Planejamento Tributário

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Planejamento Tributário - 1
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PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
Autor: Júlio César Zanluca
Distribuição: Portal Tributário® Editora e Maph Editora
 Atenção: esta obra é atualizável. Recomendamos baixá-la periodicamente em seu computador, utilizando a mesma senha, no endereço www.portaltributario.com.br/downloads 
SUMÁRIO: (para pesquisar rapidamente uma palavra, tecle CTRL + L)
Introdução
Siglas Utilizadas
Restrições
Conceito
Elisão x Evasão Fiscal
Tipos de Elisão
Abuso de Forma
O Direito do Contribuinte em Pagar somente o Tributo Devido
Estado x Contribuinte
Espécies de Tributos
Finalidades do Planejamento Tributário
Planejamento Tributário como Obrigação dos Administradores	
A Contabilidade como Base do Planejamento
A Interpretação da LC 104
Abusos da Receita Federal
Calculando o Resultado do Planejamento
Lucro Real
Pessoas Jurídicas Obrigadas ao Lucro Real
Lucro Real Trimestral
As Despesas “Ocultas”
Alguns Detalhes Contábeis
Levantamento de Balancetes de Suspensão
Depreciações Incentivadas
Depreciação Acelerada Contábil
Provisão de Férias
Provisão para Perdas em Estoques de Livros
Programa de Alimentação ao Trabalhador (PAT)
Perdas no Recebimento de Créditos
Juros sobre o Capital Próprio (TJLP)
Participação dos Trabalhadores nos Lucros
Contratos com Entidades Governamentais
Vendas a Longo Prazo de Bens do Ativo Não Circulante
Ganhos em Desapropriação
Exclusões e Adições ao Lucro Real
Como Administrar um Prejuízo Fiscal Elevado
Lucro Presumido
Aspectos a Considerar
Valores Diferidos no LALUR
Exemplo de Planejamento no Lucro Presumido
Avaliação de Opção Tributária Quando Houver Atividades Distintas
Lucros Distribuídos
Os Riscos do Regime de Apuração do ICMS Simplificado
A Controvérsia do Simples: Pouco Imposto?
Quadro Comparativo da Tributação 
Operação de Vendas via Internet
Reembolso de Despesas
Reavaliação de Bens e Neutralidade Fiscal
Brindes ou Bonificação em Mercadorias?
Gastos com Formação Profissional
Postergação no Faturamento
Atenção no Balanço para a Compensação do Imposto Pago no Exterior
Crédito Presumido do IPI Como Ressarcimento do PIS e COFINS – Opção Pelo Critério Mais Vantajoso
Tratamento Fiscal na Exportação
REFIS 1 e 2 – Planos de Expansão
Cisão, Fusão e Incorporação
Compensação de Prejuízos
Incorporação e Absorção de Prejuízos pela Incorporadora
Cisão sem Apuração de Ganho de Capital
Participação Extinta em Cisão, Fusão e Incorporação
Off Shore
CIDE Tecnologia
Trust
Planejamento Fiscal na Pessoa Física
Revisão do Planejamento e Mudanças na Legislação
Incentivos e Regimes Fiscais Específicos
IRPJ-CSLL-PIS-COFINS – Não Incidência – Redução de Multa e Juros (Lei 11.941/2009)
O Contencioso Fiscal é Planejamento Tributário?
INTRODUÇÃO
É de notório conhecimento que o nível de tributação sobre as empresas e pessoas físicas no Brasil é absurdo, chegando a inviabilizar certos negócios. Empresas quebram com elevadas dívidas fiscais, e nem as constantes “renegociações”, como REFIS, PAES e PAEX, trouxeram alguma tranquilidade ao contribuinte.
A casta política insiste em manter a situação como está com “reformas tributárias” que na verdade são mais aumentos de tributos. São mais de 80 tipos de tributos diferentes (entre impostos, taxas e contribuições). Visualize a lista completa em http://www.portaltributario.com.br/tributos.htm.
O contribuinte tem 3 atitudes diante deste quadro de derrama:
	Sonegar tributos, vendendo sem nota e não registrando todas as operações em sua escrituração;
	Pleitear, mediante sindicatos e órgãos de classe, uma reforma tributária decente, que não aumente a tributação e distribua de forma mais justa a carga fiscal e;
	Utilizar seu direito constitucional e realizar planejamento tributário, de forma ativa, contínua e eficaz.
A atitude 1 é ilegal, e pode trazer danosos comprometimentos, por multas pesadíssimas e possibilidade de enquadramento dos administradores por crime tributário.
A opção 2 é indicada, porém, os próprios sindicatos e órgãos da classe parecem “paralisados” diante da derrama nacional. Mas, sempre uma alternativa, se bem que de resultado de longo prazo, pois a laia política brasileira é pouco sensível aos pleitos da classe média e do pequeno e médio empresário, pois são justamente estes que mais pagam tributos em relação à renda disponível.
Resta a opção 3, trabalhosa, mas lícita, uma verdadeira forma de “dar o troco”. Milhares de empresas e profissionais liberais têm se despertado para utilizarem seu direito legítimo, constitucional, de organizar seus negócios e atividades, visando um menor pagamento de tributos.
Nesta obra, procuro colocar minha experiência como consultor de várias empresas de médio porte, sintetizando anos de vivência, para tratar deste tema tão vasto, mas necessário.
Espero contribuir com a classe empresarial e com os colegas profissionais que labutam neste campo. Evitei teorias longas sobre o assunto, e por isso a obra é mais sintética do que as similares no mercado.
A todos, uma boa leitura e uma ótima economia fiscal!
SOBRE O AUTOR E A OBRA
Júlio César Zanluca é Contabilista e mora em Curitiba – PR. Foi auditor e consultor tributário de várias empresas no Paraná e Santa Catarina. Decidiu expor suas experiências práticas ao público, terminando de escrever a primeira versão de “Planejamento Tributário” em agosto de 2004. De lá para cá, fez várias revisões e inclusões de novas formas de planejamento. Atualmente é coordenador de conteúdo do site Portal Tributário, tendo escrito várias outras obras, como Manual do IRPJ – Lucro Real, 100 Ideias Práticas de Economia Tributária, Cooperativas, Contabilidade de Custos, Gestão do Departamento Fiscal, entre outras.
NOTAS
 Observar que todos os exemplos são meramente ilustrativos. Para avaliação de economia tributária (real ou potencial), verificar a adequação dos cálculos à efetiva realidade fiscal do contribuinte e legislação vigente à época.
 Direitos autorais REGISTRADOS. A cópia, reprodução, distribuição ou comercialização por qualquer meio somente será permitida mediante autorização POR ESCRITO do detentor de direitos autorais. Permitida a reprodução de apenas 1 (uma) cópia para uso exclusivo e pessoal do adquirente.
 As seguidas mudanças legislativas no Brasil tornam imprescindível constante atualização dos profissionais envolvidos na elaboração do planejamento tributário. Por isso, recomenda o autor que, antes da aplicação prática de qualquer planejamento, faça-se a pesquisa de legislação correlata e atualizada, revendo os procedimentos com regularidade.
SIGLAS UTILIZADAS
COFINS: Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (Lei Complementar 70/1991)
CSL ou CSLL: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (Lei 7.689/1988)
ICMS: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços (Lei Complementar 87/1996)
GPS: Guia da Previdência Social
IN: Instrução Normativa
INSS: Instituto Nacional de Seguridade Social
IR: Imposto de Renda
IRF: Imposto de Renda na Fonte
IRPF: Imposto de Renda – Pessoa Física
IRPJ: Imposto de Renda – Pessoa Jurídica
ISS: Imposto sobre Serviços (Lei Complementar 116/2003)
LALUR: Livro de Apuração do Lucro Real
LC: Lei Complementar
OS: Ordem de Serviço
PIS: Programa de Integração Social (Lei Complementar 7/70)
RFB: Receita Federal do Brasil
RIPI: Regulamento do Imposto sobre Produtos Industrializados (Decreto 7.212/2010)
RIR/99: Regulamento do Imposto de Renda (Decreto 3.000/1999)
RPS: Regulamento da Previdência Social (Decreto 3.048/1999)
SRF: Secretaria da Receita Federal
TJLP: Taxa de Juros a Longo Prazo
RESTRIÇÕES
O autor observa que nem sempre as ideias expostas serão aplicáveis a todos os contribuintes e situações, tendo que se levar em conta, entre outros, as diferentes atividades operacionais, modalidades de tributação, aspectos contábeis, restrições societárias, organização funcional e outros pré-requisitos e características que tem reflexos na administração tributária de cada contribuinte.
Todas as ideias apresentadas caracterizam-se como conteúdo INFORMATIVO, não implicandogarantia quanto á eficácia. É essencial que o uso das ideias apresentadas se dê num contexto de conhecimento atualizado da legislação tributária, por parte do usuário. 
Portanto, cabe ao leitor escolher, entre as diferentes formas de planejamento, aquelas que se apresentem viáveis e aplicáveis á sua situação fiscal.
Esta obra é dirigida a contabilistas, empresários, advogados, consultores e outros profissionais que lidam com tributação, e presume-se que a correta aplicação das ideias mediante seguimento da legislação aplicável irá gerar economia tributária. 
Entretanto, nenhuma garantia é dada quanto aos resultados, pois esta é uma obra expositiva/experimental cuja utilidade depende de uma gestão adequada dos procedimentos operacionais, de natureza contábil e fiscal.
Em cada mudança da legislação tributária federal, estadual ou municipal, recomenda-se o usuário adaptar o conteúdo dos tópicos às novas normas vigentes.
Em função da dinâmica da legislação tributária, esta obra poderá ser alterada a qualquer momento, sem aviso prévio, para adaptar-se ao novo teor legislativo.
Na implantação de qualquer ideia, o usuário deverá seguir rigorosamente as instruções da legislação vigente, aplicável ao (s) tributo (s) em questão, para obter a segurança necessária e a eficácia da economia fiscal pretendida.
CONCEITO
Planejamento tributário é a metodologia para se obter um menor ônus fiscal sobre operações ou produtos, utilizando-se meios legais.
Também chamado de “elisão fiscal” (não confundir com “evasão fiscal” – sonegação).
Como contribuintes, temos duas formas de diminuir encargos tributários. A maneira legal chama-se elisão fiscal (mais conhecida como planejamento tributário) e a forma ilegal denomina-se sonegação fiscal. 
Todo o contribuinte tem o direito constitucional de gerir seus negócios com liberdade.
Destacam-se os seguintes textos constitucionais (Constituição Federal do Brasil, 1988), neste sentido:
Art. 1º. A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democr￡ticoem Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos:
...
IV – os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
Art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
...
II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa se não em virtude de lei;
...
XIII – é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer;
XIV – é assegurado a todos o acesso à informação e resguardado o sigilo da fonte, quando necessário ao exercício profissional;
...
XXXIX – não há crime sem lei anterior que o defina, nem pena sem prévia cominação legal;
Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
...
II – propriedade privada;
...
IV – livre concorrência;
Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.
O princípio constitucional não deixa dúvidas que, dentro da lei, o contribuinte pode agir no seu interesse. Planejar tributos é um direito tão essencial quanto planejar o fluxo de caixa, fazer investimentos, etc.
Será inconstitucional, portanto, qualquer lei ou ato dispondo sobre proibição de se planejar operações para, antes do fato gerador, evitar-se a geração dos tributos.
ELISÃO x EVASÃO FISCAL
Elisão Fiscal (planejamento tributário) é um conjunto de atos adotados por um contribuinte, autorizados ou não proibidos pela lei, visando uma menor carga fiscal, mesmo quando este comportamento prejudica o Tesouro.
Evasão ou sonegação fiscal consiste em utilizar procedimentos que violem diretamente a lei fiscal ou o regulamento fiscal. É uma fraude dificilmente perdoável porque ela é flagrante e também porque o contribuinte se opõe conscientemente à lei. Os juristas a consideram como repreensível.
Como exemplos de evasão: falta de emissão de nota fiscal, nota fiscal “calçada” (primeira via com um valor diferente das vias arquivadas na contabilidade), lançamentos contábeis de despesas inexistentes, etc.
Uma característica típica do planejamento tributário é que seus efeitos ocorrem ANTES da ocorrência do fato gerador dos tributos. Assim, por exemplo, ao invés de uma empresa distribuir mercadorias para todo o Brasil de um Estado que tenha tributação do ICMS mais elevada (18%), pode escolher fazer esta distribuição (física) a partir de outro Estado, com alíquota mais baixa. Planejou a operação de forma a pagar menos tributo.
TIPOS DE ELISÃO
Há duas espécies de elisão fiscal:
	aquela decorrente da própria lei; e
	a que resulta de lacunas e brechas existentes na própria lei.
No caso da elisão decorrente da lei, o próprio dispositivo legal permite ou até mesmo induz a economia de tributos. Existe uma vontade clara e consciente do legislador de dar ao contribuinte determinados benefícios fiscais. Os incentivos fiscais são exemplos típicos de elisão induzida por lei, uma vez que o próprio texto legal dá aos seus destinatários determinados benefícios. É o caso, por exemplo, dos Incentivos à Inovação Tecnológica (Lei 11.196/2005).
Já a segunda espécie, contempla hipóteses em que o contribuinte opta por configurar seus negócios de tal forma que se harmonizem com um menor ônus tributário, utilizando-se de elementos que a lei não proíbe ou que possibilitem evitar o fato gerador de determinado tributo com elementos da própria lei. 
É o caso, por exemplo, de uma empresa de serviços que decide mudar sua sede para determinado município, visando pagar o ISS com uma alíquota mais baixa. A lei não proíbe que os estabelecimentos escolham o lugar onde exercerão atividades, pois os contribuintes possuem liberdade de optar por aqueles mais convenientes a si, mesmo se a definição do local for exclusivamente com objetivos de planejamento fiscal.
ABUSO DE FORMA
Alguns há que entendem que a simples operacionalização de procedimentos, mesmo respaldada na lei, visando unicamente o planejamento fiscal, é inadmissível. Este autor posiciona-se no sentido de que, não sendo proibido, e desde que as operações realizadas sejam reais (fatos concretos), nada há a impedir sua realização. Para maiores detalhamentos de discussão sobre este tema, leia o tópico “A interpretação da Lei Complementar 104”.
Se o caminho adotado, mesmo não sendo aquele usualmente utilizado, não é defeso em lei e não havendo qualquer espécie de simulação, não há como se impugnar negócio jurídico, para fins tributários. Chama-se “abuso de forma” á tentativa de definir que um negócio (real), sendo feito de forma diversa da tradicional, mesmo dentro da lei, tenha seus efeitos tributários alterados.
Mas pergunta-se: quem definirá o que é “normal” do que é “anormal”? A quem compete julgar a normalidade da “anormalidade”? Será o fisco? Obviamente que não!
Entre 2 formas de negociar, uma “usual” (?!) e outra “não usual” (?!), o contribuinte tem direito de escolher a forma com que deseja fazer o negócio. O importante é que o negócio, em si, exista (seja um fato real). A forma de fazê-lo não cumpre ás autoridades tributárias definir, e sim, aos negociantes.
O DIREITO DO CONTRIBUINTE EM PAGAR SOMENTE O TRIBUTO DEVIDO
Constituição Federal do Brasil, 1988, artigo 5, II:
II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa se não em virtude de lei;
Ora, se a Constituição não nos obriga a fazermos algo que nos prejudique, obviamente nenhum contribuinte estará coagido a pagar maior carga fiscal do que aquela efetivamente definida em lei. Trata-se de um direito de escolha (livre iniciativa).
Então, se o contribuinte tem 2 ou maisopções, sendo estas lícitas, terá o direito de escolher aquela que resulte no menor pagamento de numerário ao ente governamental tributante.
Ademais, o próprio Código Tributário Nacional, em seu artigo 110, explicitamente afirma que:
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Portanto, é inadmissível que qualquer lei tributária restrinja direitos ou desvirtue figuras jurídicas já delineadas pelas demais leis.
O contrário seria voltarmos à ditadura, rasgando-se a Constituição e ferindo a democracia, tão cara aos brasileiros.
Qualquer cidadão ou entidade organizada (seja empresa, sindicato ou associação) tem o direito de cumprir suas obrigações estritamente dentro das regras do ordenamento jurídico vigente. 
Pagar tributo, apesar de dever, não é imposição que retire do contribuinte o direito á liberdade, do planejamento e da gestão de seu patrimônio.
ESTADO x CONTRIBUINTE
Um dos aspectos da soberania do Estado é o do seu poder especial de penetrar nos patrimônios dos particulares, exigindo-lhes contribuições derivadas e compulsórias.
Este poder é representado pelo poder de criar tributos, de estabelecer proibições tributárias, isto é, de emanar normas jurídicas tributárias.
O poder fiscal é inerente ao próprio Estado, que advém de sua soberania política, consistente na faculdade do estabelecer tributos, de exigir contribuições compulsórias, a fim de poder atender ás necessidades públicas.
Ora, este poder é limitado, ou seja, deve obedecer regras (Constitucionais). Não pode, por exemplo, o Estado ditar normas que imponham restrições ao direito de escolha, do contribuinte. Este, optando por uma determinada forma de organização de seus negócios (planejamento), e estando tal forma dentro dos ditames legais, deve ser respeitado de invasão pelo Estado.
Em resumo: LEI TRIBUTÁRIA Fato Gerador Nascimento Obrigação tributária (objeto: Tributo, onde o Credor é o Estado e o Devedor é o Contribuinte).
O artigo 3o do CTN — Código Tributário Nacional — define assim TRIBUTO:
Tributo é toda prestação pecuniária compulsória em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
O Tributo é a colaboração obrigatória do individuo, da empresa, da instituição para a manutenção do ESTADO, aqui entendido como o ente tributante (União, Estados. Distrito Federal ou Municípios, conforme o caso).
Obviamente que o direito de tributar não é um direito de explorar, de punir, ou de alhear o contribuinte do seu direito de escolha.
Os conflitos Contribuinte x Estado decorrem, basicamente, em que o último (Estado), no afã de se assenhorear de parcela cada vez maior de recursos privados, utiliza sua “máquina de leis” para, à margem da Constituição, trazer novidades repentinas, chamadas de “ajustes fiscais”, cujo resultado direto é o aumento da carga tributária.
Tais “leis” (leis complementares, leis ordinárias, medidas provisórias, decretos, instruções, resoluções, atos normativos, etc.) geram custos administrativos adicionais aos contribuintes. A carga fiscal, insuportável, transforma-se em um ônus financeiro, administrativo e operacional que geram um clima de permanente estado de conflito entre contribuinte e entes tributantes (União, Estados e Municípios).
Muitos contribuintes, acuados diante de tão funesta expressão de poder, reagem como podem, muitas vezes, de forma incorreta (evasão fiscal). Toda iniciativa do contribuinte precisa ser de acordo com a ordem legal vigente.
Assim, ambos os lados, errando, colaboram para um clima de tensão. Neste ambiente, nem sempre o contribuinte está disposto a executar um planejamento específico, pois muitas vezes é mais barato “sonegar” do que fazer cálculos, planos e adotar mecanismos de proteção tributária.
Veja também o tópico “Abusos da Receita Federal”.
ESPÉCIES DE TRIBUTOS
Nos termos do artigo 145 da nossa Constituição Federal e do artigo 5o do CTN, tributos são:
a) Impostos.
b) Taxas, cobradas em razão do exercício do poder de policia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos á sua disposição.
c) Contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
Juridicamente, no Brasil, hoje, entende-se que as contribuições parafiscais ou especiais integram o sistema tributário nacional, já que a nossa Constituição Federal ressalva quanto á exigibilidade da contribuição sindical (art. 80, inciso IV, CF), das contribuições previdenciárias (artigo 201 CF), sociais (artigo 149 CF). Para a seguridade social (artigo 195 CF) e para o PIS — Programa de Integração Social e PASEP — Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (artigo 239 CF).
Como contribuições especiais temos ainda as exigidas a favor da OAB, CREA, CRC, CRM e outros órgãos reguladores do exercício de atividades profissionais.
Os empréstimos compulsórios são regulados como tributos, conforme artigo 148 da CF o qual se insere no Capítulo I - Do Sistema Tributário Nacional.
Nesta obra, designa-se “tributo” a vasta coletânea de exigências monetárias do aparato governamental.
FINALIDADES DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
O planejamento tributário tem um objetivo a economia (diminuição) legal da quantidade de dinheiro a ser entregue ao governo. Os tributos (impostos, taxas e contribuições) representam importante parcela dos custos das empresas, senão a maior. Com a globalização da economia, tornou-se questão de sobrevivência empresarial a correta administração do ônus tributário. 
Em média, 33% do faturamento empresarial é dirigido ao pagamento de tributos. Do lucro, até 34% vai para o governo. Da somatória dos custos e despesas, mais da metade do valor é representada pelos tributos. Assim, imprescindível a adoção de um sistema de economia legal. 
Três são as finalidades do planejamento tributário: 
1) Evitar a incidência do fato gerador do tributo. 
Exemplo: Substituir a maior parte do valor do pró-labore dos sócios de uma empresa, por distribuição de lucros, pois a partir de janeiro/1996 eles não sofrem incidência do IR nem na fonte nem na declaração. Dessa forma, evita-se a incidência do INSS (20%) e do IR na Fonte (até 27,5%) sobre o valor retirado como lucros em substituição do pró-labore. 
2) Reduzir o montante do tributo, sua alíquota ou reduzir a base de cálculo do tributo. 
Exemplo: ao preencher sua Declaração de Renda, você pode optar por deduzir até 20% da renda tributável como desconto padrão (com limite em R$) ou efetuar as deduções de dependentes, despesas médicas, plano de previdência privada, etc. Você certamente escolherá o maior valor, que lhe permitirá uma maior dedução da base de cálculo, para gerar um menor Imposto de Renda a pagar (ou um maior valor a restituir).
3) Retardar o pagamento do tributo, postergando (adiando) o seu pagamento, sem a ocorrência da multa. 
Exemplo: transferir o faturamento da empresa do dia 30 (ou 31) para o 1o dia do mês subsequente. Com isto, se ganha 30 dias adicionais para pagamento do PIS, COFINS, SIMPLES, ICMS, ISS, IRPJ e CSLL (Lucro Real por estimativa), se for final de trimestre até 90 dias do IRPJ e CSLL (Lucro Presumido ou Lucro Real trimestral) e 10 a 30 dias se a empresa pagar IPI. 
Planejamento tributário é saúde para o bolso, pois representa maior capitalização do negócio, possibilidade de menores preços e ainda facilita a geração de novos empregos, pois os recursos economizados poderão possibilitar novos investimentos.
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO COMO OBRIGAÇÃO DOS ADMINISTRADORES 
A Lei 6.404/1976 (Lei das S/A) prevê a obrigatoriedade do planejamento tributário, por parte dos administradores de qualquer companhia, pela interpretação do artigo 153:
"O administrador dacompanhia deve empregar, no exercício de suas funções, o cuidado e a diligência que todo homem ativo e probo costuma empregar na administração dos seus próprios negócios."
Portanto, antes de ser um direito, uma faculdade, o PLANEJAMENTO FISCAL é obrigatório para todo bom administrador. 
Desta forma, no Brasil, tem ocorrido uma "explosão" do Planejamento Tributário como prática das organizações. No futuro, a omissão desta prática irá provocar o descrédito daqueles administradores omissos. Atualmente, não existe registro de nenhuma causa ou ação, proposta por acionista ou debenturista com participação nos lucros, neste sentido. 
Mas, no futuro, a inatividade nesta área poderá provocar ação de perdas e danos por parte dos acionistas prejudicados pela omissão do administrador em perseguir o menor ônus tributário.
A CONTABILIDADE COMO BASE DO PLANEJAMENTO
A base de um adequado planejamento fiscal é a existência de dados regulares e confiáveis.
A contabilidade, sendo um sistema de registros permanentes das operações, é um pilar de tal planejamento.
Por contabilidade, entende-se um conjunto de escrituração das receitas, custos e despesas, bem como de controle patrimonial (ativos e passivos), representado por diversos livros, dentre os quais:
	Livro Diário
Livro (ou fichas) Razão
Inventário e Controle de Estoques
Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR)
Apuração do ICMS
Apuração do IPI
Apuração do ISS, etc.
Tal conjunto de informações e sistemas irá gerar os dados preliminares para análise tributária. Obviamente, se desejamos reduzir tributos, temos que saber quanto estamos gastando com eles na atualidade! Partimos de um fato real (quanto gastamos) para compararmos com estimativas econômicas (quanto pagaremos).
Sem contabilidade, o planejamento tributário ficará dependente de informações avulsas, não regulares, sujeita a estimativas, erros e avaliações equivocadas.
Para que a contabilidade se preste ao planejamento, a mesma deverá estar refletindo a situação real do patrimônio e das receitas e despesas.
Contas com saldos distorcidos, falta de atendimento do regime de competência, atrasos na escrituração, conciliações incorretas, etc. são fatores que diminuem a qualidade da informação contábil. Por conseguinte, diminuirão a qualidade do planejamento pretendido.
O planejador de sucesso, na área tributária, irá buscar, basicamente:
	Informações precisas sobre os tributos (base de cálculo, alíquotas, prazos de recolhimento, fato gerador, etc.)
Dados internos e externos do contribuinte (lucratividade, volume de negócios, forma de operações, entre outros).
A partir da coletânea 1 e 2 supra, começará a comparar, analisar, verificar, deduzir, pressupor e idealizar alternativas lícitas para redução fiscal.
Um exemplo: se o contribuinte está no lucro presumido, onde está dispensado de escrituração contábil, porém a mantém, poderá avaliar, periodicamente, a vantagem/desvantagem deste regime, com base nos resultados gerados nos períodos a que se submeteu a esta forma de tributação, comparativamente ao regime do Lucro Real.
Quando se aplicar o planejamento pretendido, a execução do mesmo precisa ser avaliada, á luz de critérios objetivos. Novamente a contabilidade se prestará para tal, pois seus registros evidenciarão, entre outros:
	A execução do planejamento tributário trouxe redução de impostos? Quanto?
Houve custos adicionais (administrativos, consultoria) nesta implantação? Quais foram estes custos e seu respectivo montante?
Baseado nos resultados já alcançados pode-se afirmar que o planejamento fiscal foi aplicado de forma eficaz, econômica?
Balancetes “velhos” ou mal conciliados podem distorcer seriamente a análise real da situação fiscal da empresa. É imprescindível que o reconhecimento de todas as receitas e despesas se faça pelo chamado “regime de competência” e não pelo regime de caixa.
Segundo o princípio da competência, as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre simultaneamente, quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 
O Princípio da Competência determina quando as alterações, no ativo ou no passivo, resultam em aumento ou diminuição no patrimônio líquido, estabelecendo, ainda, diretrizes para classificação das mutações patrimoniais, resultantes da observância do princípio da oportunidade.
O reconhecimento simultâneo das receitas e despesas, quando correlatas, é consequência natural do respeito ao período em que ocorrer sua geração.
As receitas consideram-se realizadas:
a) nas transações com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetivá-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes à entidade, quer pela fruição de serviços por esta prestados;
b) quando do desaparecimento, parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo;
c) pela geração natural de novos ativos independentemente da intervenção de terceiros.
Assim, por exemplo, a simples emissão de pedido comercial não é considerada receita, pois a transação com o terceiro não foi completada, faltando para tanto a investidura na propriedade de bens. Somente quando houver a tradição (entrega) do bem solicitado, é que se registrará a receita respectiva.
Consideram-se incorridas as despesas:
a) quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferência de sua propriedade para terceiros;
b) pela diminuição ou extinção do valor econômico de um ativo;
c) pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.
Desta forma, numa venda de mercadoria com cláusula CIF (Cost, Insurance and Freight – modalidade pelo qual o preço da mercadoria vendida inclui despesas com seguro e frete até o local de destino), o vendedor deve registrar imediatamente o custo do frete e seguro, já que se trata de uma obrigação (conta a pagar) com surgimento de um passivo (item c acima).
Outro exemplo: a depreciação de bens do ativo imobilizado deve ser registrada periodicamente (em períodos mensais) para registrar a diminuição, no tempo, do valor econômico dos ativos (item b acima).
O sistema contábil adotado pela empresa precisa estar integrado e coordenado com os demais setores, de forma informatizada, visando facilitar o registro dos fatos e contando com a rapidez necessária para a geração de dados confiáveis e periódicos.
O contabilista é a pessoa chave nesta gestão, e é preciso apoio, treinamento e motivação necessários para que este profissional participe efetivamente do planejamento tributário na empresa. Aliás, há vários contabilistas à frente deste processo, nada impedindo, é claro, que uma outra pessoa possa assumir este encargo, desde que tenha sólidos conhecimentos de tributação.
A INTERPRETAÇÃO DA LEI COMPLEMENTAR 104/2001
Em 11.01.2001 foi publicado no DOU a Lei Complementar 104/2001, alterando dispositivos da legislação tributária. Dentre as alterações, a inclusão do parágrafo único ao artigo 116 do CTN, nestes termos:
"Art. 116. .........................................................................."
"Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária." (AC)”
O artigo 116 trata da ocorrência do fato gerador, nos seguintes termos:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
I – tratando-se de situação de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;
II – tratando-se da situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.
O Novo Código Civil Brasileiro, em seu artigo 167, assim define simulação:
Art. 167. É nulo o negócio jurídico simulado, mas subsistirá o que se dissimulou, se válidofor na substância e na forma. 
§ 1.º Haverá simulação nos negócios jurídicos quando: 
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem; 
II - contiverem declaração, confissão, condição ou cláusula não verdadeira; 
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. 
§ 2.º Ressalvam-se os direitos de terceiros de boa-fé em face dos contraentes do negócio jurídico simulado. 
Ora, se o objetivo do poder executivo era, de alguma forma, restringir o planejamento tributário, tal não ocorreu, pois uma correta interpretação do parágrafo acrescido demonstra que a “desconsideração de atos ou negócios”, pela autoridade administrativa, atinge EXCLUSIVAMENTE aqueles atos com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador ou a natureza constitutiva da obrigação tributária.
Dissimular é um ato tendente a esconder um fato real. No novo código civil, a dissimulação é definida em 3 itens, em seu artigo 167 – nenhuma destas hipóteses está presente num planejamento tributário.
Ora, como o planejamento tributário não busca a dissimulação (ocultação), mas a transformação (planejamento), não foi atingido pelo parágrafo único do artigo 116 da Lei Complementar 104/2001.
Desta forma, concluímos que a lei atingiu a evasão (sonegação) fiscal, e não a elisão (planejamento lícito).
Isto porque no planejamento tributário, não se busca a simulação, que foi objeto do disciplinamento desta lei.
Na opinião deste autor, não haveria necessidade de lei dispondo que a "dissimulação" justifica a descaracterização da operação, para fins fiscais. 
Há longa data, a Receita Federal (e outros órgãos de fiscalização públicos) já vem autuando as empresas que fazem operações fictícias (dissimuladas) para a pretendida "elisão fiscal". 
O conceito de planejamento tributário é diferente das "operações fictícias, de papel". O planejamento tributário, como uma atividade diária, corriqueira, integrada com as rotinas e percepções da empresa. Portanto, "real" e nunca fictícia ou dissimulada. 
Exemplificando: uma empresa abriu 8 (oito) outras empresas tributadas pelo lucro presumido, no mesmo local, nas mesmas instalações, para pagar menos IRPJ pelo lucro real. Foi autuada pela Receita Federal. Isto porque todas as 8 empresas eram "fictícias" (só existiam no papel). Um bom planejamento tributário nunca adotaria tal aberração. Ao invés disto, haveria a separação de atividades (de fato) em empresas terceirizadas, empresas coligadas e "holding", por exemplo. Nenhuma autoridade fiscal poderá desmontar a verdade, quando ela se mostra efetiva, real, e comprovável. 
Portanto, a lei anti-elisão é mais "política" do que prática. O governo quer acabar com o chamado "planejamento de forma". O que interessa é o conteúdo, não a forma. 
O planejamento tributário continuará como está, apesar da aparente restrição da norma contrária esculpida na Lei Complementar 104/2001. 
Neste sentido, já houve discussões entre o fisco e o contribuinte, tendo os julgadores administrativos concluído que não há simulação quando o fato é real e lícito, como por exemplo, no seguinte julgamento:
INCORPORAÇÃO ATÍPICA - NEGÓCIO JURÍDICO INDIRETO - SIMULAÇÃO RELATIVA - A incorporação de empresa superavitária por outra deficitária, embora atípica, não é vedada por lei, representando um negócio jurídico indireto, na medida em que, subjacente a uma realidade jurídica, há uma realidade econômica não revelada.
Para que os atos jurídicos produzam efeitos elisivos, além da anterioridade à ocorrência do fato gerador, necessário se faz que revistam forma lícita, aí não compreendida hipótese de simulação relativa, configurada em face dos dados e fatos que instruíram o processo.
EVIDENTE INTUITO DE FRAUDE - A evidência da intenção dolosa, exigida na lei para agravamento da penalidade aplicada, há que aflorar na instrução processual, devendo ser inconteste e demonstrada de forma cabal.
O atendimento a todas as solicitações do Fisco e observância da legislação societária, com a divulgação e registro nos órgãos públicos competentes, inclusive com o cumprimento das formalidades devidas junto à Receita Federal, ensejam a intenção de obter economia de impostos, por meios supostamente elisivos, mas não evidenciam má-fé, inerente à prática de atos fraudulentos. 
PENALIDADE - SUCESSÃO - A incorporadora, como sucessora, é responsável pelos tributos devidos pela incorporada, até a data do ato de incorporação, não respondendo por penalidades aplicadas posteriormente a essa data e decorrentes de infrações anteriormente praticadas pela sucedida (CTN, art. 132).
Acórdão 103-21047 – 3ª CC - Publicado no D.O.U. de 28/11/2002.
Observe-se, ainda o entendimento da Câmara Superior de Recursos Fiscais, caracterizando que os atos lícitos, reais, não se constituem evasão (sonegação) fiscal, e sim, elisão (planejamento) fiscal:
IRPJ - SIMULAÇÃO NA INCORPORAÇÃO - Para que se possa materializar, é indispensável que o ato praticado não pudesse ser realizado, fosse por vedação legal ou por qualquer outra razão. Se não existia impedimento para a realização da incorporação tal como realizada e o ato praticado não é de natureza diversa daquela que de fato aparenta, não há como qualificar-se a operação de simulada. Os objetivos visados com a prática do ato não interferem na qualificação do ato praticado. Portanto, se o ato praticado era lícito, as eventuais consequências contrárias ao fisco devem ser qualificadas como casos de elisão fiscal e não de "evasão ilícita". (Acórdão CSRF/01-01.874/94 - citado no acórdão 101-92164, de 14.7.1998, publicado no D.O.U. de 11.8.2000).
IRPJ – INCORPORAÇÃO ÀS AVESSAS – GLOSA DE PREJUÍZOS – IMPROCEDÊNCIA – A denominada “incorporação às avessas”, não proibida pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, não pode ser tipificada como operação simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegável intenção de não perda de prejuízos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficiência das operações entre ambas praticadas.
Acórdão CSRF nº 01-05.413 – DOU 16.07.2007
A Lei anti-elisão é desnecessária. Não há necessidade de lei para dizer que o que não é real não existe (!?). Outros países tem leis anti-elisão (como a Alemanha), e nem por isso o planejamento tributário deixou de ser uma atividade lícita.
ABUSOS DA RECEITA FEDERAL
A Receita Federal vêm autuando contribuintes que realizaram determinados planejamentos, chamados “de prateleira”, ou seja, que foram especificamente elaborados para reduzir tributos.
Entende este autor que isto caracteriza abuso de autoridade, ao notificar contribuintes por ações lícitas, atos e fatos jurídicos verdadeiros.
Obviamente, cada caso é um caso, e, na ausência de fatos reais, convalidados por documentos e provas, é que se poderia dar razão à autoridade fiscalizadora. 
Basicamente, a Receita argumenta que falta “propósito negocial” em determinados planejamentos, como a incorporação de uma empresa lucrativa por outra deficitária, visando a compensação futura de prejuízos fiscais.
Ora, não há previsão, em qualquer lei fiscal, onde se exija “propósito negocial” para as operações do contribuinte! Trata-se de mera argumentação da RFB, visando inibir a utilização dos planejamentos tributários apelidados “de prateleira”.
Se existirem duas formas legais para realizar um negócio jurídico, A e B, optando-se pela forma A não se estará dissimulando a forma B. Entre as duas possibilidades, ocorreu apenas uma opção pela alternativa mais conveniente entre as partes. Não houve “abuso de forma”, mas opção!
O contribuinte que, autuado por executar algum planejamento tributário lícito, deverá procurar o seu direito de defesa, através dos órgãos administrativos e judiciários competentes, nunca deixando intimar-se por suposta razão de determinados fiscais ou autoridades, ainda que por supostas alegações de “falta de propósito negocial” em relação às operações que deram origem à autuação.
CALCULANDOO RESULTADO DO PLANEJAMENTO
Uma das dificuldades que os planejadores encontram na realização de um planejamento fiscal é determinar qual o montante líquido da economia que efetivamente representa (ou representará) tal conjunto de ações.
Há impactos reflexos sobre as operações, especialmente:
	A tributação do IRPJ e CSLL. A alíquota do IRPJ é de 15%, porém, há adicional de 10% sobre o Lucro Real ou Presumido, que exceder a R$ 60.000 no trimestre. A alíquota atual da CSLL é de 9%. Portanto, o impacto tributário do IRPJ, somado à CSLL, pode atingir até 34% sobre os valores de receitas, custos e despesas.
Tributos sobre as novas receitas geradas.
Custos e despesas associadas ao planejamento (taxas, custo interno de modificações nas rotinas, treinamento, etc.).
Por exemplo:
Determinada Cia. de Serviços pretende fazer transferência de operações, de um município onde a alíquota do ISS é de 5% para um outro, cuja tributação é de 2%. O ganho líquido deve levar em conta não somente a diferença de tributação, mas também o impacto na tributação do IRPJ e CSLL (pois uma redução de custos representará um maior lucro tributável, no lucro real).
Desta forma, se o contribuinte for tributado pelo lucro real, e sua alíquota do IRPJ está em 25%, e da CSLL em 9%, então o impacto líquido projetado será:
Discriminação
% sobre Receitas
1. Diferença do ISS
3,00%
2. IRPJ (25%) sobre Economia
0,75%
3. CSLL (9%) sobre Economia
0,27%
Impacto Líquido do Planejamento (1 - 2 - 3)
1,98%
Não se incluíram no quadro acima as despesas de abertura da filial (taxas, alvará, aluguel e outras). Este valor deve ser determinado em conjunto com o pessoal responsável pelas operações de serviços e administração da empresa.
Outro exemplo:
A Cia. A tem 2 atividades operacionais:
	Comércio varejista, onde o lucro médio é de 4,5% sobre o faturamento (antes do IRPJ e CSLL).
	Prestação de serviços, onde o lucro médio é de 40,2% sobre o faturamento (antes do IRPJ e CSLL).
Sabe-se que a mesma é optante pelo lucro real. O planejador pretende sugerir à direção da Cia. A que as atividades de serviços (mais lucrativas) sejam transferidas a uma nova empresa, mediante cisão de ativos, e optante pelo lucro presumido.
Estima-se um custo administrativo adicional, por ano, de R$ 50.000 para a nova empresa. Também se projeta que não haverá despesas financeiras, pois a nova empresa receberá apenas ativos (todos os passivos onerosos serão mantidos pela Cia. A).
Inicialmente, o planejador levantou o balanço ajustado, por atividade, obtendo o seguinte demonstrativo:
Valores R$/ano
 Comércio 
 Serviços 
 Total 
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
 25.000.000 
 5.000.000 
 30.000.000 
PIS e COFINS*
 746.938 
 315.888 
 1.062.825 
ICMS e ISS
 4.500.000 
 250.000 
 4.750.000 
Custos das Mercadorias e Serviços
 13.750.000 
 1.250.000 
 15.000.000 
Despesas Operacionais
 4.250.000 
 1.050.000 
 5.300.000 
Despesas Financeiras
 625.000 
 125.000 
 750.000 
Resultado Operacional antes do IR e CSL
 1.128.063 
 2.009.113 
 3.137.175 
Resultado Operacional % Receita
4,5%
40,2%
10,5%
IRPJ Lucro Real
 258.016 
 502.278 
 760.294 
CSLL Lucro Real
 101.526 
 180.820 
 282.346 
Total dos Tributos Lucro Real
 1.106.479 
 998.986 
 2.105.465 
* Valores já ajustados para a incidência não cumulativa
Após a cisão, projeta-se o seguinte demonstrativo de resultados anual, considerando-se que a nova empresa constituída (serviços) será optante pelo lucro presumido:
Valores R$ projetados
 Comércio Real 
Serviços Presumido
 Total 
RECEITA OPERACIONAL BRUTA
 25.000.000 
 5.000.000 
 30.000.000 
PIS e COFINS
 735.375 
 182.500 
 917.875 
ICMS e ISS
 4.500.000 
 250.000 
 4.750.000 
Custos das Mercadorias e Serviços
 13.750.000 
 1.250.000 
 15.000.000 
Despesas Operacionais
 4.250.000 
 1.100.000 
 5.350.000 
Despesas Financeiras
 750.000 
 - 
 750.000 
Resultado Operacional antes do IR e CSL
 1.014.625 
 2.217.500 
 3.232.125 
Resultado Operacional % Receita
4,1%
44,4%
10,8%
IRPJ
 229.656 
 376.000 
 605.656 
CSLL
 91.316 
 144.000 
 235.316 
Já temos dados suficientes para calcular a economia líquida resultante do planejamento:
Projeção antes e após a Cisão R$
 Atual 
 Planejado 
 Diferença 
IRPJ
 760.294 
 605.656 
 (154.638)
CSLL
 282.346 
 235.316 
 (47.030)
PIS e COFINS
 1.062.825 
 917.875 
 (144.950)
Despesas Operacionais
 5.300.000 
 5.350.000 
 50.000 
TOTAL
 7.405.465 
 7.108.848 
 (296.617)
Conclusão: eventual execução do planejamento tributário na Cia. A poderá resultar numa economia líquida/ano de até R$ 296.617,00.
Observações gerais sobre o exemplo:
No quadro “Valores R$ projetados”, o PIS e COFINS do Lucro Presumido são 0,65% e 3%, respectivamente.
 
O ICMS e ISS são de 18 e 5%, respectivamente.
 
O IRPJ é de 15% sobre o Lucro Real ou Presumido (com adicional de 10% para o Lucro Real ou Presumido acima de R$ 240.000,00/ano). A CSLL é de 9% sobre a base de cálculo (real ou presumida).
LUCRO REAL
A legislação, para disciplinar a sistemática de apuração dos lucros tributáveis ou prejuízos posteriormente compensáveis, impõe algumas regras para harmonizar o resultado societário ao resultado fiscal.
Desta forma, por exemplo, algumas despesas, custos, receitas e ganhos embora sejam contabilizados para fins societários devem ter os seus efeitos anulados para a apuração do resultado fiscal, originando assim ajustes ao lucro contábil, mediante exclusões e adições previstas na legislação, para fins de determinar o chamado “Lucro Real”.
Lucro real é o lucro líquido do período de apuração (apurado contabilmente) ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pelo Regulamento (Decreto-Lei 1.598/1977. 
Nem sempre, portanto, o lucro (ou prejuízo) real será igual ao lucro (ou prejuízo) contábil.
Exemplo de Prejuízo Fiscal, apurado a partir do prejuízo contábil:
1. Prejuízo Contábil apurado na escrituração
(100.000,00)
2. Adições ao Lucro Real – Despesas Não Dedutíveis
10.000,00
3. Exclusões ao Lucro Real – Equivalência Patrimonial Credora
50.000,00
4. Prejuízo Fiscal no Período (1 + 2 – 3)
(140.000,00)
UTILIZAÇÃO DO LUCRO REAL
A apuração do IRPJ pelo lucro real é mais comumente feita por médios e grandes contribuintes, dado sua relativa onerosidade, pois os controles contábeis e fiscais exigidos são mais amplos que os demais sistemas de tributação (lucro presumido, arbitrado ou Simples).
À opção do contribuinte, a adoção do lucro real pode ser mediante estimativa (recolhimento mensal) ou por trimestre.
PESSOAS JURÍDICAS OBRIGADAS AO LUCRO REAL
A partir de 1999 estão obrigadas à apuração do lucro real, e, portanto, não podem optar pelo Lucro Presumido, as pessoas jurídicas (Lei 9.718/98, art. 14):
I – cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, seja superior a R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses (limite fixado pela Lei 10.637/2002); 
Nota: Mantidas as demais vedações, a partir de 01.01.2014, o limite de receita bruta total será de R$ 78.000.000,00 (setenta e oito milhões de reais), ou a R$ 6.500.000,00 (seis milhões e quinhentos mil reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido(Vide Lei 12.814/2013). A Medida Provisória 612/2013 havia fixado o teto em R$ 72.000.000,00 e R$ 6.000.000,00 por mês de atividade no ano calendário.
Nota: o limite acima é válido a partir de 01.01.2003. Até 31.12.2002, a obrigação pela opção do lucro real era para aspessoas jurídicas cuja receita total no ano-calendário fosse superior a R$ 24.000.000,00, ou proporcionalmente, quando o número de meses de atividades fosse inferior a 12 meses.
II – cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidora de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta;
III – que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; 
Notas: com base no Ato Declaratório Interpretativo 5/2001 SRF:
1)	Não confundir rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior com receitas de exportação. As exportadoras podem optar pelo Lucro Presumido, desde que não estejam nas hipóteses de vedação. A restrição deste item alcança aquelas empresas que tenham lucros gerados no exterior (como empresas Offshore, filiais controladas e coligadas no exterior, etc.).
2)	A prestação direta de serviços no exterior (sem a utilização de filiais, sucursais, agências, representações, coligadas, controladas e outras unidades descentralizadas da pessoa jurídica que lhes sejam assemelhadas) não obriga á tributação do lucro real.
IV – que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
Nota: como exemplo de benefícios fiscais: o programa BEFIEX (isenção do lucro de exportação), projetos incentivados pela SUDENE e SUDAM, etc.
V – que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do artigo 2 da Lei 9.430/1996;
Nota: o regime de estimativa é a opção de pagamento mensal, estimado, do Imposto de Renda, para fins de apuração do Lucro Real em Balanço Anual.
VI – que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring).
Também estão obrigadas ao Lucro Real as empresas imobiliárias, enquanto não concluídas as operações imobiliárias para as quais haja registro de custo orçado (IN SRF 25/1999). O custo orçado é a modalidade de tratamento contábil dos custos futuros de conclusão de obras.
As Sociedades de Propósito Específico (SPE) constituídas por Micro Empresas e Empresas de Pequeno Porte, optantes pelo Simples, deverão apurar o imposto de renda das pessoas jurídicas com base no lucro real, conforme estipulado no artigo 56, § 2, IV da Lei Complementar 123/2006.
REFIS – POSSIBILIDADE DE OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO
As empresas referidas nos itens I, III, IV e V, que aderiram ao Programa de Recuperação Fiscal (REFIS), de que trata a Lei 9.964/2000, poderão optar, durante o período em que ficaram submetidas ao REFIS, pelo regime de tributação com base no lucro presumido (artigo 9 do Decreto 3.431/2000). O disciplinamento da matéria está na Instrução Normativa SRF 16/2001.
LUCRO REAL TRIMESTRAL
A maioria das empresas brasileiras tem fraco movimento comercial nos meses de janeiro e fevereiro de cada ano. Isto provoca distorções tributárias, que devem ser levadas em conta na hora de optar pelas modalidades oferecidas pelo Regulamento do Imposto de Renda.
Na opção pelo Lucro Real Trimestral, há limitações específicas e a empresa pode acabar pagando mais IR e CSLL, conforme veremos a seguir.
Isto porque, se 1º trimestre do ano da opção houver prejuízo fiscal, o mesmo só poderá ser compensado em até 30% do Lucro Real dos trimestres seguintes.
Na forma de estimativa mensal (utilizando-se balancetes de suspensão), paga-se menor imposto.
Exemplo:
1a Opção: Lucro Real Trimestral:
Prejuízo Fiscal no 1º trimestre/20X1: R$ 500.000,00
Lucro Real no 2º trimestre/20X1: R$ 100.000,00
Prejuízo compensável 30% de R$ 100.000,00 = R$ 30.000,00
Lucro Real após a compensação de prejuízo do 1º trimestre = R$ 70.000,00
IRPJ e CSLL a pagar: R$ 70.000,00 x 15% IRPJ + 9% CSLL + (R$ 70.000,00 – R$ 60.000,00) x 10% Adicional IRPJ = R$ 17.800,00
2a Opção: Lucro Real Anual (com balancetes de suspensão mensais):
Se a empresa optasse pelo Lucro Real Anual, poderia levantar balancetes mensais, suspendendo o IRPJ e a CSL. Neste caso, o prejuízo em 30.06.20X1 seria de:
R$ 500.000,00 (de 01.01.20X1 a 31.03.20X1) menos R$ 100.000,00 (de 01.04.20X1 a 30.06.20X1) = R$ 400.000,00 de prejuízo.
IRPJ e CSLL a pagar: ZERO. 
AS DESPESAS “OCULTAS”
Os balancetes contábeis podem ser peças precárias para uma decisão entre Lucro Real x Presumido, pois normalmente existem várias “despesas invisíveis”, que não aparecem nos demonstrativos, distorcendo a análise para fins de planejamento tributário. Eis algumas:
	Provisões de férias e 13o não contabilizados (incluindo os períodos de férias a vencer, 1/3, INSS e FGTS). Veja mais no tópico “Provisão de Férias”.
Valor locatício de bens utilizados, de propriedade de sócios ou empresas ligadas. 
Despesas relativas ao uso de bens acima (2), tanto em regime de comodato quanto na forma de locação, como manutenção, IPTU, IPVA, taxas, vigilância, etc.
Encargos sobre operações de empréstimos e financiamentos que deveriam estar contabilizados pelo regime de competência e não de caixa.
Rateio de despesas comuns entre empresas ligadas, não imputadas contabilmente.
Juros sobre o capital próprio (TJLP). Veja mais no tópico “Juros sobre o Capital Próprio”.
ALGUNS DETALHES CONTÁBEIS
Algumas opções, todas legais, permitem uma redução tributária do IRPJ e CSLL mediante contabilização de itens para as empresas tributadas pelo Lucro Real.
Destacam-se as seguintes:
CUSTO DE AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO ATÉ R$ 326,61
Poderá ser deduzido como despesa operacional, o custo de aquisição de bens do ativo permanente cujo prazo de vida útil não ultrapasse um ano ou de valor unitário não superior a R$ 326,61, desde que atinja a utilidade funcional individualmente, isto é, não seja empregado em conjunto.
Base: artigo 301 do Decreto 3.000/1999 – RIR.
DEPRECIAÇÃO DE BENS USADOS
A taxa de depreciação de bens adquiridos usados poderá ser calculada considerando como prazo de vida útil o maior dentre:
1. metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo; e
2. restante da vida útil do bem, considerada esta em relação á primeira instalação para utilização.
Exemplos:
	Metade da vida útil admissível para o bem adquirido novo: caminhão - taxa normal (novo) 25% aa; taxa p/usado: 50% aa;
	Restante da vida útil, considerada esta em relação á primeira instalação para utilização do bem: computador usado (2 anos). Restante da vida útil = 3 anos. Taxa de depreciação (novo) = 20% aa; usado = 33,33% aa.
Base: artigo 311 do Decreto 3.000/1999 - RIR.
CAPITAIS AMORTIZÁVEIS
Poderão ser amortizados os capitais empregados em:
	Patentes de Invenção, direitos autorais, licenças, concessões e outros para os quais haja prazo de vigência contratual ou legal;
Direitos de exploração de fundo de comércio e outros direitos contratuais com prazo fixado;
Custos das construções e benfeitorias em imóveis de terceiros, quando não houver direito de recebimento ou compensação de seu valor; e
Despesas de organização pré-operacional, pesquisa e desenvolvimento e outras, registradas no ativo diferido.
Base: artigo 325 do Decreto 3.000/1999 - RIR.
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS
Poderão ser contabilizados como perdas os créditos, sem garantia de valor, até R$ 5.000,00, por operação, vencidos há mais de 6 meses, e os acima deste valor, até R$ 30.000,00, vencidos há mais de um ano, bem como contra devedor declarado falido.
Veja maiores detalhes no tópico “Perdas no Recebimento de Créditos”.
Base: artigo 340 do Decreto 3.000/1999 - RIR.
PARTICIPAÇÃO DOS TRABALHADORES NOS LUCROS
A participação contabilizada,mesmo que seja paga posteriormente, será dedutível no próprio período de formação dos resultados. Assim, se o pagamento é anual (por exemplo, em abril/2xx1), a provisão dedutível, proporcionalmente aos lucros gerados, pode ser contabilizada já em janeiro/2xx2. Veja maiores detalhes no tópico “Participação dos Trabalhadores nos Lucros”.
Base: artigo 359 do Decreto 3.000/1999 - RIR.
TÓPICOS ESPECÍFICOS DE PLANEJAMENTO NO LUCRO REAL
LEVANTAMENTO DE BALANCETES DE SUSPENSÃO
Medida imprescindível para o acompanhamento do planejamento fiscal do IRPJ e CSL devidos por estimativa, é realizar, mensalmente, a comparação dos referidos recolhimentos com aqueles efetivamente gerados pelos resultados da empresa. Obviamente, sempre escolher a opção que resultar menor valor a recolher.
Exemplo:
Recolhimentos do IRPJ e CSL de janeiro a maio/20x1: IRPJ: R$ 213.000; CSL R$ 97.000.
Valor do IRPJ e CSL devidos pelo Lucro Real no balancete de junho/20x1: IRPJ R$ 192.000; CSL R$ 89.000.
Conclusão: em julho/20x1 (base da estimativa: junho/20x1) a empresa poderá SUSPENDER o recolhimento por estimativa, tanto do IRPJ quanto da CSL, por já haver recolhido, no ano, valor superior ao devido em balancete levantado no período, conforme regras fiscais.
DEPRECIAÇÕES INCENTIVADAS
Existem modalidades de incentivos relacionados à utilização de depreciação incentivada, entre as quais se destacam:
INCENTIVOS À PESQUISA E INOVAÇÃO
Lei 11.196/2005, artigo 17: a partir de 13.05.2008, por força da MP 428/2008, poderá ser utilizada depreciação integral, no próprio ano da aquisição, de máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, destinados à utilização nas atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, para efeito de apuração do IRPJ.
Nota: até 13.05.2008, era admissível a depreciação acelerada, calculada pela aplicação da taxa de depreciação usualmente admitida, multiplicada por 2 (dois), sem prejuízo da depreciação normal das máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, destinados à utilização nas atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, para efeito de apuração do IRPJ. 
A partir de 18.09.2008, com a conversão da MP 428/2008 na Lei 11.774/2008, poderá ser utilizada depreciação integral, no próprio ano da aquisição, de máquinas, equipamentos, aparelhos e instrumentos, novos, destinados à utilização nas atividades de pesquisa tecnológica e desenvolvimento de inovação tecnológica, para efeito de apuração do IRPJ e também da CSLL.
DEPRECIAÇÃO NA ATIVIDADE RURAL (artigo 314 do Regulamento do IR)
Os bens do Ativo Imobilizado, exce­to a terra nua, adquiridos por pessoa jurídica que explore a atividade rural, para uso nessa atividade, podem ser depreciados integralmente no próprio ano de aquisição.
Isso significa excluir do lucro líquido, no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR) (no ano de aquisição), valor que, somado à depreciação normal (registrada na escrituração contábil), resulte em 100% do custo de aquisição do bem.
Exemplo:
Depreciação de trator:
Valor de Aquisição: R$ 25.000,00
Valor da Depreciação Contábil no ano: R$ 5.000,00
Valor da Depreciação Incentivada (mediante exclusão no LALUR) R$ 20.000,00
Total da Depreciação Contábil + Incentivada: R$ 25.000,00
DEPRECIAÇÃO INCENTIVADA - HOTELARIA
A partir de 03.01.2008, para efeito de apuração da base de cálculo do imposto de renda, a pessoa jurídica que explore a atividade de hotelaria poderá utilizar depreciação acelerada incentivada de bens móveis integrantes do ativo imobilizado, adquiridos a partir de 03.01.2008 até 31.12.2010, calculada pela aplicação da taxa de depreciação admitida pela legislação tributária, sem prejuízo da depreciação contábil.
A quota de depreciação acelerada incentivada constituirá exclusão do lucro líquido para fins de determinação do lucro real e será controlada no livro fiscal de apuração do lucro real.
O total da depreciação acumulada, incluindo a contábil e a acelerada incentivada, não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem. A partir do período de apuração em que for atingido este limite, o valor da depreciação, registrado na contabilidade, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real.
Exemplo:
Custo de móveis adquiridos em 15.01.2010: R$ 200.000,00
Depreciação Contabilizada no ano de 2010: R$ 200.000,00 x 10% = R$ 20.000,00.
Valor a ser excluído no Lucro Real de 2010, a título de Depreciação Acelerada Incentivada: R$ 20.000,00.
Base: artigo 1º da Lei 11.727/2008.
DEPRECIAÇÃO ACELERADA CONTÁBIL
Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em função do número de horas diárias de operação, os seguintes coeficientes de depreciação acelerada (Lei 3.470/58, artigo 69):
I – um turno de oito horas................................1,0;
II – dois turnos de oito horas............................1,5;
III – três turnos de oito horas............................2,0.
Base: artigo 312 Decreto 3.000/1999 - RIR/99.
Portanto, a utilização da aceleração da depreciação contábil, quando há mais de um turno diário de operação, poderá permitir uma contabilização maior de encargos dedutíveis na apuração do resultado tributável.
Não confundir este exemplo com o anterior (depreciação incentivada), pois são distintos, e podem ser usados cumulativamente, respeitado o limite do custo de aquisição do bem (parágrafos 3 e 5 do artigo 313 do Regulamento do Imposto de Renda).
PROVISÃO DE FÉRIAS
O contribuinte poderá deduzir, como custo ou despesa operacional, em cada período de apuração, importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração correspondente a férias de seus empregados (Decreto-lei 1.730/79, artigo 4°, e Lei 9.249/1995, artigo 13, inciso I).
O limite do saldo da provisão será determinado com base na remuneração mensal do empregado e no número de dias de férias a que já tiver direito na época do encerramento do período de apuração.
A provisão contempla a inclusão dos gastos incorridos com a remuneração de férias proporcionais, do seu adicional de 1/3 e dos encargos sociais (INSS e FGTS), cujo ônus cabe à empresa. Assim, não há necessidade que as férias sejam “pagas” (conceito de caixa) para serem contabilizáveis como custo ou despesa operacional, gerando desta forma uma provisão (no passivo circulante) que reduzirá o montante tributável do IRPJ e CSL.
Exemplo:
Total de férias proporcionais calculadas com base no Balanço de 31.12.2010: R$ 90.000,00
Adicional de 1/3: R$ 90.000 x 1/3 = R$ 30.000,00
FGTS (8% sobre o montante de férias + 1/3) = R$ 9.600,00
INSS (28,8% sobre o montante de férias + 1/3) = R$ 34.560,00
TOTAL DA PROVISÃO DE FÉRIAS = R$ 164.160,00
Nota: com relação aos balancetes de suspensão, é admissível também que se faça a provisão do 13º salário, com referidos encargos (FGTS e INSS) - Lei 9.249/1995, artigo 13, inciso I.
PROVISÃO PARA PERDA DE ESTOQUES DE LIVROS
A Lei 10.753/2003, em seus artigos 8 e 9, alterado pela Lei 10.833/2003, permite às pessoas jurídicas e as que lhes são equiparadas pela legislação do imposto sobre a renda que exerçam as atividades de editor, distribuidor e de livreiro, a constituição de provisão para perda de estoques, calculada no último dia de cada período de apuração do imposto sobre a renda e da CSLL, correspondente a 1/3 (um terço) do valor do estoque existente naquela data.
Referida provisão foi normatizada pela IN SRF 412/2004.
DEDUTIBILIDADE
A partir de 31.10.2003 (data da publicação da Lei 10.753/2003 no DOU), a provisão referida será dedutível para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido.
PROGRAMA DE ALIMENTAÇÃO AO TRABALHADOR (PAT)
É permitido às pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real deduzir do Imposto de Renda devido, a título de incentivo fiscal, entre outros, o valor corres­pondente á aplicação da alíquota do imposto sobre a soma das despesas de custeio realizadas no período em Programas de Alimentação do Trabalhador (PAT). A dedução direta no imposto, re­lativa ao incentivoao PAT, fica limitada a 4% (QUATRO POR CENTO), do Imposto de Renda (sem a inclusão do adicional).
Exemplo:
Valor do IRPJ (sem adicional) devido: R$ 120.000,00
Limite de dedução do PAT: 4% de R$ 120.000,00 = R$ 4.800,00
A IN SRF 16/92 fixou o custo máximo por refeição em 3,00 UFIR e dispôs, ainda, que o valor do incentivo fiscal por refeição dedutível do Imposto de Renda deve ser calcu­lado mediante a aplicação da alíquota do imposto sobre 2,40 UFIR. Este último valor, reconvertido para R$ pela legislação vigente, resulta em R$ 1,99. Aplicando-se sobre a base do incentivo (R$ 1,99) a alíquota do Imposto de Renda (15%), encontra-se o limite dedutível por refeição (R$ 0,2985).
O incentivo ao PAT, descontável direta­mente do IRPJ, corresponderá ao menor dos seguintes valores:
1) aplicação da alíquota de 15% sobre a soma das despesas de custeio realizadas com o PAT;
2) R$ 0,2985 (15% de R$ 1,99), multiplicado pelo número de refeições forne­cidas no período.
PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS
As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real. Poderão ser registrados como perda os créditos (Lei 9.430/1996, artigo 9°, § 1°):
a) em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
b) sem garantia, de valor:
1. até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de 6 (seis) meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
2. acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais), até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação, vencidos há mais de 1 (um) ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;
3. superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de 1 (um) ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
c) com garantia, vencidos há mais de 2 (dois) anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
d) contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar.
No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de uma ou mais parcelas implique o vencimento automático de todas as demais parcelas vincendas, os limites a que se referem os números "1" e "2" da alínea b deste item serão considerados em relação ao total dos créditos, por operação, com o mesmo devedor (Lei 9.430/1996, artigo 9°, § 2°).
Considera-se crédito garantido o proveniente de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais (Lei 9.430/1996, artigo 9°, § 3°).
No caso de crédito com empresa em processo falimentar ou de concordata, a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito (Lei 9.430/1996, artigo 9°, § 4°).
JUROS SOBRE O CAPITAL PRÓPRIO (TJLP)
A pessoa jurídica poderá deduzir os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP (Lei 9.249/1995, artigo 9°).
Os juros ficarão sujeitos à incidência do imposto de renda na fonte pela alíquota de 15% (Lei 9.249/1995, artigo 9°, § 2°).
O valor dos juros pagos ou creditados pela pessoa jurídica, a título de remuneração do capital próprio, poderá ser imputado ao valor dos dividendos de que trata o artigo 202 da Lei 6.404/1976.
O montante dos juros remuneratórios do patrimônio líquido passível de dedução para efeitos de determinação do lucro real e da base de cálculo da contribuição social limita-se ao maior dos seguintes valores:
I – 50% (cinquenta por cento) do lucro líquido do exercício antes da dedução desses juros; ou
II – 50% (cinquenta por cento) do somatório dos lucros acumulados e reserva de lucros, sem computar o resultado do período em curso. 
Para os efeitos do limite referido no item I, o lucro líquido do exercício será aquele após a dedução da contribuição social sobre o lucro líquido e antes da dedução da provisão para o imposto de renda, sem computar, porém, os juros sobre o patrimônio líquido.
De acordo com a IN 41/98, art. 1º, se a empresa creditar os juros aos sócios, estes podem optar por capitalizá-los, sem prejuízo da dedutibilidade da despesa.
A vantagem do pagamento de juros sobre o patrimônio líquido, sob o ponto de vista da economia fiscal, está em três pontos básicos:
a) a alíquota de fonte é de 15% e o IRPJ é de 25% se considerarmos o adicional de 10%; há assim uma economia de 10%;
b) reduz-se a base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro cuja alíquota é de 9%, há assim uma economia de 9%;
c) os juros podem ser imputados ao valor dos dividendos o que, na prática, torna os "dividendos" dedutíveis na apuração do IR. 
Os juros sofrerão retenção de IRF pela alíquota de 15%. Na beneficiária pessoa jurídica, se tributada pelo lucro real, a fonte será considerada como antecipação do devido ou compensada com o que houver retido por ocasião do pagamento ou crédito de juros, a título de remuneração do capital próprio, a seu titular, sócios ou acionistas. 
No caso de tributação pelo Lucro Presumido ou Arbitrado, o IRF será considerado como antecipação do devido. Nos demais casos, os rendimentos pagos a pessoa jurídica, mesmo que isenta, ou a pessoa física, serão considerados tributados exclusivamente na fonte. 
Os juros pagos ou recebidos serão contabilizados, segundo a legislação tributária, respectivamente, como despesa financeira ou receita financeira.
GRUPO ECONÔMICO
No planejamento dos Juros Sobre Capital em âmbito de grupo econômico, recomenda-se avaliar os efeitos no contexto geral. 
Por exemplo, consideremos que a fonte pagadora e a beneficiária sejam ambas lucrativas e optantes pelo Lucro Real. Neste caso, em princípio, não seria recomendável a adoção dos Juros, pois eventuais reduções tributárias por uma das partes se anulariam com a tributação integral na empresa favorecida. 
Ademais, há que se considerar que a receita financeira gerada na beneficiária integrará as bases de cálculo do PIS não-cumulativo (1,65%) e da COFINS não-cumulativa (7,6%), haja vista que esta não está sujeita à alíquota zero, aplicável às demais receitas financeiras.
CONTABILIZAÇÃO MENSAL
Os juros podem ser contabilizados mensalmente de forma a reduzir o lucro contábil e tributável. Todavia, devido aos limites estabelecidos, isto requer algum cuidado adicional, pois eventuais excessos não são dedutíveis na determinação do Imposto de Renda e da Contribuição Social, porém sofrem normalmente a retenção do IRF.
PARTICIPAÇÃO DOS TRABALHADORES NOS LUCROS
A pessoa jurídica poderá deduzir como despesa operacional as participações atribuídas aos empregados nos lucros ou resultados, dentro do próprio exercício de sua constituição. Assim, não há necessidade que a participação esteja “paga” para que seja dedutível, podendo ser contabilizada nos balancetes ou balanço, segundo o regime de competência.
Exemplo:
Balancete de Suspensão de 30 de junho.
Lucro Líquido do Período: R$ 1.000.000,00
Participação dos Trabalhadores no Lucro Líquido: 10%
Valor contabilizável como despesa operacional: R$ 100.000,00
Lançamento:
D - Participação dos Trabalhadores no Lucro Líquido (Conta de Resultado)
C – Participações a Pagar (Passivo Circulante) 
R$ 100.000,00
CONTRATOS COM ENTIDADES GOVERNAMENTAIS
Nos contratos de prazo de vigência superior a 12 (doze) meses, qualquer que seja o prazo de execução de cada unidade, em empreitada ou fornecimento contratado com pessoa jurídica de direito público, ou empresa sob seu controle, empresa pública, sociedade de economia mistaou sua subsidiária, o contribuinte poderá diferir a tributação do lucro até sua realização, observadas as seguintes normas (Decreto-Lei 1.598/1977, artigo 10, § 3°, e Decreto-lei 1.648/78, artigo 1°, inciso I):
I – poderá ser excluída do lucro líquido do período de apuração, para efeito de determinar o lucro real, parcela do lucro da empreitada ou fornecimento computado no resultado do período de apuração, proporcional à receita dessas operações consideradas nesse resultado e não recebida até a data do balanço de encerramento do mesmo período de apuração; e
II – a parcela excluída nos termos do inciso I deverá ser computada na determinação do lucro real do período de apuração em que a receita for recebida.
Se o contribuinte subcontratar parte da empreitada ou fornecimento, o direito ao diferimento de que trata este item caberá a ambos, na proporção da sua participação na receita a receber (Decreto-Lei 1.598/1977, artigo 10, § 4°).
Em síntese, a aplicação desta legislação permite o diferimento do lucro, via LALUR, até o recebimento da correspondente receita (tributação por “regime de caixa”).
Exemplo:
Valores a receber em 31/12 de entidades governamentais: R$ 950.000,00
Custos e despesas correspondentes às parcelas de valores a receber em 31/12 das respectivas entidades governamentais: R$ 450.000,00
Parcela do Lucro a diferir de valores a receber em 31/12: R$ 950.0000,00 menos R$ 450.000,00 = R$ 500.000,00
Lucro Líquido apurado no Exercício: R$ 1.200.000,00
Resultado tributável pelo IRPJ: R$ 1.200.000,00 – R$ 500.000,00 = R$ 700.000,00
Nota: o valor de R$ 500.000,00, excluído da tributação, deverá ser adicionado (via LALUR) no período em que a receita for recebida, proporcionalmente à mesma.
VENDAS EM LONGO PRAZO DE BENS DO ATIVO NÃO CIRCULANTE
Nas vendas de bens do Ativo Não Circulante para recebimento do preço, no todo ou em parte, após o término do ano-calendário seguinte ao da contratação, o contribuinte poderá, para efeito de determinar o lucro real, reconhecer o lucro na proporção da parcela do preço recebida em cada período de apuração.
Caso o contribuinte tenha reconhecido o lucro na escrituração comercial no período de apuração em que ocorreu a venda, os ajustes e o controle decorrentes da aplicação do disposto serão efetuados no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR. 
É importante ressaltar que as vendas em longo prazo devem ter as datas de recebimento pactuadas em contrato, não se beneficiando do diferimento da tributação aquela venda cujo recebimento se verifica após o término do ano-calendário seguinte ao da contratação em virtude de atraso no pagamento do todo ou das prestações.
Outro ponto que deve ser destacado é a restrição que o item impõe limitando o benefício à venda de bens do Ativo Não Circulante, não se aplicando à venda de ativos intangíveis (como marcas e patentes, por exemplo).
 
Base legal: Decreto-Lei 1.598/1977, artigo 31, § 2°.
 
ATIVO NÃO CIRCULANTE x PERMANENTE
O artigo 37 da Lei 11.941/2009 alterou o disposto no artigo 178, § 1º, da Lei 6.404/1976, suprimindo a linha “Ativo Permanente”, contudo mantendo os subgrupos Investimentos e Imobilizado e adicionando o subgrupo Intangíveis, doravante inseridos no grupo denominado Ativo Não circulante. 
O entendimento é que o § 2°, artigo 31, do  Decreto-Lei 1.598/1977, aplique-se aos bens classificados nos subgrupos de Investimentos e Imobilizado. A possibilidade de diferimento é restrita a bens existentes nestes dois subgrupos, pois no atual Ativo Intangível não há a classificação de bens.
No subgrupo de Investimentos podemos encontrar a classificação de bens diversos, não relacionados à atividade operacional da empresa, tais como: imóveis para investimento e obras de arte, entre outras.
Exemplo:
 
Uma empresa tributada pelo lucro real alienou um terreno em 29.11.20x0, pelo valor de R$ 200.000,00, constante de seu ativo imobilizado, registrado na contabilidade por R$ 110.000,00. 
 
As condições de pagamento contratadas foram: no ato da venda o valor de R$ 50.000,00; em 29.11.20x1, R$ 50.000,00; em 29.11.20x2, R$ 100.000,00.
 
A contabilização, pela venda, será:
 
D – Caixa                                                   R$   50.000,00
D – Contas a Receber                                    R$ 150.000,00
C – Venda de Imobilizado                             R$ 200.000,00
 
A contabilização da baixa será:
 
D – Baixa do Imobilizado
C – Terrenos                                                   R$ 110.000,00
 
O lucro contábil, decorrente da venda do terreno é de R$ 90.000,00 (200.000,00 – 110.000,00). 
 
Porém, em vista a possibilidade do diferimento do lucro concedida pela legislação, e considerando que no ano base de 20x0 foi recebido o valor equivalente a 25% do preço de venda, para fins fiscais é possível excluir 75% do lucro da operação, ou seja, R$ 90.000,00 x 75% = R$ 67.500,00.
 
Portanto, excluir-se-á do lucro líquido o valor de R$ 67.500,00 para fins de determinação do lucro real, no ano de 20x0. Tal valor será controlado na parte B do LALUR. 
 
No período-base que abrange o mês de novembro/20x1, em vista do recebimento de mais 25% do preço de venda, será adicionado ao lucro líquido para fins de apuração da base de cálculo do imposto de renda o valor de R$ 22.500,00, correspondente a 25% do lucro da operação. Este valor será baixado na Parte B do LALUR, restando aí um saldo a tributar de R$ 45.000,00.
 
No ano de 20x2, quando a empresa receber os restantes R$ 100.000,00, oferecerá à tributação o saldo do lucro diferido (R$ 45.000,00), registrado na Parte B do LALUR, baixando o mesmo valor da Parte B do referido livro.
GANHOS EM DESAPROPRIAÇÃO
O contribuinte poderá diferir a tributação do ganho de capital na alienação de bens desapropriados, desde que (Decreto-Lei 1.598/1977, artigo 31, § 4°):
I – transfira o ganho de capital para reserva especial de lucros;
II – aplique, no prazo máximo de 2 (dois) anos do recebimento da indenização, na aquisição de outros bens do ativo permanente, importância igual ao ganho de capital;
III – discrimine, na reserva de lucros, os bens objeto da aplicação de que trata o inciso anterior, em condições que permitam a determinação do valor realizado em cada período de apuração.
Exemplo:
Ganho de capital ocorrido na desapropriação de imóvel em 30.11.20x0: R$ 500.000,00
Lançamento contábil relativo à transferência do ganho para reserva especial de lucros:
D – Resultado do Exercício (Patrimônio Líquido)
C – Reserva Especial de Lucros – Ganho de Capital em Desapropriação 
R$ 500.000,00
Histórico: Valor do ganho de capital em desapropriação do imóvel Fazenda Minas Velhas.
No Livro de Apuração, parte “A”, será efetuado o lançamento seguinte:
PARTE A - REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO LIQUIDO DO EXERCÍCIO 
 pág. 12 
DATA 
H I S T O R I C O 
 ADIÇÕES 
EXCLUSÕES
 
NATUREZA DOS AJUSTES
 
 
30.11.20x0
Ganho de capital em desapropriação de imóvel, transferido a Reserva Especial de Lucros
 
500.000,00
A reserva será computada na determinação do lucro real quando da realização do bem, ou quando for utilizada para distribuição de dividendos (Decreto-Lei 1.598/1977, artigo 31, § 5°).
Exemplo:
Se do valor de R$ 500.000,00 do ganho ocorrido no exemplo anterior, a empresa distribuir R$ 100.000,00 a título de lucros em 30.04.20x1, deverá proceder à seguinte adição ao lucro real:
PARTE A - REGISTRO DOS AJUSTES DO LUCRO LIQUIDO DO EXERCÍCIO 
 pág. 13 
DATA 
H I S T O R I C O 
 ADIÇÕES 
 EXCLUSÕES 
 
NATUREZA DOS AJUSTES
 
 
30.04.20x1
Realização do Ganho de capital em desapropriação de imóvel, mediante distribuição de dividendos
100.000,00
O saldo a realizar (controlado na Parte B do LALUR) será de R$ 500.000,00 – R$ 100.000,00 = R$ 400.000,00.
Será mantido controle, no Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR, do ganho diferido. Este controle deverá ser na parte