GESTÃO ESTRATÉGICA DE FINANÇAS E CUSTOS

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Prof. Dr. June Alisson Westarb Cruz │ Prof. Rony Ahlfeldt 
GESTÃO 
ESTRATÉGICA DE 
FINANÇAS E 
CUSTOS 
FORMAÇÃO ACADÊMICA: 
 Técnico em Contabilidade – Escola Técnica da UFPR 
 Bacharel em Ciências Contábeis – UNIFAE Busisness School 
 Especialista em Contabilidade e Finanças – UFPR 
 Especialista em Docência e Métodos – FGV 
 Mestre em Administração Estratégica – PUCPR 
 Doutor em Administração Estratégica – PUCPR 
 
ATUAÇÃO PROFISSIONAL: 
 Gestor de Planejamento e Controle do Grupo Marista 
 Professor do Mestrado e Doutorado em Adm. da PUCPR 
 Professor do Mestrado em Gestão de Cooperativas da PUCPR 
 Coordenador de Curso de Especialização da PUCPR 
 
ALGUNS LIVROS PUBLICADOS: 
 A União faz a Força – Editora Protexto 
 Contabilidade Introdutória Descomplicada – Editora Juruá 
 Análise de Demonstrações Financeiras – Editora Juruá 
 Redes Sociais e Organizacionais em Administração – Editora Juruá 
 Finanças Pessoais – Editora Intersaberes 
 Gestão de Custos: perspectivas e funcionalidades – Editora Intersaberes 
 Incrementando a Estratégia: uma perspectiva do BSC – Editora Intersaberes 
 Planejamento Estratégico Orçamentário – Editora Intersaberes 
 Planejamento Orçamentária para Administração Pública – Editora Interesaberes 
FORMAÇÃO ACADÊMICA: 
 Bacharel em Administração – UNIVILLE 
 Mestre em Administração – UFPR 
 Doutorando em Administração Estratégica – PUCPR 
 
ATUAÇÃO PROFISSIONAL: 
 Gestor de Gratuidade do Grupo Marista 
 Professor da Escola de Negócios da PUCPR 
 Coordenador de Curso de Especialização da PUCPR 
 
ALGUNS LIVROS PUBLICADOS: 
 Organização de Sistemas Produtivos – Editora Intersaberes 
 Economia Empresarial 
Desenvolver a capacidade de aplicar o 
raciocínio estratégico de custos, com 
foco específico na área de saúde. 
COMPETÊNCIA 
CRONOGRAMA 
DATA CONTEÚDO / ATIVIDADE 
Apresentação do Módulo. 
Contexto Geral de Mercado. 
Tipologia de Gastos. 
Método por Absorção. 
Método Direto. 
 
1. Exercício de Classificação de Gastos (20%) 
 
2. Estudo de Casos (80%) 
ATIVIDADES E AVALIAÇÕES 
CASOS 
PRÁTICA 
10 
LIVROS INDICADOS 
 Revista Strategy + Business: http://www.strategy-business.com 
 Institute for Strategy and Competitiveness: http://www.isc.hbs.edu 
 Harvard Business Review: http://hbr.org 
 Revista HSM: www.hsm.com.br 
 Scholar Google: http://scholar.google.com.br 
 Revista Exame: www.exame.com.br 
 Revista Época Negócios: http://epocanegocios.globo.com 
 RAE (Revista de Administração de Empresas FGV): http://rae.fgv.br 
 Mundo S/A (Globo News): http://g1.globo.com/globo-news/mundo-sa/videos 
 Business Model Inc: http://www.businessmodelsinc.com 
SITES RECOMENDADOS 
Disponível no Site: 
 
 
 
www.junecruz.com 
 
 
Slides – Gestão de Custos 
Exercício – Classificação de Custos 
 
MATERIAL DO MÓDULO 
Cenários 
Econômicos 
Conceitos de 
Estratégia 
Planejamento 
Estratégico 
Implementação 
Estratégica 
R$ 
HOTEL
LAVANDERÍA
TIENDA
GRANJA
CAMIÓN
GASOLINERA
1980 
 
 Consumo doméstico 
2010 
 
 Consumo doméstico 
 Energia 
 Indústria de alimentos 
ESTUDO DE CASO 
MOEDA 
TEMPO 
INTANGIBILIDADE 
OFERTA 
DEMANDA 
INFLAÇÃO 
DEFLAÇÃO 
BENS DE STATUS 
BENS DE SUBSISTÊNCIA 
CRÉDITO 
COMO ACOMPANHAR O BRASIL ? 
1929: Crise do Café = Depressão Americana 
 
1990: Congelamento de Ativos Financeiros 
 
1994: Plano Real – 
 
1994: Crise no México – 
 
1995: Abertura efetiva ao mercado global 
 
1997: Crise Asiática – 
 
1998: Crise Russa – 
 
1999: Flutuação do Real – 
 
2001: Crise Argentina e Energia – 
 
2008: Crise Financeira - 
Inflação 47% (julho) 
Inflação 3% (agosto) 
Real desvalorizou 50% 
Tx Juros de 19% para 47% (10 bilhões) 
Dobra da Tx Juros e gastos de 20 bilhões 
Desvalorização de 64% em 17 dias 
Desvalorização do real em 44% 
Real de R$ 1,63 para R$ 2,23 e queda nas bolsas 
COMO ACOMPANHAR O BRASIL ? 
 6ª maior economia do mundo 
 1ª maior economia da América Latina 
 5ª maior país do mundo (território) 
 190 milhões de habitantes (aproximadamente) 
 83,75% de população urbana 
 Maior sistema de saúde do mundo (SUS) 
 84º ranking de IDH (ONU) 
ASSALTO NO PREÇO DO CHUCHU 
Na feira, a senhora 
Protestou a altos brados 
Contra o preço do chuchu, 
Dizendo: - Isto é um assalto! 
Houve um grande rebuliço, 
Foi gente pra todo lado. 
Quem tava perto fugiu. 
Alguém foi chamar o guarda. 
Um minuto logo após, 
A rua ficou fechada. 
Muita gente em alvoroço, 
Outros sem entender nada. 
A transmissão espontânea, 
Logo foi se espalhando. 
O comentário surgido, 
Era um assalto a um banco. 
Alguns saíram correndo, 
Outros entraram em pânico. 
- Um assalto! Um assalto! 
A senhora exclamava. 
Quem não havia escutado, 
Agora já escutara. 
Propagada pela feira e a notícia se espalhava. 
Entre barraca e legumes, 
Aquela voz foi soando, 
Como se fosse a sirene 
Da polícia, registrando; 
Por seu uivo, a ocorrência 
Grave que tava bombando. 
Moleques com seus carrinhos 
Corriam sem direção, 
Atropelando uns aos outros 
Naquela grande aflição. 
Salvando as mercadorias 
Que transportavam na mão. 
E no atropelo da fuga, 
Os pacotes se rasgavam; 
… 
Nisso a senhora gorda 
Surgiu falando bem alto; 
Vermelha e protestando: 
- É um assalto! Um assalto! 
- Chuchu por aquele preço 
É um verdadeiro assalto. 
 
Pra quem leu esse cordel, 
Fica aqui uma lição; 
Quando ouvir uma notícia 
De bandido, de ladrão, 
Não queira sair correndo 
Pode ser enganação. 
Carlinhos Cordel 
Custos . 
. . 
Os custos estão em nossas vidas, quer ver? 
Gestão de custos em nossas vidas: 
 
Fazer uma faculdade; 
Construir uma casa; 
Abrir o próprio negócio; 
Casar. 
OBJETIVOS DA GERIR CUSTO 
Apurar o custo de procedimentos e departamentos; 
 
Atender às exigências contábeis; 
 
Atender às exigências fiscais; 
 
Melhoria de processos de atendimento; 
 
Eliminação de desperdícios em atendimentos; 
 
Auxílio a tomada de decisões gerenciais; 
 
Otimização de resultados. 
R
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A
D
O
 
RECEITAS 
 
& 
 
GASTOS 
CONCEITOS GERAIS DE GASTOS 
GASTOS 
Trata-se do sacrifício financeiro que a organização arca 
para a obtenção de um serviço. 
 
Podem ser reconhecidos como: 
 
Custo; 
Despesa. 
CUSTOS DESPESAS GASTOS 
Qual a diferença entre 
Custos e Despesas 
CUSTOS 
Representam os gastos relativos a bens ou serviços 
utilizados na produção de outros serviços. 
 
Portanto, os custos estão direta e indiretamente 
associados aos atendimentos prestados pela 
organização. 
DESPESAS 
Correspondem ao bem ou serviço consumido direta ou 
indiretamente para a prática da gestão. 
 
Portanto, não estão diretamente ligadas à operação 
de um serviço. 
TIPOS DE GASTOS E MÉTODOS 
Custos Diretos 
 
Custos Indiretos 
 
 
Custos Fixos 
 
Custos Variáveis 
 
Custos Semi-fixos 
ABSORÇÃO 
Despesas 
 
 
 
 
Despesas Fixas 
 
Despesas Variáveis 
 
Despesas Semi-fixas 
DIRETO 
Mas qual método 
e classificação 
correta 
DEPENDE: 
 
• Função legal – Método por Absorção 
 
- Lei 6.404/76 – organizações privadas 
- Lei 4.320/64 – organizações públicas 
 
• Função gerencial – Método Direto 
 
CONCEITOS DE CADA TIPO 
DE GASTOS 
Custos Diretos 
 
Custos Indiretos 
 ABSORÇÃO 
Despesas 
 
 
 
 
CUSTOS DIRETOS 
São os custos diretamente incluídos no cálculo dos 
serviços. Sendo alocados diretamento ao atendimento. 
 
Exemplo: 
• Mão de Obra Direta da Oncologia 
•Material Direto – Luca, etc. 
MÉTODO ABSORÇÃO 
CUSTOS INDIRETOS 
São os custos que não podem ser associados diretamente as 
unidades específicas de cada serviço sendo necessário a utilização 
de métodos de rateio. 
 
 Exemplo: 
• Material de Limpeza 
• Energia Elétrica do Hospital 
MÉTODO ABSORÇÃO 
DESPESAS 
Correspondem ao bem ou serviço consumido direta ou 
indiretamente para a prática da gestão. 
 
 Exemplo: 
• Material de Expediente da Administração 
• Despesas com IOF 
MÉTODOABSORÇÃO 
ADM OPERAÇÃO EMPRESA 
GASTOS DA ORGANIZAÇÃO 
Despesas Custos 
MÉTODO ABSORÇÃO 
DIRETO 
Custos Fixos 
 
Custos Variáveis 
 
Custos Semi-fixos 
Despesas Fixas 
 
Despesas Variáveis 
 
Despesas Semi-fixas 
CUSTOS E DESPESAS FIXAS 
São os gastos que permanecem constantes dentro de 
determinada capacidade instalada, sendo assim, os 
Gastos fixos independem do volume de atendimentos e 
podem existir mesmo que não haja nenhum atendimento. 
 
• Gastos Fixos Específicos: Energia Elétrica de determinada Ala de atendimento 
• Gastos Fixos Gerais: Energia Elétrica Compartilhada 
MÉTODO DIRETO 
CUSTOS E DESPESAS VARIÁVEIS 
São os gastos que alteram-se de acordo com a variação 
do volume de atendimentos prestados, sendo assim, 
quanto maior o número de atendimentos 
maior o montante dos gastos. 
 
Exemplos: 
• Despesas Variáveis: Formulários. 
• Custos Variáveis: Material Direto 
MÉTODO DIRETO 
CUSTOS E DESPESAS SEMI-FIXOS 
São os gastos que são fixos/variáveis até determinado 
patamar, passando a ser fixo/variável quando esse 
patamar for excedido. 
 
MÉTODO DIRETO 
OPERAÇÃO E 
ADM 
OPERAÇÃO 
E ADM 
EMPRESA 
GASTOS DA ORGANIZAÇÃO 
FIXOS VARIÁVEIS 
MÉTODO ABSORÇÃO 
CLASSIFICANDO OS GASTOS 
EXERCÍCIO 
CLASSIFICANDO GASTOS.pdf
Método 
por 
Absorção 
. 
. . 
MÉTODO POR ABSORÇÃO 
No método direto os custos são separados das 
despesas, possibilitando observar a relevância da 
administração e da operação em separado. 
 
Nesse método os custos são separados em: 
 
• Custos Diretos 
• Custos Indiretos 
+ DESPESAS 
 
CUSTOS DIRETOS 
 
+ 
 
CUSTOS INDIRETOS DE OPERAÇÃO 
 
= 
 
CUSTO TOTAL 
 
/ 
 
PRODUTOS OU SERVIÇOS 
= 
 
CUSTO UNITÁRIO 
ALOCADOS AOS 
SERVIÇOS POR 
RATEIO 
ALOCADOS 
DIRETAMENTE 
AOS 
PROCEDIMENTOS 
LÓGICA SUBJACENTE DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
RATEIO 
Custos 
Indiretos 
A 
D B 
C 
Limpeza do Hospital 
(Custo Indireto) 
Área de limpeza de cada departamento 
Para alocar o Centro de Custos de Limpeza para dois outros Centros de 
Custos Operacionais 
 
QUAL CRITÉRIO DE RATEIO A SER ESCOLHIDO? 
Tempo de limpeza de cada departamento 
Custo por m2 de limpeza = Custo Total do Centro de Custo de Limpeza 
 
 Área total limpa (em m2) 
Área de limpeza de cada departamento 
Custo por m2 de limpeza = R$ 10.000,00 
 
 8.000 m2 
R$ 1,25 
p/ m2 
Limpeza do Hospital 
(Custo Indireto) 
Área de limpeza de cada departamento 
Dpto. A – 5% (400 m2) - R$ 500,00 
 
Dpto. B – 6% (480 m2) - R$ 600,00 
 
Dpto. C – 20% (1.600 m2) - R$ 2.000,00 
 
Restos a ratear – 69% (5.520 m2) - R$ 6.900,00 
R$ 1,25 
p/ m2 
Limpeza do Hospital 
(Custo Indireto) 
Custo hora de limpeza = Custo Total do C. Custo de Limpeza 
 
 Tempo Trabalho pelo C. de Custo 
Tempo de limpeza de cada departamento 
Custo por m2 de limpeza = R$ 10.000,00 
 
 1.000 horas 
R$ 10,00 
p/ hora 
Limpeza do Hospital 
(Custo Indireto) 
Dpto. A – 10% (100 horas) - R$ 1.000,00 
 
Dpto B – 15% (150 horas) - R$ 1.500,00 
 
Dpto C – 20% (200 horas) - R$ 2.000,00 
 
Restos a ratear – 55% (550 horas) - R$ 5.500,00 
R$ 10,00 
p/ hora 
Tempo de limpeza de cada departamento 
Limpeza do Hospital 
(Custo Indireto) 
Dpto. A - R$ 1.000,00 - R$ 500,00 
 
Dpto. B - R$ 1.500,00 - R$ 600,00 
 
Dpto. C - R$ 2.000,00 - R$ 2.000,00 
 
Restos a ratear - R$ 5.500,00 - R$ 6.900,00 
COMPARAÇÃO ENTRE OS CRITÉRIOS 
Por Tempo Por Área 
 
• QUAL A IMPORTÂNCIA DE SE BUSCAR APRIMORAR 
OS CRITÉRIOS DE RATEIO ? 
 
• QUE ESTRATÉGIAS PODEM SER UTILIZADAS PARA 
APERFEIÇOAR OS CRITÉRIOS DE RATEIO? 
 
 
 Estrutura de custos dos Centros de Custos e Atividades 
 
 Custo unitário por serviço prestado 
 
 Estrutura de custos dos serviços prestados 
 
 Separação dos Gastos da Administração e da Operação 
 
 Observância dos métodos legais e contábeis 
EVIDÊNCIAS DO ABSORÇÃO 
THE PIG CASE 
FONTE: ADAPTADO DE ALCEU SOUZA 
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Preço/libra 4,00 3,00 1,60 1,00 10,00
Peso 30 50 100 15 5 200
RECEITA 120,00 150,00 160,00 15,00 50,00 495,00
CUSTO 45,00 75,00 150,00 22,50 7,50 300,00
LUCRO 75,00 75,00 10,00 -7,50 42,50 195,00
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Preço/libra 4,00 3,00 1,60 10,00
Peso 30 50 100 5 185
 
RECEITA 120,00 150,00 160,00 50,00 480,00
CUSTO 48,65 81,08 162,16 8,11 300,00
LUCRO 71,35 68,92 -2,16 41,89 180,00
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Preço/libra 4,00 3,00 10,00
Peso 30 50 5 85
 
RECEITA 120,00 150,00 50,00 320,00
CUSTO 105,88 176,47 17,65 300,00
LUCRO 14,12 -26,47 32,35 20,00
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A
L
Preço/libra 4,00 10,00
Peso 30 5 35
 
RECEITA 120,00 50,00 170,00
CUSTO 257,14 42,86 300,00
LUCRO -137,14 7,14 -130,00
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A
L
Preço/libra 10,00
Peso 5 5
 
RECEITA 50,00 50,00
CUSTO 300,00 300,00
LUCRO -250,00 -250,00
 
QUAL A LIÇÃO A SER EXTRAÍDA DO “PIG 
CASE” ? 
 
É PLAUSÍVEL QUE SITUAÇÃO ANÁLOGA 
ACONTEÇA EM UMA ENTIDADE 
HOSPITALAR? 
APRENDIZADO THE PIG CASE 
 
UMA ALOCAÇÃO QUE É “ÚTIL” PARA PROPÓSITOS 
CONTÁBEIS NÃO É NECESSARIAMENTE ÚTIL PARA 
PROPÓSITOS GERENCIAIS. 
Método 
Direto . 
. . 
MÉTODO DIRETO 
No custeio direto somente são alocados aos 
produtos os custos variáveis, sendo os custos 
fixos alocados a estrutura da instituição. 
DIRETO 
Custos Fixos 
 
Custos Variáveis 
 
Custos Semi-fixos 
Despesas Fixas 
 
Despesas Variáveis 
 
Despesas Semi-fixas 
OPERAÇÃO E 
ADM 
OPERAÇÃO 
E ADM 
EMPRESA 
GASTOS DA ORGANIZAÇÃO 
FIXOS VARIÁVEIS 
MÉTODO ABSORÇÃO 
SERVIÇO 
X 
RESULTADO 
MARGEM X 
MARGEM 
TOTAL 
CUSTOS E DESPESAS 
FIXAS (ESTRUTURA) 
+ 
+ 
= 
- = 
MARGEM Y 
MARGEM Z 
RECEITA – GASTOS VARIÁVEIS 
RECEITA – GASTOS VARIÁVEIS 
RECEITA – GASTOS VARIÁVEIS 
SERVIÇO 
Y 
SERVIÇO 
Z 
 Somente os custos variáveis integram os custos dos serviços 
 
 A margem de contribuição é a medida de desempenho antes do 
pagamento dos custos e despesas fixas 
 
 Não existe, em nível de serviço, o conceito de lucro 
 
 Os compromissos financeiros fixos por período e o 
 peso no resultado final são destacados 
 
 Possibilita o cálculo do Ponto de Equilíbrio 
EVIDÊNCIAS DO MÉTODO DIRETO 
Teoria de 
Restrições . 
. . 
 
 Dinheiro: 
 
 R$ 96,00 Maria + R$ 64,00 Luiza =< R$ 384,00 
 
 Calorias: 
 
 5.000 Maria + 10.000 Luiza =< 40.000 calorias 
 
 Tempo: 
 
 3 Horas/Maria + 3 Horas/Luiza =< 18 Horas 
RESTRIÇÕES 
Absorção . 
. Direto 
• ABSORÇÃO 
 
– Lucro Contábil 
– Custo Unitário 
– Lucro Unitário 
– Custos Diretos 
– Custos Indiretos 
– Despesas (Adm) 
– Custos por Centros 
– Custo dos Departamentos 
 
 
• DIRETO 
 
– Lucro Gerencial 
– Margem de Contribuição 
– Custos Variáveis 
– Custos Fixos 
– Separação de estrutura e 
 Produto/serviço 
– Análise Financeira de 
Produtos e Projetos 
– Ponto de Equilíbrio 
 
CASO SMART 
FONTE: ADAPTADO DE ALCEU SOUZA 
TRAUMAS GERENCIAIS 
 
UM ESTUDO DOS NEGÓCIO DE 
RESTAURANTES, DE AMENDOINS 
E DAGESTÃO DE CUSTOS COMO FATOR 
PREDOMINANTE NA TOMADA DE DECISÕES 
SMART02 
Mr. Smart é um comerciante experiente 
e simples. Há muitos anos no negócio 
de restaurantes. 
 
 
Atualmente, vem desenvolvendo 
suas atividades através do 
Restaurant La Maison Rose 
Recentemente, Mr. Smart preocupado 
com a competitividade e a qualidade, 
contratou o assessoria do 
 
Dr. Guindaninho. 
CURRICULUM: GUINDANINHO 
 
ESPECIALISTA NA ÁREA DE GENERAL STRATEGICS (STRATEGIC COSTING, STRATEGIC 
MANAGEMENT, MANAGERIAL STRATEGICS, STRATEGIC INTELLIGENCE, 
INTELLIGENCE STRATEGIC, STRATEGIC STRATEGICS E OUTRAS STRATEGICS), COM 
DOUTORADO NA FAMOSA UNIVERSIDADE DO EXTERIOR. 
COM A ORIENTAÇÃO DO GUINDANINHO, A EMPRESA: 
 
 
•OBTEVE O DIPLOMA DA ISO 9002; 
 
•IMPLANTOU UM PROGRAMA DE TOTAL QUALITY ; 
 
•ORGANIZOU A PRODUÇÃO DE REFEIÇÕES ATRAVÉS DE CÉLULAS DE TRABALHO; 
 
•MODERNIZOU E AUTOMATIZOU O PROCESSO PRODUTIVO (INCLUSIVE COM O 
KAIZEN ); 
 
•INTRODUZIU O JUST-IN-TIME E O MRPIII; 
 
•PROMOVEU PROGRAMAS DE TREINAMENTO PARA TODOS OS SEUS FUNCIONÁRIOS; 
 
•IMPLANTOU UM SISTEMA DE INFORMAÇÕES GERENCIAIS BASEADO NO CUSTEIO 
POR ATIVIDADES. 
 
OS INDICADORES DE DESEMPENHO 
 
BASEADO NO BALANCED SCORE CARD 
 
TÊM EVIDENCIADO PERSPECTIVAS 
 
EXCEPCIONAIS, PRINCIPALMENTE EM 
 
RELAÇÃO AOS CLIENTES (NOVOS 
 
CLIENTES, NOVOS PRATOS, ETC.), 
 
PROCESSOS INTERNOS E 
 
APRENDIZAGEM E CRESCIMENTO. 
 
 
Em termos financeiros, as vendas 
cresceram, a situação de caixa está 
equilibrada, mas o resultado tem 
sido baixo, apesar dos esforços de 
redução de custos implementados. 
O volume de refeições tem sido de 2.000 
e a receita de R$ 30.000 por mês. 
O RESULTADO DOS ÚLTIMOS MESES TEM SIDO O SEGUINTE: 
 
 
Receita de Refeições 30.000 
Custo das Refeições 20.000 
 
Margem Bruta 10.000 
 
 Despesas de Limpeza 1.000 
 Depreciação do Balcão 500 
 Despesas Gerais 8.200 
 
Resultado 300 
Mr. Smart resolveu colocar no balcão 
 
uma bandeja de saquinhos de amendoim, 
 
com o intuito de obter um lucro adicional 
 
no curso de seus negócios usuais. 
MR. SMART ESTABELECEU O SEGUINTE ACORDO COMERCIAL COM 
O FORNECEDOR DOS AMENDOINS: 
Pagamento dos amendoins vendidos. 
Retirada, diariamente, das sobras e 
reposição da bandeja com pro dutos novos 
pelo fornecedor sem ônus. 
Cessão em comodato, pelo fornecedor, sem 
ônus, de uma bandeja a ser colocada sobre 
o balcão do restaurante para a exposição e 
acomodação dos saquinhos de amendoim. 
 Estimativa de venda mensal  2.000 unidades 
 Preço de compra  R$0,60/unidade 
 Preço de venda  R$1,00/unidade 
SMART07 
 EIS QUE RESURGE O CONSULTOR ! ! ! ... 
{ Indignado ] Mr. Smart, você não me avisou 
que iria colocar à venda estes saquinhos de 
amendoim. 
{ Feliz } Não tem custo nenhum. Vai ser só 
lucro. Os amendoins custam $0,60 e podem 
ser vendidos por $1,00, o saquinho. 
A demanda estimada é de 2.000 saquinhos 
por mês. 
Você não percebe o quanto esta bandeja de 
amendoins lhe está custando ? 
Imagine, sem investimento - teremos um 
lucro limpinho de $0,40 por saquinho. 
Quanto mais vendermos, maior será o 
lucro. 
{ Conselheiral } Esta é uma visão antiquada e 
completamente irrealista, Mr. Smart. 
Felizmente, as visões e conceitos modernos 
de CONTABILIDADE GERENCIAL permitem que 
se trace um quadro mais preciso, 
evidenciando as complexidades envolvidas. 
{ Surpreso } Como é que é ? 
Eles devem pagar uma porção de seu dispêndio 
de aluguel, calefação, luz, depreciação de 
equipamentos, enfeites, salários 
de suas garçonetes, seu cozinheiro ... 
O que é que ele tem a ver com os 
amendoins ? 
ELE NEM SABE QUE ELES EXISTEM ! 
 
Olha aqui, Mr. Smart: 
O cozinheiro está na cozinha; 
A cozinha prepara a comida; 
A comida é o que traz as pessoas para cá; 
 
 
AS PESSOAS COMPRAM OS AMENDOINS. 
 
 
É por isso que você tem que RATEAR uma porção do salário de seu cozinheiro, 
assim como uma parte do seu próprio salário, às vendas de amendoins. 
 
 
VOCÊ TEM QUE RATEAR OS CUSTOS INDIRETOS. 
 
Olha, conforme eu aprendi com o JOHN SHANK ** 
 
famoso estudioso do CUSTEIO ESTRATÉGICO, as operações 
 
com amendoins devem pagar exatamente $4.100 por mês 
 
para cobrir essas despesas indiretas gerais ... 
Os amendoins ? 
 
Quatro mil e cem de custos indiretos ? 
 
 COMO É QUE É ? 
DIVIDIR $8.200 PROPORCIONALMENTE A:
Refeições 2.000
4.100
Amendoins 2.000
4.100
TOTAL 4.000
8.200
Na verdade é um pouco mais do que isso. Você também 
gasta dinheiro para limpar os vidros, varrer o salão, para 
ter sempre sabão nos banheiros e para dar os refrigerantes 
grátis para os guardas. O acréscimo é de $100 (10% do total). 
Mas o vendedor dos amendoins disse que 
eu ia ganhar dinheiro ... ponha eles na 
ponta do balcão, ele disse ... 
e tire $0,40 DE LUCRO POR SAQUINHO ... 
Será que você sabe realmente o quanto vale 
para você a porção do balcão ocupada pela 
bandeja de amendoins ? 
Não vale nada - não tem nada ali ... 
 
 
É só um pedaço morto na ponta 
do balcão. 
O moderno enfoque de custos não admite pedaços 
mortos. Os amendoins ocupam 60% do seu balcão. 
Conseqüentemente, o espaço ocupado pela bandeja 
de amendoins Vale R$300 (60% de R$500). 
 
 
Como você retirou aquela área do uso geral do 
balcão, você tem que alocar o valor do espaço ao 
seu ocupante. 
 
Você quer dizer que eu tenho que somar 
 mais $300 por mês aos amendoins ? 
 
[ CONCLUSIVO ] 
 
Exatamente. Isto aumenta a parcela deles nos custos 
gerais de 
operação para um total final de $4.500 por mês. 
 
 
Então, vejamos, se você vende 2.000 saquinhos de 
amendoim por 
mês, só os CUSTOS INDIRETOS GERAIS assim ALOCADOS 
serão de 
R$2,25 por SAQUINHO 
 
O que ? 
[ DEFINITIVO ] 
 
É claro que àquele valor deve ser somado ao preço de aquisição de $0,60 
 
Por saquinho, o que eleva o custo de cada unidade para $2,85. 
 
Você pode então ver que, vendendo o saquinho a $1,00, você está 
 
perdendo$1,85 em cada venda. 
 
[ ABORRECIDO E DESANIMADO ] 
 
Que loucura ! 
Esses são os números ! 
 
Eles provam que sua operação de amendoins não 
 
consegue se sustentar. 
Esses são os seus números ! 
[ Arrogante ] 
Não são os meus números! São os números! 
O importante é que, a R$ 2,90 por saquinho, 
você estaria vendendo a um preço baseado 
em uma avaliação verdadeira e adequada 
de seus custos. 
Veja ! Tenho uma idéia melhor. 
Porque é que eu simplesmente não jogo os 
amendoins fora ... 
 
jogo eles na lata do lixo ? 
[ Desafiador ] 
 
Você tem condições de fazer isso ? 
{ Sarcástico } Claro. Como estarei 
desfazendo o acordo terei que pagar 
os 50 saquinhos de amendoim que 
peguei como experiência ... 
de forma que eu perco $30, devolvo 
a bandeja, e me livro desse negócio 
doido ... 
e acabou ... não se fala mais nisso. 
Fonte: Adaptado de Alceu Souza 
Agora estou em apuros ... só porque eu pensei que amendoins 
no balcão iam me dar um LUCRINHO adicional ... 
Você já está no negócio de amendoins ! 
No instante que você jogar fora aqueles amendoins, 
você estará acrescentando $4.500 de despesas 
indiretas mensais no negócio restaurante. 
Mr. Smart ... seja realista ... você está em condições de fazer isso ? 
{ Completamente arrasado } É inacreditável ! 
Na semana passada estava ganhando dinheiro embora pouco. 
só porque eu acreditei que o negócio iria ajudar. 
{ Com ar de superioridade } 
 
É este o objetivo dos estudos 
modernos na área de custos 
estratégicos, Mr. Smart ... 
 ... ACABAR COM ESSAS 
FALSAS ILUSÕES. 
... e assim terminou a história-pesadelo. 
Amendoins nunca mais. 
... é melhoresquecer ... 
CUSTEIO DIRETO CUSTEIO ABSORÇÃO 
Prática . 
. Método Direto 
TEORIA DAS RESTRIÇÕES 
 
TEORIA DE RESULTADOS 
Receitas 
(-) Custos Variáveis 
(=) Margem de Contribuição 
(-) Custos Fixos 
(=) Lucro 
RECEITAS 
 
São os valores oriundos da venda de mercadorias. 
CUSTOS VARIÁVEIS 
São os custos que alteram-se de acordo com a variação 
do volume de produção, sendo assim, quanto maior a 
produção maior o montante dos custos. 
Receitas 
(-) Custos Variáveis 
(=) Margem de Contribuição 
(-) Custos Fixos 
(=) Lucro 
CUSTOS FIXOS 
São os custos que permanecem constantes dentro de 
determinada capacidade instalada, sendo assim, os custos 
fixos independem do volume de produção e podem existir 
mesmo que não haja produção, podendo ainda ser comuns a 
todos os produtos ou específicos. 
Receitas 
(-) Custos Variáveis 
(=) Margem de Contribuição 
(-) Custos Fixos 
(=) Lucro 
TEORIA DE RESULTADOS 
MÉTODO DIRETO E ANÁLISE FINANCEIRA DE 
MIX DE PROJETOS E PRODUTOS 
Um dos objetivos do Método Direto é 
encontrar o mix de projetos/produtos que, 
quando prestados, maximizem a Margem de 
Contribuição Total da Empresa, por 
conseqüência o Lucro. 
MIX ÓTIMO DE PROJETOS 
Solução quantitativa (por meio do Solver) 
 
Solução qualitativa 
QUADRO GERAL DE ANÁLISE 
Serviço Tipo A Serviço Tipo B Serviço Tipo C
Preço do Serviço - Venda 600,00R$ 500,00R$ 550,00R$ 
Custos Variáveis (Unitário) 335,00R$ 223,90R$ 193,50R$ 
Despesas Variáveis (Unitária) 2,00R$ 2,00R$ 2,00R$ 
Margem de Contribuição (Unitária) 263,00R$ 274,10R$ 354,50R$ 
Pessoas-Hora / Unidade 6 3 4
Atendimentos Médios Atuais 0 30 22
Custos e Despesas Fixas Específicas 40,00R$ 35,00R$ 60,00R$ 
Necessidade de Serviços na Região 20 30 35
Custos e Despesas Fixas Gerais
Capacidade Total de Atendimentos (Pessoas-Hora)
8.000,00R$ 
176
A B C TOTAL
Variável Binária 1 1 1
Mix atual 10 12 20
 Receita 6.000,00R$ 6.000,00R$ 11.000,00R$ 23.000,00R$ 
 - Custo Variável do Produto Vendido 3.350,00R$ 2.686,80R$ 3.870,00R$ 9.906,80R$ 
 = Margem de Contribuição 2.650,00R$ 3.313,20R$ 7.130,00R$ 13.093,20R$ 
 - Despesas Variáveis 20,00R$ 24,00R$ 40,00R$ 84,00R$ 
 = Margem de Contribuição Líquida 2.630,00R$ 3.289,20R$ 7.090,00R$ 13.009,20R$ 
 - Custos Fixos Específicos 40,00R$ 35,00R$ 60,00R$ 135,00R$ 
= Lucro Antes do Custo Fixo Comum 2.590,00R$ 3.254,20R$ 7.030,00R$ 12.874,20R$ 
 - Custos e Despesas Fixas Comuns 8.000,00R$ 
 = LAIR 4.874,20R$ 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO 
SOLUÇÃO FINANCEIRA (SOLVER) 
A B C TOTAL
Variável Binária 1 1 1
Mix atual 10 12 20
 Receita 6.000,00R$ 6.000,00R$ 11.000,00R$ 23.000,00R$ 
 - Custo Variável do Produto Vendido 3.350,00R$ 2.686,80R$ 3.870,00R$ 9.906,80R$ 
 = Margem de Contribuição 2.650,00R$ 3.313,20R$ 7.130,00R$ 13.093,20R$ 
 - Despesas Variáveis 20,00R$ 24,00R$ 40,00R$ 84,00R$ 
 = Margem de Contribuição Líquida 2.630,00R$ 3.289,20R$ 7.090,00R$ 13.009,20R$ 
 - Custos Fixos Específicos 40,00R$ 35,00R$ 60,00R$ 135,00R$ 
= Lucro Antes do Custo Fixo Comum 2.590,00R$ 3.254,20R$ 7.030,00R$ 12.874,20R$ 
 - Custos e Despesas Fixas Comuns 8.000,00R$ 
 = LAIR 4.874,20R$ 
Defina a célula de destino: 
 
LUCRO 
Serviço Tipo A Serviço Tipo B Serviço Tipo C
Preço do Serviço - Venda 600,00R$ 500,00R$ 550,00R$ 
Custos Variáveis (Unitário) 335,00R$ 223,90R$ 193,50R$ 
Despesas Variáveis (Unitária) 2,00R$ 2,00R$ 2,00R$ 
Margem de Contribuição (Unitária) 263,00R$ 274,10R$ 354,50R$ 
Pessoas-Hora / Unidade 6 3 4
Atendimentos Médios Atuais 0 30 22
Custos e Despesas Fixas Específicas 40,00R$ 35,00R$ 60,00R$ 
Necessidade de Serviços na Região 20 30 35
Custos e Despesas Fixas Gerais
Capacidade Total de Atendimentos (Pessoas-Hora)
8.000,00R$ 
176
Defina o Objetivo: 
 
Máximizar; 
Mínimizar; 
Valor de: ___. 
A B C TOTAL
Variável Binária 1 1 1
Mix atual 10 12 20
 Receita 6.000,00R$ 6.000,00R$ 11.000,00R$ 23.000,00R$ 
 - Custo Variável do Produto Vendido 3.350,00R$ 2.686,80R$ 3.870,00R$ 9.906,80R$ 
 = Margem de Contribuição 2.650,00R$ 3.313,20R$ 7.130,00R$ 13.093,20R$ 
 - Despesas Variáveis 20,00R$ 24,00R$ 40,00R$ 84,00R$ 
 = Margem de Contribuição Líquida 2.630,00R$ 3.289,20R$ 7.090,00R$ 13.009,20R$ 
 - Custos Fixos Específicos 40,00R$ 35,00R$ 60,00R$ 135,00R$ 
= Lucro Antes do Custo Fixo Comum 2.590,00R$ 3.254,20R$ 7.030,00R$ 12.874,20R$ 
 - Custos e Despesas Fixas Comuns 8.000,00R$ 
 = LAIR 4.874,20R$ 
Defina as células variáveis: 
 
Mix Atual de Serviços 
Serviço Tipo A Serviço Tipo B Serviço Tipo C
Preço do Serviço - Venda 600,00R$ 500,00R$ 550,00R$ 
Custos Variáveis (Unitário) 335,00R$ 223,90R$ 193,50R$ 
Despesas Variáveis (Unitária) 2,00R$ 2,00R$ 2,00R$ 
Margem de Contribuição (Unitária) 263,00R$ 274,10R$ 354,50R$ 
Pessoas-Hora / Unidade 6 3 4
Atendimentos Médios Atuais 0 30 22
Custos e Despesas Fixas Específicas 40,00R$ 35,00R$ 60,00R$ 
Necessidade de Serviços na Região 20 30 35
Custos e Despesas Fixas Gerais
Capacidade Total de Atendimentos (Pessoas-Hora)
8.000,00R$ 
176
Serviço Tipo A Serviço Tipo B Serviço Tipo C
Preço do Serviço - Venda 600,00R$ 500,00R$ 550,00R$ 
Custos Variáveis (Unitário) 335,00R$ 223,90R$ 193,50R$ 
Despesas Variáveis (Unitária) 2,00R$ 2,00R$ 2,00R$ 
Margem de Contribuição (Unitária) 263,00R$ 274,10R$ 354,50R$ 
Pessoas-Hora / Unidade 6 3 4
Atendimentos Médios Atuais 0 30 22
Custos e Despesas Fixas Específicas 40,00R$ 35,00R$ 60,00R$ 
Necessidade de Serviços na Região 20 30 35
Custos e Despesas Fixas Gerais
Capacidade Total de Atendimentos (Pessoas-Hora)
8.000,00R$ 
176
Mix Atual <= Necessidade de Mercado 
 
Mix Atual < = A: 10 
 B: 12 
 C: 20 
 
Restrição de Mercado 
A B C TOTAL
Variável Binária 1 1 1
Mix atual 10 12 20
 Receita 6.000,00R$ 6.000,00R$ 11.000,00R$ 23.000,00R$ 
 - Custo Variável do Produto Vendido 3.350,00R$ 2.686,80R$ 3.870,00R$ 9.906,80R$ 
 = Margem de Contribuição 2.650,00R$ 3.313,20R$ 7.130,00R$ 13.093,20R$ 
 - Despesas Variáveis 20,00R$ 24,00R$ 40,00R$ 84,00R$ 
 = Margem de Contribuição Líquida 2.630,00R$ 3.289,20R$ 7.090,00R$ 13.009,20R$ 
 - Custos Fixos Específicos 40,00R$ 35,00R$ 60,00R$ 135,00R$ 
= Lucro Antes do Custo Fixo Comum 2.590,00R$ 3.254,20R$ 7.030,00R$ 12.874,20R$ 
 - Custos e Despesas Fixas Comuns 8.000,00R$ 
 = LAIR 4.874,20R$ 
MOD < = Capacidade 
 
Serviços A, B e C <= 176 
 
Restrição de Capacidade de MOD 
A B C TOTAL
Variável Binária 1 1 1
Mix atual 10 12 20
 Receita 6.000,00R$ 6.000,00R$ 11.000,00R$ 23.000,00R$ 
 - Custo Variável do Produto Vendido 3.350,00R$ 2.686,80R$ 3.870,00R$ 9.906,80R$ 
 = Margem de Contribuição 2.650,00R$ 3.313,20R$ 7.130,00R$ 13.093,20R$ 
 - Despesas Variáveis 20,00R$ 24,00R$40,00R$ 84,00R$ 
 = Margem de Contribuição Líquida 2.630,00R$ 3.289,20R$ 7.090,00R$ 13.009,20R$ 
 - Custos Fixos Específicos 40,00R$ 35,00R$ 60,00R$ 135,00R$ 
= Lucro Antes do Custo Fixo Comum 2.590,00R$ 3.254,20R$ 7.030,00R$ 12.874,20R$ 
 - Custos e Despesas Fixas Comuns 8.000,00R$ 
 = LAIR 4.874,20R$ 
Procedimento
Cirurgico A
Procedimento
Cirurgico B
Procedimento
Cirurgico C
Preço do Serviço - Venda 600,00R$ 500,00R$ 550,00R$ 
Custos Variáveis (Unitário) 335,00R$ 223,90R$ 193,50R$ 
Despesas Variáveis (Unitária) 2,00R$ 2,00R$ 2,00R$ 
Margem de Contribuição (Unitária) 263,00R$ 274,10R$ 354,50R$ 
Pessoas-Hora / Unidade 6 3 4
Atendimentos Médios Atuais 10 12 20
Custos e Despesas Fixas Específicas 40,00R$ 35,00R$ 60,00R$ 
Necessidade de Atendimentos na Região 20 30 35
Custos e Despesas Fixas Gerais
Capacidade Total de Atendimentos (Pessoas-Hora)
8.000,00R$ 
176
Mix Atual > = 0 
 
Restrição de não negatividade 
A B C TOTAL
Variável Binária 1 1 1
Mix atual 10 12 20
 Receita 6.000,00R$ 6.000,00R$ 11.000,00R$ 23.000,00R$ 
 - Custo Variável do Produto Vendido 3.350,00R$ 2.686,80R$ 3.870,00R$ 9.906,80R$ 
 = Margem de Contribuição 2.650,00R$ 3.313,20R$ 7.130,00R$ 13.093,20R$ 
 - Despesas Variáveis 20,00R$ 24,00R$ 40,00R$ 84,00R$ 
 = Margem de Contribuição Líquida 2.630,00R$ 3.289,20R$ 7.090,00R$ 13.009,20R$ 
 - Custos Fixos Específicos 40,00R$ 35,00R$ 60,00R$ 135,00R$ 
= Lucro Antes do Custo Fixo Comum 2.590,00R$ 3.254,20R$ 7.030,00R$ 12.874,20R$ 
 - Custos e Despesas Fixas Comuns 8.000,00R$ 
 = LAIR 4.874,20R$ 
Procedimento
Cirurgico A
Procedimento
Cirurgico B
Procedimento
Cirurgico C
Preço do Serviço - Venda 600,00R$ 500,00R$ 550,00R$ 
Custos Variáveis (Unitário) 335,00R$ 223,90R$ 193,50R$ 
Despesas Variáveis (Unitária) 2,00R$ 2,00R$ 2,00R$ 
Margem de Contribuição (Unitária) 263,00R$ 274,10R$ 354,50R$ 
Pessoas-Hora / Unidade 6 3 4
Atendimentos Médios Atuais 10 12 20
Custos e Despesas Fixas Específicas 40,00R$ 35,00R$ 60,00R$ 
Necessidade de Atendimentos na Região 20 30 35
Custos e Despesas Fixas Gerais
Capacidade Total de Atendimentos (Pessoas-Hora)
8.000,00R$ 
176
Clique em: Resolver 
A B C TOTAL
Variável Binária 0 1 1
Mix atual 0 30 22
 Receita -R$ 15.000,00R$ 11.825,00R$ 26.825,00R$ 
 - Custo Variável do Produto Vendido -R$ 6.717,00R$ 4.160,25R$ 10.877,25R$ 
 = Margem de Contribuição -R$ 8.283,00R$ 7.664,75R$ 15.947,75R$ 
 - Despesas Variáveis -R$ 60,00R$ 43,00R$ 103,00R$ 
 = Margem de Contribuição Líquida -R$ 8.223,00R$ 7.621,75R$ 15.844,75R$ 
 - Custos Fixos Específicos -R$ 35,00R$ 60,00R$ 95,00R$ 
= Lucro Antes do Custo Fixo Comum -R$ 8.188,00R$ 7.561,75R$ 15.749,75R$ 
 - Custos e Despesas Fixas Comuns 8.000,00R$ 
 = LAIR 7.749,75R$ 
DRE – MÉTODO DIRETO (SOLVER) 
MIX ATUAL A = 10 
 B = 12 
 C = 20 
MIX ÓTIMO A = 0 
 B = 30 
 C = 22 
OBJETIVO: AUMENTAR O LUCRO 
 
MIX ATUAL: LUCRO = R$ 4.874,20 
 
MIX ÓTIMO: LUCRO = 7.740,75 
 
AUMENTO = R$ 2.875,55 
A B C TOTAL
Variável Binária 0 1 1
Mix atual 0 30 22
 Receita -R$ 15.000,00R$ 11.825,00R$ 26.825,00R$ 
 - Custo Variável do Produto Vendido -R$ 6.717,00R$ 4.160,25R$ 10.877,25R$ 
 = Margem de Contribuição -R$ 8.283,00R$ 7.664,75R$ 15.947,75R$ 
 - Despesas Variáveis -R$ 60,00R$ 43,00R$ 103,00R$ 
 = Margem de Contribuição Líquida -R$ 8.223,00R$ 7.621,75R$ 15.844,75R$ 
 - Custos Fixos Específicos -R$ 35,00R$ 60,00R$ 95,00R$ 
= Lucro Antes do Custo Fixo Comum -R$ 8.188,00R$ 7.561,75R$ 15.749,75R$ 
 - Custos e Despesas Fixas Comuns 8.000,00R$ 
 = LAIR 7.749,75R$ 
A B C TOTAL
Variável Binária 1 1 1
Mix atual 10 12 20
 Receita 6.000,00R$ 6.000,00R$ 11.000,00R$ 23.000,00R$ 
 - Custo Variável do Produto Vendido 3.350,00R$ 2.686,80R$ 3.870,00R$ 9.906,80R$ 
 = Margem de Contribuição 2.650,00R$ 3.313,20R$ 7.130,00R$ 13.093,20R$ 
 - Despesas Variáveis 20,00R$ 24,00R$ 40,00R$ 84,00R$ 
 = Margem de Contribuição Líquida 2.630,00R$ 3.289,20R$ 7.090,00R$ 13.009,20R$ 
 - Custos Fixos Específicos 40,00R$ 35,00R$ 60,00R$ 135,00R$ 
= Lucro Antes do Custo Fixo Comum 2.590,00R$ 3.254,20R$ 7.030,00R$ 12.874,20R$ 
 - Custos e Despesas Fixas Comuns 8.000,00R$ 
 = LAIR 4.874,20R$ 
Prof. Rony Ahlfeldt 
 
rony.a@pucpr.br 
41-9681-4224 
Prof. June Cruz 
 
june.cruz@pucpr.br 
41-9615-0089