384892232-Direito-Tributario-III

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EMERJ – CP III Direito Tributário III
Tema I
Tributos e Impostos. Tributos: 1. Conceito; 2. Espécies; 3. Classificação. Natureza jurídica; 4.
Denominação; 5. Características, Impostos: 1. Imposto. Conceito. Espécies; 2. Classificação dos impostos:
diretos e indiretos, reais e pessoais; 3. Outras classificações. Questões controvertidas. Jurisprudência.
Doutrina. 
 
Notas de Aula1
1. Tributos e impostos
O sistema tributário nacional se estruturou, na década de 1960, com inspiração na
obra de Aliomar Baleeiro. A concepção deste autor sobre a atividade financeira do Estado
foi o que lançou bases para a construção do direito financeiro, orçamentário e tributário.
A bem conhecida dinâmica da atividade financeira do Estado prevê que os recursos
são colhidos dos administrados para que o Estado devolva-os comutados em serviços e
bens de interesse público. O Estado não se dedica a dar lucro, mesmo que o possa alcançar,
eventualmente – quando então deverá reinserir este superávit no interesse social.
A necessidade pública é conceito não jurídico, mas sim político. É o governo que
elege suas políticas, definindo quais são as premências no atendimento à coletividade. E
estas definições são, em breve síntese, traçadas na lei orçamentária anual, a tributação
sendo apenas um dos tantos instrumentos de custeio da atividade financeira do Estado – o
mais significativo, de fato, mas não o único.
A tributação, então, nada mais é do que a imposição de prestação devida pelo
administrado ao Estado, prestação que é o gênero tributo. O conceito de tributo é delineado
no artigo 3º do CTN:
“Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor
nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
O tributo é prestação pecuniária, o que significa que é medido em dinheiro, ou em
alguma prestação que possa se traduzir em dinheiro, a ser revertido em favor do Estado. E a
atividade financeira do Estado é o deslocamento de recursos, a movimentação de erário.
Repare que nada impede que a extinção do crédito tributário, por recebimento deste, seja
feita por outra modalidade, que não o pagamento em dinheiro; pode, por exemplo, ser
adimplido o crédito tributário por meio de dação em pagamento, ou outras tantas
modalidades, como estabelece o próprio artigo 156 do CTN:
“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do
disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º;
1 Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 8/6/2009.
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EMERJ – CP III Direito Tributário III
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita
administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas
em lei. (Incluído pela Lcp nº 104, de 10.1.2001)
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do
crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado
o disposto nos artigos 144 e 149.”
Até mesmo a transação em matéria tributária é hoje admitida, conforme estabelece a
recentíssima Lei 11.941/09, que no seu artigo 3º alterou os artigos sobre o tema, na Lei
9.469/97:
“Art. 1º O Advogado-Geral da União, diretamente ou mediante delegação, e os
dirigentes máximos das empresas públicas federais poderão autorizar a realização
de acordos ou transações, em juízo, para terminar o litígio, nas causas de valor até
R$ 500.000,00 (quinhentos mil reais). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 1o Quando a causa envolver valores superiores ao limite fixado neste artigo, o
acordo ou a transação, sob pena de nulidade, dependerá de prévia e expressa
autorização do Advogado-Geral da União e do Ministro de Estado ou do titular da
Secretaria da Presidência da República a cuja área de competência estiver afeto o
assunto, ou ainda do Presidente da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, do
Tribunal de Contas da União, de Tribunal ou Conselho, ou do Procurador-Geral da
República, no caso de interesse dos órgãos dos Poderes Legislativo e Judiciário, ou
do Ministério Público da União, excluídas as empresas públicas federais não
dependentes, que necessitarão apenas de prévia e expressa autorização de seu
dirigente máximo. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 2º Não se aplica o disposto neste artigo às causas relativas ao patrimônio
imobiliário da União.
§ 3º As competências previstas neste artigo podem ser delegadas. (Incluído pela
Lei nº 11.941, de 2009)”
“Art. 1º-A. O Advogado-Geral da União poderá dispensar a inscrição de crédito,
autorizar o não ajuizamento de ações e a não-interposição de recursos, assim como
o requerimento de extinção das ações em curso ou de desistência dos respectivos
recursos judiciais, para cobrança de créditos da União e das autarquias e fundações
públicas federais, observados os critérios de custos de administração e cobrança.
 (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)
Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica à Dívida Ativa da União e
aos processos em que a União seja autora, ré, assistente ou opoente cuja
representação judicial seja atribuída à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)”
“Art. 1º-B. Os dirigentes máximos das empresas públicas federais poderão
autorizar a não-propositura de ações e a não-interposicão de recursos, assim como
o requerimento de extinção das ações em curso ou de desistência dos respectivos
recursos judiciais, para cobrança de créditos, atualizados, de valor igual ou inferior
a R$ 10.000,00 (dez mil reais), em que interessadas essas entidades na qualidade
de autoras, rés, assistentes ou opoentes, nas condições aqui estabelecidas. (Incluído
pela Lei nº 11.941, de 2009)
Parágrafo único. Quando a causa envolver valores superiores ao limite fixado
neste artigo, o disposto no caput, sob pena de nulidade, dependerá de prévia e
expressa autorização do Ministro de Estado ou do titular da Secretaria da
Presidência da República a cuja área de competência estiver afeto o assunto,
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp104.htm
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
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excluído o caso das empresas públicas não dependentes que necessitarão apenas de
prévia e expressa autorização de seu dirigente máximo. (Incluído pela Lei nº
11.941, de 2009)”
“Art. 1º-C. Verificada a prescrição do crédito, o representante judicial da União,
das autarquias e fundações públicas federais não efetivará a inscrição em dívida
ativa dos créditos, não procederá ao ajuizamento, não recorrerá e desistirá dos
recursos já interpostos. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)”
“Art. 2º O Procurador-Geral da União, o Procurador-Geral Federal e os dirigentes
máximosdas empresas públicas federais e do Banco Central do Brasil poderão
autorizar a realização de acordos, homologáveis pelo Juízo, nos autos do processo
judicial, para o pagamento de débitos de valores não superiores a R$ 100.000,00
(cem mil reais), em parcelas mensais e sucessivas até o máximo de 30
(trinta). (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 1º O valor de cada prestação mensal, por ocasião do pagamento, será acrescido
de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de
Custódia – SELIC para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a
partir do mês subsequente ao da consolidação até o mês anterior ao do pagamento,
e de 1% (um por cento) relativamente ao mês em que o pagamento estiver sendo
efetuado. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
§ 2º Inadimplida qualquer parcela, pelo prazo de trinta dias, instaura-se-á o
processo de execução ou nele prosseguir-se-á, pelo saldo.”
“Art. 3º As autoridades indicadas no caput do art. 1º poderão concorda com pedido
de desistência da ação, nas causas de quaisquer valores desde que o autor renuncie
expressamente ao direito sobre que se funda a ação (art. 269, inciso V, do Código
de Processo Civil).
Parágrafo único. Quando a desistência de que trata este artigo decorrer de prévio
requerimento do autor dirigido à administração pública federal para apreciação de
pedido administrativo com o mesmo objeto da ação, esta não poderá negar o seu
deferimento exclusivamente em razão da renúncia prevista no caput deste artigo.
(Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009)”
“Art. 4º Não havendo Súmula da Advocacia-Geral da União (arts. 4º, inciso XII, e
43, da Lei Complementar nº 73, de 1993), o Advogado-Geral da União poderá
dispensar a propositura de ações ou a interposição de recursos judiciais quando a
controvérsia jurídica estiver sendo iterativamente decidida pelo Supremo Tribunal
Federal ou pelos Tribunais Superiores.”
O pagamento do tributo, como se vê no conceito legal, é compulsório, o que o
categoriza como dever público, dever fundamental.
Ao dizer que o tributo não é sanção por ato ilícito, o CTN quis deixar claramente
apartada a natureza do tributo da natureza das penalidades. Tributo não é pena. A
penalidade deriva de necessidade de coação estatal por algum motivo, e o tributo não pode
ser tido por medida de coação sobre o contribuinte jamais – nem utilizado com este fim,
sequer acidentalmente. É por esta nota característica que há casos em que a retenção de
mercadorias, com o intuito de coibir ao pagamento de tributos sobre elas incidentes, é uma
medida indevida (a apreensão de um caminhão em estrada, por irregularidade de
recolhimento do ICMS, por exemplo). Em sendo esta a situação, o contribuinte terá seu
direito amparado, por meio de mandado de segurança, se a retenção for unicamente
embasada por falta de recolhimento de tributo (e não criminal). A multa, que é penalidade,
esta sim pode se prestar a esta coação, pois é esta mesmo a sua função.
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http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Lei/L11941.htm#art31
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O tributo não pode ser cobrado senão na forma absolutamente expressa na lei. A
legalidade administrativa, como se sabe, é absolutamente estrita. O conceito do tributo
exige que o devido procedimento, traçado na lei, seja observado para fins de sua cobrança.
A atuação do administrador deve ser adstrita à lei. Por assim ser é que se entende que o
princípio da legalidade tributária é um princípio vazio, se não vier acompanhado da
tipicidade tributária, que operacionaliza, de fato, a legalidade, dando conteúdo a esta
descrição legal. E esta tipicidade vem sendo considerada um princípio implícito da CRFB,
para a seara administrava em geral.
1.1. Espécies
O artigo 5º do CTN traz a previsão legal para as espécies do gênero tributo:
“Art. 5º Os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria.”
Em que pese este dispositivo ser sede da teoria tripartite dos tributos, esta teoria
está longe de ser de pacífica adoção, mesmo que a CRFB aparentemente a reforce, em
primeira análise. A divisão tripartite, na CRFB, porém, é verdadeiramente apenas aparente,
pois uma análise um pouco mais profunda revela, facilmente, a presença de outras espécies
tributárias, pois que não enquadráveis em qualquer das três explicitamente contempladas.
Por isso, surgiu logo uma outra teoria, quadripartite, que aduziu a modalidade
contribuições especiais, quarta espécie tributária, que açambarcaria todas as contribuições
diversas das de melhoria.
Adiante, uma terceira teoria, definiu ainda melhor a divisão, em espécies, dos
tributos: além das taxas, impostos e contribuições de melhoria, há ainda as contribuições de
intervenção no domínio econômico, contribuições de interesse das categorias profissionais,
contribuições sociais, e os empréstimos compulsórios. É a atualíssima teoria heptapartite.
Os empréstimos compulsórios são bastante peculiares. Nada mais é, este tributo, do
que um valor arrecadado pelo Estado, com a só diferença de ser colhido com a promessa de
sua restituição adiante.
Contribuições de melhoria são os tributos cobrados em razão de acréscimo de valor
a determinado imóvel privado, em decorrência da realização de uma obra pública. A lógica
deste tributo é que, se o erário público deve reverter em utilidades públicas, se o particular
teve uma utilidade maior daquele emprego do erário, é justo que retribua ao Estado alguma
parcela da benesse que recebeu.
As contribuições de intervenção no domínio econômico – doravante chamadas
CIDE – são instrumentos de que dispõe o Estado para regular o meio econômico, a
dinâmica de mercado, quando necessário. Há, hoje, diversas contribuições de intervenção
estabelecidas e em vigência, muito pouco conhecidas, como a CIDE sobre exibição de
filmes estrangeiros, dedicada a amealhar fundos para a produção de obras nacionais, ou a
própria CIDE dos combustíveis.
As contribuições de interesse das categorias profissionais, por seu turno, são aquelas
que revertem para o custeio das entidades profissionais, de classe, que têm natureza híbrida.
As contribuições sociais têm enorme relevância no sistema tributário brasileiro,
atualmente. Serão mais bem abordadas adiante.
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EMERJ – CP III Direito Tributário III
Mas são mesmo as taxas e os impostos as espécies tributárias mais relevantes, em
todos os sentidos (didático e econômico). Cada modalidade será exaustivamente estudada,
adiante.
1.2. Tributos vinculados e não vinculados
Há uma classificação qualitativa de tributos que os divide em vinculados e não
vinculados. Tributos vinculados são aqueles que têm sua receita afetada a finalidades
específicas do Estado, ou seja, a receita proveniente daquele crédito tributário está ligada a
uma despesa específica. Ao contrário, os tributos não vinculados não têm destinação
previamente especificada da sua receita, ou seja, o crédito dali proveniente integra
livremente o patrimônio do Estado, que o empregará como o bem comum demandar.
Esta classificação é também denominada, por alguns autores, em tributos
contraprestacionais, que são os vinculados, e não contraprestacional, os não vinculados. As
taxas são tributos contraprestacionais, vinculados, por excelência, e os impostos são não
vinculados, por natureza.
Flávio Novelli defende que, do ponto de vista financeiro,e não estritamente
tributário, não há tributo que não seja contraprestacional, pois o Estado deve sempre
empregar todas as suas receitas em bem estar social e políticas públicas, não sendo o tributo
uma fonte de lucros. Mas esta perspectiva, financeira, não chega a abalroar a classificação
tributária, que persiste firme.
1.3. Taxa vs . preço público
Há certa dificuldade, em alguns casos, em se delimitar exatamente quando uma
prestação paga ao Estado é taxa ou preço público. Taxa, em relação às prestações estatais, é
espécie de tributo dedicada a remunerar alguma prestação essencial específica do estado,
efetiva ou potencialmente usufruída pelo contribuinte; preço público, por sua vez, é a
remuneração de serviços não essenciais, não fundamentais, disponibilizados pelo Estado, e
que por assim ser não é compulsória, característica imprescindível para a configuração de
um tributo.
O fornecimento de água é, sem dúvida, o mais discutido dos serviços públicos,
quanto à sua remuneração, se por taxa ou preço público. Há tese que entenda que se trata da
compra de um bem, da aquisição da água, que poderia ser obtida de outra forma, como a
compra de caminhões-pipa – o que identificaria a remuneração como preço público, e não
taxa para remuneração do serviço obrigatório prestado pelo Estado.
1.4. Classificação dos impostos
Os impostos, como tributos não contraprestacionais, são dedicados a custear o
Estado como um todo, e não prestações determinadas. É a fonte de custeio genérica do
Estado.
Uma primeira classificação divide os impostos em ordinários e extraordinários.
Ordinários são os impostos em que há previsão expressa da CRFB para sua constituição, e
extraordinários são aqueles de que tem competência a União, visando à solução de
Michell Nunes Midlej Maron 5
EMERJ – CP III Direito Tributário III
situações excepcionais. O artigo 154, II, da CRFB, contempla os impostos extraordinários
expressamente:
“Art. 154. A União poderá instituir:
(...)
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários,
compreendidos ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos,
gradativamente, cessadas as causas de sua criação.”
Os impostos também são classificados em fiscais e extrafiscais. São fiscais os
impostos que se prestam essencialmente à arrecadação tributária, ou seja, esta é sua
finalidade precípua. Os extrafiscais, por sua vez, assumem funções diversas da simples
arrecadação, emprestando ferramentas ao Estado para atuar, por exemplo, no meio
econômico, como o faz o imposto de importação.
Veja que os impostos extrafiscais ainda promovem a arrecadação, por óbvio, mas a
sua finalidade específica é regulatória, e não arrecadatória. Sendo assim, esta classificação
se concentra na observação do escopo principal do imposto, porque função fiscal sempre
existirá, eis que há arrecadação – só que colateralmente, porém, nos casos de
extrafiscalidade.
Os impostos são também pessoais ou reais. A diferença fundamental entre um
imposto real e um pessoal não é o pólo passivo, que sempre será uma pessoa física ou
jurídica, pois se fosse este o ângulo de observação, os impostos seriam sempre pessoais. A
diferença está em que, no imposto real, os bens envolvidos na relação são considerados
para estruturar o tributo, ou seja, o Estado alveja os bens, enquanto no imposto pessoal a
pessoa do sujeito passivo é o principal elemento de estruturação do tributo.
Há também a classificação em impostos diretos e indiretos. A doutrina, durante
muito tempo, entendeu que esta classificação se delineava entre os impostos em que ocorria
ou não o fenômeno da repercussão, respectivamente os diretos e os indiretos. Contudo, esta
perspectiva se alterou, a partir da concepção de que esta repercussão não é, de fato, um
fenômeno essencialmente tributário, porque ainda que se trate de um tributo dos que se
considera diretos, sem repercussão, o formador do preço pode adicionar ao custo do bem o
valor do tributo, repassando-o ao adquirente com majoração equivalente ao que ser-lhe-á
exigido na tributação, só que com a natureza de preço, pura e simplesmente.
Por isso, a classificação do imposto em direto ou indireto vem da análise da lei de
regência do tributo: se a norma contemplar expressamente a repercussão como forma de
tributação, será indireto; se não há repercussão legalmente expressa, é direto. Veja a
tenuidade da diferença: a repercussão ainda é o fator determinante da classificação, mas não
é a sua ocorrência fática que assim determina, e sim a sua previsão legal para o imposto
sob análise. Faticamente, qualquer imposto pode impor ao adquirente o suporte do tributo,
pois basta adicionar o valor matematicamente ao preço – mas isto é uma perspectiva
matemática, financeira, e não tributária.
Michell Nunes Midlej Maron 6
EMERJ – CP III Direito Tributário III
Casos Concretos
 
Questão 1
O Poder Executivo Estadual entendeu ser conveniente fixar, através de Decreto, a
incidência de sobretarifa no serviço de fornecimento de água, a ser cobrada pela
Companhia Estadual de Águas e Esgotos. Sua finalidade é incentivar o menor consumo
durante o período de escassez, posto que, ultrapassada a cota previamente estabelecida,
mais alto será o valor devido. 
Pergunta-se: 
a) Qual a natureza da contraprestação pelo fornecimento de água? 
b) A sobretarifa tem natureza tributária? 
c) Decreto é meio idôneo para se estabelecer a criação ou majoração do referido
adicional? 
d) Pode ser cobrada tarifa mínima de água? 
Respostas fundamentadas.
Resposta à Questão 1
a) A remuneração tem natureza jurídica de preço público, e não de taxa, escapando
à principiologia e normatividade referente aos tributos.
b) Tal como a própria tarifa, a sobretarifa não tem natureza tributária, mas sim de
preço público.
c) Sim, o decreto é meio idôneo, eis que se não se trata de tributo, não há adstrição
ao princípio da legalidade tributária estrita, pm meio infralegal ser utilizado para
alterar a remuneração.
d) Sim, é possível, pois a tarifa mínima de água remunera a infraestrutura do
serviço, que está posta à disposição do particular, e demanda despesas de
manutenção constantes.
Questão 2
Determinada Lei Estadual prevê que a dação em pagamento de bens móveis é
forma regular de extinção dos créditos tributários do ente político. O governador do
Estado, prevendo queda na arrecadação, ajuíza ADIN perante o STF, sustenta que a dação
em pagamento de bens móveis não tem previsão no art. 156 do CTN. Assevera, também,
que o tributo é prestação pecuniária, por força do art. 3º do CTN, não podendo ser extinto
pela dação de bens no lugar de pecúnia. Analise a questão. 
 
Resposta à Questão 2
A extinção por meios diversos da pecúnia é, sim, possível, e é contemplada em
diversas modalidades no artigo 156 do CTN. E a falta da previsão da dação em pagamento
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EMERJ – CP III Direito Tributário III
de bens móveis, no CTN, não impede que a lei estadual não possa assim prever, pois o rol
do artigo 156 do CTN não é exaustivo. O governador está equivocado.
Questão 3
Quais os elementos essenciais da instituição do imposto pela norma jurídica
tributária? 
Resposta à Questão 3
O primeiro elemento essencial é o respeito à legalidade: só mediante lei o tributo
pode ser criado. Além disso, há que estar presente a tipicidade tributária, como forma de
preenchimento do princípio da legalidade: a norma jurídica deve definir com perfeição o
fato gerador, a alíquota e a base de cálculo, bem como indicar o sujeito passivo da
obrigação tributária.
 
Michell Nunes Midlej Maron 8
EMERJ – CP III Direito Tributário III
Tema II
Impostos Estaduais I ICMS I 1.Histórico; 2.Visão legislativa geral: Constituição da República; L.C. 87/96;lei ordinária, convênios, ajustes SINIEF, regulamentos, atos normativos e resolução do Senado Federal; 3.
Guerra Fiscal: ataque ao pacto federativo brasileiro; 4. Características básicas: competência; 5.
Classificação: indireto, proporcional, real, plurifásico e fim fiscal. 
Notas de Aula2
1. Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS
O ICMS é o imposto mais importante para a federação brasileira, o que gera uma
situação que demanda alta cautela por parte dos intérpretes: nem tudo que é previsto no
sistema jurídico do ICMS é o que se passa na praxe de sua tributação. O aspecto político
deste tributo supera, freqüentemente, a técnica jurídica que o fundamenta.
Este tributo, em sua origem, chamava-se IVC – imposto sobre vendas e
consignações. Na Constituição de 1969, o IVC passou a se chamar ICM, imposto sobre
circulação de mercadorias. Por fim, com a CRFB, passou a contemplar também os serviços,
tornando-se o atual ICMS.
Veja que a inclusão de serviços no campo de atenção do tributo é peculiar, como se
vê no artigo 155, II, da CRFB:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)”
São, então, apenas estes serviços de transporte interestadual e intermunicipal, além
de comunicação, que se inserem na tributação do ICMS. Assim o é porque estes serviços
naturalmente se espraiam por âmbitos geográficos diversos da intramunicipalidade, o que
torna mais prática a sua tributação pelos entes estaduais do que pelos municipais, como
aconteceria se fossem serviços tributados pelo imposto sobre serviços, o ISS.
O arcabouço normativo do ICMS é, em sua ampla maioria, anterior à CRFB. Este
tributo, como dito, tem alta relevância para o ordenamento tributário, e os seus efeitos sobre
a federação, como um todo, são muito significativos (pelo que poder-se-ia dizer,
jocosamente, que é o imposto estadual mais “federal” de todos). Por assim ser, é exigido
que uma lei complementar federal trace normas gerais sobre este tributo, como dispõe o
ADCT, no artigo 34, § 8º:
“Art. 34. O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do
quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da
Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas
posteriores.
(...)
2 Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 8/6/2009.
Michell Nunes Midlej Maron 9
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
EMERJ – CP III Direito Tributário III
§ 8º - Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não
for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o
art. 155, I, "b", os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos
termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para
regular provisoriamente a matéria.
(...)”
O primeiro convênio sobre o ICMS, regulamentar provisório da matéria, foi o
Convênio 66/88. Muitas críticas e reclamações judiciais surgiram quanto a esta providência
regulamentar, pela suposta ofensa à separação de poderes, eis que é ato do Executivo. O
STF, instado sobre matéria, à época, posicionou-se pela constitucionalidade do convênio,
justamente porque o ADCT trazia esta possibilidade.
Contudo, antes da CRFB de 1988, o Decreto-Lei 406/68 tratava da matéria, e o STF
entendeu que o Convênio 66/88 deveria se harmonizar com o DL 406/68. Assim, o âmbito
de vigência do convênio era: naquilo que o DL silenciasse; ou naquilo que fosse contrário à
CRFB, não recepcionado.
A norma de transição, este convênio, então, vigeu até a entrada da Lei
Complementar 87/96, revogando o Convênio 66/88 e o DL 406/68, que passou a reger o
ICMS.
Seguindo-se a esta LC 87/96, vieram as leis estaduais regentes regionalmente da
matéria, feitas sob os moldes das definições gerais da LC. Cada Estado-Membro tem sua lei
estadual de ICMS, e abaixo delas os regulamentos estaduais da matéria, atos infralegais de
toda espécie (decretos, resoluções, portarias, etc.).
Há uma figura, neste arcabouço normativo fundamental, que já causou muita
controvérsia no meio jurídico: os convênios de ICMS, que, à similitude do que já ocorria
quando era norma principal o próprio Convênio 66/88, é polêmico. Estes convênios podem
desempenhar dois papéis fundamentais: autorizar os Estados a conceder benefícios fiscais;
e a definição de padrões formais de ICMS.
O primeiro grande escopo, que são os benefícios fiscais, atende à CRFB, que no
artigo 155, § 2º, XII, “g”, assim exigiu:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
XII - cabe à lei complementar:
(...)
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal,
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
(...)”
A lei complementar que regula esta forma de conveniarem-se os Estados já existia
antes da CRFB, a LC 24/75. Veja o artigo 1º deste diploma:
Michell Nunes Midlej Maron 10
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155%C2%A72
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155%C2%A72
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/LCP/Lcp24.htm
EMERJ – CP III Direito Tributário III
“Art. 1º - As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e
ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.
Parágrafo único - O disposto neste artigo também se aplica:
I - à redução da base de cálculo;
II - à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo,
ao contribuinte, a responsável ou a terceiros;
III - à concessão de créditos presumidos;
IV - à quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais,
concedidos com base no Imposto de Circulação de Mercadorias, dos quais resulte
redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V - às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.”
Estes convênios são discutidos e aprovados na esfera de um organismo denominado
Confaz – Conselho de Política Fazendária do Ministério da Fazenda. Este órgão, presidido
por agente do Ministério da Fazenda, congrega representantes dos Estados na área de
tributação do ICMS, quer sejam os Secretários Estaduais de Fazenda, quer sejam
representantes destes. A primeira, e mais relevante, atribuição do Confaz é a discussão e
aprovação de convênios relativos aos benefícios fiscais.
A necessidade dos convênios é muito clara: evitar a guerra fiscal. É simples: a
concessão de benefícios pode representar a captaçãode investimentos para Estados mais
abastados, em detrimento de Estados menos afortunados, que não podem renunciar à receita
do ICMS. E esta guerra fiscal, como se sabe, é um avilte violento ao pacto federativo, pois
representa uma agressão à isonomia horizontal entre os entes estaduais.
Veja a dinâmica da reunião no artigo 2º desta LC 24/75:
“Art. 2º - Os convênios a que alude o art. 1º, serão celebrados em reuniões para as
quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito
Federal, sob a presidência de representantes do Governo federal.
§ 1º - As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das
Unidades da Federação.
§ 2º - A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos
Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de
quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
§ 3º - Dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este
artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.”
Repare que a concessão do benefício depende de unânime aprovação pelos
representantes presentes, enquanto a revogação pode ser por aprovação de quatro quintos
dos presentes.
A revogação do benefício, por sua vez, só exige aprovação no convênio porque ela
também pode afetar outros Estados, mesmo que indiretamente. Por exemplo, um Estado
que se vale do porto de outro Estado para o funcionamento de uma atividade tal, se revoga
benefícios desta atividade, diminuindo seu volume, estará prejudicando o fluxo portuário
do Estado de entrada. E, mesmo que não tenha relação com a guerra fiscal, esta regra dos
quatro quintos para a revogação previne esta influência indireta que pode acontecer.
Colhida a autorização no Sefaz, que constará do convênio, o chefe do Executivo
estadual que pretende conceder o benefício formulará proposta de lei estadual outorgando
aquele benefício. O Legislativo estadual, então, deliberará para aprovar ou não a lei que
concederá, efetivamente, o benefício. Da mesma forma, permitida a revogação do benefício
Michell Nunes Midlej Maron 11
EMERJ – CP III Direito Tributário III
pelo Confaz, o chefe do Executivo proporá a lei revocatória, que se aprovada, extirpará o
benefício em questão.
O artigo 4º da LC 24/75 é muito importante:
“Art. 4º - Dentro do prazo de 15 (quinze) dias contados da publicação dos
convênios no Diário Oficial da União, e independentemente de qualquer outra
comunicação, o Poder Executivo de cada Unidade da Federação publicará decreto
ratificando ou não os convênios celebrados, considerando-se ratificação tácita dos
convênios a falta de manifestação no prazo assinalado neste artigo.
§ 1º - O disposto neste artigo aplica-se também às Unidades da Federação cujos
representantes não tenham comparecido à reunião em que hajam sido celebrados
os convênios.
§ 2º - Considerar-se-á rejeitado o convênio que não for expressa ou tacitamente
ratificado pelo Poder Executivo de todas as Unidades da Federação ou, nos casos
de revogação a que se refere o art. 2º, § 2º, desta Lei, pelo Poder Executivo de, no
mínimo, quatro quintos das Unidades da Federação.”
Não só não pode haver a ratificação por decreto, eis que a CRFB exige lei para
tanto, como se vê no seu artigo 150, § 6º, como inexiste a ratificação tácita a que se refere o
caput do artigo supra, que é absolutamente inadmissível na ordem constitucional atual.
“Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado
à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
§ 6.º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de
crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou
municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o
correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º,
XII, g. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)”
O artigo 4º da LC 24/75, então, não foi recepcionado pela CRFB, que dispõe a exata
dinâmica da concessão do benefício: o convênio é medida autorizativa prévia
indispensável, e a lei, stricto sensu, institui ou revoga o benefício. Destarte, o que confere
direito público subjetivo ao administrado em obter o benefício é a lei concessiva, e não o
convênio, apenas. Se ao Estado aprouver, pode muito bem desistir de editar a lei que
implementaria uma isenção que fora aprovada em convênio, sem que isto represente
qualquer arbitrariedade.
Ao lado dos convênios que versam sobre concessão de benefícios, há também os
que tratam da padronização formal do ICMS, como, por exemplo, a padronização de livros
fiscais, ou notas fiscais deste imposto, ou mesmo da fórmula eletrônica de fiscalização dos
cupons fiscais.
Uma vez firmado o convênio de padronização, os Estados são obrigados a
implementar as suas diretrizes. Daí surge uma assertiva segura e emblemática: enquanto os
convênios sobre concessão de benefícios são autorizativos, os convênios sobre
padronizações de obrigações acessórias são impositivos.
Há que se abordar, também, os chamados Ajustes Sinief. O Sinief – Sistema
Nacional de Informações Econômico-Fiscais –, foi instituído por um convênio do antigo
ICM, não numerado, em 1970. O Sinief estabeleceu um código, na verdade um um
Michell Nunes Midlej Maron 12
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art150%C2%A76
EMERJ – CP III Direito Tributário III
conjunto de códigos que pretendem mapear todas as operações possíveis relativas à
circulação de mercadorias: é o CFOP – código fiscal das operações. Esta codificação
facilita tremendamente a reunião dos dados do ICMS, a fim de que se possa implementar
com maior simplicidade o sistema de créditos e débitos deste imposto, refletindo a não-
cumulatividade – assunto que será mais bem abordado adiante. E os ajustes do Sinief,
alterações das codificações, são de natureza estatística, não tendo muita relevância jurídica,
em verdade.
1.1. Características essenciais do ICMS
O ICMS pode ser seletivo, mas não necessariamente o será (ao contrário do IPI).
Veja o artigo 155, § 2º, III, da CRFB:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
(...)
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos
serviços;
(...)”
É também um tributo proporcional, pois só é aumentado conforme aumenta a base
de cálculo sobre a qual incide.
Trata-se de um imposto indireto, pois a legislação que o rege regula a forma pela
qual se dá a transferência do seu ônus financeiro – a famigerada repercussão.
O ICMS é também plurifásico, eis que incide em todas as etapas de um ciclo
econômico. Mas é também não-cumulativo. Do início da cadeia de produção até o
adquirente final da mercadoria, a cada operação, incidirá o ICMS, e isto não significa que
se permitirá cumulatividade ao tributo, pelo que se criou um sistema de tributação que
desonera as fases subseqüentes do ciclo econômico,implementando a não-cumulatividade.
Assim impõe a CRFB, no artigo 155, § 2º, I, acima transcrito. A não-cumulatividade é um
remédio para evitar os efeitos nocivos da repercussão tributária no ciclo produtivo, que
poderia causar majoração absurda do preço de mercadorias, se fosse admitida a tributação
em cascata.
Trata-se, também, de um imposto real, que considera mais as coisas envolvidas nas
operações imponíveis do que as pessoas envolvidas nestas operações.
Por fim, é um imposto fiscal, de natureza eminentemente arrecadatória, e não
interventiva. Mesmo quando for seletivo, será fiscal, ainda que ganhe certa extrafiscalidade.
Casos Concretos
Michell Nunes Midlej Maron 13
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155%C2%A72
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155%C2%A72
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
EMERJ – CP III Direito Tributário III
 
Questão 1
O Estado do Rio de Janeiro edita uma lei desonerando o ICMS relativo a certas
operações mercantis, e concedendo crédito em relação a determinadas operações
abarcadas pela imunidade, pela isenção e por alíquota zero. Em virtude da medida
carioca, o Estado de São Paulo verifica que sua arrecadação diminui em virtude da fuga
de contribuintes para o Estado vizinho, motivo pelo qual edita uma lei que contém mais
benefícios que a lei carioca. Responda, fundamentadamente:
1 - se as atitudes dos entes estão corretas;
2 - o nomen juris de tal conflito;
3 - os dispositivos constitucionais e legais que se aplicam ao caso. 
Resposta à Questão 1
1 – Não, estão incorretas. A concessão dos benefícios demanda convênio
autorizativo do Confaz.
2 – Trata-se da famigerada guerra fiscal.
3 – O convênio é exigido nos termos do artigo 155, § 2º, XII, “g”, combinado com a
LC 24/75.
Questão 2
OCEANO CRUZEIROS AGÊNCIA MARÍTIMA E TURISMO foi autuada pelo Fisco
Estadual por dívidas fiscais com a Fazenda do Estado do Rio de Janeiro,
consubstanciadas em três autos de infração. Por se tratar de débitos oriundos de fatos
geradores ocorridos até 30 de junho de 2002, o pagamento do valor atualizado do imposto
efetuado integralmente até 29 de novembro de 2002 enseja o desconto de 80% (oitenta por
cento), conforme autorização constante na Cláusula primeira, III do Convênio ICMS n°
098 de 20 de agosto de 2002. A empresa, entretanto, não pôde quitar o débito fiscal com o
desconto, devido à recusa dos bancos autorizados ao recebimento do ICMS em conceder a
redução autorizada pelo Convênio ICMS n° 098/2002.Inconformada por se ver impedida
de usufruir do benefício do disposto no convênio autorizativo, a empresa ingressa com
mandado de segurança face ao Secretário de Fazenda do Estado do Rio de Janeiro,
objetivando que lhe seja concedido o direito ao pagamento das dívidas fiscais com a
redução de 80% da multa.Nas informações, a autoridade coatora sustenta ter orientado os
bancos autorizados ao recebimento do ICMS a não aceitarem o pagamento com redução
de multa, sob o argumento de que o convênio é meramente autorizativo, não vinculando a
administração pública. 
a) Compare o disposto no art. 150, § 6° da CRFB/88 com o art. 4º da Lei
Complementar n° 24/75 que dispõe sobre os convênios para a concessão de
isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
manifeste o seu entendimento sobre a necessidade ou não de edição de lei local
para a aplicação de convênios autorizativos.
Michell Nunes Midlej Maron 14
EMERJ – CP III Direito Tributário III
b) A autorização veiculada no Convênio para a concessão de remissão acarreta
direito subjetivo para o contribuinte? Qual é a condição para que o contribuinte
tenha este direito subjetivo assegurado?
c) Discorra sobre a distinção entre convênio meramente autorizativo e convênio
impositivo. 
Resposta à Questão 2
a) A comparação dos dispositivos anunciados leva a concluir pela não recepção do
artigo 4º da LC 24/75, eis que este dispositivo daria condição à concessão de um
benefício fiscal por norma infralegal, sendo que a lei é essencial.
b) De forma alguma. O convênio autoriza, e não comanda, a concessão do
benefício. A condição para que haja este direito subjetivo é a edição da lei
estadual que efetive o benefício.
c) Autorizativos são os convênios que amparam o interesse estatal em conceder o
benefício fiscal: eles apenas permitem a edição da lei que, esta sim, concederá
de fato o benefício. O convênio impositivo, ao contrário, traz uma norma de
observância obrigatória pelo Estado-Membro, sem que seja necessária lei para
que dê cumprimento ao que prevê. São autorizativos os convênios que permitem
concessão de benefícios; e são impositivos os que traçam padronizações sobre
obrigações acessórias, como o modelo de livros ou notas fiscais.
A respeito, veja a Apelação Cível 2004.001.21026, do TJ/RJ:
“APELACAO. DES. ANTONIO SALDANHA PALHEIRO - Julgamento:
15/12/2004 - SEGUNDA CAMARA CIVEL 
I.C.M.S. REMISSAO DE CREDITO TRIBUTARIO. CONVENIO.
AUTORIZACAO. LEI ESPECIFICA. NECESSIDADE.
MANDADO DE SEGURANÇA. TRIBUTÁRIO. CONVÊNIO MERAMENTE
AUTORIZATIVO QUE POSSIBILITA AOS ESTADOS DISPENSAR O
PAGAMENTO DE MULTAS E JUROS RELATIVOS A ICMS. DEPENDÊNCIA
DE REGULAMENTAÇÃO POR LEI LOCAL PARA FORMALIZAR A SUA
OPERACIONALIDADE NO ÂMBITO DO ESTADO. INCIDÊNCIA DA
NORMA DO §6º DO ARTIGO 150 DA CF. AUSÊNCIA DE DIREITO LÍQUIDO
E CERTO A SER AMPARADO PELA VIA ELEITA. NEGADO PROVIMENTO
AO RECURSO.”
Tema III
Michell Nunes Midlej Maron 15
EMERJ – CP III Direito Tributário III
Impostos Estaduais II. ICMS II 1. Princípio da não-cumulatividade e da seletividade; 2. Não-cumulatividade
no ICMS; 3. Correção do crédito contábil: divergências doutrinária e jurisprudencial; 4. Direito ou dever de
exercitar a não-cumulatividade? 5. Pressupostos para o seu exercício; 6. Outros aspectos.
Notas de Aula3
1. Não-cumulatividade do ICMS
Como se viu, o ICMS é um imposto plurifásico e indireto, características que,
somadas, poderiam gerar um problema grave, qual seja, o acúmulo de tributação, causando
impacto econômico praticamente insuportável.
Por isso, para anular este efeito cascata, criou-se um mecanismo, baseado no
princípio constitucional da não-cumulatividade. Atento ao fato de que cada etapa da
dinâmica de circulação dos produtos consiste em um fato gerador, a fim de que a carga
incidente não seja por demais excessiva, este princípio da não cumulatividade impõe que
seja compensado aquilo que for devido, em cada operação, com o que foi pago na operação
anterior, na mesma cadeia.
A materialização da não-cumulatividade se dá justamente no sistema de débitos e
créditos do tributo. O sistema é operacionalizado em um livro, denominado livro de
registro de apuração do ICMS. Neste, há três colunas: uma descreve a operação; outra
descreve o crédito; e a terceira descreve o débito. Toda nota fiscal emitida para circulação
da mercadoria vendida terá em sua redação um campo destinado a se destacar o valor do
ICMS apurado, que comporá o preço final do bem ou serviço comerciado, preço este
lançado ao final do documento.
O valor do tributo destacado em cada nota fiscal será escriturado no livro de
registro, como um débito a ser contabilizado: este registro significa que o vendedor deve ao
Estado o valor destacado naquela operação. O comprador daquele bem faturado nesta nota
fiscal em questão, que no caso hipotético em análise é participante do meio da cadeia de
circulação de tal bem, fará operação inversa em seu livro de registro: tomará aquele valor
do tributo destacado (um valor de cem, para efeitode exemplo) e lançará como um crédito
de ICMS, no seu livro de registro – afinal, este valor já foi lançado como débito pelo
participante anterior da cadeia.
Em seguida, este adquirente integrará algo ao bem, e procederá, ele próprio, à venda
do bem, emitindo nova nota fiscal. É claro que esta terá um valor maior do que a nota
original, que lhe gerou crédito, o que fará com que o ICMS devido por ele seja maior do
que o que fora devido por seu antecessor. Ao emitir tal nota, o valor que ele destacará para
tributação é o valor integral da operação, que é o preço do bem (valor de duzentos, para dar
seqüência ao exemplo), e será lançado este valor como débito em seu livro.
Na terceira operação (e última do exemplo), o adquirente compra o bem, lança o
crédito que decorreu do débito feito por seu antecessor (duzentos, como se viu), agrega algo
ao insumo, e vende-o, desta vez ao consumidor final. A venda terá o valor de ICMS
destacado (trezentos, na hipótese), e lançado como débito final. nesta situação criada como
exemplo, então, o ICMS efetivamente pago pelo consumidor final é o resultado de todas as
compensações, qual seja: o primeiro vendedor não tinha crédito, ao final do período de
apuração, tendo que recolher o valor de cem; o segundo, que registrou este crédito de cem e
destacou duzentos, recolherá a diferença – outros cem; e o terceiro, que destacou trezentos,
3 Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 9/6/2009.
Michell Nunes Midlej Maron 16
EMERJ – CP III Direito Tributário III
mas lançou crédito de duzentos, recolherá efetivamente outros cem. O valor final do
tributo, portanto, é de trezentos, pagos pelos três operadores da circulação, cada um na sua
proporção. Não houvesse este sistema4, o tributo alcançaria seiscentos: cem do primeiro
vendedor, mais duzentos do segundo, mais trezentos do terceiro – absurdamente cumulado,
portanto.
O período de apuração do ICMS, ou seja, o período no qual o livro de registro é
totalizado e há o cotejo entre créditos e débitos, é, atualmente, de trinta em trinta dias. Se ao
final de um período de apuração o crédito apurado for superior ao débito, este não se
perderá: será lançado no próximo período de apuração, como saldo credor, primeiro
registro a ser feito no livro, para aquele período porvir – como se fosse uma nota fiscal de
entrada, um crédito de operação anterior como outro qualquer.
No passado, este lançamento de crédito entre períodos gerou uma discussão, com
temática própria de períodos de alta inflação: poderia ser, o crédito remanescente, corrigido
monetariamente até o momento de sua compensação, no período subseqüente?
Baseados na interpretação que a correção monetária não é majoração, e sim
recomposição do valor, os contribuintes defenderam a tese de sua aplicabilidade. A
jurisprudência, porém (inclusive do STF), refutou esta possibilidade, ao argumento de que
se trata de uma conta gráfica, não geradora de direito patrimonial. Por isso, a correção só
poderia ser efetivada se a legislação estadual expressamente a previsse. Como hoje a
inflação mensal não é tão violenta quanto outrora, a discussão se esvaziou, mas o
entendimento permaneceria o mesmo.
No livro, será escriturado tudo que dá direito a crédito, e tudo que faz surgir débito,
e não há necessidade, na apuração, que um crédito corresponda exatamente ao débito
correlato, para poder ser operacionalizado. Entenda: se se trata de um mercado, a aquisição
de frutas para revenda gera débito, a ser escriturado; para compensá-lo, porém, não
necessariamente será preciso que exatamente aquelas frutas tenham sido vendidas: se surgir
crédito da venda de enlatados, por exemplo, os débitos das frutas serão compensáveis com
os créditos dos enlatados. Não é preciso que haja individualização, correlação entre o
débito e o crédito escriturado: reúnem-se todos os débitos e todos os créditos, do mesmo
contribuinte, a fim de apurar o valor a ser efetivamente recolhido.
Problemático, neste encadeamento de créditos e débitos, é identificar corretamente
que notas fiscais de entrada dão direito a crédito, e que mercadorias ou serviços geram
débitos no ICMS. Vejamos.
Dará direito a crédito tudo aquilo que for fundamental ao ciclo da atividade
produtiva, de indústria e comércio. Na ordem jurídica pré-Constituição de 1988, surgiu a
tese do crédito físico, que se trata exatamente deste conceito, ou seja, para haver crédito, é
preciso que haja correspondência fundamental do bem adquirido com o ciclo produtivo. 
Destarte, considera-se fundamental ao ciclo produtivo tudo aquilo que, fisicamente,
representasse o produto final, ou se agregasse ao produto final. A análise do que representa
o produto final, gerando crédito, é simples: a fruta adquirida do produtor é a mesma
vendida pelo mercado, e por isso não há dúvida no ciclo de tributação, gerando
inequivocamente o crédito. Outrossim, ao se analisar os insumos da produção, matérias-
4 Nas tributações efetivadas com opção pelo “simples” ou “supersimples”, este sistema não se opera, dada a
diferente modalidade de recolhimento dos tributos ali reunidos. Por vezes, isto acaba fazendo com que
microempresas e empresas de pequeno porte percam mercado, porque se o adquirente realiza esta dinâmica,
ele não poderá creditar-se do tributo recolhido no sistema simplificado pela micro ou pequena empresa
antecedente.
Michell Nunes Midlej Maron 17
EMERJ – CP III Direito Tributário III
primas e produtos intermediários, surgem dificuldades para se identificar se há essa
agregação ao produto final, que gerará o crédito, ou não.
O conceito de agregação ao produto final depende que haja uma imperiosa presença
do item em análise para que o produto final seja alcançado. Mas esta análise, que é bastante
casuística, é bastante restrita pelos Estados, pois quanto menos itens derem direito a crédito,
maior será a arrecadação final.
É claro que a madeira adquirida para fabricação de uma mesa não será alvo de
dúvidas: certamente há o crédito em sua aquisição. Contudo, alguns elementos são
questionáveis, havendo exemplos usuais, como a energia elétrica: é certo que há
necessidade de energia elétrica na produção de um móvel, por exemplo (operação de serras,
movimentação de máquinas, etc.), e, mesmo que a eletricidade não permaneça integrada ao
bem final, ela se perdeu no seu processo produtivo. Geraria crédito, então?
Com a Lei Complementar 87/96, passou a ter amparo legal o credito do ICMS de
energia elétrica. Veja o que diz o artigo 33, II, deste diploma:
“Art. 33. Na aplicação do art. 20 observar-se-á o seguinte:
I - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo
do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2011; (Redação dada
pela Lcp nº 122, de 2006)
II – somente dará direito a crédito a entrada de energia elétrica no estabelecimento:
 (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
a) quando for objeto de operação de saída de energia elétrica; (Alínea incluída
pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
b) quando consumida no processo de industrialização; (Alínea incluída pela LCP
nº 102, de 11.7.2000)
c) quando seu consumo resultar em operação de saída ou prestação para o exterior,
na proporção destas sobre as saídas ou prestações totais; e (Alínea incluída pela
LCP nº 102, de 11.7.2000)
d) a partir de 1º de janeiro de 2011, nas demais hipóteses; (Redação dada pela Lcp
nº 122, de 2006)
III - somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao ativo
permanente do estabelecimento, nele entradas a partir da data da entrada desta Lei
Complementar em vigor. 
IV – somente dará direito a crédito o recebimento de serviços de comunicação
utilizados pelo estabelecimento: (Inciso incluído pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
a) ao qual tenham sido prestados na execuçãode serviços da mesma natureza;
(Alínea incluída pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
b) quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o
exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais; e(Alínea incluída
pela LCP nº 102, de 11.7.2000)
c) a partir de 1º de janeiro de 2011, nas demais hipóteses. (Redação dada pela Lcp
nº 122, de 2006)”
Assim, a energia elétrica gera crédito, regra geral, quando for o próprio bem
negociado na entrada e saída; ou quando for consumida no processo de industrialização. A
prova deste consumo no processo é feita da seguinte forma: ou se contrata um engenheiro,
que elaborará parecer descritivo de quanto da conta de energia é gasto com a
industrialização, e quanto com outras atividades (as quais não darão direito ao crédito); ou
se instala um medidor de energia elétrica para as atividades exclusivamente industriais,
separado do medidor de energia dedicado a atividades outras, como as administrativas – a
conta do primeiro medidor gerará o crédito, e a do segundo não.
Michell Nunes Midlej Maron 18
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp122.htm#art1
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp122.htm#art1
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp102.htm
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp102.htm
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp102.htm
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp102.htm
https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp122.htm#art1
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https://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/Lcp102.htm
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EMERJ – CP III Direito Tributário III
Veja que o artigo determina que, a partir de janeiro de 2011, toda e qualquer
aquisição de energia elétrica gerará crédito de ICMS para o estabelecimento comercial ou
industrial. Este limite já foi postergado diversas vezes (era, originalmente, em janeiro de
2000), porque seu alcance é altamente inconveniente ao Estado, que perderá bastante
arrecadação, quando se implementar. Provavelmente, será novamente postergado.
Então, quanto à energia elétrica, este é o panorama atual: apenas aquela dedicada ao
processo industrial gera crédito, mas não a energia dedicada a outras atividades paralelas ao
ciclo produtivo, como a sede administrativa.
O comércio não poderá, em regra, aproveitar créditos de energia elétrica para o
ICMS, porque a premissa que orienta o entendimento majoritário é de que a energia elétrica
não é fundamental para o processo produtivo do comércio, em geral. Contudo, se se
comprovar que a energia elétrica é parte indispensável da cadeia do comércio, ou seja, sem
ela não haverá meio de operacionalizar a venda do produto, o crédito, em tese, será
possível. É o caso, por exemplo, da energia utilizada em gôndolas de refrigeração, em um
supermercado: sem ela, os bens ali expostos não poderiam ser vendidos. Se se
individualizar o consumo das gôndolas, portanto, o crédito surgirá e será aproveitável.
A diretriz geral, na análise de surgimento ou não de créditos, deve ser a observação
do processo produtivo: a energia elétrica que dará direito ao crédito é apenas a que seja
fundamental ao processo industrial ou ao desenvolvimento da atividade de comércio. E esta
análise, com esta diretriz, vale para todo e qualquer insumo, matéria-prima, ou bem
intermediário que se questione se dá ou não direito ao crédito.
 Bens de uso e consumo são aqueles que são necessários à atividade econômica do
contribuinte, mas não se integram ao ciclo produtivo. O material de uso e consumo é
necessário, mas não é fundamental, e esta diferença terminológica é crucial: somente o que
for fundamental poderá ter crédito aproveitado. Repare que, na verdade, esta separação só
existe por conveniência fiscal, para incrementar a arrecadação, porque o correto seria que
tudo o que for tributado, e integrar a cadeia produtiva de qualquer forma – necessária ou
fundamentalmente – deveria dar direito a crédito. Esta, inclusive, é a tese de tributaristas
imparciais, alheios aos interesses do fisco.
O legislador, ao redigir o artigo 33 da Lei Complementar 87/96, supra, cedeu à
coerência desta tese ampliativa, ou seja, reconheceu que os bens de uso e consumo da
cadeia produtiva, fundamentais ou necessários, devem, sim, dar direito a crédito; contudo,
inseriu no inciso I do dispositivo o termo inicial de vigência, tal como o fez com a energia
elétrica, para janeiro de 2011 – termo que certamente será postergado por alterações
legislativas porvir.
Além desse pressuposto fundamental para o direito ao crédito – vinculação ao
processo produtivo –, há ainda mais dois pressupostos de exercício de tal crédito. Primeiro
é que só há direito de se creditar daquelas operações em que haja o destaque do ICMS,
onde a nota fiscal de venda traga o destaque do ICMS. Toda compra que é feita de
empresas que não destacam ICMS não gerará, para o adquirente, o direito ao crédito, por
conta da incompatibilidade do método de apuração e tributação. Também as operações
feitas por meio de cupom fiscal, e não nota fiscal, impedem o surgimento de crédito pela
mesma razão: não há destacamento de ICMS, não sendo possível creditar o tributo de tal
Michell Nunes Midlej Maron 19
EMERJ – CP III Direito Tributário III
operação. Destarte, mesmo sendo bem da cadeia de produção, se a aquisição for de empresa
que não destaca ICMS, não haverá creditamento5.
Segundo pressuposto, formal, é a idoneidade da documentação que gerou o crédito:
a transação que dá origem à nota fiscal deve ser idônea, a fim de que o crédito, ele próprio,
seja idôneo.
Casos Concretos
 
5 Não há destaque de ICMS nas empresas que fazem recolhimento por estimativa (microempresas, empresas
de pequeno porte, ou optantes pelo simples ou supersimlples) e em operações em que não haja tributação, por
conta de isenção, imunidade ou não incidência.
Michell Nunes Midlej Maron 20
EMERJ – CP III Direito Tributário III
Questão 1
ADEMODES INDÚSTRIA TEXTIL LTDA impetra um mandado de segurança em
face do Estado do Rio de Janeiro tendo em vista a conduta do Secretário de Fazenda que,
respondendo à consulta formulada por aquela empresa, não lhe permitiu o creditamento
integral do valor do tributo recolhido a título de insumos utilizados na fabricação de seu
produto quando ocorrida a saída da mercadoria mediante a redução da base de cálculo. 
Responda, fundamentadamente em no máximo 15 (quinze) linhas, se a alegação da
empresa encontra respaldo no ordenamento jurídico. 
Resposta à Questão 1
A CRFB traz uma regra expressa, no § 2º, II, do artigo 1556:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações
ou prestações seguintes;
b) acarretaráa anulação do crédito relativo às operações anteriores;
(...)”
Assim, a isenção ou não-incidência não implicará crédito para compensação com
montantes devidos em operações seguintes, ou anulará o crédito que vinha de operações
anteriores.
Veja que se o crédito decorrente de uma operação, cuja operação subseqüente que
venha a ser beneficiada com isenção, não fosse cancelado, surgiria uma espécie de
acumulação de créditos, criando uma conta-corrente de créditos para o contribuinte, e por
isso a CRFB estabeleceu esta dinâmica de cancelamentos. E, se o benefício for
proporcional, o cancelamento será igualmente proporcional, como o é in casu.
Por isso, se há a redução da base de cálculo – isenção parcial –, não há surgimento
de crédito, porque o crédito que surgira na operação anterior deve ser anulado. A solução,
para o caso, é a redução proporcional do crédito, e não a rejeição total ou aproveitamento
total do crédito, como querem, respectivamente, Estado e contribuinte.
6 Esta regra, que é explícita no ICMS, não o é no IPI, que obedece à mesma dinâmica de compensações. Por
isso, há severa controvérsia de sua vigência, neste imposto federal, que será abordada adiante. Adiantando um
pouco o assunto, alegam os contribuintes que, por não haver vedação expressa na CRFB, o crédito em
operações beneficiadas com isenção ou não incidência seria aproveitável. E mais: a vedação ao
aproveitamento quebra a cadeia da não-cumulatividade, porque todas as demais operações porvir serão
prejudicadas por aquela que teve o crédito denegado. O STF não encampa esta tese: entende que se não há
tributo, por conta do benefício dado, não há crédito, sem maiores ressalvas.
Michell Nunes Midlej Maron 21
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155%C2%A72
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155%C2%A72
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
EMERJ – CP III Direito Tributário III
A respeito, veja o que disse o STF, no RE 174.478:
“RE 174478 ED / SP - SÃO PAULO. EMB. DECL. NO RECURSO
EXTRAORDINÁRIO. Relator(a): Min. CEZAR PELUSO. Julgamento: 
14/04/2008 Órgão Julgador: Tribunal Pleno
EMENTA: TRIBUTO. Imposto sobre Circulação de Mercadorias. ICMS. Créditos
relativos à entrada de insumos usados em industrialização de produtos cujas saídas
foram realizadas com redução da base de cálculo. Caso de isenção fiscal parcial.
Previsão de estorno proporcional. Art. 41, inc. IV, da Lei estadual nº 6.374/89, e
art. 32, inc. II, do Convênio ICMS nº 66/88. Constitucionalidade reconhecida.
Segurança denegada. Improvimento ao recurso. Aplicação do art. 155, § 2º, inc. II,
letra "b", da CF. Alegação de mudança da orientação da Corte sobre os institutos
da redução da base de cálculo e da isenção parcial. Distinção irrelevante segundo a
nova postura jurisprudencial. Acórdão carente de vício lógico. Embargos de
declaração rejeitados. O Supremo Tribunal Federal entrou a aproximar as figuras
da redução da base de cálculo do ICMS e da isenção parcial, a ponto de as
equiparar, na interpretação do art. 155, § 2º, II, "b", da Constituição da República.”
Questão 2
O contribuinte do ICMS tem direito de corrigir monetariamente o crédito contábil
decorrente de ter suportado o ônus do ICMS na entrada da mercadoria no seu
estabelecimento? 
Resposta à Questão 2
Não: segundo a jurisprudência dominante, a correção monetária só é permitida
quando a legislação assim o previr expressamente. A doutrina, porém, entende que como a
correção não é majoração, mas mera recomposição de perda de poder e compra da moeda
pela gravidade inflacionária, deveria ser possível, mas a jurisprudência não a acompanha.
Veja o que decidiu o TJ/RJ, na Apelação Cível 2004.001.34767:
“APELACAO. DES. JOSE MOTA FILHO - Julgamento: 17/05/2005 - SETIMA
CAMARA CIVEL. APELAÇÃO CÍVEL. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL
REJEITADOS. OBSERVÂNCIA DO PRINCÍPIO DA NÃO
CUMULATIVIDADE DO ICMS, ESTABELECIDO NO ART. 155, § 2º, I, DA
CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1.986 E ART. 19, DA LEI COMPLEMENTAR
Nº. 87/96. PRETENSÃO DE EFETUAR A CORREÇÃO MONETÁRIA DO
CRÉDITO DO ICMS ESCRITURADO. ARGUMENTOS QUE
IMPRESSIONAM. INVOCAÇÃO DE PRECEITO DE ORDEM PRIVADA
CONTRA O INTERESSE PÚBLICO. NECESSIDADE DE LEI AUTORIZANDO
AQUELE PROCEDIMENTO. JURISPRUDÊNCIA DOS TRIBUNAIS SOBRE A
MATÉRIA. SENTENÇA CORRETA. DESPROVIMENTO DO RECURSO.
DECISÃO UNÂNIME.”
Questão 3
HABIB M. HABIB E CIA LTDA., empresa mercantil de tecidos com vários
estabelecimentos no Estado do Rio de Janeiro, pretendendo ver reconhecido seu direito ao
Michell Nunes Midlej Maron 22
EMERJ – CP III Direito Tributário III
crédito decorrente do pagamento de ICMS, referente a consumo de Energia Elétrica nas
suas lojas, ingressa com ação civil na Justiça Estadual.Alega nas suas razões que, em
sendo-lhe vedado compensar o crédito de ICMS gerado nas operações de compra de
energia elétrica utilizada no seu processo comercial, o Estado do Rio de Janeiro estaria
contrariando o princípio constitucional da não-cumulabilidade de tributos. Na petição
inicial, instrui o processo com a conclusão de que qualquer que seja o futuro destino das
mercadorias ou dos bens adquiridos, o fato é que o montante do ICMS cobrado nessas
operações gera inegavelmente crédito compensável nas saídas subseqüentes. Assim,
segundo a autora, a aquisição de quaisquer mercadorias, independentemente do destino
dado a elas pelo contribuinte, gera direito ao correspondente crédito do imposto. O Estado
do Rio de Janeiro, na contestação, informa que a energia elétrica consumida nos
estabelecimentos mercantis da autora não integra as mercadorias comercializadas
(tecidos) na condição de elemento indispensável à sua composição. Desta forma, nos
termos do artigo 31, III, do Convênio 66/88, o ICMS que incidiu na energia elétrica
consumida pelas apelantes não gera crédito para compensação com o imposto devido nas
operações de saídas de mercadorias. Concluindo, pede pelo desprovimento do pedido.
Analise o caso e responda, fundamentadamente, o seguinte:
a) Quais os pressupostos legais para que o contribuinte do ICMS possa exercer seu
direito de crédito contábil do valor do imposto?
b) A autora tem o direito de compensar o crédito de ICMS decorrente da compra de
energia elétrica que, segundo ela, é elemento imprescindível ao funcionamento de
suas lojas?
c) Considerando que a atividade mercantil da Autora é exclusivamente a compra e
venda de tecidos, o montante de ICMS referente à compra efetuada de uma
indústria pode ser compensado com o montante de ICMS devido pelas vendas a
varejo realizadas pelas lojas no mês?
d) Em qual das duas questões acima haveria quebra do princípio constitucional de
não-cumulabilidade dos tributos, na hipótese de o Fisco Estadual impedir HABIB
M. HABIB E CIA LTDA de compensar o montante do ICMS referente à compra,
com o montante do ICMS referente à venda? 
e) Qual a solução da questão à luz da LC 87/96? 
Resposta à Questão 3
a) Mais importante é que o bem adquirido seja o próprio bem final da atividade do
contribuinte, ou que integre fundamentalmente o processo produtivo do
contribuinte. Além disso, deve o bem ter sido adquirido em operação em que
haja destaque do ICMS, e não tenha havido isenção ou não incidência. E, por
fim, a documentação referente à operação donde surgiu o crédito deve ser legal
e fidedigna.
b) O ciclo produtivo do comércio não depende fundamentalmente da energia
elétrica, e por isso o entendimento é de que não há como se aproveitar do crédito
surgido da compra da eletricidade. A autora não faz jus ao crédito,portanto.
Michell Nunes Midlej Maron 23
EMERJ – CP III Direito Tributário III
c) Sim: a compra gera o crédito, sendo lançada no livro, e compensada ao final
com o débito das vendas ali lançado.
d) Na hipótese do item “c”: o crédito é direito certo, neste caso, e a negativa estatal
faria cumulado o tributo, afrontando o princípio em questão.
e) As respostas são condizentes com esta LC 87/96. Vale ressaltar que, a partir de
janeiro de 2011, a energia elétrica será, toda ela, geradora de créditos de ICMS.
A respeito, veja a Apelação Cível 2004.001.07942, do TJ/RJ:
“APELACAO. DES. GALDINO SIQUEIRA NETTO - Julgamento: 10/11/2004 -
DECIMA QUINTA CAMARA CIVEL. MANDADO DE SEGURANCA
PREVENTIVO. LEI COMPLEMENTAR ESTADUAL N. 102, DE 2000 
CONSTITUCIONALIDADE. SUMULA 105, DO S.T.J.. DECISAO
DENEGATORIA.
Apelação Cível. Mandado de segurança preventivo. Constitucional. Tributário.
Alegação de inconstitucionalidade das alterações introduzidas pela LC 102/00 no
texto da LC n° 87/96. Limitação ao aproveitamento do crédito relativo ao ICMS
cobrado na entrada de bens destinados ao ativo fixo. Proibição de aproveitamento
do crédito relativo ao ICMS incidente na entrada de energia elétrica não destinada
ao processo industrial e serviços de comunicação. Inocorrência de ofensa aos
princípios da anterioridade e da não cumulatividade do ICMS. Correta a sentença
que denegou a segurança pleiteada. Não provimento do recurso”.
Tema IV
Impostos Estaduais III ICMS III 1. Incidência; 2. Fato gerador: aspectos: material, espacial, temporal,
pessoal e quantitativo; 3. Não-incidência; 4. Imunidades; 5. Isenção; 6. Alíquota zero. 
Michell Nunes Midlej Maron 24
EMERJ – CP III Direito Tributário III
Notas de Aula7
1. Aspectos do fato gerador do ICMS
1.1. Aspecto material
O primeiro aspecto a ser observado, no fato gerador do ICMS, é justamente seu
núcleo, ou seja, o aspecto material. Como a própria CRFB deixa expresso, o ICMS incide
em circulação de mercadorias e serviços, e o conceito de mercadoria é importantíssimo
para definir o elemento material do ICMS. Vejamos.
Mercadoria é toda coisa móvel que se presta à mercancia. Por isso, para que o bem
seja considerado mercadoria, deve estar associado à atividade de comércio. Não é uma
característica intrínseca à coisa que a caracteriza como mercadoria; é a sua destinação, o
meio pelo qual ela se apresenta para o contribuinte e para o mercado. Veja um exemplo:
para a empresa que fabrica um torno mecânico para vendê-lo, ele é mercadoria; para a
empresa que o adquire para compor seu maquinário, é um ativo, e não mercadoria. Daí se
conclui que todo ativo da empresa escapa ao conceito de mercadoria, e por isso a sua
venda, por qualquer motivo (renovação das instalações, por exemplo), não sofre incidência
do ICMS, por não ser circulação de mercadoria, conceitualmente. A venda do ativo fixo da
empresa é caso em que nunca há incidência de ICMS. Em síntese, portanto, a mesma coisa
que é mercadoria para determinada pessoa ou circunstância, poderá não o ser para outra.
1.2. Aspectos espacial e quantitativo
O aspecto territorial do ICMS, por seu turno, é bastante complexo. Quando os
pólos da circulação, comprador e vendedor, estão situados no mesmo Estado-Membro, não
há problemas maiores. Contudo, na sua divisão geopolítica, o Brasil acabou por ter em si
criados alguns pólos de produção, concentrando a origem da circulação de mercadorias em
uns poucos pontos, gerando enorme circulação de mercadorias em operações interestaduais.
E é aí que surge o problema: a quem destina-se a arrecadação do ICMS, na operação
interestadual, ao Estado de origem ou ao de destino?
É claro que os centros produtores defendem a tese de que a tributação é devida no
Estado de origem da circulação, enquanto os Estados consumidores defenderão que se
destina, a arrecadação, os Estados de destino – cada qual com a esse que melhor lhe
favorece, ambas com bons argumentos.
Por conta disso, adotou-se a melhor solução possível: a repartição da arrecadação. A
CRFB traçou a regra, no inciso VII do § 2º do artigo 155:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as
operações e as prestações se iniciem no exterior;(Redação dada pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
7 Aula ministrada pelo professor Rodrigo Jacobina Botelho, em 9/6/2009.
Michell Nunes Midlej Maron 25
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Emendas/Emc/emc03.htm#art155
EMERJ – CP III Direito Tributário III
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
(...)
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de
um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros,
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de
exportação;
(...)
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea "a" do inciso anterior, caberá ao Estado da localização
do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a
interestadual;
 (...)”
Antes de se abordar o tema, faça-se uma ressalva fundamental: a expressão
consumidor final, do inciso VII, deve ser ignorada, porque seria excludente de operações
que não poderiam ser excluídas do teor do artigo.
Dito isto, assim é a regra: se a mercadoria for remetida para contribuinte do ICMS,
a alíquota a ser aplicada é a interestadual; se o destinatário for não contribuinte do ICMS, a
alíquota aplicada é a interna, do Estado de origem.
O inciso VIII deste artigo supra estabelece que, sendo caso de aplicação de alíquota
interestadual, ou seja, sendo o destinatário contribuinte do ICMS, caberá ao Estado de
origem calcular o ICMS pela alíquota interestadual, e caberá ao Estado de destino a
diferença resultante da subtração da alíquota interestadual da sua alíquota interna. Em
suma: paga-se a alíquota interestadual ao Estado de origem; e paga-se a alíquota interna do
Estado de destino a este, descontada da alíquota interestadual já paga. Assim se dá o rateio.
A alíquota interestadual, que vem prevista no inciso IV do mesmo § 2º do artigo
supra, é estabelecida pelo Senado Federal, mediante resolução. Hoje, a resolução vigente é
a 22 de 1989, e lá são traçadas as seguintes diretrizes, nos artigos 1º e 2º:
“Art. 1º A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de
Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transportes Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será
de doze por cento.
Parágrafo único. Nas operações realizadas nas regiões Sul e Sudeste, destinadas às
regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas
serão: 
I - em 1989, oito por cento;
II - a partir de 1990, sete por cento.”
“Art. 2º A alíquota do imposto de que trata o art. 1º, nas operações de exportação
para o exterior, será de treze por cento.”
Veja que, em regra, portanto, a alíquota interestadual é de doze por cento. Contudo,
quando a origem da circulação é em um Estado do Sul ou Sudeste do Brasil, e o destino é
Estado das regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste ou ao Estado do