Apostila Administração de Custos

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANTA CATARINA – UFSC 
DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS – CCN 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Administração de 
Custos 
 
PROFESSORA: LUIZA SANTANGELO REIS 
MATERIAL ELABORADO POR: PROF. FERNANDO RICHARTZ 
 
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SUMÁRIO 
 
1 TERMINOLOGIA EM CUSTOS .......................................................................... 3 
2 CUSTEIO POR ABSORÇÃO .............................................................................. 9 
2.1 PRESSUPOSTOS ........................................................................................ 9 
2.2 LIMITAÇÕES ................................................................................................ 9 
2.3 O ESQUEMA GERAL DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO ............................ 10 
3 ACTIVITY BASED COSTING - ABC ................................................................ 17 
3.1 O CONCEITO DE ATIVIDADE ................................................................... 18 
3.2 O ESQUEMA GERAL DA METODOLOGIA ABC ....................................... 18 
3.3 CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O ABC ............................................ 18 
3.4 PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DO ABC: ............................................. 19 
3.5 EXEMPLO PRÁTICO .................................................................................. 20 
3.5.1 Solução sem departamentalização ....................................................... 21 
3.5.2 Solução com Departamentalização ...................................................... 22 
3.5.3 Aplicação do ABC à Solução do Problema ........................................... 23 
4 ANÁLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO ............................................................... 29 
4.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ................................................................. 32 
4.1.1 A Contribuição marginal, as limitações na capacidade de produção e o 
custo de oportunidade ................................................................................................ 32 
4.2 PONTO DE EQUILÍBRIO ............................................................................ 34 
4.2.1 Tipos de ponto de equilíbrio .................................................................. 34 
4.2.2 Empresas Multiprodutoras .................................................................... 36 
5 FABRICAR X COMPRAR ................................................................................. 37 
6 PRODUÇÃO CONJUNTA ................................................................................. 41 
6.1 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS ................................................................. 41 
6.2 MÉTODO DO VALOR DE MERCADO ....................................................... 42 
6.3 Método dos Volumes Produzidos ............................................................... 44 
6.4 Método da Igualdade do Lucro Bruto .......................................................... 44 
7 CASES PARA RESOLUÇÃO ........................................................................... 46 
7.1 CIA. “D” ....................................................................................................... 46 
7.2 CIA. GENOVEVA ........................................................................................ 47 
7.3 CIA. CILINDRADA ...................................................................................... 48 
7.4 CIA DOBRA E FECHA ................................................................................ 50 
7.5 CIA. “ABC” .................................................................................................. 51 
7.6 METALÚRGICA MINEIRA .......................................................................... 52 
7.7 Cia BOTÃO Ltda ......................................................................................... 54 
7.8 CIA. TUDOLIMPO ....................................................................................... 56 
7.9 ARTE EM ESTILO LTDA. ........................................................................... 57 
7.10 INDÚSTRIA MOTORES .......................................................................... 58 
7.11 ESTUDO DE CASO - INDÚSTRIA CERÂMICA PALHOÇA LTDA. ......... 59 
7.11.1 Custeio por Absorção – Sem Departamentalização ........................... 60 
7.11.2 Custeio por Absorção – Com Departamentalização ........................... 61 
7.11.3 Custeio Baseado em Atividades – ABC ............................................. 62 
7.11.4 Custeio Variável .................................................................................. 64 
7.12 SÃO TOMÉ MILHOS ............................................................................... 65 
7.13 INDÚSTRIA ALTEROSA ......................................................................... 66 
7.14 FRIGORÍFICO CARNE FRACA .............................................................. 67 
7.15 EMBALAX S/A ......................................................................................... 68 
 
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1 TERMINOLOGIA EM CUSTOS 
 
Introdução 
• Porque fazer custos nas empresas? 
• O mercado de competição é função: 
– Custo? 
– Diferenciação? 
– Ambos? 
 
 
Sistemas de Custos = Princípios + Métodos 
 
Princípios: Os custos pertencem aos produtos ou a fábrica. As atividades geram 
custos. 
 
Método: RKW (Absorção), Variável, ABC, UEP, Etc... 
 
Mas qual o Sistema de Custos ideal? Tudo é uma questão de Custo versus 
Benefício. 
 
Relação Custo-Benefício 
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Classificação 
 
• Gasto - Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto 
ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de 
entrega de ativos (normalmente dinheiro); 
• Investimento - Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis 
a futuros períodos; 
• Custo - Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou 
serviços; 
• Despesa - Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de 
receitas; 
• Desembolso - Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço; 
• Perda - Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária; 
• Custo de Produção do Período - é a soma dos custos incorridos no período dentro 
da fábrica (setor produtivo); 
• Custo da Produção Acabada - é a soma dos custos contidos na produção acabada 
no período; 
• Custo dos Produtos/Serviços Vendidos - é a soma dos custos incorridos na 
fabricação dos bens ou serviços que estão sendo vendidos. 
 
Classificação em relação aos produtos 
 
• Custos Diretos - são aqueles que podem ser diretamente apropriados aos 
produtos/serviços, bastando haver uma medida de consumo que os identifique 
(quilogramas de materiais consumidos, embalagens utilizadas, horas de mão-de-
obra utilizadas e até quantidade de energia elétrica consumida; 
• Custos Indiretos - são aqueles que não oferecem uma medida objetiva e qualquer 
tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária 
(como o aluguel, a supervisão, as chefias etc.). 
 
Em relação ao volume 
• Custos Fixos - são aqueles que não variam em função da quantidade de 
produtos/serviços produzidos num período; 
• Custos Variáveis - são aqueles que variam (oscilam) em função da quantidade de 
produtos/serviços produzidos num período, isto é, dependem diretamente do volume 
de produção. 
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EXERCÍCIO 001 
 
Classifique os itens adiante em CUSTO, DESPESA, PERDA OU INVESTIMENTO e, 
quando cabível, classifique ainda em CUSTO DIRETO OU INDIRETO e em CUSTO 
FIXO OU VARIÁVEL. Se mais de uma alternativa for válida, assinale todas ou a(s) que 
considerar mais predominante(s). 
 
Itens Invest Perda Despesa Custo Direto Indireto Fixo Variável 
Compra de matéria prima 
Consumo de energia elétrica 
Mão de obra direta 
Consumo de combustível p/veículos de entrega 
Telefone (administrativo) 
Consumo de água naindústria 
Aquisição de máquinas 
Depreciação de máquinas na indústria 
Pintura do prédio da indústria 
Consumo de materiais pela administração 
Gastos c/pessoal – Contabilidade 
Honorários da administração 
Honorários do diretor industrial 
Depreciação do prédio da empresa 
Consumo de matéria prima 
Aquisição de embalagem 
Deterioração do estoque de MP por enchente 
 
 
EXERCÍCIO 002 
 
Foram os seguintes os gastos efetuados por uma empresa num determinado período: 
Matéria prima consumida........................... $ 100.000 
Mão de obra direta..................................... $ 60.000 
Energia elétrica - da fábrica........................ $ 20.000 
Salário da Administração-Diretoria............. $ 30.000 
Depreciação de máquinas - da fábrica......... $ 10.000 
Despesas com entregas............................... $ 40.000 
 
Com base nas informações, o custo de produção no período foi de: 
a) $ 160.000 
b) $ 170.000 
c) $ 180.000 
d) $ 190.000 
e) $ 230.000 
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EXERCÍCIO 003 
 
Uma empresa restringiu a sua linha de produção a um único produto. Assim sendo, a 
energia elétrica gasta na sua fábrica será considerada: 
 
a) custo indireto fixo 
b) custo indireto variável 
c) custo direto fixo 
d) custo direto variável 
e) despesa operacional 
 
 
EXERCÍCIO 004 
 
Os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem divididos e 
apropriados em diferentes produtos ou diferentes serviços denominam-se: 
 
a) variáveis 
b) diretos 
c) proporcionais 
d) fixos 
e) indiretos 
 
 
EXERCÍCIO 005 
 
Assinale a afirmativa correta: 
 
a) matéria prima e embalagens são custos diretos, porque podem ser apropriados 
perfeitamente aos diversos produtos que são fabricados 
 
b) materiais de consumo são custos diretos pelas mesmas razões apontadas para a 
matéria-prima e embalagens 
c) depreciação das máquinas é uma despesa direta, em geral, porque, se relaciona 
com a mão de obra direta aplicada 
d) o aluguel do prédio fabril não é item apropriável pela contabilidade de custos 
 
 
EXERCÍCIO 006 
 
Entre os chamados custos indiretos, há aqueles que são considerados diretos em relação 
ao departamento de produção ou serviço em que se originam. Entre eles podem ser citados: 
 
a) aluguel da fábrica 
b) depreciação de edifícios 
c) seguro do edifício da fábrica 
d) iluminação da fábrica 
e) depreciação de equipamentos 
 
 
 
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EXERCÍCIO 007 
 
A Cooperativa dos produtores rurais do Município de Avante produz e vende milho em 
sacas de 50 quilos. De acordo com estimativas do setor produtivo, somente 98% dos grãos 
são aproveitados no processo de ensacamento. O contador de custos da cooperativa deve 
considerar os 2% normalmente desperdiçados durante o processo como: 
 
a) despesas 
b) custos 
c) perdas 
d) receitas 
e) investimentos 
 
 
EXERCÍCIO 008 
 
Uma Companhia fabricadora de zíperes está considerando dois níveis alternativos de 
produção: 
 
Níveis de produção projetados: 
 
Plano 1 – 4.500 unidades 
Plano 2 – 7.200 unidades 
 
Custos da empresa: 
 
• Custos fixos para uma faixa de produção entre 3.000 a 8.000 unidades: R$ 20.000,00 
• Custos variáveis por unidade: R$ 2,25 
 
PEDE-SE: Calcule os custos de produção (totais e unitários) para os dois planos 
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2 CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
 
O custeio por absorção, cujo objetivo principal é a avaliação dos produtos e o 
fornecimento de informações para os demonstrativos contábeis voltados para o público 
externo, foi desenhado para épocas em que: 
• a mão-de-obra direta e os materiais eram os fatores de produção predominantes 
no processo produtivo; 
• a tecnologia era estável; 
• os custos de coleta e processamento de informações eram altos; 
• os custos indiretos/fixos representavam uma pequena parte dos gastos 
empresariais; 
• existia um número limitado de produtos. 
 
O custeio por absorção é o método que: 
 
“Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só 
os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para 
todos os produtos feitos” (Martins, 1996). 
As raízes do custeio por absorção vinculam-se ao RKW (Reichskuratorium für 
Wirtschaftlichtkeit), desenvolvido na Alemanha, cujo objetivo era chegar ao valor de 
produzir e vender, que inclui custos, despesas e margem de lucro. Por isso, muitas 
empresas usam o custeio por absorção com a finalidade, também, de estabelecer o preço 
de venda para os produtos e/ou serviços comercializados. 
2.1 PRESSUPOSTOS 
✓ A empresa é um conjunto de unidades especializadas com uma divisão rígida 
de responsabilidades, cujos gerentes são os responsáveis pelo cumprimento das tarefas 
com os recursos designados; 
✓ A estrutura organizacional que decompõe as operações globais da empresa 
em departamentos separados (por exemplo: fabricação, armazenamento, vendas, 
transporte, finanças, compras etc.) é considerado como suficiente para a geração de 
informações dentro desta sistemática;Os produtos/serviços e seus correspondentes 
volumes de produção são os causadores dos custos nas empresas; 
✓ Portanto, os produtos e/ou serviços tornam-se, individualmente, o centro dos 
sistemas de custos; 
✓ Os custos são classificados em diretos e indiretos em relação aos 
produtos/serviços e alocados a estes através de algum critério de rateio; 
2.2 LIMITAÇÕES 
✓ A falta de relacionamento entre os critérios de rateio e o consumo destes 
recursos (custos indiretos/fixos) resulta em arbitrariedade na formação do valor monetário 
dos produtos/serviços, quando da aplicação deste método; 
✓ Segundo Martins (1996), no custeio por absorção, a maior parte das 
apropriações é feita em função de fatores de influência que, na verdade, não vinculam 
efetivamente cada custo a cada produto; 
✓ Pela arbitrariedade quanto ao uso de critérios de rateio e por proporcionar 
resultados pouco úteis para fins de tomada de decisões, a mensuração proveniente desta 
metodologia oferece, em geral, um baixo nível de representação financeira para produtos 
e serviços. 
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2.3 O ESQUEMA GERAL DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO 
a) Separação, do conjunto dos gastos, entre custos e despesas;b) Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos; 
 
c) Apropriação dos custos indiretos que pertencem, visivelmente, aos 
Departamentos, agrupando-se à parte os comuns; 
 
d) Rateio dos custos indiretos comuns aos diversos Departamentos, quer de 
Produção quer de Serviços (Apoio); 
 
e) Escolha da sequência de rateio dos custos acumulados nos Departamentos de 
Serviços e sua distribuição aos demais Departamentos; 
 
f) Atribuição dos custos indiretos que, após concentrados nos Departamentos de 
Produção, pertencem aos produtos e/ou serviços fabricados, segundo critério (s) 
de rateio. 
 
O Esquema Básico – Sem Departamentalização 
 
 
 
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 Esquema Básico – Com Departamentalização 
 
 
 
 
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EXERCÍCIO 009 
 
Existem critérios de rateio que são válidos para várias empresas e a sua definição depende 
do gasto que estiver sendo rateado, do produto ou do centro de custo que esteja sendo 
custeado e da relevância do valor envolvido. Contudo, a principal regra para determinação 
de critérios de rateio é o bom senso. 
 
Os gastos a seguir representam critérios que podem ser utilizados para rateio dos custos 
indiretos, 
EXCETO: 
 
a) A depreciação de máquinas industriais pode ser rateada aos produtos por meio das 
quantidades produzidas ou do tempo de utilização de máquinas 
 
b) Energia elétrica consumida pela fábrica pode ser rateada por meio da energia 
consumida por máquinas e equipamentos de cada centro de custos 
 
c) Gastos com refeitório industrial podem ser rateados por meio da quantidade de 
pessoas que possuem acesso à área do refeitório e/ou possuem ticket refeição 
 
d) A mão de obra indireta pode ser rateada por meio do tempo de utilização de mão de 
obra direta. 
 
 
EXERCÍCIO 010 
 
Na contabilidade de custos por absorção de uma determinada empresa industrial, os custos 
de manutenção são rateados para os Centros de Custos de Produção, Almoxarifado e 
Controle de Qualidade, proporcionalmente às horas trabalhadas para esses Centros: 70 
horas para Produção; 20 horas para o Almoxarifado; e 30 horas para o Controle de 
Qualidade. O total de gastos de manutenção a ratear foi de $ 5.500 no período em 
apuração. Pode-se indicar que a parcela de manutenção rateada para o Centro de Controle 
de Qualidade foi de: 
 
a) $ 916,67 
b) $ 1.375,00 
c) $ 2.750,00 
d) $ 3.308,33 
 
 
 
 
 
 
 
 
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EXERCÍCIO 011 
 
O custo indireto total de $ 6.000,00 do departamento X de produção foi rateado entre dois 
produtos: A e B. Considere as seguintes informações: 
 
Custos diretos A B TOTAIS 
Mão de obra direta $ 2.000,00 $ 2.000,00 $ 4.000,00 
Matéria prima aplicada $ 8.000,00 $ 5.000,00 $ 13.000,00 
Custos Diretos Totais $ 10.000,00 $ 7.000,00 $ 17.000,00 
Custos Indiretos $ 3.529,00 $ 2.471,00 $ 6.000,00 
TOTAL $ 13.529,00 $ 9.471,00 $ 23.000,00 
Hora-máquina consumida 2.000 1.000 3.000 
 
Os custos indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma indireta 
aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento 
de custos entre outros. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior 
grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações. 
 
Quanto à apropriação dos custos indiretos na tabela acima, qual critério de rateio foi 
utilizado? 
a) Rateio com base em horas-máquina 
b) Rateio com base na mão-de-obra direta 
c) Rateio com base na matéria-prima aplicada 
d) Rateio com base no custo direto total 
 
 
 
EXERCÍCIO 012 
 
O departamento Zetta da Empresa Montevideo S.A. possui um custo indireto de R$ 
9.000.000,00. Precisa distribuí-lo para três produtos: A, B e C por horas/máquinas. A 
empresa apurou os seguintes dados para o custeio: 
 
Custos diretos A B C 
Matéria prima aplicada R$ 1.500.000,00 R$ 2.000.000,00 R$ 3.000.000,00 
Mão de obra aplicada R$ 2.000.000,00 R$ 1.000.000,00 R$ 2.500.000,00 
Horas máquinas utilizadas 1.000 hm 500 hm 1.500 hm 
 
Dessa forma, é correto afirmar que os produtos A, B e C receberão, respectivamente, de 
custo indireto: 
 
a) R$ 1.500.000,00, R$ 3.000.000,00 e R$ 3.500.000,00 
b) R$ 2.000.000,00, R$ 1.000.000,00 e R$ 2.500.000,00 
c) R$ 3.000.000,00, R$ 1.500.000,00 e R$ 4.500.000,00 
d) R$ 4.500.000,00, R$ 1.500.000,00 e R$ 3.000.000,00 
e) R$ 5.000.000,00, R$ 2.500.000,00 e R$ 7.000.000,00 
 
 
 
 
 
 
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EXERCÍCIO 013 
 
A Cia. de Eletrodomésticos Valtina se divide em dois departamentos de produção ALFA e 
BETA; e dois departamentos de serviços: Serviços X e Serviços Y. 
A Contabilidade acumula no grupo Custos Indiretos de Fabricação, os custos realizados 
durante o mês, e assim se apresentavam em 31/01/2012: 
 
Custos Indiretos de fabricação 
Salários da Administração industrial $ 300.000 
Depreciação de máquinas industriais $ 30.000 
Depreciação de móveis e utensílios 
industriais $ 3.000 
Seguros de máquinas industriais $ 6.000 
Seguros de móveis e utensílios industriais $ 600 
Seguros de estoques de materiais 
secundários $ 10.000 
Aluguel do prédio industrial $ 2.000 
T o t a l $ 351.600 
 
As bases para o rateio dos CIF´s aos departamentos são os seguintes: 
 Contas Base para rateio 
Salários da Administração industrial Número de empregados 
Depreciação de máquinas industriais Valor das máquinas industriais 
Depreciação de móveis e utensílios 
industriais 
Valor dos móveis e utensílios industriais 
 
Seguros de máquinas industriais Valor das máquinas industriais 
Seguros de móveis e utensílios industriais Valor dos móveis e utensílios industriais 
Seguros de estoques de materiais 
secundários 
Diretamente ao departamento ALFA 
 
Aluguel do prédio industrial Área ocupada 
As informações necessárias à distribuição em primeiro grau são as seguintes: 
Departamento Nº de empregados 
Vlr. Máqs. 
industriais 
Vlr. Móveis 
industriais Área ocupada 
ALFA 300 $ 2.000.000 400 m2 
BETA 180 $ 1.000.000 240 m2 
SERVIÇO X 90 $ 600.000 120 m2 
SERVIÇO Y 30 $ 400.000 40 m2 
Total 600 $ 3.000.000 $ 1.000.000 800 m2 
 
A distribuição entre os departamentos deve obedecer as bases e critérios apresentados: 
 
SERVIÇO X – Trabalha para os departamentos de produção, obedecendo aos seguintes 
percentuais: Depto. Alfa 70%; Depto. Beta 30%. 
 
SERVIÇO Y – Trabalha para os demais departamentos conforme os seguintes 
percentuais: Serviço X 20%; Depto. Alfa 50%; e Depto. Beta 30%. 
 
PEDE-SE: 
 
1) Elabore um mapa de distribuição dos custos indiretos de fabricação em 1º e 2º grau. 
 
2) Sabendo-se que a empresa produz dois eletrodomésticos denominados de “Eletro 1” 
e “ Eletro 2” apure o custo de produção dos mesmos, admitindo-se que: 
• Os custos indiretos dos departamentos de produção Alfa e Beta serão distribuídos 
aos produtos em função da produção em unidades de cada produto; 
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• O consumo de matéria prima deu-se nos departamentos Alfa e Beta. No depto. 
Alfa o consumo foi de $ 500.000 para o produto ELETRO1 e no depto. Beta o 
consumo foi de $ 300.000 para o produto ELETRO2. 
• A produção em unidades para ELETRO1 foi de 10.000 unidades e para ELETRO2 
de 5.000 unidades. 
 
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3 ACTIVITY BASED COSTING - ABC 
Em resposta ao avanço tecnológico, crescente complexidade dos sistemas de 
produção, custos indiretos/fixos que vêm aumentando continuamente, diversidade de 
produtos e modelos fabricados, surgiu o Custeio Baseado em Atividades - ABC, como 
alternativa aos sistemas tradicionais de custeio, com o objetivo de reduzir as distorções 
causadas pelo rateio arbitrário dos custos indiretos/fixos aos produtos 
Num primeiro momento, com o objetivo de melhorar o custeamento de produtos ou 
serviços e a determinação do preço de venda destes, o ABC desenvolveu-se como um 
sistema estruturado de alocação de custos, através de uma abordagem estratégica, por 
meio da identificação das atividades relevantes, denominado “primeira geração do ABC”. 
A abordagem do custeio baseado em atividades, assume que os recursos de uma 
empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos ou serviços fabricados, 
os quais surgem como consequência das atividades necessárias para produzi-los e 
comercializá-los. 
Embora simples, esta abordagem tem contribuído para a melhoria das sistemáticas 
tradicionais de análise de custos, cujo objetivo é o rastreamento do fluxo produtivo através 
da identificação das atividades relevantes. 
Num segundo momento, principalmente após a divulgação dos resultados práticos 
da aplicação desta primeira abordagem, aproximadamente no início da década de 90, 
concomitantemente com a melhoria no entendimento dos conceitos envolvidos, surgiu a 
“segunda geração do ABC”, que pode ser caracterizado pelo aumento da sua aplicação a 
níveis conceitual e prático. Nessa época, criaram-se os sistemas informatizados e os 
métodos de desenvolvimento e implantação do ABC. 
A segunda geração do custeio baseado em atividades, foi concebida de modo a 
possibilitar a análise de custos sob duas óticas: 
 
a) a abordagem econômica de custeio, que é uma visão vertical, no sentido de que 
apropria os custos aos objetos de custeio através das atividades realizadas em cada 
departamento; 
 
b) a ótica de aperfeiçoamento dos processos empresariais, que é uma visão 
horizontal, no sentido de que capta os custos dos processos através das atividades 
realizadas nos vários departamentos funcionais. 
 
A visão vertical de custeio fornece os mesmos dados que já estavam contemplados 
na primeira geração do ABC; 
A visão horizontal reconhece que um processo é formado por um conjunto de 
atividades encadeadas, exercidas através dos vários departamentos da empresa, de modo 
que os processos sejam analisados, custeados e aperfeiçoados através da melhoria de 
desempenho na execução das atividades; 
O ABC pode ser visto como uma ferramenta de análise dos fluxos de custos, e 
quanto mais processos interdepartamentais houver na empresa, tanto maiores serão os 
seus benefícios. 
A forma de abordagem dos custos pela sistemática ABC envolve a relação entre os 
recursos consumidos (o que foi gasto) as atividades executadas (onde foi gasto) e os 
produtos/serviços (para quem foi gasto). 
Os objetivos da implementação de um sistema ABC, relacionam-se com a facilidade 
e precisão que a administração pode ter para: 
a) apurar e controlar os custos de produção, sobretudo os custos indiretos de 
fabricação (overhead); 
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b) identificar e mensurar os custos da não qualidade (falhas internas e externas, 
prevenção, avaliação etc.); 
c) levantar informações sobre as oportunidades de eliminação de desperdícios e 
aperfeiçoamento das atividades; 
d) eliminar/reduzir atividades que não agregam valor ao produto sob a ótica do cliente; 
e) identificar os produtos e clientes mais lucrativos; 
f) identificar o custo dos produtos em suas diversas fases; 
g) subsidiar o redimensionamento das linhas de produção e seus produtos; 
h) melhorar a base de informações para o processo de tomada de decisões; 
i) estabelecer um conjunto de indicadores de desempenho para medir a eficiência e a 
eficácia empresarial sob os aspectos produtivo, comercial, financeiro e societário. 
3.1 O CONCEITO DE ATIVIDADE 
 
“... em sentido restrito, a atividade pode ser definida como um processo que combina, 
de forma adequada, pessoas, tecnologia, materias, métodos e seu ambiente, tendo como 
objetivo a produção de produtos. Em sentido mais amplo, entretanto, a atividade não se 
refere apenas a processos de manufatura, mas também à produção de projetos, serviços 
etc., bem como às inúmeras ações de suporte a esses processos” Nakagawa (1994). 
3.2 O ESQUEMA GERAL DA METODOLOGIA ABC 
1) Identificação das atividades relevantes - A própria distribuição organizacional da 
empresa pode facilitar nesta tarefa, caso os departamentos executem atividades 
individualizadas. 
2) Atribuição dos custos às atividades - O custo de uma atividade compreende os 
sacrifícios em termos de recursos necessários para desempenhá-la. 
3) Atribuição dos custos das atividades aos produtos ou serviços - Após alocados 
às atividades, transfere-se o valor dos recursos consumidos para os objetos de 
custeio (produtos e/ou serviços) com base nas atividades que os geraram, segundo 
o levantamento do número de direcionadores 
3.3 CONSIDERAÇÕES GERAIS SOBRE O ABC 
 
Uma das vantagens da abordagem ABC, ressaltada na literatura, em comparação 
aos outros sistemas de custos tradicionais, segundo Martins (1996) é que esta permite uma 
“análise que não se restringe ao custo do produto, sua lucratividade ou não, sua 
continuidade ou não etc., mas permite que os processos que ocorrem dentro da empresa 
também sejam custeados. Aliás, talvez aqui estejam seus maiores méritos. 
Apesar das vantagens conferidas ao sistema de custeio baseado em atividades, em 
relação às metodologias tradicionais, mesmo entre os autores da área, não há um consenso 
sobre a sua efetiva superioridade. 
“Todavia, continuam a existir, mesmo dentro do ABC, critérios ou direcionadores de 
custos que muito comumente contêm variadas doses de subjetivismo; além disso, 
continuam em pauta todos os problemas derivados da existência da variação nos volumes 
de produção. Com isso, mesmo no ABC existe aquele velho problema: a companhia 
aumenta a quantidade de produção do produto B e, por causa disso, automaticamente cai 
a soma de custo + despesa do produto A; afinal, muitos custos e despesas continuam fixos 
dentro da empresa (em muitas delas até tem aumentado, recentemente, a proporção dos 
custos e despesas indiretos com relação aos custos e despesas diretos de cada produto). 
Por isso, normalmente a rentabilidade de um produto medida pelo ABC, pelo Custeio por 
19 
 
 
Absorção normal e pelo RKW possuem o mesmo defeito: os custos fixos criam problema 
na alocação aos produtos e a variação nos volumes de produção também” (Martins, 1996). 
3.4 PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DO ABC: 
 
a) É derivado, basicamente, do tradicional custeio por absorção uma vez que faz a 
apropriação tanto de custos fixos como variáveis aos produtos e/ou serviços; 
b) Admite, excepcionalmente, a realocação de custos entre os diversos departamentosauxiliares e de produção (centros de atividades); 
c) Possui um certo grau de subjetividade quanto à valoração monetária dos produtos 
e/ou serviços, uma vez que a determinação dos custos das atividades consumidas 
segue critérios de rateio, em última análise, sujeitos ao volume de produção; 
d) Atende às questões fiscais e gerenciais da empresa; 
e) Pelo menos no âmbito conceitual, tenta fazer a ligação dos custos com os objetivos 
estratégicos das empresas. 
 
Origem Gerencial 
Enfoque Fiscal e Gerencial 
Orientação 
Voltado para a análise da cadeia de valor, 
através do fluxo produtivo da empresa 
Principais objetivos 
Planejamento, controle e avaliação do 
processo de produção 
Aplicação Aplicável à toda a cadeia de valor 
Apropriação dos custos 
As atividades consomem recursos e os 
produtos/serviços consomem atividades 
Elemento de avaliação 
Identifica as atividades que agregam valor aos 
produtos/serviços 
Pressupostos 
Rateia os custos indiretos com critérios 
multidimensionais e identifica 
responsabilidades nas atividades que mais 
consomem recursos 
 
20 
 
 
 
PONTOS FORTES PONTOS FRACOS 
• Atende tanto aos aspectos externos 
quanto aos internos 
• Fornece um entendimento razoável do 
custo do processo produtivo 
• Útil para a avaliação das atividades 
relevantes numa empresa (sob a 
dimensão econômica) 
• Fornece subsídios para o processo de 
formação do preço de venda e decisões 
correlatas 
• Fornece uma noção geral dos custos dos 
Departamentos 
• No nível conceitual, considera a ligação 
com os objetivos estratégicos 
• Para um bom desempenho, exige a 
definição de um grande número de 
direcionadores de custos 
• Valoração dos custos sujeito a variação 
no volume de produção 
• Devido a complexidade, torna-se um 
pouco caro a sua aplicação 
• Não serve como elemento para 
medição da competitividade 
3.5 EXEMPLO PRÁTICO 
 
Caracterização do problema: 
O exemplo consiste de uma empresa de confecções que produz três tipos de 
produtos: camisetas, vestidos e calças. 
 
Dados da produção 
PRODUTO PRODUÇÃO MENSAL PREÇO DE VENDA (Unit.) 
Camisetas 18.000 u $ 10,00 
Vestidos 4.200 u $ 22,00 
Calças 13.000 u $ 16,00 
 
Tempo despendido na produção 
PRODUTO 
CORTE E COSTURA ACABAMENTO 
UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL 
Camisetas 0,30 h 5.400 h 0,15 h 2.700 h 
Vestidos 0,70 h 2.940 h 0,60 h 2.520 h 
Calças 0,80 h 10.400 h 0,30 h 3.900 h 
Total 18.740 h 9.120 h 
 
Custos diretos por unidade 
ITEM Camisetas Vestidos Calças 
Tecido $ 3,00 $ 4,00 $ 3,00 
Aviamentos $ 0,25 $ 0,75 $ 0,50 
Mão-de-obra Direta $ 0,50 $ 1,00 $ 0,75 
Total $ 3,75 $ 5,75 $ 4,25 
21 
 
 
 
Custos indiretos e despesas por mês 
ITEM CUSTOS INDIRETOS 
Aluguel $ 24.000 
Energia Elétrica $ 42.000 
Salários Pessoal Supervisão $ 25.000 
Mão-de-obra Indireta $ 35.000 
Depreciação $ 32.000 
Material de Consumo $ 12.000 
Seguros $ 20.000 
Total $ 190.000 
 DESPESAS 
Administrativas $ 50.000 
Com Vendas $ 43.000 
Comissões (5% das vendas) $ 24.020 
Total $ 117.020 
 
 
3.5.1 Solução sem departamentalização 
 
Atribuição dos CIF Diretamente aos Produtos - Sem Departamentalização 
Aplicação dos CIF com Base no Custo de MOD 
 
 % (MOD) Unitário Total 
Camisetas 39,2% $ 4,14 $ 74.510 
Vestidos 18,3% $ 8,28 $ 34.771 
Calças 42,5% $ 6,21 $ 80.719 
Total $ 190.000 
 
Quadro-Resumo - Sem Departamentalização 
 Camisetas Vestidos Calças 
Custos Diretos $ 3,75 $ 5,75 $ 4,25 
Custos Indiretos $ 4,14 $ 8,28 $ 6,21 
Custo Total $ 7,89 $ 14,03 $ 10,46 
Preço de Venda $ 10,00 $ 22,00 $ 16,00 
Lucro Bruto Unitário $ 2,11 $ 7,97 $ 5,54 
Margem % 21,1% 36,2% 34,6% 
Ordem de Lucratividade 3 1 2 
 
22 
 
 
Demonstração do Resultado 
 Camisetas Vestidos Calças TOTAL 
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $ 480.400 
CPV $ 142.010 $ 58.921 $ 135.969 $ 336.900 
 Tecido $ 54.000 $ 16.800 $ 39.000 $ 109.800 
 Aviamentos $ 4.500 $ 3.150 $ 6.500 $ 14.150 
 Mão-de-obra Direta $ 9.000 $ 4.200 $ 9.750 $ 22.950 
 Subtotal C. Diretos $ 67.500 $ 24.150 $ 55.150 $ 146.900 
 Custos Indiretos $ 74.510 $ 34.771 $ 80.719 $ 190.000 
Lucro Bruto $ 37.990 $ 33.479 $ 72.031 $ 143.500 
Despesas Administrativas - - - $ 50.000 
Despesas com Vendas - - - $ 67.020 
Lucro Antes do I. R. - - - $ 26.480 
 
3.5.2 Solução com Departamentalização 
Departamentos Envolvidos (Centros de Custos) 
De Produção 
 Corte e Costura 
Acabamento 
De Apoio 
Compras 
Almoxarifado 
Adm. Produção 
 
Centro de Custo é a unidade mínima de acumulação de Custos Indiretos de 
Fabricação, representado por homens e máquinas (na maioria dos casos), que desenvolve 
atividades homogêneas. 
 
Mapa de Rateio dos CIF aos Departamentos de Produção 
 Apoio De Produção Totais 
 Compras Almoxarif. Adm. Prod. Corte Cost. Acabam. 
Aluguel $ 4.200 $ 4.600 $ 4.200 $ 6.000 $ 5.000 $ 24.000 
Energia Elétrica $ 6.500 $ 5.500 $ 5.000 $ 14.000 $ 11.000 $ 42.000 
Salários Pes. Superv. $ 3.900 $ 3.350 $ 5.250 $ 7.000 $ 5.500 $ 25.000 
Mão-de-obra Indireta $ 5.000 $ 3.400 $ 6.700 $ 12.000 $ 7.900 $ 35.000 
Depreciação $ 4.000 $ 4.500 $ 4.900 $ 9.500 $ 9.100 $ 32.000 
Material Consumo $ 2.000 $ 1.000 $ 1.800 $ 4.200 $ 3.000 $ 12.000 
Seguros $ 2.400 $ 6.000 $ 2.000 $ 4.900 $ 4.700 $ 20.000 
Subtotal 1 $ 28.000 $ 28.350 $ 29.850 $ 57.600 $ 46.200 $ 190.000 
Rateio Compras ($ 28.000) $ 6.000 $ 5.000 $ 9.500 $ 7.500 0 
Subtotal 2 0 $ 34.350 $ 34.850 $ 67.100 $ 53.700 $ 190.000 
Rateio Almoxarifado 0 ($ 34.350) $ 8.000 $ 11.950 $ 14.400 0 
Subtotal 3 0 0 $ 42.850 $ 79.050 $ 68.100 $ 190.000 
Rateio Adm. Produção 0 0 ($ 42.850) $ 23.950 $ 18.900 0 
Total Deptos. Prod. 0 0 0 $ 103.000 $ 87.000 $ 190.000 
N. Horas Produtivas 18.740 h 9.120 h 
Custo por Hora $ 5,4963/h $ 9,5395/h 
 
23 
 
 
Custos Indiretos Unitários 
 Corte Cost. Acabam. Total 
Camisetas $ 1,65 $ 1,43 $ 3,08 
Vestidos $ 3,85 $ 5,72 $ 9,57 
Calças $ 4,40 $ 2,86 $ 7,26 
 
Quadro-resumo - Com Departamentalização 
 Camisetas Vestidos Calças 
Custos Diretos $ 3,75 $ 5,75 $ 4,25 
Custos Indiretos $ 3,08 $ 9,57 $ 7,26 
Custo Total $ 6,83 $ 15,32 $ 11,51 
Preço de Venda $ 10,00 $ 22,00 $ 16,00 
Lucro Bruto Unitário $ 3,17 $ 6,68 $ 4,49 
Margem % 31,7% 30,4% 28,1% 
Ordem de Lucratividade 1 2 3 
 
Demonstração do Resultado 
 
 Camisetas Vestidos Calças TOTAL 
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $ 480.400 
CPV $ 122.936 $ 64.348 $ 149.615 $ 336.900 
 Tecido $ 54.000 $ 16.800 $ 39.000 $ 109.800 
 Aviamentos $ 4.500 $ 3.150 $ 6.500 $ 14.150 
 Mão-de-obra Direta $ 9.000 $ 4.200 $ 9.750 $ 22.950 
 Subtotal C. Diretos $ 67.500 $ 24.150 $ 55.250 $ 146.900 
 Corte e Costura $ 29.680 $ 16.159 $ 57.161 $ 103.000 
 Acabamento $ 25.757 $ 24.039 $ 37.204 $ 87.000 
 Subtotal C. Indiretos $ 55.436 $ 40.198 $ 94.365 $ 190.000 
Lucro Bruto $ 57.064 $ 28.052 $ 58.385 $ 143.500 
Despesas Administrativas - - - $ 50.000 
Despesas com Vendas - - - $ 67.020 
Lucro Antes do I. R. - - - $ 26.480 
 
3.5.3 Aplicação do ABC à Solução do Problema 
 
Identificação das Atividades Relevantes 
 
Uma atividade é uma combinação de recursos humanos, materiais, tecnológicos e 
financeiros para se produzirem bens ou serviços. É composta por um conjunto de tarefas 
necessárias ao seu desempenho. 
As atividades são necessárias para a concretização de um processo, que é uma 
cadeia de atividades correlatas, inter-relacionadas.
24 
 
 
Levantamento das Atividades Relevantes dos Departamentos 
DEPARTAMENTOS ATIVIDADES 
Compras 
Comprar Materiais 
Desenvolver Fornecedores 
Almoxarifado 
Receber Materiais 
Movimentar Materiais 
Adm. Produção 
Programar Produção 
Controlar Produção 
Corte e Costura 
Cortar 
Costurar 
Acabamento 
Acabar 
Despachar Produtos 
 
Atribuição de Custos às Atividades 
 
O custo de uma atividade compreende todos os sacrifícios de recursos necessários 
para desempenhá-la. Deve incluir salários com os respectivos encargos sociais, materiais, 
depreciação, energia, uso deinstalações etc. 
Muitas vezes é possível agrupar vários itens de custos em um só para refletir a 
natureza do gasto pelo seu total, como por exemplo: 
Salários + encargos + benefícios = custo de remuneração 
Aluguel + imposto predial + água + luz = custo de uso das instalações 
Telefone + fax + correio = custo de comunicações 
Passagens + locomoção + hotel + refeições = custo das viagens 
 
A atribuição de custos às atividades deve ser feita da forma mais criteriosa possível, 
de acordo com a seguinte ordem de prioridade: 
1. Alocação Direta 
2. Rastreamento 
3. Rateio 
 
Identificação e Seleção dos Direcionadores de Custos 
Direcionador de custos é o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como 
as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a 
verdadeira causa dos custos. 
✓ Direcionador de recursos (primeiro estágio) 
✓ Direcionador de atividades (segundo estágio) 
 
Exemplos de Direcionadores de Recursos 
✓ N. de empregados 
✓ Área ocupada 
✓ Tempo de mão-de-obra (hora-homem) 
✓ Tempo de máquina (hora-máquina) 
✓ Quantidade de kwh 
✓ Estimativa do responsável pela área etc 
25 
 
 
 
Mapa de Rateio dos CIF aos Departamentos de Produção 
 Apoio De Produção Totais 
 Compras Almoxarif. Adm. Prod. Corte Cost. Acabam. 
Aluguel $ 4.200 $ 4.600 $ 4.200 $ 6.000 $ 5.000 $ 24.000 
Energia Elétrica $ 6.500 $ 5.500 $ 5.000 $ 14.000 $ 11.000 $ 42.000 
Salários Pes. Superv. $ 3.900 $ 3.350 $ 5.250 $ 7.000 $ 5.500 $ 25.000 
Mão-de-obra Indireta $ 5.000 $ 3.400 $ 6.700 $ 12.000 $ 7.900 $ 35.000 
Depreciação $ 4.000 $ 4.500 $ 4.900 $ 9.500 $ 9.100 $ 32.000 
Material Consumo $ 2.000 $ 1.000 $ 1.800 $ 4.200 $ 3.000 $ 12.000 
Seguros $ 2.400 $ 6.000 $ 2.000 $ 4.900 $ 4.700 $ 20.000 
Total $ 28.000 $ 28.350 $ 29.850 $ 57.600 $ 46.200 $ 190.000 
 
Levantamento dos Custos das Atividade 
DEPARTAMENTOS ATIVIDADES CUSTOS 
Compras Comprar Materiais $ 16.000 
 Desenvolver Fornecedores $ 12.000 
 Total $ 28.000 
Almoxarifado Receber Materiais $ 12.350 
 Movimentar Materiais $ 16.000 
 Total $ 28.350 
Adm. Produção Programar Produção $ 16.000 
 Controlar Produção $ 13.850 
 Total $ 29.850 
Corte e Costura Cortar $ 29.000 
 Costurar $ 28.600 
 Total $ 57.600 
Acabamento Acabar $ 14.000 
 Despachar Produtos $ 32.200 
 Total $ 46.200 
 
Identificação e Levantamento dos Custos das Atividades 
DEPARTAMENTOS ATIVIDADES DIRECIONADORES 
Compras Comprar Materiais n. de pedidos 
 Desenvolver Fornecedores n. de fornecedores 
Almoxarifado Receber Materiais n. de recebimentos 
 Movimentar Materiais n. de requisições 
Adm. Produção Programar Produção n. de produtos 
 Controlar Produção n. de lotes 
Corte e Costura Cortar tempo de corte 
 Costurar tempo de costura 
Acabamento Acabar tempo de acabamento 
 Despachar Produtos apontamento de tempo 
 
 
26 
 
 
 
Direcionadores de Custos das Atividades 
 Camisetas Vestidos Calças TOTAL 
n. de pedidos compra 150 400 200 750 
n. de fornecedores 2 6 3 11 
n. de recebimentos 150 400 200 750 
n. de requisições 400 1.500 800 2.700 
n. de produtos 1 1 1 3 
n. de lotes 10 40 20 70 
horas utilizadas para cortar 2.160 h 882 h 2.600 h 5.642 h 
horas utilizadas para costurar 3.240 h 2.058 h 7.800 h 13.098 h 
horas utilizadas para acabar 2.700 2.520 3.900 9.120 
apontamento de tempo 25 h 50 h 25 h 100 h 
 
 
Cálculo do Custo do Produto 
 
 
 
Exemplo: Atividade Comprar Materiais 
 
 
Produto: CAMISETA 
 
 
27 
 
 
 
Custos Unitários 
 Camisetas Vestidos Calças 
Comprar Materiais $ 0,1778 $ 2,0317 $ 0,3282 
Desenvolver Fornecedores $ 0,1212 $ 1,5584 $ 0,2517 
Receber Materiais $ 0,1372 $ 1,5683 $ 0,2533 
Movimentar Materiais $ 0,1317 $ 2,1164 $ 0,3647 
Programar Produção $ 0,2963 $ 1,2698 $ 0,4103 
Controlar Produção $ 0,1099 $ 1,8844 $ 0,3044 
Cortar $ 0,6168 $ 1,0794 $ 1,0280 
Costurar $ 0,3930 $ 1,0699 $ 1,3101 
Acabar $ 0,2303 $ 0,9211 $ 0,4605 
Despachar Produtos $ 0,4472 $ 3,8333 $ 0,6192 
Total $ 2,6614 $ 17,3328 $ 5,3305 
 
Quadro-Resumo - Departamentalização com ABC 
 Camisetas Vestidos Calças 
Custos Diretos $ 3,75 $ 5,75 $ 4,25 
Custos Indiretos $ 2,66 $ 17,33 $ 5,33 
Custo Total $ 6,41 $ 23,08 $ 9,58 
Preço de Venda $ 10,00 $ 22,00 $ 16,00 
Lucro Bruto Unitário $ 3,59 ($ 1,08) $ 6,42 
Margem % 35,9% -4,9% 40,1% 
Ordem de Lucratividade 2 3 1 
 
Demonstração do Resultado 
 Camisetas Vestidos Calças TOTAL 
Vendas $ 180.000 $ 92.400 $ 208.000 $ 480.400 
CPV $ 115.406 $ 96.948 $ 124.546 $ 336.900 
 Tecido $ 54.000 $ 16.800 $ 39.000 $ 109.800 
 Aviamentos $ 4.500 $ 3.150 $ 6.500 $ 14.150 
 Mão-de-obra Direta $ 9.000 $ 4.200 $ 9.750 $ 22.950 
Subtotal C. Diretos $ 67.500 $ 24.150 $ 55.250 $ 146.900 
 Comprar Materiais $ 3.200 $ 8.533 $ 4.267 $ 16.000 
 Desenvolver Fornecedores $ 2.182 $ 6.545 $ 3.273 $ 12.000 
 Receber Materiais $ 2.470 $ 6.587 $ 3.293 $ 12.350 
 Movimentar Materiais $ 2.370 $ 8.889 $ 4.741 $ 16.000 
 Programar Produção $ 5.333 $ 5.333 $ 5.333 $ 16.000 
 Controlar Produção $ 1.979 $ 7.914 $ 3.957 $ 13.850 
 Cortar $ 11.102 $ 4.533 $ 13.364 $ 29.000 
 Costurar $ 7.075 $ 4.494 $ 17.032 $ 28.600 
 Acabar $ 4.145 $ 3.868 $ 5.987 $ 14.000 
 Despachar Produtos $ 8.050 $ 16.100 $ 8.050 $ 32.200 
 Subtotal Atividades (CIF) $ 47.906 $ 72.798 $ 69.296 $ 190.000 
Lucro Bruto $ 64.594 ($ 4.548) $ 83.454 $ 143.500 
Despesas Administrativas - - - $ 50.000 
Despesas com Vendas - - - $ 67.020 
Lucro Antes do I. R. - - - $ 26.480 
28 
 
 
29 
 
 
4 ANÁLISE CUSTO-VOLUME-LUCRO 
UMA FÁBULA PARA ADULTOS1 
 
Joaquim, o dono do restaurante da esquina, resolveu vender, além dos seus 
produtos normais, pequenos pacotes de amendoins, para aumentar seus lucros. Seu 
Contador, o Sr. Apropriador de Custos, que vem mensalmente encerrar os livros do 
restaurante, avisa ao nosso Joaquim que este tem uma “bomba em suas mãos”. 
 
Contador: Joaquim, você me disse que quer vender estes amendoins porque grande 
número de pessoas deseja compra-los; será que você já pensou no custo? 
 
Joaquim: É lógico que não vai custar nada. É lucro líquido. É verdade que eu tive 
que pagar $ 3.750 pela prateleira, mas os amendoins custam $ 9 o pacote e eu venderei 
por $ 15. Espero vender 50 pacotes por semana para começar. Em 12 semanas e meia 
cobrirei o custo da prateleira. Depois disso, terei um lucro líquido de $ 6 por pacote. Quanto 
mais eu vender, maior o lucro. 
 
Contador: Este seu ponto de vista é antiquado e completamente irreal. Hoje em dia, 
os métodos aperfeiçoados de contabilidade permitem que façamos um estudo mais 
profundo, que demonstra a complexidade do problema. 
 
Joaquim: O quê? 
 
Contador: Quero dizer que devemos integrar toda a operação “venda de amendoins” 
dentro da sua empresa e apropriar aos pacotes de amendoins a sua parcela correta do total 
das despesas gastas. Devemos apropriar aos pacotes uma parte proporcional das 
despesas do restaurante com aluguel, luz, aquecimento, depreciação, salários dos garçons, 
do cozinheiro, etc. 
 
Joaquim: Do cozinheiro? O que é que ele tem a ver com os amendoins? Ele nem 
sabe que eu os vendo. 
 
Contador: Olhe, Joaquim, o cozinheiro trabalha na cozinha, a cozinha prepara a 
comida, a comida traz os fregueses que serão os compradores dos amendoins. Por isso é 
que você deve apropriar ao custo das vendas dos amendoins tanto uma parte do salário do 
cozinheiro quanto uma parte do seu próprio salário. Veja este quadro demonstrativo; ele 
contém uma análise de custos cuidadosamente calculados e indica que o lucro operacional 
deve ser igual a $ 191.700 por ano, para cobrir as despesas gerais. 
 
Joaquim: Os amendoins? $ 190 mil por ano de despesas gerais? Essa não... 
 
Contador: Na verdade, o total dessas despesas é um pouco superior a isto. Todas 
as semanas você tem despesas com limpeza e lavagem das janelas e do chão, com a 
reposição dos sabonetes consumidos no lavatório e com as cervejinhas para oguarda. O 
total então sobe a $ 196.950 por ano. 
 
 
1 Fábula retirada de: LEONE, George Sebastião Guerra. Curso de contabilidade de custos. São Paulo: 
Atlas, 1997 (páginas 337 e 340) 
30 
 
 
Joaquim: (Pensativo) – O vendedor de amendoins me disse que eu conseguiria 
bons lucros – era só colocar os pacotes perto da caixa registradora e pronto - $ 6 de lucro 
por pacote vendido. 
 
Contador: (Torcendo o nariz) – Ele não é um contador. Você sabe quanto lhe custa 
a porção de espaço sobre o balcão, ao lado da caixa registradora? 
 
Joaquim: Não custa nada – não cabe nem um freguês extra – é um espaço morto, 
inútil. 
 
Contador: O ponto de vista moderno sobre os custos não nos permite pensar em 
espaços inúteis. O seu balcão ocupa 6m2 e as venda anuais totalizam $ 2.250.000. Logo, 
o espaço ocupado pela prateleira de amendoins lhe custará $ 37.500 por ano. Desde que 
você retire aquela área de uso geral, deve debitar o seu custo ao ocupante real do espaço. 
 
Joaquim: Você quer dizer que eu devo acrescentar $ 37.500 por ano a mais como 
despesa com a venda de amendoins? 
 
Contador: Justamente. Isto elevará os custos gerais da operação a um total geral 
de $ 234.450 por ano. Ora, se você quer vender 50 pacotes de amendoins por semana, 
estes custos representarão $ 90 por pacote. 
 
Joaquim: O quê? 
 
Contador: Evidentemente, devemos acrescentar a isto o preço de compra de $ 9 
por pacote, o que nos dará o total de $ 99. Ora se você pretende vender cada pacote por 
$ 15, obterá como resultado uma perda liquida por pacote de $ 84. 
 
Joaquim: Existe aqui alguma coisa esquisita. 
 
Contador: Veja os números. Eles provam que a venda de amendoins é deficitária. 
 
Joaquim: (Com um sorriso inteligente) - E se eu vender muitos pacotes – mil 
pacotes por semana, em vez de somente 50? 
 
Contador: (Com um ar tolerante) – Joaquim, você não entendeu o problema. Se o 
volume de vendas aumentar, o mesmo acontecerá com os seus custos operacionais – 
maior número de pacotes, maior o tempo gasto, maior depreciação, mais tudo. O princípio 
básico da contabilidade de custos é invariável: “Quanto maiores as operações, maiores os 
custos gerais a serem apropriados”. Não, o aumento do volume de vendas não o ajuda em 
nada. 
 
Joaquim: OK, já que você sabe tanto, o que devo fazer? 
 
Contador: (Condescendente) – Bem, você poderia reduzir seus custos operacionais. 
 
Joaquim: Como? 
 
Contador: Mude-se para um imóvel de aluguel mais baixo. Diminua os salários, 
mande lavar as janelas somente de 15 em 15 dias; não coloque mais sabonetes nos 
lavatórios, diminua o custo por metro quadrado do seu balcão. Por exemplo, se você 
conseguir reduzir suas despesas em 50%, a porção das despesas gerais apropriadas à 
31 
 
 
venda dos pacotes de amendoins passará de $ 234.500 para $ 117.250 por ano, reduzindo 
o custo à $ 54 por pacote. 
 
Joaquim: (Não muito satisfeito) – Será isso interessante? 
 
Contador: É lógico que sim. Contudo, ainda assim você perderia $ 39 por pacote. 
Portanto, você deverá aumentar o preço de venda. Se desejar um lucro de $ 6 por pacote, 
o seu preço de venda deverá ser igual a $ 60. 
 
Joaquim: (Desolado) – Você quer dizer que, depois de reduzir minhas despesas em 
50% ainda tenho que cobrar $ 60? E quem vai compra-los a este preço. 
 
Contador: Isto é uma consideração secundária. O que interessa é que $ 60 é um 
preço de venda baseado em uma avaliação real e justa dos seus custos operacionais já 
reduzidos. 
 
Joaquim: (Satisfeito) – Olhe. Eu tenho uma ideia melhor. Porque não jogar fora os 
amendoins? 
 
Contador: Será que você pode suportar tal perda? 
 
Joaquim: Certamente. Só possuo 50 pacotes – ou seja, $ 450, e mais uma prateleira 
no valor de $ 3.750; jogo tudo fora e pronto, acabou-se esta porcaria de negócio de 
amendoins. 
 
Contador: (Balançando a cabeça) – Joaquim, isto não é tão simples assim. Você 
está no negócio de amendoins. Se você jogar fora esses amendoins você estará 
adicionando $ 234.450 de despesas gerais anualmente ao total das suas despesas 
operacionais. Joaquim seja realista, esta perda você não pode suportar. 
 
Joaquim: (Desesperado) – É incrível. Na semana passada eu estava ganhando 
dinheiro. Hoje eu estou atrapalhado – só porque pensei que amendoins sobre o balcão... 
só porque eu pensei em 50 pacotes de amendoins por semana. 
 
Contador: (Com um olhar sério) – O objetivo dos estudos modernos de custos, 
Joaquim, é eliminar essas falsas ilusões. 
 
 
 
 
Qual sua opinião em relação ao texto que 
você acabou de ler? 
 
 
 
 
 
 
 
32 
 
 
4.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 
 
A margem de contribuição unitária é calculada pela diferença entre o preço de 
venda do produto menos os seus custos variáveis. 
 
MC = PV – CV 
 
Representa a parcela do preço do produto que está disponível para a cobertura dos 
custos fixos e para a geração do lucro. 
 
Exemplo 
 
Qual produto é o mais rentável? 
 Produto A Produto B 
PV 10,00 20,00 
CV 6,00 14,00 
MC 4,00 6,00 
(%) Volume 40% 30% 
 
 
 
4.1.1 A Contribuição marginal, as limitações na capacidade de produção e o custo 
de oportunidade 
 
A margem de contribuição é muito útil quando as empresas têm limitações na 
sua capacidade de produzir. Dentre as limitações, as mais comuns são a falta de 
matéria prima, falta de mão de obra qualificada, falta de máquinas para produzir, espaço 
físico reduzido para produção o que faz a empresa não ter condições de aumentar a 
sua capacidade de produzir. Havendo fatores que limitem a capacidade da empresa em 
produzir, o que se deve buscar e produzir aqueles produtos que contribuam com a 
melhor margem de contribuição e com que se maximize os lucros da empresa, neste 
sentido, aplica-se a margem de contribuição considerando-se a limitação existente, ou 
seja, se a limitação é a falta de matéria prima, vamos utilizar a margem de contribuição 
unitária relacionada a matéria prima utilizada na fabricação de cada produto. Este será 
o fator preponderante para compor o mix de produção da empresa, sempre se 
associando a maximização dos lucros. 
33 
 
 
 
FATORES LIMITATIVOS: 
 
Quando uma indústria fábrica muitos produtos e está sendo operada à capacidade 
máxima, muitas vezes 
é necessário decidir que ordem de produção 
deve aceitar. 
A abordagem da margem de contribuição 
fornece dados para uma decisão apropriada 
porque está determinada pelo produto que faz a 
maior contribuição total. Isto significa 
necessariamente que os produtos a serem 
favorecidos serão os que apresentem maiores 
índices de margem de contribuição por unidade 
do produto ou vendas monetárias. 
O objetivo é maximizar os lucros totais, 
que dependem da consecução da maior 
margem de contribuição por unidade de fator 
restritivo. 
O fator restritivo é item que restringe ou limita a produção ou venda de 
determinado produto. Assim o critério para os lucros máximos, a uma dada capacidade, 
é a maior contribuição possível aos lucros por unidade de fator restritivo. O fator 
restritivo pode ser horas/máquinas, horas/homem, ou até número de unidades 
produzidas, entre outras. 
Pode haver muitos fatores limitativos que tenham que ser utilizados para cada 
tipo de produto. O problema de formular os programas mais lucrativos de produção e 
composições de matérias primas é essencialmente o de maximizar a contribuição em 
face de diversos fatores limitativos. 
Diante do exposto, quando não houver limitação da capacidade produtiva, mais 
rentável é o produto que apresentar maior margem de contribuição por unidade. Quando 
existir algum fator limitativo, mais rentável será o produto que tiver maior margem de 
contribuição pelo fator limitativo da capacidade produtiva. 
 
CUSTO IMPUTADO: segundo Backer e Jacobsen (1979) são os custos 
hipotéticos, pelo menos no sentido de que são alheios a escrituração contábil, ou não 
reconhecido por ela. Entretanto, do ponto de vista do processo decisório, os custos 
imputados dificilmente podem ser chamados de hipotéticos.Martins (1996) afirma que 
é um valor apropriado para efeitos internos ao produto, mas não contabilizado como 
tal. Exemplos deste custo: O juro sobre o capital e o custo de oportunidade. 
 
CUSTO DE OPORTUNIDADE - é o custo resultante de uma alternativa à qual 
se tenha renunciado, ou representa o quanto está sendo o sacrifício da empresa em 
empregar determinado recurso num processo, ao invés de outra alternativa. Exemplo: 
Uma empresa tem um edifício industrial totalmente depreciado que pode ser alugado 
por $ 20.000 por ano. Considerando a possibilidade de a empresa utilizar este edifício 
para sua expansão, ao avaliar a conveniência do projeto, deve considerar como custo 
do espaço o valor de $ 20.000, como custo de oportunidade, uma vez que a empresa 
poderia ter alugado o referido imóvel. 
34 
 
 
 
4.2 PONTO DE EQUILÍBRIO 
 
 
 
• O ponto de equilíbrio é o nível de produção onde o lucro é nulo; 
• Representa o nível em que as Receitas Totais igualam os Custos Totais; 
 
 
 
PEQ = Ponto de Equilíbrio em quantidade (unidades físicas) 
MC = Margem de Contribuição unitária 
CF = Custos fixos 
 
4.2.1 Tipos de ponto de equilíbrio 
 
A diferença fundamental entre eles está na consideração dos custos fixos. 
 
CONTÁBIL: Custos contábeis 
ECONÔMICO: São adicionados os custos de oportunidade e outros do gênero 
FINANCEIRO: Consideram-se apenas os custos desembolsados 
 
Exemplo 
• Custos Fixos: $ 4.000 / ano 
• Custos Variáveis: $ 6 / unidade 
• Preço de Venda: $ 8 / unidade 
• Depreciação: 800 / ano 
• Patrimônio Líquido: $ 10.000 
• TMA: 10% ao ano 
 
MC = 8 – 6 = $ 2 / unidade 
 
Ponto de Equilíbrio Contábil 
 
35 
 
 
 
Ponto de Equilíbrio Econômico 
 
 
Ponto de Equilíbrio Financeiro 
 
 
 
 
Representação Gráfica 
 
 
 
 
 
36 
 
 
4.2.2 Empresas Multiprodutoras 
 
Não faz sentido ratear os custos indiretos (fixos) aos produtos para a obtenção do 
ponto de equilíbrio individualizado; 
Cada produto deve cobrir seus custos diretos, e a margem de contribuição que 
sobrar deve contribuir para a cobertura dos custos indiretos (fixos) e a geração do lucro. 
 
Ponto de Equilíbrio - Multiprodutos 
 
 
• PE = Ponto de Equilíbrio 
• CF = Custos Fixos 
• MCi = MC Unitária por produto 
• Qi = Volume previsto de venda por produto 
•  = Somatório 
 
37 
 
 
5 FABRICAR X COMPRAR 
 
✓ A necessidade de tomar uma decisão entre as duas alternativas pode surgir em vários 
pontos do processo operacional. 
 
✓ Frequentemente, refere-se às alternativas de fabricar ou adquirir partes componentes 
do produto principal que a empresa produz. 
 
✓ Algumas das variáveis envolvidas na decisão: 
– Comparação entre custos; 
– Grau de ocupação da capacidade da fábrica antes de se tomar a decisão; 
– Problemas de mercado, tempos de espera e qualidade das partes; 
– Segurança no longo prazo. 
 
Exemplo 
 
✓ Uma empresa fabrica um determinado componente que usa na produção de um certo 
produto. 
 
✓ Apropria os Custos Indiretos à base de hora-máquina às 800 unidades que fabrica (tanto 
de componentes como de produto); são eles todos fixos. 
 
Dados do Componente 
– Material e Mão-de-Obra Diretos: $ 730/u 
– CIF: ($ 1.400.000/2.000 hm) x 0,5 hm/u $ 350/u 
– Custo Unitário Total $ 1.080/u 
Dados do Produto 
– Material e Mão-de-Obra Diretos: $ 3.600/u 
– CIF: ($ 1.400.000/2.000 hm) x 2,0 hm/u $ 1.400/u 
– Custo Total $ 6.080/u 
 
Problema/Oportunidade 
A empresa está estudando uma oferta de um fornecedor que lhe propõe 
entregar o componente por $ 800/u. Deve aceitar? 
 
✓ Quanto ao cálculo, não deve ser comparado o custo total interno de $ 1.080/u contra o 
externo de $ 800/u. 
 
Deve ser feita uma análise mais profunda. 
 
✓ Se o fato de a empresa passar a comprar o componente não lhe altera em nada os 
custos fixos, já que estes talvez sejam comuns tanto para o componente quanto para o 
produto, de fato não haverá interesse na aquisição. 
 
✓ O custo variável do componente é de $ 730/u, e, caso passe a compra-lo, desembolsará 
$ 800/u, e terá os mesmos custos fixos que tinha quando o fabricava.Análise da Situação 
 
Talvez exista a possibilidade de a empresa, se comprar o componente, eliminar 
grande parte dos seus custos fixos pela desativação de parte da fábrica. 
 
38 
 
 
✓ Se eliminar certos custos fixos que atualmente estão sendo imputados aos 
componentes, pode-se decidir pela aquisição dos mesmos. Veja-se: 
– Os custos variáveis hoje são de $ 584.000 
– A compra dos componentes custaria $ 640.000 (800u x $800/u) 
 
✓ Assim, aceita-se a decisão de compra se a redução nos custos fixos for maior que $ 
56.000 ($640.000 - $584.000). 
 
A decisão depende, pois, não só da atual estrutura de custos, mas da que existirá 
após a decisão. 
 
Considerações Adicionais 
 
Por outro lado, talvez exista a possibilidade de se utilizar as instalações que hoje 
servem à fabricação dos componentes para a produção do produto final. 
 
✓ Neste caso, haveria o acréscimo do volume de unidades elaboradas (partindo-se da 
hipótese que o mercado as absorveria inclusive nos mesmos preços). 
 
Como deveria agora ser discutida a decisão? 
 
✓ Se a empresa não produz maior número hoje, é porque está com sua capacidade 
limitada (neste caso, não há o cálculo de Margem de Contribuição por fator de limitação, já 
que não há dois produtos, mas um único; o componente não é vendido, mas agregado ao 
produto final). 
 
✓ Parando de fabricar o componente, poderia adicionar um volume de 200 u do produto, 
passando então a 1.000 u. 
 
✓ Nova situação: 
– 800 u de componentes x 0,5 hm/u = 400 hm usadas na fabricação 
– 400 hm ̧2 hm/u do produto = 200 u com o uso das 400 hm 
 
✓ Hoje, antes da compra, a empresa produz 800 u completas do produto ao custo de $ 
6.080/u, no total de $ 4.864.000. 
 
✓ Se produzir 1.000 u, comprando os componentes, terá um total de: 
– Custo Variável do Componente comprado: $ 800/u 
– Custo Variável do Produto: $ 3.600/u $ 4.400/u 
 
– Custo Variável Total: (1.000u x $ 4.400/u) = $ 4.400.000 
– Custo Fixo Total: $ 1.400.000 
– Custo Total: $ 5.800.000 
 
Logo, o custo unitário passará a $ 5.800, com redução de $ 280 em relação ao 
anterior. Isso porque o custo variável unitário aumentará, passando de $ 4.330 ($730 + 
$3.600) para $ 4.400 ($800 + $3.600); mas com o aumento do volume de produção haverá 
uma redução do custo fixo por unidade. 
 
✓ Raciocinando em termos de Margem de Contribuição fica bastante fácil o entendimento. 
 
39 
 
 
✓ Suponha-se que o preço do produto final seja de $ 6.500/u. 
 
✓ A MC anterior era de $ 2.170/u ($6.500 - $4.330), mas o volume de 800 u propiciava 
Margem de Contribuição Total de: 
 
800u x $2.170/u = $ 1.736.000 
 
✓ A nova Margem de Contribuição seria de $ 2.100/u ($6.500 - $4.400), e a Total de $ 
2.100.000. 
 
Como em uma ou outra alternativa o custo fixo é o mesmo, interessa a que 
maximiza a MCT. Logo, não há dúvidas de que se deve decidir pela compra. 
 
✓ Poderíamos, inclusive, fixar um valor máximo até o qual valeria a pena, nessa 
hipótese, pagar pelo componente. 
 
 Esse máximo seria: 
 
✓ A MCT era de $ 1.736.000, e o máximo que interessaria pagar seria um preço tal que, 
na pior das hipóteses, não houvesse redução dessa margem. 
 
✓ Assim, a MC deveria ser, em última instância, não menor do que $ 1.736/u ($ 
1.736.000 / 1.000 u). Como o preço de venda é de $ 6.500/u, o custo variável máximo 
deveria ser de $ 4.764/u ($6.500 - $1.736). 
 
✓ Como já existe um custo variável do produto de $ 3.600/u, o máximo que se poderia 
adicionar seria de $ 1.164/u ($4.764 - $3.600). 
 
Assim, se a liberação da parte da fábrica usada nos componentes propiciar 
aumento do volume dos produtos finais em 200 unidades e estas puderem ser vendidas 
ao mesmo preço, valerá a pena a decisão de compra, desde que não seja por um preço 
unitário superior a $ 1.164/u. 
 
(Compare com o preço de hoje, queé de $ 1.080/u). 
 
Claro está que, para as decisões, várias informações foram necessárias, além dos 
elementos de custos, como manutenção do preço de venda, absorção pelo mercado do 
acréscimo de volume elaborado etc. 
 
✓ Antes de tomar uma decisão em termos de adquirir, precisamos avaliar os seguintes 
aspectos: 
– A qualidade do componente adquirido, é comparável com a do fabricado? 
– Como se comparam os prazos de entrega e o período necessário para fabricar 
o componente? 
– O abastecimento do componente é fácil? Ou pode haver problemas futuros? 
– Esgotamos todas as possibilidades de obter economias de mão-de-obra em 
outros setores da fábrica a fim de ser utilizada na fabricação do componente? 
 
✓ Freqüentemente, não é fácil avaliar financeiramente os riscos associados à alternativa 
de adquirir, reportados acima. 
 
40 
 
 
✓ Se a diferença a favor da alternativa de adquirir for muito pequena, em geral, devido 
aos riscos inerentes, os gerentes preferirão fabricar na própria empresa. 
41 
 
 
 
6 PRODUÇÃO CONJUNTA 
Em muitas empresas de Produção Contínua existe o fenômeno da Produção 
Conjunta, que consiste no aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da 
mesma matéria-prima, classificados em co-produtos e subprodutos. 
 
✓ É o caso do tratamento industrial da quase totalidade dos produtos naturais na 
agroindústria. 
 
✓ Exemplos: 
– A partir da soja: óleo, farelos etc. 
– A partir do boi: ossos, couro, diferentes tipos de carne etc. 
– A partir do petróleo: gasolina, querosene, emulsão asfáltica etc. 
– A partir da tora (madeira): costaneiras, peças de diferentes qualidades etc. 
 
✓ Subprodutos 
– Valor de venda e condições de comercialização normais, relativamente tão 
assegurados quanto os produtos principais, apesar de possuírem pouca relevância 
dentro do faturamento global da empresa. 
– Surgem como decorrência normal do processo produtivo. 
– Não recebem custos, tendo sua receita considerada como redução do custo 
dos Co-produtos. 
 
✓ Sucatas 
– Podem ou não ser decorrência normal do processo de produção. 
– Não têm valor de venda ou condições de negociabilidade boas, permanecendo 
fora da Contabilidade até serem negociadas (não recebem atribuição de nenhum custo). 
 
✓ Co-produtos 
– São os próprios produtos principais, só que assim chamados porque nascidos 
de uma mesma matéria-prima. 
– São os que substancialmente respondem pelo faturamento da empresa, 
recebendo os custos de produção. 
 
6.1 APROPRIAÇÃO DOS CUSTOS 
 
✓ Comprado o boi por um preço (por ex.: $ 40,00 por arroba), quanto atribuir desse custo 
mais os decorrentes da matança e do corte a cada tipo de co-produto? 
 
✓ Quanto é o custo por quilo de filé, de alcatra, das vísceras, dos pés etc.? 
 
✓ Quanto do custo da produção de um frango deve ser atribuído ao quilo de coxa, sobre-
coxa, peito, coração, asa etc.? 
 
✓ Quaisquer que sejam os critérios de alocação, pode-se dizer que são muito mais 
arbitrários do que aqueles utilizados para rateio dos CIF. 
– E, neste rateio dos Custos Conjuntos entram até os custos diretos (matéria-
prima e mão-de-obra direta). 
 
42 
 
 
✓ Do ponto de vista gerencial, essas alocações são de todo irrelevantes, já que para 
decisões interessam apenas os valores de receita total dos co-produtos contra os custos 
totais. 
 
 
✓ Principais métodos: 
– Valor de mercado; 
– Volumes produzidos; 
– Igualdade do Lucro Bruto; 
– Ponderação; 
– Grau de dificuldade, etc. 
 
6.2 MÉTODO DO VALOR DE MERCADO 
 
✓ Este método é o mais utilizado na prática. 
– Mais em função da inexistência de outros melhores do que de méritos próprios, 
já que a alegação de que produtos de maior valor são os que recebem ou têm condições 
de receber maior custo carece de maior racionalidade. 
 
✓ Seu mérito está no fato de distribuir o resultado de forma homogênea aos Co-produtos. 
 
✓ Exemplo: 
– Matéria-prima processada $ 30.000.000 
– Mão-de-obra de custos industriais $ 15.000.000 
– Custos Conjuntos Totais $ 45.000.000 
 
 
✓ Sem custos adicionais 
 
Co- Produtos 
Valor de 
Venda 
Quantidade 
produzida 
Valor de Venda 
Total 
A $ 400/kg 55.000 kg $ 22.000.000 
B $ 200/kg 100.000 kg $ 20.000.000 
C $ 300/kg 60.000 kg $ 18.000.000 
 $ 60.000.000 
 
43 
 
 
 
Co- Produtos Prop. 
Custo 
Conjunto 
Custo 
Unitário 
A 36,67% $ 16.500.000 $ 300/kg 
B 33,33% $ 15.000.000 $ 150/kg 
C 30,00% $ 13.500.000 $ 225/kg 
 $ 45.000.000 
 
✓ Com custos adicionais 
 
Co- Produtos 
Valor de 
Mercado 
Volume 
 Produzido 
Receita 
Total 
Custos 
Adicionais 
A $ 400/kg 55.000 kg $ 22.000.000 $ 4.000.000 
B $ 200/kg 100.000 kg $ 20.000.000 - 
C $ 300/kg 60.000 kg $ 18.000.000 $ 6.000.000 
 
 
Co- Produtos 
Receita Total 
(–) Custos 
Adicionais 
Prop. 
Custo 
Conjunto Total 
Apropriado 
Custo 
Unitário 
A $ 18.000.000 36% $ 16.200.000 $ 294,55/kg 
B $ 20.000.000 40% $ 18.000.000 $ 180,00/kg 
C $ 12.000.000 24% $ 10.800.000 $ 180,00/kg 
 $ 50.000.000 100% $ 45.000.000 
 
 
Co- Produtos 
Custo 
Conjunto 
Custo 
Adicional 
Custo 
Unitário 
Custo 
Total 
A 294,55/kg 72,72 367,27/kg $ 20.200.000 
B 180,00/kg - 180,00/kg $ 18.000.000 
C 180,00/kg 100,00 280,00/kg $ 16.800.000 
 $ 55.000.000 
44 
 
 
 
6.3 MÉTODO DOS VOLUMES PRODUZIDOS 
 
Co- Produtos 
Volume 
Produzido 
Proporção 
Custo 
Conjunto 
Alocado 
Custo Unitário 
A 55.000 kg 25,58% $ 11.511.628 $ 209,30/kg 
B 100.000 kg 46,51% $ 20.930.232 $ 209,30/kg 
C 60.000 kg 27,91% $ 12.558.140 $ 209,30/kg 
 215.000 kg 100,00% $ 45.000.000 
6.4 MÉTODO DA IGUALDADE DO LUCRO BRUTO 
Se não existissem os custos adicionais: 
 
Receita Total $ 60.000.000 
(-) Custo Total Conjunto ($ 45.000.000) 
Lucro Bruto Total $ 15.000.000 
 
Lucro Bruto por kg: ($15.000.000/215.000kg) = $ 69,77/kg 
 
Co- Produtos 
Preço de Venda 
A 
Lucro Bruto 
B 
Custo 
A - B 
A $ 400/kg $ 69,77/kg $ 330,23/kg 
B $ 200/kg $ 69,77/kg $ 130,23/kg 
C $ 300/kg $ 69,77/kg $ 230,23/kg 
 
 
 
Com a existência dos custos adicionais: 
 
Receita Total $ 60.000.000 
(-) Custo Total Conjunto ($ 45.000.000) 
(-) Custo adicional ($ 10.000.000) 
Lucro Bruto Total $ 5.000.000 
 
Lucro Bruto por kg: ($5.000.000/215.000kg) = $ 23,26/kg 
 
 
Co- 
produto 
Preço de 
Venda 
Lucro 
Bruto 
Preço 
(–) LB 
(-) Custo 
Adicional 
Custo 
Conjunto 
A 400 23,26 376,74 72,73 $ 304,01/kg 
B 200 23,26 176,74 - $ 176,74/kg 
C 300 23,26 276,74 100,00 $ 176,74/kg 
 
 
45 
 
 
 
46 
 
 
7 CASES PARA RESOLUÇÃO 
7.1 CIA. “D” 
A Cia. “D” iniciou suas atividades em 1°/1/20x1 e, em 31/12/20x1 o seu balancete 
era formado pelas seguintes contas: 
Compras de Matérias-primas: $12.000.000 
Vendas: $15.500.000 
Mão-de-obra Indireta: $3.000.000 
Despesas de Entrega: $200.000 
Despesas Administrativas: $1.800.000 
Materiais Diversos Consumidos na Fábrica: $4.000.000 
Despesas com Materiais de Escritórios: $240.000 
Equipamentos de Entrega: $1.000.000 
Duplicatas a Receber: $2.500.000 
Depreciação – Equipamentos de Entrega: $100.000 
Depreciação – Equipamento de Produção: $200.000 
Caixa: $1.500.000 
Despesas Financeiras: $260.000 
Depreciação Acumulada – Equipamentos de Produção: $200.000 
Depreciação Acumulada – Equipamentos de Entrega: $100.000 
Empréstimos: $4.000.000 
Capital: $15.000.000 
Equipamentos de Produção: $2.000.000, e 
Mão-de-obra Direta: $6.000.000. 
A empresa fabricou os produtos A, B e C nas seguintes quantidades: A = 50.000 
kg; B = 30.000 kg; C = 20.000 kg. A matéria-prima é a mesma para cada produto. O 
apontamento da mão-de-obra direta mostrou que se gasta o mesmo tempo tanto para 
produzir 1,0 kg de A como 0,5 kg de B ou 0,4 kg de C. Os Custos Indiretos são alocados 
proporcionalmente à matéria-prima: 
Dados os ajustes: 
a) O estoque final de matérias-primas foi avaliado em $5.000.000; 
b) O estoque final de produtos acabados era igual a 40% do total fabricado de cada 
um. 
Pede-se: 
a) Determine o valorda produção (custo total e unitário) de cada um dos três 
produtos. 
47 
 
 
7.2 CIA. GENOVEVA 
 
A Cia. de Rações Genoveva processa e distribui ração tipo A e tipo B, conhecidos 
por Ração Inicial e Ração Crescimento, respectivamente. 
Os Custos Diretos referentes a esses produtos, em certo mês, foram: Inicial, 
$4.390.000, e Crescimento, $2.520.000. Os Custos Indiretos foram os seguintes: Aluguel, 
$425.000; Materiais Indiretos, $260.000; Energia, $365.750; Depreciação, $240.000, e 
Outros Custos Indiretos, $330.000. 
Sabe-se que: 
a) O aluguel é distribuído aos Departamentos de acordo com suas áreas. 
b) O consumo de Energia é medido por Departamento. 
c) Os materiais indiretos, a depreciação e os demais custos indiretos têm como 
base de rateio o número de horas de mão-de-obra total utilizada em cada 
Departamento. 
d) O Setor de Processamento e a Embalagem recebem cada um 40% dos custos 
da Administração da Produção, e 20% dos custos deste último Departamento 
são apropriados à Manutenção. 
e) A Manutenção é realizada sistematicamente e, conforme se tem apurado, cabe 
à Embalagem uma quinta parte do total de seus custos. 
f) A distribuição dos custos indiretos aos produtos é feita em função do material 
direto utilizado. Este foi o seguinte no período: 
Inicial 556.575 kg 
Crescimento 185.525 kg 
Dados Coletados no Período: 
Pede-se: 
a) Elaborar o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação. 
b) Apurar o custo total de cada produto. 
c) Comparar com o custo que seria apropriado a cada produto, sem 
Departamentalização, se o rateio fosse à base do material direto utilizado. 
Explique a diferença eventualmente encontrada. 
 Processamento Embalagem Manutenção Administração Total 
Área 11.000 m² 9.800 m² 1.500 m² 2.700 m² 25.000 m² 
Consumo 
Energia 34.000 kW 28.200 kW 3.000 kW 1.300 kW 66.500 kW 
Horas de MOT 48.000 h 24.000 h 4.000 h 4.000 h 80.000 h 
48 
 
 
7.3 CIA. CILINDRADA 
 
1a Parte – Custeio por Absorção (RKW) 
 
A Cia Cilindrada fabrica três tipos de motores para automóvel: motor 1.6, motor 1.8 
e motor 2.0, cujo volume de produção e preço de venda no mês de março foram: 
 
PRODUTO PRODUÇÃO MENSAL PREÇO DE VENDA (Unit.) 
Motor 1.6 900 u $ 2.700,00 
Motor 1.8 200 u $ 2.800,00 
Motor 2.0 600 u $ 3.500,00 
 
 
Os materiais diretos, por unidade, para fabricação dos motores são os seguintes: 
 
ITEM DE CUSTO Motor 1.6 Motor 1.8 Motor 2.0
Base do motor $ 300 $ 400 $ 500
Componentes Diversos $ 250 $ 250 $ 350
Total $ 550 $ 650 $ 850 
 
Além dos departamentos de Administração Geral da Fábrica e Almoxarifado, a 
empresa possui outros quatro departamentos de produção: Fundição, Montagem, 
Regulagem e Embalagem. O tempo utilizado por produto nestes departamentos se 
encontra a seguir. O tempo total consiste no tempo gasto por unidade multiplicada pela 
quantidade produzida apresentada no quadro anterior. 
 
FUNDIÇÃO MONTAGEM REGULAGEM EMBALAGEM
PRODUTO UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL
Motor 1.6 6,0 h 5.400 h 3,0 h 2.700 h 1,3 h 1.170 h 0,30 h 270 h
Motor 1.8 14,7 h 2.940 h 12,60 h 2.520 h 6,0 h 1.200 h 0,70 h 140 h
Motor 2.0 17,5 h 10.500 h 6,5 h 3.900 h 10,8 h 6.480 h 0,80 h 480 h
Total 18.840 h 9.120 h 8.850 h 890 h 
 
O custo com a mão-de-obra e encargos sociais, no valor global de $ 942.500,00 é 
alocada somente aos departamentos produtivos em função do número total de horas 
trabalhadas, já que os salários diretos seguem um padrão homogêneo de distribuição. 
Os demais Custos Indiretos da empresa, no mês, envolvidos com os vários centros 
de custos foram: 
Aluguel: $ 50.000 
Energia Elétrica: $ 150.000 
Salários dos Supervisores: $ 850.000 
Seguros: $ 140.000 
Depreciação: $ 170.000 
Material de Consumo: $ 250.000 
 
 
Sabe-se que: 
a) O aluguel é distribuído aos Departamentos de acordo com suas áreas. 
b) O consumo de energia elétrica é medido por Departamento. 
 
49 
 
 
c) Os salários dos supervisores são distribuídos pelo número de colaboradores de cada 
Departamento. 
d) Os seguros foram atribuídos, inicialmente, apenas à Administração Geral da Fábrica. 
e) Por falta de um critério melhor, o custo com depreciação e material de consumo é 
apropriado aos Departamentos na exata proporção do total dos demais custos (mão-
de-obra e custos indiretos). 
Os dados coletados no período foram: 
 
 Área (m2) Energia (kW) Colaboradores 
Adm. Geral 65 1.000 39 
Almoxarifado 130 2.000 15 
Fundição 455 12.500 150 
Montagem 390 5.000 300 
Regulagem 156 3.000 75 
Embalagem 104 1.500 21 
Total 1.300 25.000 600 
 
Sabe-se, ainda, que os custos da Administração Geral da Fábrica são distribuídos 
aos demais Departamentos à base da área ocupada e que o Almoxarifado, em função do 
número de requisições de materiais, distribui seus custos: ¼ para a Fundição, ½ para a 
Montagem e o restante para a Embalagem. 
A distribuição dos custos dos Departamentos produtivos aos respectivos produtos é 
feita com base no tempo de fabricação de cada tipo de motor. 
 
Pede-se: 
 
1. Elaborar o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos de Fabricação; 
2. Apurar o custo de fabricação de cada tipo de motor. 
3. Calcular o lucro unitário de cada produto em $ e a respectiva margem de lucro. 
 
50 
 
 
7.4 CIA DOBRA E FECHA 
 
Os Custos Indiretos de Fabricação da Cia. Dobra e Fecha foram os seguintes durante 
fevereiro/ 19x7: Aluguel, $240.000; Energia Elétrica, $360.000; Materiais Indiretos, 
$60.000; Mão-de-obra Indireta, $211.000. 
Os materiais indiretos utilizados foram apropriados por meio de requisições de cada 
departamento: Estamparia, $12.000; Montagem, $3.500; Furação, $4.500; Almoxarifado, 
$7.000; Manutenção, $8.000 e Administração Geral da Fábrica, $25.000. 
A energia consumida foi distribuída da seguinte maneira: Estamparia, $180.000; 
Montagem, $100.000; Furação, $33.000; Almoxarifado, $17.000; Manutenção, $20.000 e 
Administração Geral da Fábrica, $10.000. 
O total de Mão-de-obra Indireta foi assim apropriado: $40.000 à Estamparia; 
$30.000 à Montagem; $50.000 à Furação; $11.000 ao Almoxarifado; $12.000 à Manutenção 
e $68.000 à Administração da Fábrica. 
O Aluguel é atribuído inicialmente apenas à Administração Geral da Fábrica. 
Apurar o Custo Indireto total da cada Departamento e o de cada produto, com base 
no seguinte: 
a) Os Custos de Administração Geral da Fábrica são distribuídos aos demais 
Departamentos á base da área ocupada; a Estamparia ocupa 35% da área total, 
a Montagem 15%, a Furação 30% e o restante é utilizado igualmente pelo 
Almoxarifado e pela Manutenção. 
b) A manutenção presta serviços somente aos Departamentos de Produção e o 
rateio é feito à base da produção total de cada um. A Estamparia, a Montagem 
e a Furação produziram, respectivamente, 40%, 25% e 35% do total. 
c) O Almoxarifado distribui seus custos: 1/2 para a Estamparia, 1/4 para a 
Montagem e o restante para a Furação. 
d) A empresa produz Dobradiças e Fechaduras. A Dobradiça (15.000 u no mês) 
passa apenas pela Estamparia e pela Furação e a Fechadura (4.000 u) passa 
por todos os Departamentos. A distribuição dos custos indiretos da Estamparia 
e da Furação aos respectivos produtos é feita na mesma proporção que o 
material direto. Os Custos diretos do mês foram: 
 Dobradiças Fechaduras Total 
Matéria-prima $588.000 $392.000 $980.000 
Mão-de-obra Direta $420.000 $314.000 $734.000 
Total $1.008.000 $706.000 $1.714.000 
 
Pede-se: 
Elaborar o Mapa de Rateio dos Custos Indiretos de Produção e apresentar Custo 
total e unitário para cada produto (Custos indiretos + diretos). 
51 
 
 
7.5 CIA. “ABC” 
 
A Cia. ABC fabrica e vende três produtos, com as seguintes características e custos 
unitários: 
A B C 
Material Direto $ 40/un $ 50/un $ 60/un 
 Mão-de-obra Direta $ 20/un $ 16/un $ 12/un 
 
O volume de produção e vendas é de 12.000 unidades do produto “A”, 5.000 
unidades do “B” e 6.000 do “C”, por período, e os preços de venda unitários são $ 90, $110 
e $ 130