trabalho credito tributário

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1. INTRODUÇÃO
Existem dois lados envolvendo as situações tributárias e o Poder Judiciário: de um, a necessidade da Fazenda Pública com relação ao Poder Judiciário para efetivar a cobrança coativa das dívidas fiscais; de outro, o aspecto assecuratório que o contribuinte busca perante o referido Poder, com vistas a garantir a tutela de seus direitos em relação ao fisco.
Com o surgimento da relação jurídico-tributária, decorrente da incidência da norma tributária impositiva sobre o fato gerador, surgem o débito e o crédito tributários. Obrigação e crédito, então, surgem concomitantemente. Tal correspondência está prevista no CTN, em seu art. 142, que traz um sentido direto à expressão “crédito tributário”: a idéia de certeza e liquidez decorrentes da formalização do crédito tributário mediante a verificação de que o fato gerador ocorreu, a identificação do sujeito passivo e a apuração do montante devido.
Segundo Hugo de Brito Machado (Código Tributário Nacional, 2017, p.316), na sistemática do CTN, o crédito tributário é o nome que se dá à formalização da obrigação tributária principal (dever de pagar o tributo ou a penalidade pecuniária), depois que esta é tornada líquida, certa e exigível em função do lançamento. Nesse sentido, objetiva-se neste trabalho a análise das disposições gerais e temas relativos ao crédito e lançamento tributários.
2. O CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O crédito tributário é formado pelo lançamento, ato declaratório da obrigação tributária. Ou seja, o crédito tributário pode ser caracterizado como uma obrigação lançada, chamada por Eduardo de Moraes Sabbag de “obrigação tributária em estado ativo”(Manual de Direito Tributário, 2017, p. 108)
Por outro lado, Paulo de Barros Carvalho ensina que o crédito tributário nasce no exato momento em que irrompe o laço obrigacional, isto é, ao acontecer, no mundo físico exterior, aquele fato hipoteticamente descrito no suporte normativo (Curso, cit., p. 249 e 253).
Observa-se os artigos 139 a 142 do Código tributário nacional, que versam sobre o tema:
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
Portanto, o crédito tributário constituído é aquele dotado de liquidez e certeza pelo lançamento, sendo então exigível pelo sujeito ativo em detrimento do sujeito passivo.
 
3. LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
O lançamento é minudenciado pelo artigo 142 do CTN:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
O supracitado artigo é autoexplicativo e apresenta o lançamento como um procedimento administrativo que objetiva analisar a existência do fato gerador e então constituir o crédito tributário.
No entanto, é importante pontuar que a caracterização do lançamento como ato ou procedimento administrativo não é pacífica na doutrina. Majoritariamente, entende-se que o lançamento tributário é ato administrativo, e não um conjunto destes (procedimento). Interessante pontuar o feliz posicionamento de Nesse sentido, leciona Hugo de Brito Machado:
“Conquanto o art. 142 do CTN se reporte ao lançamento como sendo um procedimento, parte da doutrina afirma que se trata, a rigor, de um ato. Na verdade, porém, a palavra lançamento tanto pode ser usada em um sentido, como em outro, sem que com isso se esteja incorrendo em erro. Pode-se chamar de lançamento a série de atos através dos quais a autoridade afere a ocorrência do fato gerador, quantifica o montante tributável, identifica o contribuinte etc. Nesse caso, a palavra é usada para designar um procedimento. Entretanto, esse procedimento pode concluir pela inexistência de tributo a ser quantificado. Pode acontecer, também, de a decadência se consumar antes de finalizado o procedimento, e nesse caso o tributo não poderá mais ser validamente lançado. Daí por que alguns autores afirmam que esse procedimento preparatório, a rigor, não é ainda o lançamento”. (MACHADO, Hugo de Brito. p. 320)
O lançamento possui então natureza jurídica dúplice ou mista, isto é, constitutiva do crédito tributário e declaratória da obrigação tributária. Declaratória, ao verificar a ocorrência do fato gerador; e constitutiva, ao tornar a obrigação líquida e certa.
É oportuno conferir a lição de Eduardo Sabbag (2017) sobre as principais finalidades ou funções do lançamento:
1. Verificar a ocorrência do fato gerador: a ocorrência do fato imponível, como fato da vida real, descrito na norma, enseja o nascimento da obrigação tributária. Havendo a constituição do liame obrigacional, é possível se falar em quantificação e qualificação da obrigação tributária, por meio do lançamento;
2. Determinar a matéria tributável: visa reproduzir o espectro material de incidência, ou seja, ater -se ao elemento nuclear do tributo exigível. Com o lançamento, permite -se a aferição do an debeatur (o “se devido”). Exemplo: exige -se uma taxa, na espécie “taxa de serviço”, em razão da particularização do fato gerador na “prestação de um serviço público específico e divisível”; ou, ainda, exige -se um imposto, o IR, em razão de seu fato gerador, particularizado no “acréscimo patrimonial”. Cabe ao lançamento externar tal núcleo tributável de incidência;
3. Calcular o montante do tributo devido: permite -se a aferição do quantum debeatur (o “quanto devido”). Assim, o lançamento torna o crédito tributário, antes inexigível e ilíquido, em crédito exigível e líquido. A liquidez, como é cediço, é atributo daquilo que se define, com precisão, quanto à extensão e limites;
4. Identificar o sujeito passivo: o lançamento tem o condão de demarcar, concretamente, a sujeição passiva, definida, normativa e abstratamente, na lei tributária, no bojo da estrita legalidade (art. 97, III, CTN);
5. Propor, se for o caso, a aplicação da penalidade cabível: é o veículo hábil à exigibilidade das sanções cobradas em virtude do descumprimento da obrigação tributária. Nessa medida, o lançamento particulariza, concretamente, a exigibilidade da multa, definida, normativa, restritiva e abstratamente, na lei tributária (art. 97, V, CTN). (SABBAG, Eduardo de Moraes . p 1085)
3.1 ALTERAÇÃO DO LANÇAMENTO REGULARMENTE NOTIFICADO
O art. 145 do CTN prevê hipóteses específicas em que o lançamento pode ser alterado, como se observa do exposto a seguir:
Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:
I - impugnação do sujeito passivo;
II - recurso de ofício;
III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.
A primeira hipótese é a impugnação do sujeito passivo, que decorre do direito ao contraditório e à ampla defesa previstos no art. 5º, LV, da CF. Consiste na defesa ou reclamação apresentada na via administrativa quando o sujeito passivo discorda parcial ou totalmente do lançamento anteriormente efetuado. Marca portanto o fim de uma fase oficiosa e o início de uma fase litigiosa no procedimento.
A segunda hipótese, que se trata do chamado recurso de ofício, também recebe o nome de remessa necessária ou duplo grau obrigatório. Ocorre quando o sujeito passivo, após propor uma impugnação, recebe resposta favorável às suas alegações, tendo alterado ou descontituído o lançamento. 
Por fim, a terceira hipóteseconsiste na iniciativa de ofício da autoridade administrativa. Observemos o art. 149 do CTN e seu parágrafo único:
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I - quando a lei assim o determine;
II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
 V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
 VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;
IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública. (grifo nosso)
A situação em análise se refere ao poder-dever de autotutela da administração, que pode revisar os lançamentos desde que tal revisão seja iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública.
Nesse sentido, no caso do lançamento misto ou por declaração, apresenta-se o exemplo o art. 147, § 2º do CTN, onde há permissão à correção de ofício de erros grosseiros, ao prever que: “os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela”. 
3.2 LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
A legislação a ser aplicada no lançamento é aquela da ocorrência do fato gerador da obrigação, mesmo que posteriormente modificada ou alterada, conforme o art. 144 do CTN:
Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.
 § 1º Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.
 § 2º O disposto neste artigo não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
Portanto, salvo disposição em contrário, a lei vigente à época da ocorrência do fato gerador é considerada no lançamento, visto que o fato declarado pela autoridade no lançamento é um fato gerador pretérito. Nesse sentido, leciona Eduardo de Moraes Sabbag ( 2017):
“[...] o lançamento tende a verificar a ocorrência do fato gerador, regendo-se pela lei então vigente, o que lhe avoca, como se estudou acima, a feição declaratória, operando efeitos ex tunc (art. 142, caput, CTN). Entretanto, a lei nova que regula formalidades ou aspectos formais, isto é, inábil a alterar, criar ou extinguir direitos materiais (v.g., definição de sujeito passivo, de hipótese de incidência, do valor da dívida etc.), deverá ser aplicada retroativamente, afastando -se o teor do caput do art. 144 do CTN. Assim, os aspectos formais ou procedimentais que cercam o lançamento – e.g., a temática ligada à competência ou poderes de investigação da autoridade fiscal, entre outros assuntos – não influem substancialmente a ponto de afastarem a lei vigente na época do lançamento.” (SABBAG, Eduardo de Moraes. P. 1091)
A exceção à regra consta no § 1º do artigo em comento, que se trata de regra processual que possui efeito e aplicação imediata, observando casos em que será aplicada a lei vigente à época do lançamento, como nas hipóteses de legislação: que institua novos critérios de apuração ou processos de fiscalização; que amplie os poderes de investigação das autoridades administrativas; que outorgue ao crédito maiores privilégios ou garantias.
3.3 TAXA DE CÂMBIO 
A análise da regra a ser aplicada à taxa de cambio guarda relação direta com a previsão do art. 143 do CTN:
Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far -se -á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.
Portanto, quando o valor tributário estiver expresso em moeda estrangeira, e sendo o objetivo do lançamento a declaração do fato gerador e constituição da obrigação, será utilizado para a conversão o valor do câmbio da data do fato gerador da obrigação.
4. MODALIDADES DE LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO
Como já assinalado no trabalho o lançamento é ato ou procedimento privativo do Fisco. O que pode ocorrer, em seu processamento, é um auxílio maior ou menor do contribuinte no ato de constituição do crédito tributário, segundo Sabbag (2017). O CTN permite a participação do sujeito passivo – responsável ou contribuinte – na atividade. De acordo com a intensidade da participação do sujeito passivo no lançamento, a lei o classifica em três modalidades:
4.1 LANÇAMENTO DE OFÍCIO, DIRETO OU EX OFFICIO
No denominado lançamento de ofício ou direto, a participação do sujeito passivo na atividade privativa da autoridade fiscal é nula ou quase nula. Daí a denominação doutrinária e legal, visto que, nesta modalidade, a autoridade fiscal, como decorrência do poder-dever imposto por seu ofício, diretamente procede ao lançamento do tributo, sem colaboração relevante do devedor.
São casos em que a autoridade fiscal se utilizará dos dados que dispõe a respeito do sujeito passivo, identificando-o, declarando a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinando a matéria tributável, calculando o montante do tributo devido e, sendo o caso, aplicando a penalidade cabível. Ou seja, todos os atos integrantes do que o CTN denomina “procedimento de lançamento” são realizados no âmbito da administração, pela autoridade designada competente para tanto. 
O art. 149 do CTN estipula os casos em que o lançamento é realizado ou revisto de ofício:
“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
I – quando a lei assim o determine;
II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;
III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;
IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;
V – quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;
VI – quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;
VII – quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
VIII – quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasiãodo lançamento anterior;
IX – quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.
Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública”.
No inciso I, o legislador quis se referir aos casos em que o lançamento de determinado tributo é feito originariamente de ofício, conforme determina sua legislação específica, visto que as situações disciplinadas nos incisos subsequentes se referem sempre a correção de erros, fraudes, omissões e outros problemas em lançamentos que foram ou deveriam ter sido feitos anteriormente, numa outra modalidade legal. Se enquadram, por exemplo, via de regra, os lançamentos do IPTU, do IPVA, da contribuição de iluminação pública e da maioria das taxas, todos originariamente lançados de ofício (diretamente), com a utilização dos dados que a administração tributária possui. 
Nota-se que, nos casos relatados nos incisos II a IX, são demonstrados problemas decorrentes de omissões (declarações não prestadas, não atendimento a pedido de esclarecimentos), erros (declaração prestada com equívocos, cálculos incorretos, enquadramentos equivocados) ou fraudes (do sujeito passivo ou da própria autoridade fiscal), que justificam a realização de lançamento de ofício em substituição ou para a correção de lançamento não feito ou feito incorretamente em outra modalidade, conforme também fica claro da leitura do art. 145, III, do CTN.
A análise das hipóteses de lançamento de ofício constantes do art. 149 deixa claro que, dependendo das circunstâncias, todos os tributos podem vir a ser lançados de ofício, seja porque a lei determina que o lançamento seja feito originariamente de ofício, seja porque foi necessário o suprimento de uma omissão ou a correção de algum vício em lançamento anteriormente realizado.
4.2 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO OU MISTO
Nos termos do art. 147 do CTN, o lançamento por declaração é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato indispensáveis à sua efetivação.
Assim, no lançamento por declaração ou misto, aparece, de forma bastante relevante, a colaboração do sujeito passivo – ou terceiro – com a atividade privativa da autoridade administrativa. Há, portanto, um misto de atuação (administração e sujeito passivo ou terceiro) na realização do procedimento.
A elaboração de declarações tributárias e a sua entrega à Administração Fazendária são obrigações acessórias estipuladas na legislação tributária como meios de possibilitar ao Fisco a constituição do crédito tributário pelo lançamento.
É fundamental perceber que, na sistemática de lançamento ora estudada, a declaração entregue pelo sujeito passivo da obrigação acessória apenas fornece a matéria de fato necessária para a constituição do crédito. É neste ponto que reside um dos aspectos mais relevantes da distinção entre os casos de lançamento por declaração e aqueles por homologação em que também se exige a prestação de declaração.
A mais famosa declaração tributária é a referente ao imposto de renda das pessoas físicas, entregue anualmente até o último dia útil do mês de abril. Se o IRPF fosse lançado por declaração, como muitos erroneamente imaginam, os contribuintes apenas forneceriam as informações de fato ao Fisco, que subsumiria os fatos à norma, procedendo ao lançamento.
Hoje em dia, o lançamento por declaração caiu em desuso, justamente por exigir um trabalho volumoso e detalhado do Fisco. Cite-se, a título de exemplo, o fato de a Secretaria da Receita Federal do Brasil receber, anualmente, mais de 20 milhões de declarações de IRPF. Se cada declaração precisasse passar pelas etapas que compõem o procedimento de lançamento, muitos créditos deixariam de ser constituídos em face da verificação de decadência. É bem mais cômodo, rápido e eficaz obrigar o próprio sujeito passivo a aplicar o direito ao fato, antecipar o pagamento e prestar a declaração e, já no âmbito administrativo, submetê-la a uma triagem eletrônica (“malha fina”), utilizando a análise humana apenas nas declarações incidentes em certos parâmetros, que apontam a necessidade de uma apreciação mais detida.
O ato final que libera legalmente os bens para entrada no País é o desembaraço, que, à semelhança do que ocorre na sistemática comum de importações, em não se lançando de ofício qualquer valor além do pago antecipadamente, corresponde à concordância da autoridade fiscal com o procedimento adotado pelo contribuinte (inclusive o pagamento), podendo ser corretamente entendido como uma atividade homologatória.
Nesse contexto, registramos que a visível tendência de universalização do lançamento por homologação que, além da apontada vantagem de permitir a saudável simbiose entre as fiscalizações eletrônica e tradicional, também possibilita que a maior parte da receita tributária ingresse nos cofres públicos independentemente de qualquer providência estatal, visto que o sujeito passivo antecipa o pagamento sem prévia análise da autoridade administrativa. É fundamentalmente por esses motivos que os exemplos de tributos lançados por declaração são raros, sendo ainda possível registrar o caso do ITBI, nas hipóteses em que a legislação municipal prevê que o tributo será calculado pela autoridade administrativa com base nas informações declaradas pelo contribuinte. São exemplos de tributos cuja constituição do crédito se dá por meio desse tipo de lançamento: o imposto de importação (II), o imposto de exportação (IE), o ITBI e, até mesmo, o ITCMD.
4.2.1 Retificação de declaração
São restritas as hipóteses de alteração de lançamento objeto de regular comunicação ao sujeito passivo (notificação). Em se tratando de tributo sujeito a lançamento por declaração, após a entrega desta, deve haver a análise por parte do Fisco, que tomará as providências necessárias à constituição do crédito e à notificação ao sujeito passivo. Enquanto não concluídas essas etapas, o lançamento não estará completo ou ainda não gerará efeitos (no último caso, se faltar apenas a notificação). É por esta razão que o CTN admite a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, com o objetivo de reduzir ou de excluir tributo, desde que seja feita mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento (art. 147, § 1.º).
A exigência de comprovação de erro possui duas utilidades. A primeira, a de advertir que é do contribuinte o ônus de comprovar que a declaração como originariamente formulada continha erro. A segunda, a de deixar claro que não é possível ao contribuinte alterar declaração para mudar uma opção que veio a se mostrar desfavorável.
Existem vários casos em que a legislação tributária disponibiliza opções igualmente válidas ao contribuinte, podendo a escolha exercer intensa influência sobre os valores dos tributos a que este está sujeito.
Assim, a pessoa jurídica escolhe tributação pelo lucro real ou presumido. Da mesma forma, a pessoa física, ao formular a declaração de imposto de renda, opta pelo “formulário completo” ou pelo “formulário simplificado”. Se o contribuinte fez opção que, posteriormente, mostrou-se mais onerosa, não há tecnicamente erro, mas somente escolha infeliz.
Registre-se que, apesar de os exemplos citados se referirem a tributos lançados por homologação, a regra sobre possibilidade de alteração da declaração (prevista expressamente para os lançamentos por declaração) tem sido aplicada por analogia, não obstante algumas peculiaridades (a legislação do IRPF, por exemplo, permite a alteração de opção por formulário até o fim do prazo para entrega da declaração, sendo mais favorável ao obrigado).
Independentemente de manifestação do declarante, os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela (CTN,art. 147, § 2.º). O dispositivo trata dos casos em que o declarante cometeu erros crassos, que podem ser prontamente corrigidos pela autoridade responsável quando da análise da declaração.
Enquadram-se na hipótese, por exemplo, os casos em que o contribuinte declarou como tributável rendimento indiscutivelmente isento ou como dedutível da base de cálculo despesa que claramente não o era.
Notificado o lançamento, não mais é possível a alteração da declaração com o fim de reduzir ou excluir tributo (para aumentar é possível a alteração), devendo eventuais erros ser objeto de impugnação por parte do sujeito passivo.
O Fisco chegou a defender a absurda tese de que não seria possível ao contribuinte impugnar lançamento feito com base em dados que ele mesmo (contribuinte) declarou. O raciocínio despreza o princípio da legalidade, que impõe a correção de atos ou procedimentos praticados de forma contrária à lei.
No âmbito do STJ, a possibilidade de impugnação de lançamento realizado com base em declaração do sujeito passivo é pacífica, conforme se extrai, a título exemplificativo, do excerto abaixo, referente ao julgamento do Recurso Especial 396.875-PR:
“O CTN prevê a possibilidade de impugnação, mesmo do lançamento com base na declaração efetuada pelo contribuinte, posto que, além de tratar-se de ato administrativo, o dispositivo de regência não faz referência a que tipo de lançamento pode ser alvo de impugnação, ou não, não podendo o intérprete distinguir onde a lei não distingue, como pontifica avelhantado brocardo jurídico” (STJ, 1.a T., REsp 396.875/PR, Rel. Min. Luiz Fux, j. 23.04.2002, DJ 27.05.2002, p. 136).
4.2.2 Lançamento por arbitramento
O lançamento por arbitramento se refere aos casos em que o valor que vai servir como base de cálculo na constituição do crédito tributário vai ser determinado com base numa prudente e razoável suposição da autoridade administrativa.
Não se trata de valor arbitrário, mas de valor arbitrado. Assim, a autoridade administrativa deve deflagrar um procedimento para encontrar um valor que a experiência e o bom senso demonstrem ser o que comumente se verifica em situações semelhantes. Um dos casos em que se usa a técnica do arbitramento se refere às hipóteses em que o cálculo do tributo toma por base valores que são declarados pelo sujeito passivo e este se omite na sua obrigação ou a cumpre informando valores absolutamente fora da realidade, tão incompatíveis com o mercado, que impossibilitam a aceitação.
Nesse caso, resta à autoridade administrativa proceder ao arbitramento, nos termos do art. 148 do CTN, abaixo transcrito:
“Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial”.
Pelo dispositivo, pode-se afirmar corretamente que o arbitramento não se constitui numa quarta modalidade de lançamento, sendo apenas uma técnica para se definir a base de cálculo, para que se proceda a um lançamento de ofício. Ocorre nas situações em que a autoridade fiscal rejeita o valor de um bem declarado pelo contribuinte e aplica as ‘pautas fiscais’.
Sempre que, na atividade de lançamento, for adotada uma base de cálculo que não corresponda comprovadamente ao preciso valor ou preço do bem, direito, serviço ou ato jurídico, mas sim a um valor razoável fixado com base em pesquisas, estatísticas ou procedimentos semelhantes, haverá arbitramento. Assim acontece com as chamadas “pautas fiscais”, que contêm os “preços normais” de determinados bens e que, ao serem utilizadas, seja por determinação legal, seja pela impossibilidade de se encontrar o valor real do bem, exemplificam o lançamento por arbitramento.
Atualmente, a expressão “pauta fiscal” deve ser utilizada com bastante cuidado, já que o Superior Tribunal de Justiça tem entendimento sumulado no sentido de que “é ilegal a cobrança de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal” (Súmula 431). A questão é apenas terminológica, pois o que o Tribunal considerou ilegítima foi a utilização de tabelas com “valores fixados prévia e aleatoriamente para a apuração da base de cálculo do tributo” que sejam encaradas como presunção absoluta de valor (RMS 18.677⁄MT). Na prática, vários Estados utilizam o valor da pauta sem aceitar qualquer outro, de forma a se configurar arbitramento sem que estejam presentes as hipóteses previstas no art. 148 do CTN. 
Realizado de forma legítima o procedimento de arbitramento, deve-se assegurar ao sujeito passivo o exercício do direito à ampla defesa e ao contraditório, conforme se extrai do art. 148, acima transcrito, uma vez que este garante, em caso de contestação, “avaliação contraditória, administrativa ou judicial”.
Por fim, registre-se que a simples ausência de escrita fiscal regular não é motivo para que a autoridade fiscal promova o lançamento por arbitramento, uma vez que tal técnica não possui natureza punitiva. Não se pode, portanto, considerar legítimo o arbitramento de um valor que pode ser obtido com absoluta exatidão. Sendo possível chegar ao valor preciso do tributo, isto deve ser feito, sem prejuízo da aplicação de penalidades pela ausência ou desqualificação da escrita.
4.3 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO OU “AUTOLANÇAMENTO”
A denominação “autolançamento” é equívoca, pois dá ensejo à interpretação de que o sujeito passivo lança o tributo contra ele mesmo, algo que não se coaduna com a definição legal de lançamento como privativo da autoridade administrativa. É por esta razão que os autores, ao utilizar a expressão “autolançamento”, normalmente colocam-na entre aspas, tentando demonstrar ao leitor que o vocábulo não deve ser interpretado em seu sentido literal.
Já a expressão “lançamento por homologação” também deve ser interpretada com cuidado, sob pena de incidir no mesmo problema. Não se pode entender que o sujeito lança o tributo e a autoridade administrativa apenas homologa o lançamento feito.
Por sua vez, a expressão “homologação do lançamento”, apesar de aparecer no final do § 1.º do art. 150 do CTN, também deve ser evitada. O próprio Superior Tribunal de Justiça prefere, na maioria dos seus acórdãos sobre a matéria, usar a terminologia “homologação do pagamento” ou “homologação da atividade do sujeito passivo”, ambas mais adequadas para tratar do instituto, sendo a última extraída da literalidade do caput do art. 150 do CTN, abaixo transcrito:
“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa”.
Na expressão final “a homologa”, o pronome “a” se refere à palavra “atividade”, que, por sua vez, trata da atividade do sujeito passivo, consistente em antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa.
Também da literalidade se extrai que o lançamento por homologação somente é considerado completo (o CTN fala “opera-se”) quando a autoridade administrativa homologa a atividade do sujeito passivo. O raciocínio que mantém nas mãos da autoridade o ato final do procedimento (o ato mediante o qual o procedimento “se opera”) garante a convivência pacífica do transcrito art. 150 (que disciplina o lançamento por homologação) e do art. 142 (que impõe a natureza privativa da competência para lançar).
Superada a questão do respeito à “privatividade” da competência para lançar, passa-se a analisar o ato mediante o qual o lançamento feito na modalidade ora analisada se aperfeiçoa, ou seja, a homologação. É com a homologação que a autoridade administrativamanifesta sua concordância com a atividade do sujeito passivo, atestando sua correção. Como decorrência, nos tributos sujeitos a tal modalidade de lançamento, não é com o pagamento, mas sim com a homologação, que se pode considerar o crédito tributário definitivamente extinto. Nas palavras do Código, “o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento” (art. 150, § 1.º).
Neste ponto, reside mais uma das intermináveis imprecisões do Código. Segundo a doutrina, o advento de condição resolutória desfaz (resolve) algo. Claro que a homologação não desfaz a extinção do crédito, mas torna-a definitiva. Na realidade, o que pode vir a resolver a extinção, tornando o crédito novamente exigível, é a não homologação, hipótese em que a autoridade fiscal, discordando do valor recolhido pelo contribuinte, lança (de ofício) uma diferença.
No § 2.º do mesmo art. 150, o CTN tenta assegurar que a definitividade da extinção do crédito somente ocorre com a homologação. Como o crédito decorre da obrigação, não seria possível legitimamente efetuar lançamento se a obrigação estivesse extinta. Por isso, o CTN assevera que não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. A obrigação permanece intacta e, se o Fisco entender necessário lançar de ofício alguma diferença, poderá fazê-lo.
Claro que nada impede que o contribuinte se antecipe e pratique atos tentando adimplir corretamente a obrigação (fazendo pagamentos suplementares, por exemplo). Com relação a esta hipótese, o CTN afirma que tais atos serão considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação (art. 150, § 3.º).
A homologação pode ser expressa ou tácita. Será expressa quando a autoridade administrativa editar ato em que formalmente afirme sua concordância com a atividade do sujeito passivo, homologando-a. Será tácita quando a Administração Tributária deixar escoar o prazo legal para a homologação expressa.
Assim, esgotado o prazo para a homologação expressa, dá-se a homologação tácita, e o ciclo está completo. Nessa linha, o § 4.º do art. 150 do CTN afirma que se a lei não fixar prazo para a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Há quem entenda que o CTN, ao afirmar que o prazo para homologação é de cinco anos se a lei não fixar outro, teria deixado aberta ao legislador ordinário a possibilidade praticamente ilimitada de manipulação do prazo, aumentando-o ou reduzindo-o. Essa tese deve ser descartada, uma vez que as normas gerais sobre prescrição e decadência tributária (que segundo o STF compreendem também a fixação dos respectivos prazos) somente podem ser estabelecidas na via da lei complementar de caráter nacional (o próprio CTN foi recepcionado pelas Constituições de 1967 e 1988 com esse status). Assim, como o citado § 4.º veicula uma regra de decadência tributária (aspecto a ser detalhado no item 9.1.5.4), no ponto em que se abriu espaço para a “lei”, deve-se entender que a permissão somente se aplica à “lei complementar”. Não foi por outro motivo que o STF editou a Súmula Vinculante 8, considerando inconstitucionais os arts. 45 e 46 da Lei 8.212/1991, que dobrava os prazos de decadência e prescrição relativos às contribuições para o financiamento da seguridade social.
O CTN não previu expressamente a solução a ser dada no caso de comprovação de dolo, fraude ou simulação, apenas afirmando que não será aplicada a regra de lançamento por homologação. 
Por fim, partindo do pressuposto de que a homologação não pode incidir sobre o nada, o STJ tem entendimento firmado no sentido de que “se não houver antecipação de pagamento, não há falar-se em lançamento por homologação, mas em lançamento de ofício” (STJ, 2.a T., REsp 23.706/RS, Rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, j. 08.08.1996, DJ 14.10.1996, p. 38.978), de forma que, também neste caso, a contagem dos prazos seguirá as regras estipuladas para o lançamento de ofício.
CONCLUSÃO
Neste trabalho foi abordado o conceito de lançamento tributário, a alteração do lançamento regularmente notificado, a taxa de câmbio bem como a devida caracterização do crédito tributário e sua natureza jurídica, além de suas modalidades, que podem ser por ofício, por declaração ou por homologação.
A cada modalidade de lançamento analisada, foram apontados exemplos práticos de sua aplicação. Assim, foram listados IPVA, IPTU, contribuição de iluminação pública e a maioria das taxas como exemplos de lançamento de ofício. É fundamental perceber, contudo, que a exemplificação foi feita tendo em vista a lógica adotada majoritariamente para estes tributos no Brasil. Como os Estados possuem um banco de dados apontando os veículos licenciados em seu território e os respectivos proprietários, torna-se bastante viável a realização do lançamento direto. Situação semelhante acontece com os municípios no que concerne ao IPTU.
Todavia, não há qualquer norma geral no direito brasileiro que determine que tais tributos sejam necessariamente lançados de ofício, sendo possível que determinado ente preveja na legislação local a realização dos lançamentos dos seus tributos na modalidade que entender mais conveniente.
 Neste diapasão, buscou-se fundamentar, por meio do Código Tributário Nacional e da doutrina jurídica, os devidos anseios, tanto da exigência de obrigações dos sujeitos passivos, bem como os deveres estatais na vinculação dos impostos arrecadados pelos setores responsáveis, visando auxiliar os contribuintes para que tenham conhecimento das aplicações dos tributos recolhidos.
 REFERÊNCIAS
ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado. 10. ed. rev., atual. e ampl. – Rio de Janeiro: Forense; São Paulo: MÉTODO, 2016.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm> Acesso em: 20/03/2018.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. Saraiva, 2014, p. 249 e 253.
MACHADO, Hugo de Brito. Código Tributário Nacional: anotações à Constituição, ao Código Tributário Nacional e às Leis Complementares 87/1996 e 116/2003. 6. ed. rev., atual. e ampl. – São Paulo: Atlas, 2017, p. 316 e 320.
SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de direito tributário. 9. ed. – São Paulo : Saraiva, 2017. P. 108, 1085 e 1091)