindo o 
crédito tributário.
 Consignação em pagamento: depósito em juízo por parte do 
contribuinte. Ao final, o magistrado determina quem é o sujeito 
ativo da relação e o crédito tributário é extinto. Exemplo: ISS.
 Decisão administrativa definitiva: decisão administrativa 
favorável ao contribuinte, por exemplo, anulando auto de 
infração e, consequentemente, extinguindo o crédito tributário 
nele contido.
Decisão judicial passada em julgado: decisão judicial 
favorável ao contribuinte, por exemplo, anulando certidão de 
dívida ativa e, portanto, extinguindo o crédito tributário inscrito.
 Dação em pagamento em bens imóveis: hipótese em que 
o pagamento é feito por meio da entrega de imóveis. Exige lei 
específica.
• Decadência:
Decadência é uma das formas de extinção do crédito tributário. 
Ocorre em razão da inércia da autoridade administrativa em proceder 
o lançamento tributário. Está definido no artigo 150, § 4º do Código 
Tributário Nacional e Artigo 173, I do Código Tributário Nacional.
 
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto 
aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever 
de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade 
administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, 
tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo 
obrigado, expressamente a homologa.
(...)
§ 4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco 
anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse 
prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, 
considera-se homologado o lançamento e definitivamente 
extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, 
fraude ou simulação.
18
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito 
tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o 
lançamento poderia ter sido efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver 
anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-
se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, 
contado da data em que tenha sido iniciada a constituição 
do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de 
qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.
Vamos avaliar graficamente a decadência, para esclarecer esse 
conceito tão abstrato:
HOUVE PAGAMENTO? 
NÃO SIM 
ART. 173, I SIM 
HOUVE FRAUDE, DOLO 
OU SIMULAÇÃO 
NÃO 
ART. 150, § 4º 
Fonte: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2015. pp.700 - 701.
19
Ano 2 Ano 3 Ano 4 Ano 5 
ART. 173, I 
Fato Jurídico 
Tributário 
Ano 1 
Decadência 
Exercício em que 
O lançamento 
poderia ter 
sido efetuado 
31/12/X1 01/01/X3 01/01/X4 01/01/X5 01/01/X6 01/01/X7 01/01/X8 
Extinção do 
Crédito Tributário 
1º Dia do Exercício 
Seguinte 
Ano 2 Ano 3 Ano 4 Ano 5 
ART. 150, § 4º 
Fato Jurídico 
Tributário 
Ano 1 
Homologação do 
Lançamento 
Extinção do 
Crédito Tributário 
31/12/X1 31/12/X2 31/12/X3 31/12/X4 31/12/X5 31/12/X6 
Fonte: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2015. pp. 700 - 701. Fonte: SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2015. pp. 700 - 701
20
• Prescrição: 
Outra forma de extinção do crédito tributário é a prescrição. É 
muito comum a confusão entre decadência e prescrição. Contudo, 
a decadência ocorre pela inércia da autoridade fiscal em efetuar o 
lançamento do tributo, ao passo que a prescrição refere-se à perda do 
direito de cobrar o tributo devido, sendo que a omissão da autoridade 
causa a extinção do crédito tributário.
Compete ao artigo 174 do Código Tributário Nacional tratar da 
prescrição. Vejamos: 
• A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 
(cinco) anos, contados da data de sua constituição definitiva. A 
prescrição se interrompe: 
 pela citação pessoal feita ao devedor
 pelo protesto judicial
 por qualquer ato inequívoco, ainda que extra judicial que 
constitua em mora o devedor
 por ato inequívoco ainda que extra judicial, que importe 
no reconhecimento do débito pelo devedor
Ano 2 Ano 3 Ano 4 Ano 5 
ART. 173, I 
Fato Jurídico 
Tributário 
Ano 1 
Decadência 
Exercício em que 
O lançamento 
poderia ter 
sido efetuado 
01/03/X1 01/01/X2 01/01/X3 01/01/X4 01/01/X5 01/01/X6 01/01/X7 
Extinção do 
Crédito Tributário 
1º Dia do Exercício 
Seguinte 
Fonte: SCHOUERI, Luís Eduardo. DireitoTributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2015. pp. 700 - 701.
21
5. SUSPENSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A suspensão do crédito tributário não causa a extinção da dívida 
tributária do contribuinte, mas, como o próprio nome revela, suspende 
sua exigibilidade.
As formas de suspensão do crédito tributário estão estabelecidas 
no artigo 151 do Código Tributário Nacional:
• Moratória: prorrogação ou concessão de prazo diverso do 
original para cumprimento da obrigação tributária.
• Depósito do seu montante integral: o depósito suspende 
a exigibilidade do crédito independentemente de qualquer 
decisão judicial.
• Reclamações e os recursos, nos termos das leis 
reguladoras do processo tributário administrativo: a 
impugnação administrativa suspende o crédito tributário, até 
regular decisão final.
• Concessão de medida liminar em mandado de segurança 
ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação 
judicial: aplica-se tanto ao mandado de segurança, como 
medida liminar e tutela antecipada, em outras espécies de 
ação judicial.
• Parcelamento: trata-se de moratória específica, prevendo o 
pagamento em prestações do tributo devido.
22
6. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Conceito
É o devedor (indireto) que não se reveste da condição de contribuinte, 
mas, por disposição legal, responde pela obrigação tributária.
• Responsabilidade por substituição: a lei coloca como 
devedor do tributo o sujeito passivo diverso daquele que deveria 
pagar o tributo (contribuinte).
• Responsabilidade por transferência: existe legalmente o 
contribuinte e, mesmo assim, a Lei, sem ignorá-lo, atribui a 
outro o dever de pagar o tributo.
• Exemplos de responsabilidade: causa mortis e atos inter 
vivos (artigos 130 e 131 do CTN), como a compra de imóvel 
com dívidas tributárias; adquirente de fundo de comércio ou 
estabelecimento comercial, industrial ou profissional que 
mantiver a exploração no mesmo ramo de atividade (artigo 133 
do CTN).
Responsabilidade Artigo 128 CTN
A lei coloca como devedor do 
tributo o sujeito passivo 
diverso daquele que deveria 
pagar o tributo (contribuinte).
Existe legalmente o contribuinte 
e mesmo assim a Lei, sem 
ignorá-lo, atribui a outro o dever 
de pagar o tributo, em razão de 
outro fato jurídico.
Por Substituição: Por Transferência:
Responsabilidade
Por Transferência
Sucessão
Artigos 129/133
Infrações
Artigos 136/138
Terceiros
Artigos 134/135
23
• Responsabilidade de Terceiros: nos casos de impossibilidade de 
exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, 
respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou 
pelas omissões de que forem responsáveis (Art. 134, CTN). São eles:
 pais
 tutores
 curadores
 administradores de bens de terceiro
 inventariantes
síndico
 comissários
tabeliões/escrivães
 os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas
• Responsabilidade Pessoal de Terceiro: são pessoalmente 
responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias 
resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de 
lei, contrato social ou estatutos (Art. 135, CTN):
 pais
 tutores
 curadores
 administradores de bens de terceiro
inventariantes
 síndico
 comissários
 tabeliões/escrivães
 sócios
 os mandatários, prepostos e empregados
 os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas 
de direito privado
Aula Virtual 2
24
INDICAÇÕES DE LEITURA
ANIS; Kfouri Jr. Curso de Direito Tributário. 3ª. Edição. 
São Paulo: Saraiva, 2016. pp 253-278
BARRETO, Aires F. Curso de Direito Tributário 
Municipal. 2ª. Edição. São Paulo: Saraiva, 2012. pp 
553-575
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade 
Tributária. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp. 156 - 
162 e 185 - 189.
REZENDE, Amaury José; PEREIRA, Carlos Alberto; 
ALENCAR, Roberta Carvalho de. Contabilidade 
tributária: entendendo a lógica dos tributos e seus 
reflexos sobre os resultados das empresas. São 
Paulo: Atlas, 2010. pp. 57 - 60.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7ª. Ed. 
São Paulo: Saraiva, 2017. pp 661-670
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A FIPECAFI assegura a proteção das informações contidas nesse 
material pelas leis e normas que regulamentam os direitos autorais, 
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CRÉDITOS 
Diretoria de Curso: Eliana Rodrigues
Coordenação Geral: Marcos Galini
Coordenação Educacional: Samuel Durso e Luciana Machado
Autoria: Fabio Silva
Supervisão Geral: Juliana Nascimento
Design Instrucional: Patricia Brasil
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Captação e Produção de Mídias: Erika Alves e Fabio Maiolo
Revisão de Texto: Patricia Brasil
eLearning
Prof. Fabio Silva
LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
2
ICMS – IMPOSTO 
SOBRE CIRCULAÇÃO 
DE MERCADORIAS E 
SERVIÇOS
3
SUMÁRIO
1. Contexto Histórico
2. Não Cumulatividade
3. Fato Gerador e Contribuinte
4. Base de Cálculo do ICMS
5. Conflito de Competência ICMS X ISS
6. Alíquotas do ICMS
7. Do Princípio da Não Cumulatividade
8. Crédito
9. O Regime da Substituição Tributária do ICMS
10. Resumo da Contabilização dos Tributos Sobre Receita
4
1. CONTEXTO HISTÓRICO
A origem do ICMS remonta à Emenda Constitucional nº 18/1965, 
prevendo ser da competência dos Estados o imposto sobre as operações 
relativas à circulação de mercadorias, realizadas por comerciantes, 
indústrias e produtores. Havia previsão, ainda, de que os Municípios 
poderiam cobrar o ICMS, desde que a alíquota não ultrapassasse 30% 
da instituída pelo Estado.
A referida emenda não chegou a entrar em vigor, na medida em que, 
em 1967, foi promulgada nova Constituição Federal. O novo documento 
constitucional igualmente previu a competência dos Estados em relação 
ao ICMS, porém nada dispondo sobre a possibilidade de cobrança 
concomitante por parte dos Municípios. 
Apenas a partir da Constituição Federal de 1988, surge a figura do 
ICMS, incluindo, então, como fato gerador do tributo, os serviços de 
transportes intermunicipais e interestaduais e o de comunicação. O 
imposto está previsto no Artigo 155 da CF, trazendo suas principais 
características. É indispensável, antes de avançarmos, a leitura do 
Artigo 155. 
Algumas características presentes no atual ICMS já constavam do 
nosso sistema tributário desde a Emenda Constitucional nº 18/1965, 
como, exemplificando, a não cumulatividade e a necessidade de 
habitualidade nas atividades de circulação de mercadorias para ser 
alçado à condição de sujeito passivo do tributo.
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm
5
2. NÃO CUMULATIVIDADE
Para compreender o ICMS, é necessário se aprofundar no conceito da 
não cumulatividade. Além de ser a principal característica desse tributo, 
a não cumulatividade é a razão de grande parte das controvérsias 
e discussões jurídicas, inclusive de natureza contenciosa, que o 
envolvem.
O ICMS é um imposto plurifásico, o que significa dizer que incide, regra 
geral, desde a produção da matéria-prima até a venda ao consumidor 
final. Difere da incidência monofásica, em que a exação ocorre em 
uma única etapa. 
Ocorre que a incidência plurifásica traz consigo o indesejável efeito 
cascata, que se refere à cobrança de tributos de forma cumulativa 
em cada etapa de operação, ocasionando a oneração das cadeias 
produtivas mais longas e, consequentemente, prejudicando o 
consumidor, que é o contribuinte de fato do ICMS. A não cumulatividade 
surge, justamente, para evitar esse efeito cascata, tendo em vista 
a possibilidade de compensação do montante recolhido nas etapas 
anteriores.
A literatura jurídica revela que hámuitas formas de não cumulatividade. 
No caso do ICMS brasileiro, o método escolhido é o “imposto sobre 
imposto”. Vale dizer que não há relação direta entre o imposto 
recolhido na entrada da mercadoria e o imposto devido na saída dessa 
mesma mercadoria. Trata-se de um sistema periódico de apuração 
de créditos, referente ao montante recolhido na etapa anterior, no 
momento da entrada de mercadorias, e débitos do tributo, referente 
à saída de mercadorias. Assim, recolhe-se eventual saldo ao final do 
período.
Mais especificamente, no caso brasileiro, o método é chamado de 
“nota crédito”, em razão de o vendedor recolher o imposto sobre 
o valor das vendas subtraído do valor do imposto pago na etapa 
econômica anterior, que deverá ser destacado na nota fiscal da 
mercadoria adquirida.
Observe que esse método faz com que nosso ICMS destoe do típico 
IVA - Imposto Sobre Valor Agregado. Isso porque, no caso do IVA, 
a base de cálculo do tributo incide sobre o montante agregado em 
cada etapa da produção. Vejamos um exemplo numérico para pleno 
6
entendimento do conceito:
IVA - IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO
Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4
Valor da Operação
Valor Agregado
 R$ 1.000,00 
 R$ 1.000,00 
 R$ 1.400,00 
 R$ 400,00 
 R$ 1.800,00 
 R$ 400,00 
 R$ 2.500,00 
 R$ 700,00 
Imposto a Recolher R$ 180,00 R$ 72,00 R$ 72,00 R$ 126,00 
Podemos observar acima que o tributo foi pago sempre considerando 
o valor que foi agregado na etapa produtiva, aplicando-se a alíquota 
de 18%. Ao final, foi recolhido um total de R$ 450,00 que, aplicado 
sobre o valor final da mercadoria de R$ 2.500,00, tem como resultado 
justamente 18% de carga tributária. Por se tratar de imposto indireto, 
repercutindo no preço, o contribuinte final arcou com essa carga 
tributária.
Vamos agora simular a mesma operação, mas aplicando o conceito da 
não cumulatividade adotada pelo sistema tributário nacional, em que 
cada etapa gera crédito para as etapas seguintes, conforme imposto 
destacado na nota fiscal da compra de mercadorias e serviços. 
Vejamos um exemplo semelhante:
ICMS
Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4
Valor da Operação
Imposto Total
Crédito Etapa Anterior
R$ 1.000,00 
 R$ 180,00 
 Não Há 
 R$ 1.400,00 
 R$ 252,00 
 R$ 180,00 
R$ 1.800,00 
 R$ 324,00 
 R$ 252,00 
R$ 2.500,00 
 R$ 450,00 
 R$ 324,00 
Imposto a Recolher R$ 180,00 R$ 72,00 R$ 72,00 R$ 126,00 
Repare que, muito embora a sistemática seja diferente, o resultado 
financeiro se equivale. Pois bem! Se os resultados financeiros se 
equivalem, qual a diferença entre o IVA e a não cumulatividade adotada 
no Brasil?
A problemática que encontramos na não cumulatividade adotada pelo 
ICMS é que, em alguns casos, ela fere a neutralidade tributária. 
Neutralidade tributária refere-se a não interferência de questões 
fiscais na decisão dos agentes econômicos. A política fiscal adotada 
não deveria influenciar nas decisões dos contribuintes, que deveriam 
ser adotadas por regras de livre mercado. Muito embora uma completa 
neutralidade tributária pareça utópica, é desejável que o Poder Público 
busque esse ideal tanto quanto possível.
Nesse sentido, a não cumulatividade do ICMS, em algumas 
7
oportunidades, afeta a neutralidade tributária, o que não ocorre com 
o IVA típico. Vamos avaliar alguns exemplos numéricos para melhor 
retenção desses conceitos.
Vamos pressupor a mesma cadeia de circulação acima mencionada e 
a concessão de benefício fiscal no início da cadeia:
IVA - IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO
Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4
Valor da Operação
Valor Agregado
 R$ 1.000,00 
 R$ 1.000,00 
 R$ 1.400,00 
 R$ 400,00 
 R$ 1.800,00 
 R$ 400,00 
 R$ 2.500,00 
 R$ 700,00 
Imposto a Recolher Isento R$ 72,00 R$ 72,00 R$ 126,00 
Observe que, no caso do IVA, o total recolhido na cadeia foi de R$ 
270,00, o que equivale a uma carga fiscal de aproximadamente 11%. 
Aqui, estamos partindo do pressuposto que a redução do custo fiscal 
não afetou o preço final da mercadoria, que foi definido pela “lei da 
oferta e da procura”. Porém, essa seria uma hipótese válida, o que 
resultaria em um preço menor para o consumidor final. De toda forma, 
a isenção cumpriu seu papel, reduzindo o custo tributário e, se não 
reduziu o preço nas etapas, aumentou a margem de lucro na primeira 
etapa, não afetando as demais.
Vejamos o que ocorre, agora, no caso do ICMS. Observe que o 
montante recolhido na cadeia, ainda que seja concedida a isenção na 
primeira etapa, não é modificado, mantendo-se a carga fiscal de 18%. 
Vejamos:
ICMS
Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4
Valor da Operação
Imposto Total
Crédito Etapa Anterior
R$ 1.000,00 
Isento 
 Não Há 
R$ 1.400,00 
 R$ 252,00 
 Não Há 
R$ 1.800,00 
 R$ 324,00 
 R$ 252,00 
R$ 2.500,00 
 R$ 450,00 
 R$ 324,00 
Imposto a Recolher Isento R$ 252,00 R$ 72,00 R$ 126,00 
Observe que os mesmos R$ 450,00 foram recolhidos, como aconteceria 
se não houvesse qualquer benefício fiscal. Como resultado, temos que 
a isenção aumentou a margem de lucro na primeira etapa, porém esse 
efeito onerou a segunda etapa, que reduziu sua margem de forma 
equivalente. Ao final, o benefício fiscal não teve qualquer efeito na 
cadeia produtiva, haja vista que a carga tributária total foi a mesma, 
apenas beneficiando o agente econômico da primeira etapa.
Ainda mais grave é o que acontece quando o benefício fiscal é oferecido 
no meio da cadeia. Observe o que acontece no caso do IVA:
8
IVA - IMPOSTO SOBRE VALOR AGREGADO
Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4
Valor da Operação
Valor Agregado
 R$ 1.000,00 
 R$ 1.000,00 
 R$ 1.400,00 
 R$ 400,00 
 R$ 1.800,00 
 R$ 400,00 
 R$ 2.500,00 
 R$ 700,00 
Imposto a Recolher R$ 180,00 Isento R$ 72,00 R$ 126,00 
Podemos observar que a carga tributária total atinge aproximadamente 
15%, tendo a isenção cumprido seu papel de redução do custo 
tributário. Diferente é o que acontece no caso do ICMS. Confira:
ICMS
Etapa 1 Etapa 2 Etapa 3 Etapa 4
Valor da Operação
Imposto Total
Crédito Etapa Anterior
R$ 1.000,00 
 R$ 180,00 
 Não Há 
 R$ 1.400,00 
 Isento 
 Não Há 
R$ 1.800,00 
 R$ 324,00 
 Não Há 
R$ 2.500,00 
 R$ 450,00 
 R$ 324,00 
Imposto a Recolher R$ 180,00 Isento R$ 324,00 R$ 126,00 
O total recolhido remonta a R$ 630,00, de modo que a concessão da 
isenção na segunda etapa da cadeia produtiva faz a carga tributária 
total saltar para aproximadamente 25%. É de se imaginar que, caso a 
demanda do produto seja elástica, a isenção acarretará o aumento do 
preço final, onerando o consumidor. Caso contrário, a cadeia produtiva 
terá que reduzir sua margem de lucro, em razão do aumento do custo 
fiscal.
Isso acontece porque a isenção tem como consequência a anulação 
do crédito do imposto recolhido nas etapas anteriores, em atendimento 
ao que dispõe o inciso II do § 2.º do art. 155 da CF. Vejamos:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
[…]
II – a isenção ou não incidência, salvo determinação em 
contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante 
devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações 
anteriores.
Fica claro, diante dos exemplos acima, que o modelo adotado no 
Brasil pode ter efeitos perversos em alguns casos, em prejuízo da 
neutralidade tributária.
9
3. FATO GERADOR E CONTRIBUINTE
O fato gerador do ICMS é a circulação de mercadorias e prestação 
de serviços de transporte interestaduais e intermunicipais e de 
comunicações, ainda que as operações se iniciem no exterior, conforme 
artigo 2º da Lei Complementar 87/96. Embora haja alguma controvérsia 
a respeito do conceito de circulação, bem como a insistência por parte 
de alguns legisladores de considerar mera circulação física como fato 
gerador do ICMS, grande parte da doutrina adota o termo “circulação” 
como relacionado à transferência de propriedade ou posse. Esse 
conceito tem encontrado respaldonos Tribunais, muito embora o STF 
tenha se manifestado no sentido de que mera circulação física, desde 
que integre uma etapa do processo de circulação direcionada ao 
consumo, é fato gerador do ICMS1.
Contribuinte do ICMS é qualquer pessoa, física ou jurídica, que:
• realize, com habitualidade ou em volume que caracterize 
intuito comercial, operações de circulação de mercadoria 
ou prestações de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as 
prestações se iniciem no exterior. 
• importe mercadorias ou bens do exterior, qualquer que seja a 
sua finalidade;
• seja destinatária de serviço prestado no exterior ou cuja 
prestação se tenha iniciado no exterior; 
• adquira em licitação mercadorias ou bens apreendidos ou 
abandonados;
• adquira lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos 
derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro 
Estado, quando não destinados à comercialização ou à 
industrialização.
ATENÇÃO para o conceito de estabelecimento como contribuinte 
autônomo, trazido pela Lei Complementar 87/96 que dita o regramento 
fundamental do ICMS. Segundo a lei, cada estabelecimento da 
empresa é autônomo, ou seja, cada um é um contribuinte para fins de 
ICMS, sendo que é a saída do estabelecimento que configura o fato 
gerador do tributo.
1 RE 67.844/SP, RTJ 53/191; RE 70.613/SP; RE 70.538/GB
10
Nesse passo, retornamos à discussão prévia sobre circulação física 
e jurídica. Há intensa controversa sobre se a circulação meramente 
física de mercadoria é fato gerador do ICMS. O STJ, por meio da 
súmula 166 dispôs: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples 
deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do 
mesmo contribuinte”.
Contudo, referida súmula não encerra a discussão, tendo em vista que 
ela é anterior à Lei Complementar 87/96 que traz o seguinte dispositivo:
Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no 
momento:
I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, 
ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;
4. BASE DE CÁLCULO DO ICMS
Conforme define a Lei Complementar n. 87/96, a base de cálculo 
do ICMS é o montante da operação, incluindo o próprio tributo, 
incluindo o frete e despesas acessórias cobradas do adquirente/
consumidor. Regra geral, tudo que for cobrado do adquirente comporá 
a base de cálculo do ICMS, inclusive o próprio imposto, por meio da 
sistemática de “cálculo por dentro”.
Dúvida que surge refere-se ao IPI e se esse tributo federal compõe a 
base de cálculo do ICMS. Nesse caso, é necessário avaliar o destino 
da mercadoria, aplicando-se o inciso X, do parágrafo 2º do Artigo 155 
da CF:
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do 
imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, 
realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à 
industrialização ou à comercialização, configure fato gerador 
dos dois impostos
11
Dizendo de outro modo:
IPI não comporá a base de cálculo do ICMS no caso de circulação 
de mercadoria industrializada pelo fornecedor, cujo destinatário 
seja contribuinte e tenha adquirido a mercadoria para revenda ou 
industrialização. Graficamente:
12
Vamos exemplificar o cálculo nessas duas hipóteses:
Trata-se de uma operação em que incide ICMS e IPI, realizada entre 
contribuintes do ICMS, cuja mercadoria será destinada para revenda 
ou industrialização. Portanto, o IPI não compõe a base de cálculo do 
ICMS. 
Custo da mercadoria + margem de lucro R$ 100,00
Alíquota do ICMS 18%
(1 (100% do preço) – 0,18 (alíquota)) 0,82
Base de cálculo = R$ 100,00: 0,82 = R$ 121,95 x 18% 21,95
ICMS DEVIDO R$ 21,95
Trata-se de uma operação em que incide ICMS e IPI, realizada entre 
contribuintes do ICMS, contudo, a mercadoria não será destinada para 
revenda ou industrialização. Portanto, o IPI não compõe a base de 
cálculo do ICMS.
Custo da mercadoria + margem de lucro R$ 100,00
Alíquota do ICMS = (IPI x ICMS) + (ICMS) -
Alíquota do ICMS = (0,10 x 0,18) + (0,18) 19,8%
(1 (100% do preço) – 0,198 (alíquota) 0,802
Base de cálculo = R$ 100,00 : 0,802 = R$ 124,68 x 19,8% 24,68
ICMS DEVIDO R$ 24,68
5. CONFLITO DE COMPETÊNCIA ICMS X ISS
Situação controversa está relacionada com eventual conflito de 
competência entre Estados e Municípios, relacionados aos casos em 
que o fornecimento de mercadoria está atrelado ao fornecimento de 
serviços ou vice-versa. Nesses casos, para definição da competência, 
regra geral, avaliar os seguintes pontos:
1. Verificar se a prestação do serviço é ou não tributado pelo 
ISS, consultando a lista de serviços da Lei Complementar 
116/03;
2. Caso tributada pelo ISS, a mercadoria não deverá ser 
tributada pelo ICMS, salvo quando constar expressamente na 
legislação do ISS que o preço da mercadoria sofrerá incidência 
do tributo estadual;
3. Se o respectivo serviço não constar da lista do ISS, tanto 
a mercadoria, como o valor do serviço serão tributados pelo 
ICMS, conforme dispõe a LC 87/96, art. 12, VIII, “a” e “b”. 
13
6. ALÍQUOTAS DO ICMS
Limitações ao poder de tributar
Tal como ocorre com outros tributos, no caso do ICMS, a competência 
tributária do Estado também sofre limitações, que visam à proteção 
do contribuinte. Tais limitações já foram abordadas anteriormente. 
Contudo, no caso do ICMS há, ainda, dois novos princípios que 
são aplicados. Quando se trata das alíquotas, temos a aplicação do 
Princípio da Seletividade. Vejamos:
• Seletividade (Artigo 155, § 2º, inciso III da CF): as alíquotas 
podem ser definidas de acordo com a essencialidade das 
mercadorias e serviços. Exemplo
 
• ALÍQUOTAS DO ICMS – REGRA GERAL:
Produtos Alíquota
Supérfluos 25%
Comunicação 25%
Normais 17%
Relevância Social 12%
Transporte 12%
Primeira Necessidade 7%
Bebidas alcóolicas Farinha de trigo
14
• ALÍQUOTAS INTERNAS E INTERESTADUAIS – QUADRO 
RESUMO:
Obs.: sujeito a alterações de alíquotas. Sempre consultar para 
confirmação da alíquota do momento.
• ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS: 
 
• ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS: 
 
15
• ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS:
 Vendas realizadas para outro Estado:
COMO ERA:
• Para contribuinte do ICMS: alíquota interestadual no estado 
de origem e diferencial de alíquota no estado de destino.
• Para não contribuinte do ICMS: alíquota interna no estado de 
origem.
COMO É:
Para contribuinte OU não do ICMS: alíquota interestadual no estado de 
origem e diferencial de alíquota ao estado de destino, porém aplicado 
de forma escalonada:
I – para o ano de 2015: 20% (vinte por cento) para o estado de 
destino e 80% (oitenta por cento) para o estado de origem;
II – para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o 
estado de destino e 60% (sessenta por cento) para o estado 
de origem;
III – para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o 
estado de destino e 40% (quarenta por cento) para o estado 
de origem;
IV – para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o estado 
de destino e 20% (vinte por cento) para o estado de origem;
v – a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o 
estado de destino.
Pergunta-se: por que mudou?
16
• A QUESTÃO DO COMÉRCIO ELETRÔNICO 
 O comércio eletrônico acarretou queda de arrecadação 
aos estados “consumidores”.
• EXEMPLIFICAÇÃO DE CÁLCULOS - OPERAÇÕES 
INTERESTADUAIS:
Exemplo: São Paulo - Rio de Janeiro
- Valor da Nota Fiscal: R$ 10.000,00
- Valor Destacado (pertencente à SP): R$ 1.200,00 
(Alíquota de 12%)
- Diferencial de ICMS (pertencente ao RJ): R$ 10.000,00 
x 19% = R$ 1.900,00 – R$ 1.200,00 = R$ 700,00 (a ser 
recolhido no RJ)
17
7. DO PRINCÍPIO DA NÃO CUMULATIVIDADE
Previsto no Artigo 155, § 2º, inciso I da CF: compensa-se o que 
for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou 
prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo 
mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Exemplo:
8. CRÉDITO
a. A apuração deverá ser registradano Livro de Apuração do 
ICMS, o qual consolidará as informações contidas nos livros 
Registro de Entrada e Registro de Saída.
 
 
• VEDAÇÃO DO CRÉDITO (Artigo 155, 155, § 2°, II, “a” e “b” da 
CF):
A isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário 
da legislação:
- Entrada: não implicará crédito para compensação com o 
montante devido nas operações ou prestações seguintes.
- Saída: acarretará a anulação do crédito relativo às 
18
operações anteriores.
• CRÉDITO DE AQUISIÇÃO DE ATIVO PERMANENTE (Artigo 20 da 
LC 87/96):
É assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do 
imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha 
resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica no 
estabelecimento, inclusive destinada ao seu uso ou consumo, 
ao ativo permanente, recebimento de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal ou de comunicação.
Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou 
utilização de serviços resultantes de operações ou prestações 
isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou 
serviços alheios a atividade do estabelecimento.
• Mercadorias destinadas ao exterior, pode ser tomado crédito 
em qualquer hipótese, mesmo que isentas as saídas.
• CRÉDITO DE AQUISIÇÃO DE ATIVO PERMANENTE (Artigo 20 da 
LC 87/96):
 A apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos 
por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em 
que ocorrer a entrada do bem no estabelecimento.
 Em caso de venda do bem, os créditos não apropriados não 
poderão ser aproveitados.
 Em cada período de apuração do imposto, não será admitido 
o creditamento em relação à proporção das operações de 
saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total 
das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo 
período:
Crédito Total x Saídas não Tributadas = Crédito a ser apropriado
 
• CRÉDITO DE USO E CONSUMO (Artigo 33 da LC 87/96):
Art. 33. Na aplicação do Art. 20, observar-se-á o seguinte:
I - somente darão direito de crédito as mercadorias 
destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele 
entradas a partir de 1º de janeiro de 1998;
- a partir de 1º de janeiro de 2000; (LCP nº 92, de 23.12.1997)
- a partir de 1o de janeiro de 2003; (LCP nº 99, de 20.12.1999)
- a partir de 1o de janeiro de 2007; (Lcp 114, de 16.12.2002)
- a partir de 1o de janeiro de 2011; (Lcp nº 122, de 2006)
48 Total de Saídas
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp92.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp99.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp114.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp122.htm
19
- a partir de 1o de janeiro de 2020; (Lcp nº 138, de 2010)
• CRÉDITO DE SERVIÇO DE TRANSPORTE:
Sempre que a circulação de mercadoria gerar tributação do 
ICMS, a quantia do tributo poderá ser recuperada pelo tomador 
de serviço a título de crédito. Poderá contratar o serviço de 
transporte tanto na aquisição de mercadoria, quanto na saída 
destas.
• CRÉDITO DE ENERGIA ELÉTRICA:
 Somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica 
no estabelecimento:
- quando for objeto de operação de saída de energia elétrica
- quando consumida no processo de industrialização
- quando seu consumo resultar em operação de saída ou 
prestação para o exterior, na proporção destas sobre as 
saídas ou prestações totais
- a partir de 1o de janeiro de 2020 nas demais hipóteses
Obs.: as empresas industriais que desejem se creditar do ICMS 
destacado nas notas fiscais de energia elétrica, terão que confeccionar 
um laudo técnico emitido por um perito para quantificar a energia elétrica 
consumida nos setores de industrialização (Fonte: Portal Tributário).
• CRÉDITO DE COMUNICAÇÃO:
 Somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de 
comunicação utilizados pelo estabelecimento:
- ao qual tenham sido prestados na execução de serviços 
da mesma natureza
- quando sua utilização resultar em operação de saída ou 
prestação para o exterior, na proporção desta sobre as 
saídas ou prestações totais
- a partir de 1o de janeiro de 2020 nas demais hipóteses
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp138.htm
20
9. O REGIME DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS
• SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA: regime pelo qual a 
responsabilidade pelo ICMS devido em relação às operações 
ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte que 
não praticou o fato gerador do tributo. Compete ao responsável 
a retenção e recolhimento do tributo. Regime utilizado 
especialmente com intuito de facilitar a fiscalização. Exemplo: 
veículos.
• SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PARA FRENTE: quando o 
substituto paga o ICMS antecipadamente, antes mesmo da 
ocorrência dos fatos geradores subsequentes.
• CONTRIBUINTE SUBSTITUTO: é aquele que a lei atribui 
de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário. 
Trata-se de pessoa vinculada ao fato gerador da respectiva 
obrigação. Nesse caso, ocorre a exclusão da responsabilidade 
do contribuinte ou atribui-se a este em caráter supletivo do 
cumprimento total ou parcial da referida obrigação. No caso 
do ICMS, a responsabilidade pela retenção e o recolhimento 
do imposto pode envolver operações antecedentes ou 
subsequentes, sendo a mais comum a substituição tributária 
“para frente”.
• CONTRIBUINTE SUBSTITUÍDO: é aquele cujo imposto, 
relativo as suas operações, é retido e recolhido pelo contribuinte 
substituto.
Importante
• No caso do ICMS, somente se aplica se houver 
operações subsequentes, caso contrário, não há 
substituição tributária. Exemplo: venda de material de 
uso e consumo não está sujeita à substituição, pois não 
haverá operação subsequente.
• Atenção: há casos em que, em operações 
interestaduais, paga-se o ICMS-ST ainda que material 
para destinação final (uso e consumo, ativo imobilizado), 
desde que o destinatário seja contribuinte. Porém, 
nesse caso, não é aplicada o MVA, sendo pago apenas 
o diferencial de alíquota. 
• Também não se aplica se houver mudança no produto 
na operação subsequente. Exemplo: industrialização.
• Não se aplica na venda para estabelecimento paulista, 
21
cuja operação subsequente foi isenta ou não tributada. 
Ex.: exportação.
• Não se aplica na saída para outro estabelecimento do 
mesmo titular, desde que não varejista.
• Não se aplica na saída para estabelecimento em 
outro estado, salvo se houver protocolo e convênio a 
respeito.
• Deve questionar o destinatário a destinação do 
produto (documentar).
• O ICMS – ST, ao contrário da operação própria, é 
cobrado por fora.
• Consultar, em São Paulo, o anexo 6 do RICMS 
para saber se determinado produto tem substituição 
tributária.
• Empresas enquadradas no simples sujeitam-se 
normalmente ao ICMS – ST (atenção ao conceito de 
Receita para cálculo de imposto devido – DAS).
• SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - Exemplos de produtos (sujeito a 
alteração):
Artefatos de uso 
doméstico Autopeças Bebidas alcoólicas
Bicicletas Brinquedos Cigarro, fumo ou seus sucedâneos
Cimento Ferramentas Frutas
Instrumentos musicais Lâmpadas elétricas
Máquinas e aparelhos 
mecânicos, elétricos, 
eletromecânicos e 
automáticos
Materiais de 
construção e 
congêneres
Materiais elétricos Medicamentos
Papel Petróleo, combustíveis ou lubrificantes Pilhas e baterias
Pneumáticos e afins Produtos da indústria alimentícia Produtos de colchoaria
Produtos de higiene 
pessoal Produtos de limpeza Produtos de papelaria
Produtos de perfumaria
Produtos eletrônicos, 
eletroeletrônicos e 
eletrodomésticos
Produtos fonográficos
Ração animal
Das operações com 
refrigerante, cerveja, 
inclusive chope e água
Sorvete
Tintas e vernizes Veículos Veículos de duas rodas
22
• BASE DE CÁLCULO DO ICMS - ST:
BASE DE CÁLCULO
Valor da Mercadoria
(+)
Frete
(+)
IPI
(+)
Outras Despesas
(x)
Margem de Lucro (MVA)
• CÁLCULO DO VALOR DEVIDO DO ICMS - ST:
VALOR DEVIDO ICMS – ST
Base de Cálculo
(x)
Alíquota ICMS
(=)Valor Total
(-)
ICMS Operação Própria
(=)
ICMS ST a Recolher
• SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - MVA: a margem de valor agregado, 
que é determinada de acordo com preços usualmente praticados 
pelo mercado. É divulgado por cada Estado. No caso de operação 
interestadual, o MVA é divulgado por Convênio ou Protocolo. Exemplo:
23
10. RESUMO DA CONTABILIZAÇÃO DOS TRIBUTOS SOBRE 
RECEITA
24
25
26
27
28
INDICAÇÕES DE LEITURA
PEGAS, Paulo Henrique. Manual de Contabilidade 
Tributária. 9ª edição. São Paulo: Atlas, 2017. pp. 177 
- 207. 
 
ANIS; Kfouri Jr. Curso de Direito Tributário. 3ª edição. 
São Paulo: Saraiva, 2016. pp. 446 - 467.
KIYOSHI, Harada. ICMS: doutrina e prática. 1ª edição. 
São Paulo: Atlas, 2017. pp. 195 - 203.
FABRETTI, Láudio Camargo. Contabilidade Tributária. 
16ª. edição. São Paulo: Atlas, 2017. pp. 193 - 204.
29
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eLearning
Prof. Fabio Silva
LEGISLAÇÃO E CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA
2
IPI – IMPOSTO 
SOBRE PRODUTOS 
INDUSTRIALIZADOS
3
SUMÁRIO
1. Introdução e contexto histórico
2. Fato gerador
3. Base de cálculo
4. Alíquotas, sujeito ativo e sujeito passivo
5. Crédito presumido de IPI
6. Interdependência
7. Conflito de competência entre IPI e ISS
8. Cálculo do IPI
9. Contabilização do IPI
4
1. INTRODUÇÃO E CONTEXTO HISTÓRICO
O IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados é um tributo de 
competência federal, disposto no artigo 153, inciso IV da Constituição 
Federal. O CTN, igualmente, dispõe o IPI, por meio dos artigos 46 e 
seguintes.
Conceitualmente, o IPI é considerado um imposto com características 
extrafiscais. Vale dizer que, muito embora preste-se para arrecadação 
tributária, também é utilizado como mecanismo de regulação econômica, 
sendo utilizado pelo Poder Executivo para intervir na economia quando 
necessário.
Em razão dessa extrafiscalidade, o princípio da legalidade não se aplica 
integralmente ao IPI, ou seja, ele é mitigado. Em outras palavras, muito 
embora o tributo seja instituído por lei, o chefe do Poder Executivo 
pode, por meio de decreto, alterar as alíquotas do tributo, conforme 
os interesses nacionais (§ 1º do art. 153 da CF). Da mesma forma, 
a ele não se aplica o princípio da anterioridade anual, mas apenas 
o princípio da anterioridade nonagesimal (noventena), não sendo 
necessário aguardar o primeiro dia do ano seguinte para a vigência 
das alterações nas alíquotas, mas sim 90 dias.
O § 3º do artigo 153 da CF traz as principais características do imposto, 
que abaixo analisaremos:
I – SERÁ SELETIVO, EM FUNÇÃO DA ESSENCIALIDADE DO 
PRODUTO
As alíquotas do IPI devem ser estabelecidas de acordo com a 
essencialidade do produto, de modo que aqueles considerados mais 
essenciais para a população devem possuir alíquotas menores quando 
comparados àqueles que são considerados supérfluos. Assim, por 
exemplo, podemos mencionar a água mineral, cuja alíquota do IPI é 
de 5%, ao passo que a do cigarro é de 300%. Outro exemplo:
 
5
II – SERÁ NÃO CUMULATIVO, COMPENSANDO-SE O QUE FOR 
DEVIDO EM CADA OPERAÇÃO COM O MONTANTE COBRADO 
NAS ANTERIORES
Já abordamos a não cumulatividade no material de ICMS, de modo 
que nos remetemos aos conceitos ali estudados. Vale mencionar, 
contudo, que, no caso do IPI, as polêmicas a respeito dos créditos do 
tributo são menores do que ocorre com o imposto estadual. Isso se 
dá – justamente pelo fato do IPI ser um imposto federal, evitando as 
discussões que são comuns no caso do ICMS – em razão de operações 
interestaduais.
Ademais, no caso do IPI, os créditos garantidos são aqueles advindos 
da aquisição de insumos para a produção, assim considerados MP 
– Matérias-Primas, PI – Produtos Intermediário e ME – Material de 
Embalagem que se integrem ao processo de produção da empresa. 
Portanto, máquinas e equipamentos, ainda que utilizados na produção, 
não dão direito à crédito, ao contrário do que ocorre no ICMS. 
Exemplificando: 
 
No caso de remanescer saldo credor, após efetuada a compensação, 
será adotado o seguinte procedimento:
I - o saldo credor remanescente de cada período de apuração 
será transferido para o período de apuração subsequente;
II - ao final de cada trimestre-calendário, permanecendo 
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saldo credor, esse poderá ser utilizado para ressarcimento ou 
compensação, na forma da INSTRUÇÃO NORMATIVA RFB Nº 
1717, DE 17 DE JULHO DE 2017.
Importante observar que deverão ser estornados os créditos originários 
de aquisição de MP, PI e ME, quando destinados à fabricação de 
produtos não tributados (NT).
Os contribuintes poderão também se creditar do imposto relativo 
à matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, 
adquiridos de comerciante atacadista não contribuinte, calculado 
pelo adquirente, mediante aplicação da alíquota a que estiver sujeito 
o produto, sobre cinquenta por cento do seu valor, constante da 
respectiva nota fiscal. Vejamos:
 
III – NÃO INCIDIRÁ SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS 
DESTINADOS AO EXTERIOR
Regra geral, quando se trata de comércio exterior, vigora o princípio 
do destino. Equivale dizer que a exportação é desonerada, sendo 
que a tributação incide no destino da mercadoria. No caso do IPI, a 
Constituição Federal expressamente prevê a desoneração do tributo 
na venda de produtos destinada ao exterior.
Muito importante ressaltar que, nessas hipóteses, os créditos 
referentes aos insumos adquiridos são mantidos pela empresa, que 
pode utilizá-los para compensar com débitos de IPI ou outros tributos 
administrados pela Receita Federal.
IV – TERÁ REDUZIDO SEU IMPACTO SOBRE A AQUISIÇÃO DE 
BENS DE CAPITAL PELO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO, NA 
FORMA DA LEI
Acima, mencionamos que a aquisição de máquinas e equipamentos não 
dá direito à crédito do tributo. Contudo, a Constituição expressamente 
prevê que a legislação irá dispor sobre a redução do impacto do IPI na 
aquisição de bens de capital. Por esse motivo, muitos equipamentos 
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possuem alíquota zero ou alíquota reduzida, incentivando a renovação 
do parque industrial das empresas e, como consequência, a produção.
2. FATO GERADOR
O CTN, em seu artigo 46, define que o fato gerador do IPI é:
• O desembaraço aduaneiro do produto importado;
• A saída do produto industrializado do estabelecimento do 
importador, do industrial, do comerciante quando equiparado 
ao produtor;
• A arrematação de produto apreendido ou abandonado levado 
a leilão.
Analisando mais detidamente a redação do CTN, observamos que 
o código identifica o momento (aspecto temporal) que considera 
ocorrido o fato geral. Porém, o RIPI – Regulamento do IPI (Decreto 
nº 7.212/2010), dispõe no artigo 4º sobre o critério material, ou seja, 
aquilo que caracteriza o fato gerador do tributo. Vejamos:
Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer operação que 
modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a 
apresentação ou a finalidade do produto, ou o aperfeiçoe para 
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consumo, tal como:
I - a que, exercida sobre matérias-primas ou produtos 
intermediários, importe na obtenção de espécie nova 
(transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer 
forma,