LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR

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Direito Tributário e Financeiro I
07: Limitações ao Poder de Tributar
· A relação tributária como uma relação jurídica. 
A relação jurídico-tributária não é meramente uma relação de poder, como toda relação jurídica, é balizada pelo Direito e, em face da interferência que o poder de tributar causa no direito a propriedade, o constituinte originário traçou as principais diretrizes e limitações ao exercício deste poder. 
Assim, é correto afirmar que o poder de tributar decorre de uma relação jurídica. 
Tais limitações estão presentes, principalmente no artigo 150 da CRFB/88, mas a redação do dispositivo deixa claro que não se trata de rol exaustivo. Além disso, tratados internacionais também podem limitar o poder de tributar.
· Cláusulas Pétreas:
a) Limitações que constituem garantias individuais do contribuinte: Em síntese, as Emendas Constitucionais que ampliarem garantias do contribuinte são válidas; já aquelas que diminuírem, criarem exceções ou enfraqueceram tais garantias são inconstitucionais por tenderem a aboli-las. 
b) Limitações que constituem proteção a outras cláusulas pétreas: Tratam-se de limitações que não se enquadram no artigo 60, §4º da CRFB/88. 
· Princípios ou regras:
A doutrina moderna entende que grande parte dos denominados princípios tributários são na verdade regra, uma vez que não podem ser ponderados quando aparentemente conflitarem com outros princípios, sendo disjuntivos, aplicando-se ou não a cada caso concreto, sem haver ponderação. 
· Legalidade: 
Apenas o artigo 5º, inciso II, da CRFB/88 já bastaria para concluir pela aplicação do princípio. No entanto, tratando-se especificamente da matéria tributária, o artigo 150, inciso I, da CRFB/88 veda aos entes federados a exigência ou aumento de tributo sem lei que o estabeleça[footnoteRef:1]. [1: Além disso, nos termos do artigo 3º, CTN, o tributo é a prestação pecuniária (ou equivalente a dinheiro) instituída em lei. ] 
Seria mais correto falar em reserva legal, mas majoritariamente se fala legalidade. 
a) Demais matérias sujeitas à reserva legal: Deve-se atentar ao princípio do paralelismo das formas[footnoteRef:2]. [2: Impõem que se um instituto jurídico foi criado por meio de uma norma jurídica de determinada hierarquia, para promover sua alteração ou extinção é necessária a edição de uma norma jurídica de hierarquia igual ou superior.] 
A CRFB/88 exige a edição de Lei para instituir e majorar tributos, logo, apenas a Lei poderá extinguir ou reduzir o tributo. 
O patrimônio público é, por princípio, indisponível. Assim, a concessão de benefícios fiscais ou autorização de prática de atos que gerem impactos sobre o crédito tributário ou sobre sua exigibilidade somente pode ser feito mediante lei, conforme artigo 150, §6º, da CRFB/88. 
O conjunto de matérias submetidas à reserva legal se encontra resumido no artigo 97 do CTN:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
§ 1º Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais oneroso.
§ 2º Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo.
Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.
b) Exceções:
Em resumo, as matérias que não estejam taxadas no artigo 97 do CTN não estão sujeitas ao princípio da legalidade. 
A CRFB traz, ainda, algumas exceções:
· Possibilidade de alteração, dentro dos limites legais, das alíquotas dos impostos de importação, exportação, sobre produtos industrializados e sobre operações financeiras. 
· Alterações das alíquotas referente à tributação de combustíveis:
· Reduzir e restabelecer as alíquotas da CIDE-Combustíveis (feita por Decreto presidencial) e, no caso dos estados e do DF, definir as alíquotas do ICMS-monofásico incidente sobre combustíveis definidos em Lei Complementar, conforme artigo 155, §4º, IV, da CRFB/88. 
· Princípio da Isonomia: 
O artigo 150, II, da CRFB/88, determina que é vedado à União, aos Estados, DF e Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Assim, verifica-se que que o texto consagra a isonomia em seu sentido horizontal (pessoas na mesma posição), mas deixa implícita a aplicação da isonomia em seu sentido vertical (pessoas em situação distinta). 
· Princípio da não surpresa:
É decorrência do princípio da segurança jurídica. No direito tributário, este princípio recebe dupla projeção. A segurança com relação aos fatos passados, bem como um mínimo de previsibilidade quanto ao futuro próximo.
Em matéria tributária, afirma-se que o princípio da segurança jurídica se traduz no princípio da não surpresa, que traz como corolários os princípios da irretroatividade, da anterioridade e da noventena.
Visando tornar mais efetivo esse princípio (ver página 161/162), foi editada a EC 42/2003[footnoteRef:3], que estende aos tributos em geral o princípio da noventena, que até netão só era aplicável às contribuições para financiamento da seguridade social, conforme artigo 195, §6º, da CRFB/88. [3: Incluiu ao artigo 150, inciso III, da CRFB/88 a alínea “c”. ] 
Assim, atualmente a regra passa a ser a existência de um prazo mínimo de 90 dias para a cobrança do tributo, que, mesmo assim, só pode ser feita no exercício financeiro subsequente ao de sua instituição ou majoração. 
a) Princípio da Irretroatividade: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos: a) em relação a fatos geradores[footnoteRef:4] ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. [4: Há uma imprecisão terminológica, pois tais fatos sequer poderiam ser chamados de “fatos geradores”, visto que a nova lei não pode atingi-los e eles não são aptos a fazer surgir obrigações tributárias.] 
O CTN determina que: Art. 105. A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes[footnoteRef:5], assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa nos termos do artigo 116. [5: Ver classificação do fato gerador enquanto periódico e instantâneo. ] 
Do dispositivo, entende-se que o legislador visou: 
· Impedir a tributação de fatos que, no momento da sua ocorrência, não estavam sujeitos à incidência tributária;
· Garantir que a tributação já verificada é definitiva, não podendo ser objeto de majoração por legislação posterior. 
b) Princípio da anterioridade do exercício financeiro: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos; b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
Aqui, deve-se atentar para o fato de que para anterioridade, toma-se como base a publicação da lei enquanto a irretroatividade toma como base a data da vigência. 
Súmula Vinculante50: Norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.
O STF entende, ainda, que a atualização monetária do valor do tributo ou da sua base de cálculo, por não significar majoração do mesmo, não se sujeito à anterioridade[footnoteRef:6]. [6: STF, RE 200.844-AgR/PR, Rel. Min. Celso de Mello.] 
Há entendimento do STF no sentido de que não configura aumento de tributo a mera redução ou extinção de desconto legalmente previsto, não sendo aplicado o princípio da anterioridade[footnoteRef:7]. [7: ADI 4.016/PR.	] 
	EXCEÇÕES
	II, IE, IPI e IOF
	
	Impostos Extraordinários de Guerra
	
	Empréstimo compulsório
	Guerra
	
	Calamidade
	Contribuições financeiras para financiamento da seguridade social (artigo 195, §6º, da CRFB/88)
	
	ICMS-monofásico incidente sobre combustíveis (exceção parcial – artigo 155, §4º, IV, da CRFB/88)
	
	CIDE-Combustíveis (exceção parcial – artigo 177, §4º, I, “b”, da CRFB/88).
	
c) Princípio da anterioridade nonagesimal ou noventena:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: III - cobrar tributos; c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
1. Exceções:
	EXCEÇÕES
	II, IE, IOF
	
	Impostos Extraordinários de Guerra
	
	Empréstimo compulsório
	Guerra
	
	Calamidade
	IR
	
	Base de cálculo do IPTU
	
	Base de cálculo do IPVA
	
· Princípio do Não Confisco[footnoteRef:8]: [8: Também é denominado de princípio da razoabilidade ou proporcionalidade da carga tributária.] 
A Doutrina entende que a CRFB/88 veda a utilização do tributo com efeito de confisco e não do tributo que configure confisco. Assim,
· Tributo com efeito de confisco: Aquele de incidência exagerada que, absorvendo parcela considerável do patrimônio ou da renda produzida pelo particular, gerasse neste e na sociedade em geral uma sensação de verdadeira punição. É vedado pelo artigo 150, IV, da CRFB/88.
· Tributo confiscatório: Tributo que servisse como punição. É vedado pelo próprio conceito de tributo, previsto no artigo 3º do CTN. 
As expressões costumam ser tratadas como sinônimos.
· Princípio da Liberdade de Tráfego: 
O artigo 150, inciso V, da CRFB/88 veda os entes federativos de estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
A vedação está em consonância com o direito de ir e vir, previsto no artigo 5º, inciso XV, da CRFB/88. 
LER SOBRE O PEDÁGIO. 
· Vedações Específicas à União: Proteção ao Pacto Federativo:
São vedações trazidas pelo artigo 151 da CRFB/88. São regras protegidas pelo manto das cláusulas pétreas (artigo 60, §4º, I, da CRFB/88). 
Art. 151. É vedado à União:
a) Princípio da uniformidade geográfica da tributação: I - instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes regiões do País[footnoteRef:9]; [9: Exceção com base na finalidade extrafiscal do tributo.] 
b) Princípio da Uniformidade da Tributação da renda – Vedação à Utilização do Imposto de Renda como Instrumento de Concorrência Desleal: II - tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes;
Aqui, o que se tributa é a renda gerada pela operação de emissão de título, que é o rendimento do particular adquirente do título. 
Visa evitar a concorrência desleal da União, isto é, que a tributação dos entes nessas operações seja superior aos dos títulos que a União emite.
Também veda que a União tribute os rendimentos dos demais servidores de forma mais gravosa à forma como ela tributa os seus servidores. 
c) Princípio da Vedação às Isenções Heterônomas/Heterotópica: III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.
Há exceções a essa regra (ver página 194).
· Princípio da não discriminação baseada em procedência ou destino:
Art. 152. É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
O princípio visa proteger o pacto federativo, evitando que os entes discriminem uns aos outros.
Destaca-se que a União poderá estipular tratamento tributário diferenciado entre os Estados, desde que tenha por meta diminuir as desigualdades socioeconômicas. Sendo vedado aos Estados e Municípios adotarem a mesma postura.
O princípio tem aplicação tanto no plano interno quanto no plano externo. Assim, não é lícita a cobrança de alíquota maior do IPVA, sob o fundamento de ser o carro importado. 
· IMUNIDADES:
· Diferenciação de institutos semelhantes:
Em nosso Direito, são três os institutos que excepcionam a regra que é o pagamento de tributo, são eles: 
a) Não incidência, que abrange as imunidades:
A incidência está ligada à ocorrência na realidade fática da hipótese abstratamente prevista na lei tributária como necessária e suficiente para o surgimento da obrigação tributária. Conforme disposição do CTN:
Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.
Logo, a não incidência se refere às hipóteses em que um fato não é alcançado pela regra de tributação, podendo ocorrer de três formas:
1. O ente tributante, podendo fazê-lo, deixa de definir determinada situação como hipótese de incidência tributária: Neste caso, o ente possui competência para instituir o tributo, mas não o faz. Assim, não ocorrerá subsunção do fato à norma, não havendo incidência tributária. 
Exemplo: Tenho competência para instituir tributo sobre doação de bens, móveis ou imóveis, mas crio lei instituindo imposto sobre a doação de bens imóveis apenas. Na hipótese de doação de bem móvel, não há incidência tributária, não havendo o surgimento de obrigação tributária. 
2. O ente tributante não dispõe de competência para definir determinada situação como hipótese de incidência de tributo: A atribuição constitucional de competência não abrange o tributo. 
É o caso da propriedade de uma bicicleta, que, por não ser veículo automotor, não é fato idôneo para ensejar o nascimento da obrigação de pagar IPVA.
3. A própria CRFB/88 delimita a competência do ente federado, impedindo-o de definir determinadas situações como hipóteses de incidência de tributos: Trata-se do fenômeno da imunidade.
Assim, nos dois primeiros casos, tem-se situações de não incidência pura e simples. Já na terceira hipótese, há uma não incidência constitucionalmente qualificada, que configura a própria definição de imunidade. 
b) Isenção: Consiste na dispensa legal do pagamento do tributo. O ente detém a competência para instituir o tributo e, ao fazê-lo, opta por dispensar o pagamento em determinadas situações.
c) Fixação de alíquota zero: O ente tributante tem a competência par criar o tributo, e o fato gerador ocorre no mundo concreto, mas a obrigação tributária dele decorrente, por questões de cálculo, é nula (o tributo devido é de R$0,00). 
Geralmente ocorre em tributos regulatórios (II, IE, IPE e IOF), visando incentivar determinada atividade.
	QUADRO RESUMO
	Não incidência
	Imunidade
	Norma constitucional amputa a competência, impedindo a incidência.
	
	Pura e simples
	Ente tributante não possui competência para tributar certo fato ou possui e não a exerce.
	Isenção
	Dispensa legal do pagamentoAlíquota zero
	O fato gerador ocorre, mas o tributo não é pago porque a alíquota é zero.
· Consequência da diferença entre imunidade e isenção:
· Imunidade: Há uma delimitação na competência para tributar. “A CRFB/88 retira uma fatia da competência do ente tributante”.
Exemplo: O Estado do RJ é competente para instituir IPVA sobre todos os veículos automotores. No entanto, a regra de imunidade do artigo 150, VI, “a”, da CRFB/88, impede que ele tribute os bens de outros entes (União, Municípios e DF). Assim, a competência para instituir IPVA do Estado do RJ será: Todos os veículos – veículos de entes políticos, havendo delimitação de competência.
· Isenção: Ocorre no exercício da competência. O ente possui competência para tributar, mas deixa de fazê-lo. 
Exemplo: O Estado do Rio decide, por meio de lei, isentar deficientes do pagamento de IPVA. Nesse caso, o ente continua a ter competência para instituir o tributo, apenas não o fez.
Assim, a imunidade delimita uma competência constitucionalmente atribuída, sendo sempre prevista na CRFB/88, pois não se pode criar exceções a uma regra numa norma de hierarquia inferir àquela que estatui a própria regra. 
Já a isenção, sempre estará prevista em lei, pois atua no âmbito do exercício legal de uma competência. 
Dessa diferenciação, é importante memorizar que não importa a nomenclatura utilizada pela CRFB/88, havendo impedimento de cobrança de tributo limitando a competência tributária, será caso de imunidade. Se a limitação constar do texto constitucional, será uma imunidade.
· Imunidades em espécie: 
Ver resumo do professor e páginas 219 a 252.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre: (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)