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Contabilidade Avançada Ativo não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada Produção: Gerência de Desenho Educacional - NEAD Desenvolvimento do material: Ernando Fagundes 1ª Edição Copyright © 2021, Unigranrio Nenhuma parte deste material poderá ser reproduzida, transmitida e gravada, por qualquer meio eletrônico, mecânico, por fotocópia e outros, sem a prévia autorização, por escrito, da Unigranrio. Núcleo de Educação a Distância www.unigranrio.com.br Rua Prof. José de Souza Herdy, 1.160 25 de Agosto – Duque de Caxias - RJ Reitor Arody Cordeiro Herdy Pró-Reitoria de Programas de Pós-Graduação Nara Pires Pró-Reitoria de Programas de Graduação Lívia Maria Figueiredo Lacerda Pró-Reitoria Administrativa e Comunitária Carlos de Oliveira Varella Núcleo de Educação a Distância (NEAD) Márcia Loch Sumário Ativo não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada Para Início de Conversa... ............................................................................... 4 Objetivos ......................................................................................................... 4 1. Introdução, Objetivo e Alcance ................................................................ 5 2. Critério de Classificação ........................................................................... 5 3. Mensuração de Ativo não Circulante Classificado como Mantido para Venda ................................................ 8 4. Reconhecimento de Perda por Redução ao Valor Recuperável e Reversão ............................................................ 9 5. Apresentação de Operação Descontinuada ......................................... 11 6. Apresentação de Ativo não Circulante Classificado como Mantido para Venda ................................................ 13 Referências ........................................................................................................ 16 Contabilidade Avançada 3 Para Início de Conversa... Vamos estudar, agora, a contabilização de ativos circulantes mantidos para venda, bem como a apresentação e divulgação de operações descontinuadas. É comum que algumas empresas adquiram ou iniciem negócios em áreas diferentes das que atuam até então. Existem, também, algumas atividades que as empresas realizavam que deixaram de ser interessantes em determinado momento, o que pode levar a uma descontinuidade de operações. Nesses casos, alguns ativos da empresa podem deixar de ser utilizados nas suas operações, por isso, é importante aprendermos mais sobre esse tipo de ativos. Assim, vamos iniciar estudando quando a entidade deve classificar o ativo como circulante mantido para venda. Em seguida, estudaremos os critérios para mensuração e reconhecimento dos Ativos Circulantes mantidos para venda, bem como a apresentação e divulgação das operações descontinuadas e dos Ativos não Circulantes mantidos para venda de modo que os usuários das informações contábeis possam estar cientes dos efeitos financeiros dessas operações para suas organizações. Objetivos ▪ Identificar os Ativos não Circulantes mantidos para venda e as operações descontinuadas. ▪ Empregar os critérios de classificações. ▪ Avaliar os critérios utilizados “como mantido para venda e Operação Descontinuada”. Contabilidade Avançada 4 1. Introdução, Objetivo e Alcance O pronunciamento contábil CPC 31 (2009) é o pronunciamento contábil que estabelece qual o tratamento contábil adequado ao ativo (ou grupo de ativos) não circulante mantido para venda. Esse CPC estabelece ainda a apresentação e divulgação de operações descontinuadas. Figura 1: Apresentação e divulgação de operações descontinuadas. Fonte: Dreamstime. Esse pronunciamento deixa claro que, sobre o ativo (ou grupo de ativos) classificado como mantido para venda, não deverá mais ocorrer a depreciação ou amortização. Estabelece, ainda, que o valor dos ativos na data de classificação como mantido para venda será o menor valor entre o valor contábil pelo qual um ativo é reconhecido após a dedução da depreciação e da perda por redução ao valor recuperável acumuladas) e o valor justo (o qual seria recebido pela venda de um ativo em uma transação não forçada entre participantes do mercado). O CPC 31 (2009) ressalta que um ativo só poderá ser reclassificado como ativos não circulantes mantidos para venda quando satisfazerem aos critérios de classificação determinados pela norma. 2. Critério de Classificação O principal critério que determina se o ativo deverá ser classificado como Ativo não Circulante mantido para venda é a forma que será recuperado o valor contábil desse ativo. Caso o valor contábil do ativo seja recuperado, principalmente, a partir de uma transação de venda, ele atende ao critério para ser classificado como não circulante mantido para venda. Isso ocorre porque é esperado que um ativo tenha seu valor contábil recuperado pelo seu uso nas atividades operacionais da Contabilidade Avançada 5 empresa, quando ela vai desvalorizando período por período por meio de sua depreciação ou amortização. Figura 2: Depreciação ou amortização. Fonte: Dreamstime. Entretanto, para considerar que o valor de um ativo será recuperado, principalmente, por sua venda, é importante observar se o mesmo está disponível para venda imediata em suas condições atuais e que sua venda seja altamente provável (CPC 31, 2009). Isto é, deve-se ter razoável certeza de que haverá alguém interessado em comprá-lo nas condições em que ele se encontra atualmente. É necessário também que a alta administração da empresa esteja comprometida com a venda do ativo e tenha iniciado o processo de busca de um interessado para adquirir este ativo (CPC 31, 2009), ou seja, não basta apenas classificar o ativo como não circulante mantido para venda no Balanço Patrimonial e não se preocupar em, de fato, vender esse ativo. Alguns aspectos indicam que a empresa está comprometida com a venda do ativo, como quando ela pretende transferir o ativo ao comprador imediatamente após a compra, quando já iniciou ações para localizar um potencial comprador para o ativo (ou grupo de ativos). Para fins de elucidação, um quadro esquemático com os requisitos para classificação de um Ativo não Circulante mantido para venda: Contabilidade Avançada 6 Comprometimento com o plano de vendas Programa para localizar o comprador e concluir o plano de venda Expectativa de concluir a venda em até um ano Preço de venda razoável em relação ao valor justo Requisitos para Classificação Figura 3: Classificação de um Ativo não Circulante mantido para venda. Fonte: BLB Brasil (2020). Espera-se, também, que o ativo seja disponibilizado para venda por valor razoável em relação ao seu valor justo atual. Além disso, deve ser provável que a venda desse ativo se realize em até um ano após a data em que ele tenha sido classificado como não circulante mantido para venda. Em alguns casos, é possível que circunstâncias ocorram e estendam o prazo de venda para mais de um ano, permitindo que, mesmo assim, o ativo continue sendo classificado como mantido para venda. A entidade não deve classificar como mantido para venda o ativo não circulante ou o grupo de ativos destinado a ser baixado. Isso se deve ao fato de o seu valor contábil ser recuperado principalmente por meio do uso contínuo. [...] Os ativos não circulantes a serem baixados incluem ativos que devem ser usados até o final da sua vida econômica e ativos não circulantes que devem ser fechados em vez de vendidos. (CPC 31, 2009, n.p) A entidade não deve contabilizar o ativo não circulante que tenha sido temporariamente retirado de serviço como se tivesse sido baixado. (CPC 31, 2009, n.p) A classificação deve ser registrada nas demonstrações contábeis tão logo os critérios acima apresentados sejam cumpridos. Caso na data de fechamento das demonstraçõesnão sejam atendidos os requisitos, não deverá ocorrer a classificação. Ademais, se após o fechamento das demonstrações os critérios forem atendidos, mas antes da autorização para emissão das demonstrações contábeis, a entidade deverá, então, divulgar isso em notas explicativas, pois se trata de um evento subsequente. Contabilidade Avançada 7 3. Mensuração de Ativo não Circulante Classificado como Mantido para Venda O ativo ou o grupo de ativos não circulantes classificado como mantido para venda deverá ser mensurado pela entidade pelo menor valor entre o seu valor contábil e o valor justo (excluindo as despesas de venda). Lembrando que o valor contábil corresponde àquele pelo qual um ativo é reconhecido após deduzidos os valores acumulados de depreciação e de perda por redução ao valor recuperável. Figura 4: Ativo não Circulante classificado. Fonte: Dreamstime. O valor justo corresponde ao que seria recebido pela venda de um ativo em uma transação não forçada entre participantes do mercado. Desse valor justo, são deduzidas as despesas de venda, que correspondem às despesas incorridas para se vender o referido ativo. Quando se espera que a venda ocorra após um ano, a entidade deve mensurar as despesas de venda pelo valor presente. Qualquer aumento no valor presente das despesas de venda que resulte da passagem do tempo deve ser apresentado nos resultados como despesa financeira, aplicando-se no que couber as disposições do Pronunciamento Técnico CPC 12 – Ajuste a Valor Presente. (CPC 31, 2009, n.p) Para facilitar a compreensão, vamos considerar o seguinte exemplo. Uma empresa possui uma linha de produção operada por uma máquina comprada há quatro anos. A empresa comprou essa máquina por R$ 170.000,00, estimou sua vida útil em 15 anos e o valor residual de R$ 20.000,00. Passados exatos quatro anos, a empresa observa que o produto fabricado não é mais demandado pelo mercado e decide, então, continuar com outras atividades da empresa e que descontinuará essa linha de produção. Dessa forma, não há razão para manter a máquina no imobilizado da empresa. Contabilidade Avançada 8 ▪ Atualmente, a máquina possui um valor contábil de R$ 110.000,00 (a depreciação acumulada dos 4 anos corresponde ao valor total de R$ 40.000,00 e houve um lançamento de perda por redução ao valor recuperável no valor de R$ 20.000,00). ▪ Como o produto que essa máquina produz não é mais tão demandado no mercado, o valor dessa máquina acabou ficando ainda menor, visto que outras empresas não têm tanto interesse em adquiri-la. ▪ O valor máximo pelo qual se consegue vender por essa máquina é R$ 60.000,00, que corresponde ao seu valor justo. ▪ Assim, de acordo com o que estabelece o CPC 31, o valor pelo qual essa máquina deve ser mensurada no momento em que for classificada como Ativo não Circulante mantido para venda será de R$ 60.000,00 pois seu valor justo (R$ 60.000,00) é menor que o seu valor contábil (R$ 110.000,00). ▪ A diferença apurada entre o valor justo e o valor contábil deverá ser lançada como ganho ou perda no resultado. No caso desse exemplo, houve uma perda de R$ 50.000,00. 4. Reconhecimento de Perda por Redução ao Valor Recuperável e Reversão Mesmo após classificado como não circulante mantido para venda, o ativo ou grupo de ativos continua sob o alcance do CPC 01 – Redução ao Valor Recuperável de Ativos. Assim, posteriores perdas por redução ao valor recuperável do ativo ou grupo de ativos deverão ser reconhecidas. Da mesma forma, eventuais ganhos também deverão ser reconhecidos, mas esses limitados ao valor de perda por redução ao valor recuperável acumulada que tenha sido reconhecida. Esse limite é determinado pelo CPC 01 (2010). A entidade não deve depreciar (ou amortizar) o ativo não circulante enquanto estiver classificado como mantido para venda ou enquanto fizer parte de grupo de ativos classificado como mantido para venda. (CPC 31, 2009, n.p) Essas perdas ou ganhos (limitados à perda acumulada) irão reduzir ou aumentar o valor contábil do ativo ou grupo de ativos mantidos para venda. Vamos exemplificar com a seguinte situação. Contabilidade Avançada 9 Uma indústria de cosméticos optou por utilizar embalagens sustentáveis para todos os seus produtos. Dessa forma, a máquina que ela utilizava para envasar os cosméticos produzidos passou a não ser mais utilizada em suas s atividades. Até o momento em que a empresa utilizava essa máquina para envasar seus produtos, ela estava classificada no ativo imobilizado. Quando foi adquirida, em 01/01/X1 o valor contábil dessa máquina era de R$ 740.000,00, mas passados exatos doze meses, em 31/12/ X1, no momento em que ela parou de ser utilizada, a máquina já havia depreciado um valor acumulado de R$ 240.000,00, sendo seu valor contábil R$ 500.000,00. O valor justo (aquele pelo qual a empresa conseguiria vendê-la no mercado) era de R$ 540.000,00 no momento da reclassificação do ativo, sendo que as despesas com frete para entregar essa máquina para cliente ficariam em torno de R$ 20.000,00. ▪ Nesse caso, no momento em que a máquina deixou de ser utilizada na produção (31/12/X1), ela foi reclassificada como Ativo não Circulante mantido para venda, mensurada pelo valor de R$ 500.000,00, visto que o valor justo (menos a despesa de venda) era maior que o valor contábil (R$ 520.000,00 era maior que R$ 500.000,00). A partir desse momento, o ativo não deve ser mais depreciado. ▪ Dois meses após a reclassificação, em 28/02/X2, a empresa realizou o teste de recuperabilidade do ativo mantido para venda que apontou valor recuperável de R$ 450.000,00, sendo lançada uma perda de R$ 50.000,00. ▪ O Ativo não Circulante mantido para venda passa então a ter um valor contábil de R$ 450.000,00 em 28/02/X2. No quadro abaixo, veja os lançamentos decorrentes da movimentação contábil referente a essa máquina desde 01/01/X1 até o dia 28/02/X3. 01/01/X1 D C Ativo Imobilizado Banco 740.000 31/01/X1 D C Despesa com depreciação Depreciação acumulada 20.000 28/02/X1 D C Despesa com depreciação Depreciação acumulada 20.000 31/03/X1 D C Despesa com depreciação Depreciação acumulada 20.000 30/04/X1 D C Despesa com depreciação Depreciação acumulada 20.000 31/05/X1 D C Despesa com depreciação Depreciação acumulada 20.000 30/06/X1 D C Despesa com depreciação Depreciação acumulada 20.000 Contabilidade Avançada 10 31/07/X1 D C Despesa com depreciação Depreciação acumulada 20.000 31/08/X1 D C Despesa com depreciação Depreciação acumulada 20.000 30/09/X1 D C Despesa com depreciação Depreciação acumulada 20.000 31/10/X1 D C Despesa com depreciação Depreciação acumulada 20.000 30/11/X1 D C Despesa com depreciação Depreciação acumulada 20.000 31/12/X1 D C Despesa com depreciação Depreciação acumulada 20.000 01/01/X2 D C Ativo não circulante mantido para venda Ativo Imobilizado 500.000 28/02/X2 D C Perda por teste de recuperabilidade (DRE) Perda por teste de recuperabilidade acumulada (Ativo) 50.000 Quadro 1: Lançamentos decorrentes da movimentação contábil. Fonte: Elaborado pelo autor. 5. Apresentação de Operação Descontinuada Em determinado momento, é possível que uma empresa perceba que um segmento de atuação deixa de ser relevante ou interessante, não sendo mais interessante à mesma produzir aquele produto ou determinada linha. Vamos considerar como exemplo uma empresa que fabrica impressoras. Com o surgimento de impressoras laser, pode se tornar inviável para a empresa continuar produzindo impressoras no modelo jato de tinta. Dessa forma, ela entende que deve descontinuar essa operação. Figura 5: Fábrica de máquinas de escrever. Fonte: Dreamstime. Contabilidade Avançada 11 No entanto, as máquinas que produziam as impressoras jato de tinta não são as mesmas que produzem as impressoras laser. Nesse caso, essas máquinas de produção não terão mais serventia para a empresa, então, elas deverão ser vendidas, ou seja,no momento em que a empresa decidiu descontinuar parte da operação, os ativos imobilizados passam a ser Ativos não Circulantes mantidos para venda. Assim, a operação descontinuada é, basicamente, um componente da entidade baixado (por venda ou não), ou é um componente que está classificado como um Ativo não Circulante mantido para venda, desde que represente uma importante linha de negócios da entidade destinada a ser descontinuada (VICECONTI; NEVES, 2018). Nesses casos, de acordo com o CPC 31 (2009), a empresa deverá: a. na demonstração do resultado, apresentar um montante único compreendendo o resultado total após o Imposto de Renda das operações descontinuadas e os ganhos ou as perdas após o imposto de renda reconhecidos na mensuração pelo valor justo (excluídas as despesas de venda ou baixa de ativos da operação descontinuada; b. Nas notas explicativas ou na demonstração do resultado, apresentar uma análise com as receitas, as despesas e o resultado antes dos tributos das operações descontinuadas; as despesas com os tributos sobre o lucro, os ganhos ou as perdas reconhecidas na mensuração pelo valor justo e as despesas de imposto de renda relacionadas; c. nas notas explicativas ou nos quadros das demonstrações contábeis, apresentar fluxos de caixa líquidos atribuíveis às atividades operacionais, de investimento e de financiamento das operações descontinuadas. d. nas notas explicativas, apresentar o montante do resultado das operações continuadas e o das operações descontinuadas atribuível aos acionistas controladores. “Qualquer ganho ou perda relativa à remensuração de ativo não circulante classificado como mantido para venda que não satisfaça à definição de operação descontinuada deve ser incluído nos resultados das operações em continuidade”. (CPC 31, 2009, n.p). O Quadro 2, a seguir, apresenta um modelo de demonstração do resultado que ilustra o cumprimento dos requisitos do CPC quanto à apresentação de operações descontinuadas. Observe que o resultado do período proveniente de operações descontinuadas é apresentado após as operações em continuidade. Contabilidade Avançada 12 GRUPO XYZ – DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO FINDO EM 31 DE DEZEMBRO DE 20X2 (Ilustrando a classificação de despesas por função) (Em milhares de $) 20X2 20X1 Operações em continuidade Receita X X Custo dos produtos vendidos (X) (X) Lucro bruto X X Outras receitas X X Despesas de distribuição (X) (X) Despesas administrativas (X) (X) Participação no lucro de coligadas X X Lucro antes das despesas financeiras X X Despesas financeiras (X) (X) Lucro antes dos tributos X X Despesa de imposto de renda e contribuição social (X) (X) Lucro do período proveniente de operações em continuidade X X Operações descontinuadas Lucro do período proveniente de operações descontinuadas X X Lucro líquido do período X X Quadro 2: Modelo de demonstração do resultado. Fonte: CPC 31 (2009). 6. Apresentação de Ativo não Circulante Classificado como Mantido para Venda Conforme vimos, no momento em que o valor contábil passa a ser recuperado principalmente por meio de uma transação de venda em vez do seu uso na operação da empresa, este ativo deverá ser reclassificado como ativo não circulante mantido para venda, desde que atenda aos critérios discutidos anteriormente. Dessa forma, esse ativo que anteriormente era apresentado no subgrupo de ativo imobilizado ou ativo intangível, por exemplo, deverá ser apresentado separadamente dos outros ativos no Balanço Patrimonial. Da mesma forma, passivos oriundos desses ativos que estejam sendo reclassificados, financiamento desse ativo por exemplo, também deverão ser apresentados separadamente dos outros passivos no Balanço Patrimonial. Contabilidade Avançada 13 “A entidade pode aplicar retrospectivamente os requisitos do Pronunciamento Técnico a todos os ativos não circulantes ou a grupos de ativos que satisfaçam aos critérios de classificação como mantidos para venda e a operações que satisfaçam aos critérios de classificação como descontinuadas, desde que as avaliações e as outras informações necessárias para aplicar este Pronunciamento Técnico tenham sido obtidas no momento em que esses critérios foram originalmente satisfeitos”. (CPC 31, 2009, n.p) Ademais, possíveis receitas ou despesas relacionadas a um Ativo não Circulante ou a um grupo de ativos classificado como mantido para venda deverão ser apresentadas separadamente como outros resultados abrangentes. Adicionalmente, a empresa que reclassificou um ativo ou grupo de ativos como não circulante mantido para venda deverá divulgar em notas explicativas a descrição do ativo (ou grupo de ativos) reclassificado, descrição de aspectos relacionados à venda deste ativo e ganhos ou perdas reconhecidas como outros resultados abrangentes. O quadro a seguir apresenta um modelo de Demonstração do Resultado do Exercício com a evidenciação separada das operações descontinuadas ou também chamadas de operações em descontinuidade. O quadro abaixo ilustra como os ativos não circulantes mantidos para venda e os passivos diretamente atribuíveis a esses ativos são apresentados no Balanço Patrimonial. GRUPO XYZ – BALANÇO PATRIMONIAL EM 31 DE DEZEMBRO DE 20X2 ATIVO 20X2 PASSIVO E PL 20X2 ATIVO CIRCULANTE PASSIVO CIRCULANTE Caixa xx Fornecedores xx Bancos xx Obrigações trabalhistas xx Clientes a receber xx Contas a pagar xx Estoques xx Outras obrigações xx Ativos não Circulantes classificados como mantidos para venda xx Passivos diretamente associados a Ativos não Circulantes classificados como mantidos para venda xx ATIVO NÃO CIRCULANTE PASSIVO NÃO CIRCULANTE Realizável a longo prazo xx Contas a pagar de longo prazo xx Investimentos xx PATRIMÔNIO LÍQUIDO Imobilizado xx Capital Social xx Intangível xx Reservas de Capital xx Contabilidade Avançada 14 Reservas de Lucros xx Valores reconhecidos em outros resultados abrangentes e acumulados no patrimônio líquido relacionados a Ativos não Circulantes mantidos para venda xx Quadro 3: Ativos não Circulantes mantidos para venda. Fonte: Elaborado pelo autor. E assim concluímos destacando a importância do modelo de demonstração do resultado, e seus resultados que devem ser levados em consideração na análise financeira. Estudamos a contabilização de ativos circulantes mantidos para venda, bem como a apresentação e divulgação de operações descontinuadas. Discutimos os conceitos desses ativos e desse tipo de operações, bem como vimos exemplos de situações quando a empresa precisa reclassificar um ativo como não circulante mantido para venda. Vimos também os critérios que devem ser observados pela entidade ao se classificar um ativo como mantido para venda. É importante que estes critérios sejam observados e atendidos para que então a empresa possa proceder com a reclassificação. Também abordamos a mensuração e o reconhecimento desses ativos, discutindo o valor de lançamento do ativo quando classificado como mantido para venda, considerando o menor valor entre o valor contábil e o valor justo menos as despesas de venda. Por fim, nos atentamos às divulgações obrigatórias em relação aos ativos não circulantes mantidos para venda e operações descontinuadas. Essas divulgações abrangem Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado, Fluxo de Caixa e também as Notas Explicativas. Contabilidade Avançada 15 Referências BLB BRASIL. Classificação de um ativo não circulante mantido para venda. Disponível em: https://www.blbbrasil.com.br/blog/cpc-31/. Acesso em: 30 nov. 2020. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Pronunciamento Técnico CPC 01: Redução ao valor recuperável de ativos. CPC, 2010. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/27_CPC_01_ R1_rev%2012.pdf. COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). Pronunciamento Técnico CPC 31: Ativo não Circulante mantido para venda e operação descontinuada. CPC, 2009. Disponível em: http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/336_CPC_31_rev%2012.pdf. Acesso em: 02 dez. 2020. VICECONTI, P.; NEVES, S. Contabilidade avançada e análise das demonstrações financeiras. 18 ed. São Paulo: Saraiva, 2018. [Minha Biblioteca] Contabilidade Avançada 16 http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/27_CPC_01_R1_rev%2012.pdf http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/27_CPC_01_R1_rev%2012.pdf http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/336_CPC_31_rev%2012.pdf http://static.cpc.aatb.com.br/Documentos/336_CPC_31_rev%2012.pdf Ativo não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada Para Início de Conversa... Objetivos 1. Introdução, Objetivo e Alcance 2. Critério de Classificação 3. Mensuração de Ativo não Circulante Classificado como Mantido para Venda 4. Reconhecimento de Perda por Redução ao Valor Recuperável e Reversão 5. Apresentação de Operação Descontinuada 6. Apresentação de Ativo não Circulante Classificado como Mantido para Venda Referências
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