Fontes do Direito Tributário

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4. FONTES DO DIREITO TRIBUTÁRIO
Partindo da ideia de direito como conjunto de normas 
jurídicas válidas num determinado lugar, quando tratarmos 
de fontes do direito estaremos, necessariamente, nos ocu-
pando da análise do fenômeno de introdução e transforma-
ção dessas normas. 
Para o direito tributário, em particular, esse tema tem es-
pecial relevância, pois permite o exame de toda a cadeia nor-
mativa necessária à instituição do tributo – com o estabeleci-
mento de todos os critérios da regra-matriz de incidência em 
lei (decorrente da legalidade e tipicidade em matéria tribu-
tária) – e às atividades de fiscalização e cobrança praticadas 
pela Administração Pública para determinar se foram exer-
cidas dentro dos parâmetros previamente estabelecidos pelo 
próprio sistema jurídico. 
A expressão “fontes do direito”, assim como muitas ou-
tras expressões empregadas pelos estudiosos do direito, apre-
senta variadas acepções.48
48. Em trabalho aprofundado sobre o tema, Tárek Moysés Moussallem destaca al-
guns sentidos: “(1) o conjunto de fatores que influenciam a formulação norma-
tiva; (2) os métodos de criação do direito, como o costume e a legislação (no 
seu sentido mais amplo, abrangendo também a criação do direito por meio de 
atos judiciais e administrativos, e de transações jurídicas); (3) o fundamento 
de validade de uma norma jurídica – pressuposto da hierarquia. (4) o órgão 
credenciado pelo ordenamento; (5) o procedimento (atos ou fatos) realizado 
pelo órgão competente para a produção de normas – procedimento normativo; 
(6) o resultado do procedimento – documento normativo.” (MOUSSALLEM, 
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ROBSON MAIA LINS
Quando, na linguagem coloquial, utilizamos a palavra 
“fonte” referimo-nos àquilo que dá origem a algo, ou seja, ao 
nascedouro de alguma coisa.
No entanto, para estabelecer a adequada definição de fon-
te do direito é preciso considerar o conceito de direito estipula-
do acima. Como já destacado, compreendemos a norma jurídi-
ca, em sentido estrito, como o juízo condicional construído pelo 
intérprete após o exame do direito posto. As normas jurídicas, 
portanto, nem sempre coincidem com os artigos enunciados 
em que o legislador distribui a matéria, no corpo escrito da lei.
Enquanto juízo hipotético, as normas enlaçam uma con-
sequência à relação condicional de um fato, esta ligação en-
tre antecedente e consequente dá-se pelo princípio da cau-
salidade do dever-ser.
Assim, para afirmar quais são os modos de produção do 
Direito, primeiramente, é preciso efetuar um corte, fixar um 
ponto de partida. Estamos observando nosso objeto sob o pon-
to de vista estático ou dinâmico? Estamos falando de fonte de 
enunciados positivos ou fonte de normas jurídicas em sentido 
estrito? Como é criado o direito? Qual a sua fonte?
O direito se opera pela criação de normas jurídicas, das de 
grande abrangência às de maior concretude. Diariamente, leis 
são editadas, sentenças são proferidas e contratos são assinados.
Na investigação de como estes diplomas são criados, a aná-
lise deve se restringir ao plano dos enunciados do sistema do 
direito positivo. É que muitas normas jurídicas (ideias) se mo-
dificam ou surgem por conta de mudanças culturais na socieda-
de. Isto é, os textos enunciados permanecem os mesmos, mas a 
construção de sentido modifica-se ao longo do tempo e diferen-
tes construções normativas surgem. A elas temos acesso, porém, 
apenas por meio de novos enunciados (sentenças, acórdãos etc.).
De fato, não temos acesso ao que permanece nas mentes das 
pessoas. Somente percebemos alterações na atribuição de senti-
do ao texto quando tal alteração estiver devidamente enunciada.
Tárek Moysés. Fontes do direito tributário. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2006, p. 120).
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Assim, quando tratarmos das fontes do direito, voltaremos 
nossa análise para as fontes de enunciados jurídicos – ou das nor-
mas em sentido amplo –, mesmo sabendo que, ao afirmar que 
dado enunciado é jurídico, já estamos emitindo um juízo de valor 
e efetuamos um mínimo de contato hermenêutico com o texto.
Focar no direito positivo nos dá, ainda, segurança, uma 
vez que o suporte físico é comum a todos e, quando a ele atri-
buímos sentido por meio da interpretação, certamente estare-
mos adentrando no mundo da subjetividade.
Diante dessas considerações, podemos afirmar que fon-
te do direito é a atividade psicofísica de ponência de enun-
ciados prescritivos no sistema, cuja atividade se atribui o 
nome de “enunciação”.
Na linha tradicional, aponta-se como fonte do direito a lei, o 
costume, a doutrina e a jurisprudência. Tal posicionamento não 
é equivocado se o corte estabelecido é distinto. A partir das pre-
missas fixadas nesse trabalho, no entanto, a postura é no sentido 
de considerar ser “fonte” a atividade humana de produção dos 
enunciados prescritivos. Sabemos, porém, que, na teoria tradi-
cional, a preocupação recaiu sobre o substrato do mundo que 
influenciou a atividade de enunciação, como, por exemplo, um 
clamor social ou uma mudança da jurisprudência, dentre outros.
Maria Helena Diniz,49 por exemplo, divide as fontes do 
direito em fonte material e fonte formal, considerando a pri-
meira como os fatores sociais e naturais que motivaram a ati-
vidade criativa, enquanto a segunda corresponderia aos veí-
culos por meio dos quais novos enunciados são introduzidos. 
As fontes formais, ainda, comportariam uma subdivisão em 
estatais e não estatais, nestas se incluindo os costumes, por 
exemplo, e naquelas a jurisprudência.
Paulo de Barros Carvalho,50 baseado nas lições Lourival 
Vilanova, critica a clássica distinção entre fontes formais e 
49. DINIZ, Maria Helena. Compêndio de introdução à ciência do direito. 8ª ed. Atual. 
São Paulo: Saraiva, 1995.
50. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário, linguagem e método. 7ª ed. São 
Paulo: Noeses, 2018, p. 438.
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fontes materiais. Na sua concepção, as fontes materiais seriam 
as fontes do direito, enquanto as fontes formais em verdade 
seriam regras jurídicas, ou seja, o próprio direito. As normas 
que regulamentam a produção normativa ele denomina “veí-
culo introdutório de normas jurídicas” e delas as normas in-
troduzidas retiram seu fundamento de validade.
Sob tal perspectiva, a lei e a jurisprudência não são fon-
tes, mas sim o produto, ou seja, são o próprio Direito, uma vez 
que normas não criam normas, direito não cria direito. Por 
sua vez, os costumes e as práticas, não seriam por si só “fontes 
do direito”; são dados extrajurídicos que somente integram a 
linguagem do direito mediante atividade legiferante.
A crítica de Paulo de Barros Carvalho é procedente. Já sem 
um corte teríamos um regresso ao infinito e seria considerado 
como fonte do direito até aquele documentário amplamente 
divulgado na mídia sobre determinado crime ou o abaixo-as-
sinado, uma vez que o legislador leve em consideração esses 
eventos da sociedade. Este tipo de investigação foge ao objetivo 
do cientista do direito, por se tratar de momento pré-jurídico, 
interessa aos políticos, aos sociólogos, economistas etc.
Identificar, pois, a escolha do corte mais adequado vai da 
preferência do cientista. “Fonte do direito” pode ser a ativi-
dade de enunciação, mas também pode ser de onde o homem 
que enuncia busca o conteúdo da norma ou o que o motivou a 
produzir o enunciado. 
Um exemplo sobre o assunto esclarece nossas reflexões a 
respeito da importância de estabelecer um corte: ao imaginar 
“a torneira é a fonte da água”, logo questionamos: “mas a água 
veio da subestação de tratamento”. Em seguida pensamos: “mas 
antes ela estava nos rios ou até foi reaproveitada”. Voltando mais 
um pouco, pensaríamos: “antes a água do rio veio da chuva, que, 
por sua vez, veio da evaporação da água do mar etc.”
Assim como ocorre com o ciclo da água, também o ciclo de 
produção do Direito pode ser estudado em diversas camadas, 
cabendo ao intérprete realizar o corte para definir até onde 
seu estudovai alcançar. Sem critérios muito bem delineados, o 
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cientista, seja ele das ciências naturais ou do direito, se perde 
naquela infinidade de fatores e detalhes. Buscar, por exemplo, 
aquilo que pode ter influenciado o legislador é um problema, 
dada a complexidade da investigação das razões que motivam 
qualquer decisão, além de fugir do nosso campo especulativo.
A tarefa, portanto, não é fácil. Ao tentar estabelecer qual 
a fonte de outro sistema, por exemplo, o da medicina, o da 
matemática ou o das regras de engenharia, e pensar como 
são originados, requer a identificação do momento em que 
se entende por existente os elementos de cada uma dessas 
ciências. E, não obstante, ao final sempre teríamos a ativida-
de humana como responsável pela introdução da norma ou 
do argumento vencedor, já que todos esses objetos têm em 
comum sua origem marcada por um ato de vontade humana 
– próprio dos objetos culturais. 
A comparação do ciclo da água com o ciclo de positivação 
do direito e deste com o de outras ciências é pertinente, uma 
vez que sob o ponto de vista do movimento do giro linguístico, 
tudo é linguagem, desde a água até as leis da engenharia e os 
conceitos da medicina. 
O exemplo do ciclo da água, por sua vez, permite que vi-
sualizemos a diferença entre o veículo e a efetiva fonte daque-
le produto. A torneira não é fonte, mas “veículo introdutor” 
de água. Permite nosso acesso a uma água já produzida, mas 
não produz “água nova”. Fonte, portanto, é todo processo que 
resulte em água nova (mar, rio, degelo, chuva etc.). 
Transpondo tais considerações para o Direito, e conside-
rando que é um sistema normativo criado pelo homem para 
regular condutas intersubjetivas, identificaremos sua fonte 
como a enunciação de novos textos prescritivos.
Muitas vezes, no direito tributário, a lei é apontada como 
única fonte. No entanto, esta afirmação não se coaduna com a 
definição por nós defendida. A lei, na realidade, é o produto, 
sendo a atividade de enunciá-la a fonte propriamente dita. 
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ROBSON MAIA LINS
4.1 O direito positivo como conjunto de normas: as 
introdutoras e as introduzidas
Como destacado no item precedente, entendemos ser a 
fonte do direito aquela atividade produtora de normas jurí-
dicas denominada “enunciação”. Diante do significado ado-
tado, Paulo de Barros Carvalho51 conclui que para que haja 
o ingresso52 da regra jurídica no sistema do direito positivo, é 
preciso que outra norma a introduza. A esta norma daremos 
o nome de “veículo introdutor de normas”. 
Ao falar em “normas introduzidas” e “normas introduto-
ras’’, por sua vez, aponta-se a característica de que as normas 
jurídicas entram sempre aos pares, já que nenhuma regra 
(enunciado-enunciado) é inserida no sistema sem um veículo 
introdutor previsto no próprio ordenamento.
Frequentemente, confunde-se a regra jurídica com os veí-
culos introdutores de regras no sistema. Estes são, sem dúvida, 
normas do direito positivo. Seus enunciados, no entanto, for-
mam o conteúdo de outra norma, distinta daquela introduzida.
Antes de analisarmos a estrutura do veículo introdutor 
normativo, nos deparamos com um problema: a atividade de 
ponência de enunciados no sistema jurídico se esvai no tempo 
e espaço. Por isso é tão importante diferençar o produto, ao 
qual temos acesso direto, do processo, que é efêmero.
Nosso foco é, sempre, o direito posto, o qual é analisado 
sempre levando em consideração a linguagem das provas, a 
qual permite recompor o processo de enunciação para inves-
tigar o cumprimento do adequado procedimento e aferir a 
competência do agente.
No texto (o produto), encontramos enunciados que se re-
portam à enunciação (o processo) e outros trazem a regulação 
de condutas. Distinguir uns dos outros é de grande importância.
51. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 29. ed. São Paulo, Sa-
raiva, 2018, p. 84.
52. Frise-se que este ingresso se dá sempre mediante atividade humana.
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Inserido no documento normativo, separa-se aquela por-
ção que remete às marcas do processo de produção do direito. 
Ressalte-se que muitos episódios da atividade de enunciação 
não dão origem a enunciados prescritivos. É o caso, por exem-
plo, da discussão de um projeto de lei que não prospera. Estas 
situações, porém, não serão alvo de nossas preocupações.
Se temos o enunciado, pressupomos a sua produção. 
Essa produção, no entanto, deve obedecer a determinadas 
regras. As emendas constitucionais, as leis, os decretos, têm 
seu processo de criação regulado pelo ordenamento. Mas 
não é essa regulação que cria o direito, daí a crítica às cha-
madas “fontes formais”.
De fato, todo o ciclo de positivação do direito, seja ele pra-
ticado pelo Poder Legislativo, pelo Poder Judiciário ou pelo Po-
der Executivo, bem como quando produzido por particulares, é 
totalmente controlado. Em alguns casos, de modo mais rigoroso 
e detalhado, como no art. 103-A53 da Constituição Federal. Tudo 
isto, no entanto, visa a assegurar a observância do princípio da 
segurança jurídica e do princípio do devido processo legal. 
A fiscalização da correção da enunciação, por outro lado, 
se dá exatamente pelo exame do conjunto de marcas que fi-
cam gravadas no documento ou pelo resgate e posterior cons-
trução de linguagem que demonstre não terem sido obede-
cidos os procedimentos previstos pelo ordenamento. Com 
efeito, constatado o problema na enunciação por meio de pro-
vas, teremos a inconstitucionalidade formal.
53. Art. 103-A. O Supremo Tribunal Federal poderá, de ofício ou por provocação, 
mediante decisão de dois terços dos seus membros, após reiteradas decisões sobre 
matéria constitucional, aprovar súmula que, a partir de sua publicação na imprensa 
oficial, terá efeito vinculante em relação aos demais órgãos do Poder Judiciário e à 
administração pública direta e indireta, nas esferas federal, estadual e municipal, 
bem como proceder à sua revisão ou cancelamento, na forma estabelecida em lei. 
(Incluído pela EC 45/2004).
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Ao falar dessas marcas, ou dêiticos54 destacam-se: 
(i) o dêitico de forma e conteúdo, é o nome do documento (por 
exemplo, “lei”). Indica, assim, o veículo introdutor e reve-
la, também, qual a norma superior que regula a sua cria-
ção, como os arts. 61, 64, 65 e 66 da Constituição Federal; 
(ii) o dêitico de publicidade, por sua vez, remete à ideia 
de segurança jurídica e de legalidade, ao demons-
trar que o enunciado foi levado ao conhecimento dos 
seus destinatários; 
(iii) o dêitico de espaço mostra o local onde a enunciação 
ocorreu, e possibilita verificar se o lugar foi adequado;
(iv) dêitico de autoridade, indica o agente, possibilitando que 
seja auferida se a autoridade que produziu o enunciado 
é competente para tanto. Ademais, este dêitico, muitas 
vezes, traz indiretamente o âmbito de vigência espacial 
da norma (pressuposta a partir da autoridade indicada);
(v) dêitico de tempo, que é um dos mais importantes, traz 
a indicação do momento da produção daquele docu-
mento, o que acarreta inúmeras implicações quanto à 
produção de efeitos da norma (observância, por exem-
plo, ao art. 150, III, “b”, da Constituição da República).
Por outro lado, a análise dos veículos introdutores permite, além 
da assimilação dos diversos fatores inerentes e consectários ao pro-
cesso produtivo de normas, a identificação da hierarquia normativa. 
Nessa nova forma de perceber o modo de produção do direito, 
com a secção do documento normativo e a análise do veículo intro-
dutor, é possível evitar a noção de fonte como o próprio direito e, 
54. Dêixis na tradição greco-latina significa “apontar”, “indicar”, “demonstrar”. 
Rodolfo Ilari/Unicamp, em seu livro “Introdução à semântica: brincando com a 
gramática”, explica que dêiticas são chamadas as palavras ou expressões que (sic) 
referem-se a elementos do contexto “extralinguístico” em que ocorre a fala. Nesse 
sentido, preceitua“a dêixis diz respeito principalmente às pessoas que participam da 
interação verbal, ou a lugares e tempos que são localizados a partir da situação de 
fala. Ela realiza uma espécie de “ancoragem” da fala na realidade.” No direito, assim 
como em qualquer contexto comunicacional é de enorme relevância a informação de 
tempo, espaço, agente, entre outros, sua ausência ou incorreção influi inclusive na 
eficácia, na validade e na vigência normativa. In: ILARI, Rodolfo. Introdução à 
semântica. Brincando com a Gramática. São Paulo: Contexto, 2001, p. 55 e ss.
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CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
indo além, permite encontrar critério sólido para estabelecer a hie-
rarquia do ordenamento, solucionando conflitos em muitos casos.
Vamos trabalhar um exemplo para que eventuais dificul-
dades sejam amenizadas. Tomemos o Código Tributário Na-
cional, que é uma Lei Ordinária, produzido sob a vigência da 
Constituição de 1946, mas que foi recepcionado pela Consti-
tuição de 1988 com status de Lei Complementar.55 
55. Neste caso específico, há duas enunciações para um mesmo conjunto de enun-
ciados: a primeira, regular do direito, que introduz o CTN na vigência da CR de 
1946, como Lei Ordinária e a outra, o atual sistema constitucional, que recepciona o 
CTN como Lei Complementar.
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ROBSON MAIA LINS
Como se percebe, a enunciação-enunciada corresponde 
às partes do enunciado que fazem referência ao processo de 
criação e introdução dele no sistema. Dizem respeito àqueles 
que o produziram, quando o fizeram e de que forma isso ocor-
reu, permitindo a construção da norma introdutora.
Os enunciados-enunciados, em oposição, servem de supor-
te para a produção das normas jurídicas introduzidas, as quais 
tratam, propriamente, de matérias afeitas ao direito tributário.
4.2 Distinção: veículo primário e secundário
Considerando o poder do veículo introdutor de normas 
de inaugurar ou não o ordenamento jurídico, ou seja, de ino-
var o sistema vigente, é possível classificá-los em instrumen-
tos introdutórios primários ou secundários.
No que tange aos veículos introdutores primários, o pro-
fessor Paulo de Barros Carvalho ensina que estes são creden-
ciados a inserir no sistema jurídico regras inaugurais. Por ou-
tro lado, os instrumentos secundários estão limitados pelas 
disposições dos primários, de modo que as regras por eles in-
troduzidas não têm força para inaugurar o sistema. 
Frise-se que essa inovação diz respeito ao poder para dis-
por sobre materialidades ou aspectos diferentes dos já estabe-
lecidos, de modo que os veículos secundários não podem tra-
tar sobre direitos e deveres não antes cuidados pelo direito, 
significa dizer, não podem disciplinar determinada matéria de 
modo diverso do que foi previsto nos veículos primários, que 
lhe são hierarquicamente superiores.
Dentre os veículos introdutores primários, destacam-se: 
lei constitucional, lei complementar, Lei Ordinária, lei delega-
da, medida provisória, decreto legislativo, resolução do senado. 
Eles compõem o conjunto das leis em sentido amplo que estão 
aptas a inovar o ordenamento em vigor e que servirão como 
fundamento de validade dos instrumentos introdutórios se-
cundários, como, por exemplo, portarias, instruções, decretos 
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CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
regulamentares, ordens de serviço, entre outros, não apresen-
tam o poder de alterar as estruturas do mundo jurídico-positivo. 
Paulo de Barros Carvalho expressa serem esses coman-
dos responsáveis por realizar aquilo que a lei autorizou, na 
precisa dimensão que lhes foi estipulada. Daí porque todo 
“ato normativo infralegal, que extrapasse os limites fixados 
pela lei que lhe dá sentido jurídico de existência, padece da 
coima de ilegalidade, que o sistema procura repelir”.56
Desta feita, identificar o veículo introdutor segundo a ca-
pacidade inovadora é de suma relevância para determinação 
da hierarquia das normas no sistema e para a realização do 
controle de constitucionalidade e legalidade. Os vários veícu-
los serão analisados detalhadamente no capítulo seguinte.
4.2.1 Veículos primários
4.2.1.1 A Constituição da República Federativa do Brasil
No Brasil, a Constituição Federal atribui unidade ao or-
denamento jurídico e os outros veículos introdutores de nor-
mas (art. 59 da CF – emenda constitucional, lei complementar, 
Lei Ordinária etc.) devem, ao final, encontrar nela seu funda-
mento de validade.57 
De fato, nela estão contidas as mais importantes normas de 
produção, ou seja, aquelas que disciplinam como deve-se proce-
der quando da inserção de novos enunciados prescritivos no or-
denamento, em outras palavras, dispõem sobre as regras do jogo. 
A Emenda à Constituição, por sua vez, é veículo primário 
previsto no art. 60 da Constituição Federal e, ressalvadas as 
cláusulas pétreas, pode a emenda dispor sobre qualquer ma-
téria que o Poder Constituinte Derivado entenda relevante. 
56. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 29. ed. São Paulo, Sa-
raiva, 2018, p. 984.
57. Kelsen dispunha: o fundamento de validade de uma norma apenas pode ser a 
validade de uma outra norma. (Teoria pura, p. 2, 1962).
56
ROBSON MAIA LINS
No entanto, exige-se o cumprimento de um processo especial 
para sua aprovação, com votação bicameral em dois turnos e 
quorum qualificado de 3/5.
No campo do Direito Tributário, a Constituição da Repú-
blica de 1988 tem papel especialmente relevante. Isso porque 
o Sistema Tributário Nacional é tratado de modo detalhado 
pela atual Constituição, principalmente em seus arts. 145 a 162, 
onde se verifica um extenso delineamento sobre a matéria, di-
versamente do que se dá na maioria dos países, como nas Cons-
tituições da Argentina, da Espanha, da França e da Itália, que 
contêm, no máximo, três artigos sobre o sistema tributário. 
O cuidado no exercício da exigência de tributos deve-se, 
dentre outros fatores, ao fato de essa atividade atingir dois direi-
tos fundamentais: o direito à liberdade e o direito à propriedade. 
Por isso, Roque Antonio Carrazza58 afirma ser a Consti-
tuição o limite do Poder Público e o fundamento de todo o 
sistema jurídico, sendo ela veículo introdutor primário de so-
breposição e os demais de subposição. 
Com certo grau de consenso, devemos acrescentar que 
esses limites constitucionais, embora devam ser objeto de 
interpretação – que, como tal, é sempre construída segundo 
os valores jurídicos daqueles que os interpretam – devem ser 
preservados pelos atos dos Poderes Legislativo (Função Le-
gislativa), Executivo (Função Executiva), Judiciário (Função 
Judicante) e pelos sujeitos passivos tributários que, na condi-
ção de contribuintes ou responsáveis, produzem expressiva 
quantidade de normas individuais e concretas. 
4.2.1.2 As Leis Complementares
Outro veículo introdutor primário da mais alta relevân-
cia denomina-se Lei Complementar. Previsto nos arts. 59, II, e 
69, da Constituição da República, tal instrumento normativo 
58. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 28 ed. 
São Paulo: Malheiros, 2012, p. 35-36.
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CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
depende de quorum qualificado para sua aprovação e a ele 
compete disciplinar as matérias especialmente previstas na 
Carta Suprema, como, por exemplo, a expedição de normas 
gerais em matéria tributária (art. 146, III) e a instituição de 
empréstimos compulsórios (art. 148, I e II). 
A discussão referente à existência ou não de hierarquia 
entre Lei Complementar e Lei Ordinária caminha há bastante 
tempo. Os argumentos favoráveis e contrários a esta tese são 
múltiplos e se amparam nas ideias sobre norma da qual cada 
uma retira seu fundamento de validade ou, ainda, na distin-
ção entre hierarquia formal e hierarquia material de normas. 
Este embate será analisado mais detidamente em mo-
mento adequado, mas é importante deixar claro, desde já, que 
somente existirá hierarquia entre tais normas quando a Lei 
Complementar servir de fundamento para a edição de Leis 
Ordinárias,como quando aquela estabelece normas gerais 
em matéria de tributação. Quando as Leis Complementares 
não exercerem esse papel – como ocorre quando disciplinam, 
por exemplo, a instituição de empréstimos compulsórios –, 
não haverá que se falar em hierarquia entre tais normas.
É importante ressaltar, ainda, que os estudiosos divergem, 
também, quanto às funções, ou seja, quanto ao papel que deve 
ser cumprido pela Lei Complementar em matéria tributária. 
Com base no que prescreve o art. 146 da Constituição 
Federal, foram desenvolvidas pelo menos duas correntes de 
pensamento – denominadas dicotômica e tricotômica – que 
atribuem competências distintas a este veículo normativo.
De acordo com a corrente tricotômica, caberia à Lei Com-
plementar: (i) dispor sobre conflitos de competência em matéria 
tributária; (ii) regular as limitações constitucionais ao poder de 
tributar; e (iii) estabelecer normas gerais em matéria de legisla-
ção tributária. Em oposição, a corrente dicotômica defende que, 
ao dispor sobre normas gerais em matéria de legislação tributá-
ria, a Lei Complementar poderá tratar de conflitos de competên-
cia e regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. 
58
ROBSON MAIA LINS
4.2.1.2.1 O Código Tributário Nacional
Obra do renomado jurista Rubens Gomes de Sousa, o 
Código Tributário Nacional, quando aprovado em 1966, o foi 
mediante Lei Ordinária da União (Lei 5.172/66), uma vez que 
inexistia, naquele tempo, o instrumento “lei complementar”. 
Porém, com as mutações ocorridas na ordem constitucio-
nal, a elaboração das normas gerais em matéria de legislação 
tributária tornou-se privativa de lei complementar. Assim, a 
Lei 5.172/66 – nosso Código Tributário Nacional – adquiriu 
eficácia de lei complementar e assim foi recepcionada pela 
Constituição da República de 1988.
4.2.1.2.1.1 Outras Leis Complementares Tributárias 
que não o CTN
Além do art. 146 da CR, identificamos, no texto constitu-
cional, uma série de outros enunciados que conferem à Lei 
Complementar o papel de disciplinar questões relativas à tri-
butação. Podemos citar como exemplo:
(i) a instituição de empréstimos compulsórios (art. 
148); 
(ii) a instituição do imposto sobre grandes fortunas (art. 
153, VII);
(iii) a instituição de impostos de competência residual 
da União (art. 154, I); 
(iv) disciplina de questões relativas ao Imposto sobre 
Transmissão Causa Mortis e Doações (art. 155, §1º, 
inciso III); 
(v) fixação de contribuintes, base de cálculo e outras 
matérias relacionas ao Imposto sobre Operações de 
Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços 
(art. 155, §2º, XII);
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CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
(vi) delimitação dos serviços sujeitos ao Imposto sobre 
Serviços de qualquer natureza (art. 156, III);
(vii) criação de novas contribuições sociais para o custeio 
da seguridade social (art. 195, §4º); 
(viii) fixação dos requisitos para gozo de imunidade pe-
las entidades beneficentes de assistência social (art. 
195, §7º); 
(ix) determinação do teto para a concessão de anistia ou 
remissão relativamente às contribuições sociais (art. 
195, §11).
Esta relação de casos onde o veículo introdutor hábil a 
inserir comandos normativos é a Lei Complementar não é ta-
xativa e cumpre, apenas, o papel de sublinhar a importância 
deste diploma atribuída pelo constituinte. 
4.2.1.3 Leis Ordinárias
Mediante processo legislativo de quorum simples, a Lei 
Ordinária, conforme prescrito no art. 59, III, da CF, é veículo 
primário apto a inserir no ordenamento os comandos relacio-
nados à regra-matriz dos tributos. Corolário do princípio da 
legalidade tributária (art.150, I, CF), a Lei Ordinária é o ins-
trumento eleito para o intento de delinear os contornos da 
exação tributária, excetuando-se, é claro, as hipóteses reser-
vadas à LC citadas no tópico anterior.
De fato, com o surgimento dos Estados de Direito, o “po-
der de tributar” sofreu diversas limitações, destacando-se a 
que exige seu exercício por meio de lei. Como salienta Roque 
Antonio Carrazza,59 criar ou aumentar tributos é uma função 
típica e privativa do Poder Legislativo, configurando-se um 
dos principais alicerces de nosso direito tributário.
59. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 28 ed. 
São Paulo: Malheiros, 2012, p. 265-266.
60
ROBSON MAIA LINS
O princípio da legalidade não rege apenas o sistema tri-
butário – vem enunciado no art. 5º, da Constituição Federal 
– mas, em matéria de tributação, teve sua intensidade refor-
çada pelo art. 150, inciso I, da CF, tudo com o fito de preservar 
a segurança das pessoas diante da tributação. 
Como bem alerta Roque Antonio Carrazza, o Executivo 
não pode disciplinar, mesmo que autorizado por delegação 
legislativa, nenhum aspecto essencial da norma jurídica tri-
butária e, evidentemente, a lei que tratar dessa matéria de-
verá ser editada pela pessoa política competente, nos termos 
na Constituição.
É imprescindível ressaltar, ainda, que, para que as exi-
gências do princípio da legalidade sejam cumpridas, não bas-
ta que a lei discipline apenas alguns critérios da regra-matriz 
de incidência tributária (RMIT); é imprescindível que traga, 
em seu bojo, todos os elementos necessários para a constru-
ção dessa norma jurídica.
É por esse motivo que, no âmbito tributário, fala-se em 
princípio da estrita legalidade: os tributos devem ser instituí-
dos por Lei Ordinária – ou seja, apenas o Poder Legislativo 
pode criar exações tributárias (no taxation without represen-
tation)60 – e, ao exercer tal tarefa, o ente competente deve dis-
ciplinar de forma pormenorizada os critérios necessários para 
determinação da norma que institui o tributo.
Esta é a razão pela qual Paulo de Barros Carvalho e Ro-
que Antonio Carrazza apregoam ser inconstitucional a prá-
tica, corriqueira no ordenamento brasileiro, de delegação de 
poderes aos órgãos administrativos para completarem ou ex-
pedirem normas relacionadas ao perfil dos tributos.61
60. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11ª ed. Rio de Janeiro: Fo-
rense, 1999, p. 90
61. “A Lei Ordinária é, inegavelmente, o item do processo legislativo mais apto a 
veicular preceitos relativos à regra-matriz dos tributos, assim no plano federal, que 
no estadual e no municipal. É o instrumento por excelência da imposição tributária. 
E estabelecer um tributo equivale à descrição de um fato, declarados os critérios 
61
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Cumpre salientar, ainda, que, por força do princípio da 
legalidade, também os deveres instrumentais ou formais62 
tributários só podem advir de lei lato sensu.63 Este, no en-
tanto, não é o posicionamento adotado pela jurisprudência 
dos tribunais superiores, conforme se verifica na ementa 
abaixo colacionada:
CRIAÇÃO DE DEVER INSTRUMENTAL POR INSTRUÇÃO 
NORMATIVA. POSSIBILIDADE. AUSÊNCIA DE VIOLAÇÃO 
DO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA. COMPLE-
MENTAÇÃO DO SENTIDO DA NORMA LEGAL [...] É cediço 
que, nos termos do art. 113, § 2°, do CTN, em torno das relações 
jurídico-tributárias relacionadas ao tributo em si, exsurgem ou-
tras, de conteúdo extrapatrimonial, consubstanciadas em um 
dever de fazer, não fazer ou tolerar. São os denominados deve-
res instrumentais ou obrigações acessórias, inerentes à regula-
mentação das questões operacionais relativas à tributação, razão 
pela qual sua regulação foi legada à “legislação tributária” em 
sentido lato, podendo ser disciplinados por meio de decretos e 
de normas complementares, sempre vinculados à lei da qual de-
pendem. [...] 7. Deveras, o E. STJ, quer em relação ao SAT, IOF, 
necessários e suficientes para o seu reconhecimento no nível da realidade objetiva, 
além de prescrever o comportamento obrigatório de um sujeito, compondo o esque-
ma de uma relação jurídica. Diríamos, em linguagem técnica, que criar um tributo 
corresponde a enunciar os critérios da hipótese – material, espacial e temporal – so-
bre os critérios da consequência – subjetivo (sujeitos ativoe passivo da relação) e 
quantitativo (base de cálculo e alíquota). [...] Assinale-se que à lei instituidora do 
gravame é vedado deferir atribuições legais a normas de inferior hierarquia, deven-
do, ela mesma, desenhar a plenitude da regra-matriz da exação, motivo por que é 
inconstitucional certa prática, cediça no ordenamento brasileiro, e consistente na 
delegação de poderes para que órgãos administrativos completem o perfil jurídico 
de tributos. É o que acontece com diplomas normativos que autorizam certos ór-
gãos da Administração Pública federal a expedirem normas que dão acabamento à 
figura tributária concebida pelo legislador ordinário. Mesmo nos casos em que a 
Constituição dá ao Executivo Federal a prerrogativa de manipular o sistema de alí-
quotas, como no Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), tudo se faz dentro 
de limites que a lei especifica”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tri-
butário. 29. ed. São Paulo, Saraiva, 2018, p. 87-88).
62. Rechaçamos a expressão “obrigações acessórias” por entender o conceito de 
obrigação atrelado ao conteúdo patrimonial que sabemos não estarem sujeitos to-
dos os deveres tributários, servindo como formalidades a que o administrado está 
obrigado, na facilitação da fiscalização.
63. CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 28 ed. 
São Paulo: Malheiros, 2012, p. 265.
62
ROBSON MAIA LINS
CSSL etc., tem prestigiado as portarias e sua legalidade como 
integrantes do gênero legislação tributária, já que são atos nor-
mativos que se limitam a explicitar o conteúdo da Lei Ordinária. 
(STJ, 1ª T., REsp 724.779/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, 2006).
Com efeito, sendo os deveres instrumentais responsáveis 
pela operatividade prática e funcional do tributo, não se pode 
admitir que as autoridades administrativas criem de modo im-
prudente e sem critérios novos deveres dessa natureza, deven-
do ser conferido exclusivamente, à lei, o papel de discipliná-los.
4.2.1.4 Lei Delegada
A Lei Delegada é, também, veículo introdutor primário e 
está prevista no art. 68 da CF. Este diploma, em contramão à 
regra geral, é elaborado pelo Presidente da República, que de-
verá solicitar a delegação ao Congresso Nacional, o qual pode 
especificar os termos e conteúdos que poderão ser disciplina-
dos pelo Poder Executivo mediante expedição de resolução 
ou, ainda, determinar a apreciação do projeto pelo Congresso 
Nacional, nos termos do art. 68, § 1º, III, da CF. 
Diante das limitações deste veículo introdutor normati-
vo, o Chefe do Executivo tem preterido esta ferramenta, dan-
do preferência às Medidas Provisórias, expostas logo a seguir.
4.2.1.5 Medida Provisória
Expedida pelo Presidente da República, a Medida Provi-
sória é outro veículo introdutor primário de normas, estando 
inteiramente subordinada aos pressupostos de relevância e ur-
gência e devendo, portanto, ser submetida de imediato ao Con-
gresso Nacional, nos termos do art. 62 da Constituição Federal.
Apesar de sua eficácia limitar-se a 60 dias, prorrogáveis 
por mais 60 dias, tal instrumento tem eficácia idêntica à de 
uma lei e, exatamente por isso, deveria ser utilizado apenas 
em situações excepcionais. 
O Poder Executivo, no entanto, não tem observado os 
requisitos impostos pela Constituição Federal e tem feito uso 
63
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
indiscriminado deste diploma. Por não demandar apreciação 
prévia pelo Congresso Nacional, como na hipótese de Lei Dele-
gada, sua expedição tem sido corriqueira e vem servindo para 
regrar condutas sem qualquer critério, ou seja, sem respeitar 
as condições previstas pelo constituinte para sua aplicação.
Na atual conjuntura, o emprego desenfreado deste diplo-
ma fere, claramente, a separação de poderes, além de obstruir 
a atuação do Poder Legislativo, o que é incompatível com o 
sistema tributário constitucional.
Desde a sua previsão constitucional em 1988, este instru-
mento introdutor suscitou dúvidas, como, por exemplo, se po-
deria ser utilizado para instituição e majoração de tributos e 
se sua eficácia submeter-se-ia ao princípio da anterioridade.
O Supremo Tribunal Federal firmou entendimento no 
sentido de considerar possível a utilização desse diploma le-
gal para instituição e aumento de tributos. No entanto, deixou 
claro que também neste caso deveria ser integralmente ob-
servado o princípio da anterioridade.
O debate, contudo, tomou outras proporções com o adven-
to da Emenda Constitucional 32/2001, a qual alterou a redação 
do art. 62 para: (i) vedar, expressamente, a edição de Medida 
Provisória para disciplinar matérias reservadas à lei comple-
mentar; e (ii) deixar claro que a instituição ou majoração de 
impostos deverá observar o princípio da anterioridade do exer-
cício financeiro, exceto nos casos já previsto no art. 150 da CF.
Com efeito, é imperioso frisar que, nos atuais termos, a 
Medida Provisória só é válida para instituição ou majoração de 
impostos específicos, afastados, de plano, os outros tributos. 
Ademais, referida emenda, de modo acertado, levanta bar-
reira à instituição ou majoração de tributos por Medida Provi-
sória sem observância da anterioridade. A despeito disso, ainda 
é difícil a tarefa de adequar este veículo ao tema da tributação. 
4.2.1.6 Decreto Legislativo
O Decreto Legislativo, de importante aplicação pelo Con-
gresso Nacional – inserido em sua competência exclusiva –, é 
64
ROBSON MAIA LINS
instrumento primário de introdução de regras tributárias, pre-
visto no art. 59, VI, da CR e sua aprovação se dá por maioria 
simples e deve ser promulgação pelo Chefe do Poder Executivo. 
Essa espécie legislativa mostra-se fundamental para a inser-
ção das disposições dos tratados e das convenções internacionais 
no ordenamento nacional, consoante dispõe o art. 49, I, da CF.
No âmbito estadual, o decreto legislativo cumpre, ainda, 
papel relevante ao inserir na ordem jurídica os convênios ce-
lebrados entre os entes federados, atribuindo-lhes validade 
normativa. São os casos, por exemplo, dos chamados convê-
nios de cooperação, previstos no art. 199 do CTN. 
4.2.1.7 Resoluções
As Resoluções, apesar de não decorrerem de um processo 
legislativo próprio, revestem-se de status jurídico de Lei Ordi-
nária. De competência do Congresso Nacional e do Senado Fe-
deral, são introduzidas no sistema mediante aprovação simples.
No direito tributário, ganham maior relevo as resoluções 
do Senado Federal que, por exemplo, disciplinam as alíquotas 
dos impostos estaduais nos seguintes casos:
(i) alíquotas máximas do ITCMD (art. 155, §1º, IV, CF);
(ii) alíquotas aplicáveis às operações e prestações interes-
taduais e de exportação do ICMS (art. 155, §2º, IV, CF);
(iii) alíquotas mínimas nas operações internas de ICMS (CF, 
art. 155, §2º, V, “a”) e alíquotas máximas, nas mesmas 
operações, para resolução de conflito específico que en-
volva interesse de Estados (art. 155, §2º, V, “b”, CF); e
(iv) alíquotas mínimas do IPVA (art. 155, §6º, I, CF).
4.2.2 Veículos secundários
Como já destacado, os veículos introdutores secundários 
não têm o poder de inserir imposições inaugurais no sistema 
65
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
jurídico, o que não significa que seus comandos não são no-
vos. Com isso queremos dizer, apenas, que não têm força para 
criar, disciplinar uma classe de fatos ainda não previstos em 
instrumentos normativos de hierarquia mais elevada. Tais 
instrumentos introdutores servem unicamente para dar con-
creção às normas de patamar hierárquico mais elevado e, exa-
tamente por isso, não inauguram e são, portanto, secundários.
Alguns dos atos normativos de caráter secundário abor-
dados a seguir, como as portarias e as instruções normativas, 
estão referidos no Código Tributário Nacional em seu art. 100, 
na seção das chamadas “normas complementares”.
4.2.2.1 Decretos Regulamentares 
O Regulamento, de competência privativa do Chefe do 
Poder Executivo, é veiculado por Decreto, e está previsto no 
art. 84, IV, daCF, podendo ser utilizado pela União, pelos Es-
tados, pelo Distrito Federal e pelos Municípios para cumprir a 
função de executar as leis. 
O Decreto Regulamentar não possui autonomia. Limita-
do pela disposição da lei, este veículo não pode ampliar ou re-
duzir o campo de incidência da norma em que se fundamenta. 
Nesse sentido, o art. 49 da Constituição Federal dispõe: 
Art. 49. É da competência exclusiva do Congresso Nacional:
[...]
V – sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem 
do poder regulamentar ou dos limites de delegação legislativa;
[...].
Na mesma vereda, o Código Tributário Nacional, em seu 
art. 99, explicita o comando constitucional citado e reitera a 
limitação dos Decretos Regulamentares:
Art. 99. O conteúdo e o alcance dos decretos restringem-se aos das 
leis em função das quais sejam expedidos, determinados com ob-
servância das regras de interpretação estabelecidas nesta Lei.
66
ROBSON MAIA LINS
Hely Lopes Meirelles64 explica que o regulamento, posto 
em vigência por decreto, embora não possa modificar a lei, 
tem a missão de explicá-la e de prover sobre minúcias não 
abrangidas pela norma geral editada pelo Legislativo.
Por todas essas restrições, é o Decreto Regulamentar ins-
trumento secundário de introdução de regras. Diante do princí-
pio da legalidade, a utilização dos decretos regulamentares fica 
prejudicada, já que não pode o Chefe do Poder Executivo, a pre-
texto de regulamentar determinada matéria, estabelecer novos 
deveres e obrigações. Assim, no ordenamento jurídico vigente, 
eles funcionam principalmente para dirigir a conduta dos agen-
tes subordinados, disciplinando a fiscalização e a arrecadação.
Novamente, é importante ressaltar que não se está afir-
mando que os instrumentos secundários se limitam a reprodu-
zir a lei. O ponto de destaque é que a inovação trazida por estes 
veículos introdutores não pode extrapolar os limites das leis.
Contudo, auferir até que ponto se está regulamentando 
ou extrapolando os limites da hipótese de incidência da lei é 
questão que merece reflexão. Sobre o assunto, Ruy Barbosa 
defende: “qualquer excesso do decreto, em relação à lei cons-
tituirá um vício que pode ser submetido a controle jurisdicio-
nal, vício esse denominado ilegalidade”.65
Nesse sentido, a jurisprudência decidiu que contrarie-
dade do decreto à lei configura ilegalidade, e não inconstitu-
cionalidade, razão pela qual não caberia controle direto de 
inconstitucionalidade:
I. – O regulamento não está, de regra, sujeito ao controle de cons-
titucionalidade. É que, se o ato regulamentar vai além do conteú-
do da lei, ou nega algo que a lei concedera pratica ilegalidade. A 
questão, em tal hipótese, comporta-se no contencioso de direito 
comum. Não cabimento da ação direta de inconstitucionalidade. 
64. MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. 14 ed. São Paulo: 
Ed. RT, p. 156.
65. NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de direito tributário. 14ª ed. São Paulo: Sarai-
va, 1995, p. 56
67
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
11 – Ação direta de inconstitucionalidade não conhecida.” (STF, 
ADIn n. 2.413/SC, Min. Carlos Velloso Inf. do STF n. 27, 2002).
Quanto à exigência de decreto para regulamentação de lei 
não autoexecutável, Leandro Paulsen66 exemplifica algumas 
passagens do ordenamento jurídico brasileiro, como o caso 
do art. 195, I, “b”, da CF, e a necessidade de regulamentação 
do art. 3º, § 2º, III, da Lei 9.718/98 (COFINS), como também 
o imperativo de regulamentação da imunidade dos proventos 
de maiores dos aposentados (art. 153, § 2º, II, da CF).
4.2.2.2 Instruções Ministeriais 
As Instruções Ministeriais são atos administrativos nor-
mativos, de competência dos Ministros de Estados, nos ter-
mos do art. 84, parágrafo único, e 87, parágrafo único, II, da 
CF, além dos Secretários Estaduais e Secretários Municipais.
Tais instrumentos têm como objetivo traçar uma orienta-
ção aos Órgãos Públicos, além de regular a execução das leis 
e veículos normativos que estejam inseridos dentro de suas 
competências. São instrumentos secundários, geralmente 
preteridos por portarias, que são normas de inferior hierar-
quia, como veremos a seguir.
4.2.2.3 Portarias
Instrumento introdutor secundário, a Portaria é veículo 
normativo administrativo e, no ordenamento jurídico brasi-
leiro, vem cumprindo variadas funções. Os Ministros de Es-
tados, por exemplo, preferem utilizá-las a emitir Instruções 
ministeriais ou decretos regulamentares.
Seu objetivo é regrar desde a concretização das leis pelos 
principais órgãos do Poder Executivo até, por exemplo, dispor 
sobre questões miúdas internas relativas ao funcionamento 
do serviço público de determinado Município interiorano.
66. In: Leandro Paulsen. Direito tributário, Constituição e Código Tributário Nacio-
nal à luz da doutrina e da jurisprudência, 15ª ed. Porto Alegre: Livraria do Advoga-
do Editora, 2013, p. 868.
68
ROBSON MAIA LINS
4.2.2.4 Circulares
As circulares estão no patamar inferior da pirâmide hie-
rárquica e são instrumentos secundários utilizados na orde-
nação do serviço administrativo, de caráter infralegal, restrin-
gindo-se a setores específicos.
4.2.2.5 Ordens de serviço 
Atingindo elevado grau de concretude, temos as ordens 
de serviços, as quais conferem a um determinado agente a 
competência para a prestação de serviço. Longe da genera-
lidade característica das leis, são instrumentos secundários 
aplicáveis aos servidores públicos.
4.2.2.6 Os atos normativos das Fazendas Públicas
Limitando a discricionariedade dos atos de seus agentes 
e visando a empregar uniformidade de entendimento e segu-
rança jurídica, as Fazendas Públicas frequentemente emitem 
pareceres normativos em matéria tributária. São eles veículos 
introdutores secundários, cuja finalidade é apontar para a in-
terpretação normativa que deve prevalecer perante os funcio-
nários da administração.
4.2.2.7 As decisões administrativas e judiciais em 
matéria tributária: estabilização das normas 
individuais e concretas 
Este veículo introdutor, assim, como o que veremos no 
item subsequente, nem sempre é listado pelos doutrinadores. 
No entanto, sem dúvida, os atos normativos estabelecidos pe-
las autoridades judiciais são responsáveis por inserir normas 
no ordenamento jurídico.
Em sua grande maioria, as decisões administrativas e ju-
diciais em matéria tributária consubstanciam-se em normas 
individuais e concretas, veiculando situações ocorridas e re-
gulando-as. São exemplos delas, as liminares, as decisões de 
primeira instância, os acórdãos, entre outros.
69
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
4.2.2.7.1 Conceitos e associações utilizados pelo STF que 
permitem identificar o paradigma filosófico utili-
zado na construção do conceito de norma jurídica
O objetivo deste tópico é mostrar ao leitor aspectos im-
portantes semântico e pragmático do processo de construção 
de normas jurídicas pelo Poder Judiciário, principalmente 
pelo Tribunal Guardião máximo da nossa Constituição da 
República: o Supremo Tribunal Federal. Ora, a nossa Carta 
Magna é riquíssima em enunciados prescritivos que cuidam 
da matéria tributária, sendo absolutamente normal que vá-
rias questões exijam pronunciamento da nossa Suprema Cor-
te. Por isso, essa análise que faremos a seguir.
A implantação de ação judicial específica de controle abs-
trato de constitucionalidade, que ocorreu por intermédio da 
Emenda Constitucional 18, de 1965, além de contribuir para 
o avanço do controle de constitucionalidade no nosso sistema 
constitucional, instigou fortes debates acerca dos paradigmas 
filosóficos adotados pelo STF em suas decisões. 
Lembremos que, da Constituição Republicana de 1891 
até a referida Emenda Constitucional 18, de 1965, as decisões 
do STF, em matéria constitucional, eram proferidas em rela-
ção apenas aos casos concretos, circunstância que, de certa 
forma, facilitava o exame da matéria: quando procedente a 
arguição de inconstitucionalidade, afastava-se a aplicaçãodo 
ato normativo maculado, decidia-se a causa, emprestava-se à 
decisão efeitos ex tunc e inter partes. Esta linha de argumenta-
ção, ainda hoje majoritária no STF, parte da premissa de que 
o ato normativo que está em contradição com a Constituição, 
é um ato nulo. E nulo no sentido em duas acepções: (i) não 
produzir efeitos ou, se efeitos houver gerado, (ii) que sejam 
retirados do sistema jurídico. 
A análise das primeiras representações diretas gené-
ricas de inconstitucionalidade contribuiu sobremodo para 
Corte Maior superar a concepção de norma jurídica como 
suporte físico, letra da lei, foi cedendo espaço às linhas 
70
ROBSON MAIA LINS
constructivistas das normas jurídicas. Com isso, pavimen-
tou-se o caminho para o reconhecimento do método de in-
terpretação sistemático como sendo o mais adequado ao 
conhecimento científico do direito, porquanto percorre os 
três planos da linguagem jurídica, quais sejam, sintático, se-
mântico e pragmático. Assim, a literalidade textual assume 
do lugar de ponto de partida dos intérpretes, agentes com-
petentes para realizar a incidência, ou mesmo cientistas que 
pretendem descrever o direito positivo. 
O aumento da complexidade do sistema jurídico normati-
vo, com o disciplinamento de vários temas num mesmo texto 
normativo, levou o Supremo Tribunal Federal, a pretexto de im-
plementar as técnicas de “declaração de inconstitucionalidade 
parcial sem pronúncia de nulidade” e a “interpretação conforme 
a Constituição”, a atribuir à interpretação a função de constitu-
tiva de normas jurídicas, cuja empreitada parte do suporte físico 
(S1), passando pelo plano das significações (S2), sistematizadas 
(S3) em relações de coordenação e de subordinação (S4).
Também contribuiu sobremodo para esta evolução a ne-
cessidade de se implementar o que o STF vem denominando 
de “efeitos transcendentes das decisões em controle abstrato 
de constitucionalidade”, onde se sustenta que não só a parte 
prescritiva da decisão do STF vincularia as partes, mas tam-
bém seus fundamentos.
Ainda mais, a técnica de controle de constitucionalidade 
das leis aplicada correntemente quando havia o prestígio, o 
método literal de interpretação das normas, que consistia na 
declaração de inconstitucionalidade com pronúncia de nuli-
dade (redução da literalidade textual, efetivada com o risco no 
suporte físico) foi, juntamente com a inarredável necessidade 
de implementação do método sistemático, cedendo espaços a 
outros métodos de controle de constitucionalidade dos atos 
normativos, onde, em vez de mover-se na literalidade tex-
tual, para, só indiretamente, atingir-se o plano significações, 
mover-se diretamente nos conteúdos de significações, presti-
giando umas e excluindo outras do sistema normativo. 
71
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Até aí a interpretação funcionava como mecanismo de 
extração de significados, como se do ser (suporte físico) se 
passasse para o dever ser (enunciados); ou, pior, como se a 
interpretação permitisse extrair dos textos outra realidade do 
mundo do ser, qual seja, a única interpretação possível.
Essa revolução que está por trás da adoção da interpre-
tação conforme a constituição, declaração de inconstituciona-
lidade parcial sem redução de texto e a concessão de efeitos 
transcendentes somente foi possível por causa do redimensio-
namento do conceito de norma jurídica. 
4.2.2.7.2 Norma jurídica stricto sensu e lato sensu, lei, 
texto de lei, enunciado prescritivo e outros 
conceitos conexos
Anotamos que os conceitos de norma jurídica, em sentido 
amplo e restrito, de lei, de texto de lei, enunciado prescritivo 
e fontes do direito também respondem por expressiva parte 
dos problemas e das evoluções por que passa a Ciência do Di-
reito. São conceitos que, para serem bem postos, necessitam 
de posicionamento em relação à Filosofia do Direito, precisa-
mente em relação à adoção dos paradigmas das linhas ditas 
retóricas, onde a linguagem adquire importância central,67 ou 
ontológicas, que dispensam, à linguagem, a função descritiva 
de situações objetivas.
Para nosso trabalho, interessa-nos assentar que na de-
claração de inconstitucionalidade nem sempre o texto de lei 
(ou a lei) precisa ser alterado para que a norma jurídica seja 
declarada inconstitucional. Assim é na declaração de incons-
titucionalidade sem redução de texto (adiante retornaremos 
em detalhes) ou na interpretação conforme a Constituição.68 
Intencionalmente, deixamos por último a abordagem de nor-
ma jurídica, conceito essencial nos passos seguintes desta 
67. Incluímos o pensamento de Vilém Flusser entre as linhas retóricas. 
68. PALU, OSWALDO LUÍS. Controle de constitucionalidade, 2001, p. 188 e ss.; MEN-
DES, GILMAR FERREIRA. Jurisdição constitucional. Saraiva,1998, p. 202 e ss.
72
ROBSON MAIA LINS
empreitada. Ademais, o art. 102, I, a, da Constituição Fede-
ral prescreve que é da competência exclusiva do STF julgar 
ADIn e ADC propostas contra “lei” ou “ato normativo”, o que 
exige que fixemos o conteúdo semântico dessas expressões.
Lei e texto de lei abrigam conotações distintas, notada-
mente na jurisprudência constitucional. A palavra lei é predo-
minantemente usada no sentido de norma jurídica; ao passo 
que texto de lei significa a literalidade, suporte físico.
Para nosso estudo, estipulamos que lei é uma espécie de 
norma jurídica. Já a expressão “texto de lei” é usada para co-
notar apenas o suporte físico, sem significado. Quando adi-
cionamos ao suporte físico um significado atômico, chegamos 
ao nível do enunciado prescritivo. Ou seja, o enunciado pres-
critivo é o texto de lei com significação. Ainda não estamos, 
contudo, no campo das normas jurídicas em sentido estrito.
Norma jurídica, tomada na sua acepção sintática, é uma 
estrutura bimembre constituída de um antecedente e de um 
consequente, capaz, minimamente, de regular condutas,69 e 
se encontra um passo adiante dos enunciados prescritivos. 
Um conjunto de enunciados prescritivos, desde que hábil a 
modalizar, deonticamente, uma conduta naquela estrutura 
hipotético-condicional, compõe o que chamamos de norma 
jurídica em sentido estrito.
De outra parte, o conceito dominante de fonte do direito 
na jurisprudência do STF oscilou entre dois mundos diversos: 
o primeiro, aquele recortado pela Sociologia do Direito, onde 
se sustenta que fatos sociais responsáveis pela movimentação 
do processo legislativo são as fontes do direito; o segundo pre-
ga que a própria jurisprudência é fonte do direito.
Esses dois pontos de vista contribuíram sobremodo para 
dificultar a uniformidade do conceito de norma jurídica na 
jurisprudência do STF. 
69. PAULO DE BARROS CARVALHO. Direito tributário: fundamentos jurídicos da 
incidência, 2008, p. 94 e ss.
73
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
4.2.2.7.3 O conceito de normas paralelas na declaração 
de inconstitucionalidade
Exemplo bem amoldado ao contexto deste trabalho e que 
prova a adoção, pelo STF, de concepções relacionadas à filoso-
fia da linguagem, dentre elas, aquele que atribui à linguagem 
a função constitutiva das realidades social e jurídica, diz res-
peito às chamadas normas paralelas. Essas espécies de nor-
mas são aquelas construídas a partir de diferentes enunciados 
prescritivos, de competência legislativa de diferentes órgãos, 
mas que têm seus conteúdos idênticos. Noutro giro linguísti-
co, são normas jurídicas introdutoras distintas, até por serem 
produzidas por agentes competentes distintos, mas que intro-
duzem normas jurídicas de idêntico conteúdo normativo.
A declaração de inconstitucionalidade de norma jurídica 
“n1” pode afetar a constitucionalidade de outra norma jurí-
dica “n2”, mesmo que o sujeito competente para produzir a 
norma “n1” seja diferente daquele competente para produzir 
a norma “n2”, e mesmo que as duas normas jurídicas tenham 
âmbitos de validade distintos (p. ex.: uma Lei Ordinária pro-
duzida pelo Estado de São Paulo (n1) e outra Lei Ordinária 
produzida pelo Estado do Rio Grandedo Norte (n2). 
O STF vem entendendo que a declaração de inconsti-
tucionalidade de norma “n1”, produzida pelo Estado “E1”, 
e que foi objeto de ação direta de constitucionalidade, teria 
o condão de comprometer também a constitucionalidade da 
norma “n2”, produzida pelo Estado “E2”, mesmo que essa 
norma não tenha sido objeto do pedido na ação de controle de 
constitucionalidade.
Interessante notar que a questão envolvendo as normas 
paralelas está associada a dois outros pontos também examina-
dos neste trabalho: efeitos vinculantes e efeitos transcenden-
tes das decisões em controle abstrato de constitucionalidade. 
Com efeito, a aceitação no nosso sistema jurídico da afetação 
de norma paralela “n2” em função da declaração de incons-
titucionalidade da norma “n1” é mais uma demonstração de 
74
ROBSON MAIA LINS
que a concepção de norma jurídica adotada pelo STF está in-
serida no paradigma da filosofia da linguagem.
4.2.2.7.3.1 As “técnicas” de declaração de inconstitucio-
nalidade: interpretação conforme a Consti-
tuição e declaração de inconstitucionalidade 
sem redução de texto
A retirada da vigência e, eventualmente, da validade de 
lei ou ato normativo do sistema quando da declaração de in-
constitucionalidade, acompanhada da retirada do enunciado 
prescritivo (artigo, inciso e parágrafo, ou parte dele), que, no 
entender do STF, serve de suporte físico para a interpretação 
construtora da RMIT que se deseja espancar. É a chamada de-
claração de inconstitucionalidade com pronúncia de nulidade. 
Neste caso, nulidade do texto e da norma construída a partir 
dele. Interessante notar que a declaração de inconstituciona-
lidade com pronúncia de nulidade estava em perfeita sintonia 
com o suposto prestígio do método de interpretação literal.
Há hipóteses, contudo, em que pelo menos uma das nor-
mas jurídicas construídas a partir da lei (ou ato normativo) 
arguída de inconstitucional está em consonância com o or-
denamento jurídico. Assim, se das interpretações cabíveis na 
“moldura” da norma, uma delas estiver em consonância com 
a Constituição, o STF prescreve aquela significação como 
possível de ser aplicada pelos órgãos competentes e, portan-
to, válida. Na mesma linha, se dentre as várias interpreta-
ções possíveis, somente uma não guardar consonância com 
a Constituição, será esta declarada constitucional e as outras 
inconstitucionais. Na primeira hipótese, temos o emprego da 
técnica de interpretação conforme a Constituição; na segun-
da, a técnica empregada é a da declaração de inconstituciona-
lidade sem pronúncia de nulidade (do texto).
Portanto, o alcance da interpretação conforme a Constitui-
ção e declaração de inconstitucionalidade parcial sem pronún-
cia de nulidade não se confunde. São semelhantes, mas não 
são idênticas. Assim, na declaração de inconstitucionalidade 
75
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
parcial70 sem pronúncia de nulidade, em rigor, há efetivamente 
declaração de inconstitucionalidade das acepções (que são nor-
mas jurídicas!) incompatíveis com a Constituição. Na interpre-
tação conforme a Constituição, não há declaração de incons-
titucionalidade das outras acepções construídas a partir do 
texto normativo, mas declaração de constitucionalidade de uma 
acepção (que também é norma jurídica!). Ademais, consoante 
os ensinamentos de Gilmar Ferreira Mendes,71 ao doutrinar so-
bre as distinções entre uma e outra técnica: “A constatação de 
que uma lei determinada é compatível à Lei Fundamental não 
significa que apenas naquela interpretação deva ela ser consi-
derada constitucional, uma vez que a Corte Constitucional não 
pode proferir decisão sobre todas as possíveis interpretações.”
Interpretações examinadas, mas que não estejam con-
templadas na parte dispositiva da decisão como constitu-
cional, nem as possíveis interpretações posteriores ao julga-
mento, podendo elas serem submetidas à nova aferição de 
constitucionalidade perante o STF. Por outro lado, na decla-
ração de inconstitucionalidade sem pronúncia de nulidade, 
as acepções incompatíveis com a Constituição são declaradas 
inconstitucionais, não podendo os órgãos do Poder Judiciário, 
ou mesmo do Executivo, positivar a RMIT submetida àquelas 
técnicas de controle, sob pena de dar azo à interposição da 
ação de reclamação constitucional para o STF, de acordo com 
o fundamento de garantia da autoridade de suas decisões (CF, 
art. 102, alínea l), e representação ao órgão competente por 
crime de responsabilidade.72
70. Reiteremos: a falta de pronúncia de invalidade é em relação ao texto (suporte 
físico) e não à norma, entendida como significação construída a partir de enuncia-
dos prescritivos.
71. GILMAR FERREIRA MENDES. In: Jurisdição constitucional, 1998, p. 228. Ain-
da sobre a interpretação conforme a Constituição e a impossibilidade de declarar a 
inconstitucionalidade de eventuais significações futuras, vem bem a lembrança do 
princípio geral de Hermenêutica chamado de inesgotabilidade dos sentidos. Signifi-
ca, em síntese, que, diante do suporte físico de um signo qualquer, os intérpretes 
podem construir significações infinitas.
72. Essa conclusão é tirada do parágrafo único do art. 28, Lei 9.868/99, que atribui 
76
ROBSON MAIA LINS
Essas “técnicas” de controle de constitucionalidade espe-
lham bem a distinção que o STF estabelece, propositadamente 
ou não, entre texto de lei ou ato normativo e significação, e su-
porte físico (enunciado) e as normas jurídicas (significações). 
Aquele está no plano físico, fenomenal; estas, no plano da cons-
ciência dos intérpretes do direito positivo. Portanto, para con-
trolar a constitucionalidade das normas jurídicas, o STF pode 
ou não expulsar parte do enunciado prescritivo corresponden-
te. Advertimos, em tempo, que a retirada dos enunciados pres-
critivos que, no entender do STF, servem de suporte físico para 
construção da norma jurídica incompatível com a Constituição 
não é condição suficiente, de per si, de expulsão da referida 
RMIT do sistema. Isso porque, como a norma é a significação 
construída na mente do intérprete e cuja estrutura é de um juí-
zo hipotético condicional, pode ocorrer que outros enunciados 
(não atacados na ADIn ou ADC) sirvam de fundamento para 
a constituição da norma que o STF, com simples retirada do 
enunciado, entendeu ter expulsado do sistema. Para evitar esse 
tipo de ineficácia da decisão que pronuncia inconstitucionali-
dade de RMIT, a parte dispositiva deve trazer, além da retirada 
do suporte físico, a proibição de que a RMIT seja construída a 
partir de outros enunciados prescritivos válidos no sistema.73
Apesar de não se referir à seara tributária, convém men-
cionar o exemplo da Lei 9.494/97, que foi julgada constitucio-
nal por intermédio da ADC no 04, Rel. Min. Sydney Sanches, 
efeito vinculante e eficácia erga omnes inclusive à interpretação conforme a Consti-
tuição e à declaração parcial de inconstitucionalidade sem redução de texto. Cabe 
frisar, no entanto, que o STF, na pena do Ministro Moreira Alves, deixou expresso 
que: “Essa nova orientação, além de ser mais exata, pois, quando só admitimos 
como constitucional uma das interpretações possíveis da lei impugnada, estamos, 
na realidade, declarando a inconstitucionalidade das demais, tem a vantagem de 
que apenas se admite constitucional a interpretação que impede a procedência to-
tal da ação direta de inconstitucionalidade.” ADIn no 581/DF, j. 12.08.1992, in Revis-
ta Trimestral de Jurisprudência, RTJ, 144: 154 (grifo acrescido).
73. Cabe anotar que não se está, à evidência, propugnando pela vinculação do legis-
lador à decisão de inconstitucionalidade do STF, no sentido que, com a decisão, fi-
que o Legislativo proibido de inserir novamente no sistema a norma declarada in-
constitucional. Estamos falando de outros enunciados prescritivos já inseridos no 
sistema ao tempo da decisão do STF.
77
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
j. 10.09.1997, em sede de cautelar, sendo conferida à medida 
efeito vinculante eeficácia erga omnes. Aquela lei, dentre 
outras proibições, vedava a concessão de liminares contra a 
Fazenda Pública que importasse despesas imediatas para o 
Erário. No entanto, alguns Juízes, inclusive Ministros do STJ, 
vinham e vêm concedendo liminares que implicam despe-
sas imediatas para a Fazenda, sem, no entanto, sequer exa-
minarem a supracitada lei. Argumentam que o fundamento 
da tutela antecipada concedida está diretamente previsto na 
Constituição, razão porque não haveria infração ao efeito vin-
culante concedido pelo STF à cautelar na referida ADC.
Sem ingressar no mérito das decisões judiciais, temos 
que retirar deste exemplo lição sobre a qual já advertimos: é 
possível, com base noutros enunciados prescritivos não decla-
rados inconstitucionais, construir normas jurídicas que foram 
consideradas inconstitucionais pelo STF. A perplexidade con-
tinua no sentido de entender se tais enunciados prescritivos 
estariam abrangidos pela eficácia subjetiva do efeito vincu-
lante do julgamento do STF.
Entendemos que o julgamento do STF, declarando cons-
titucional ou inconstitucional uma determinada norma, veda 
que a mesma norma seja constituída a partir de qualquer ou-
tro texto normativo, mesmo que não indicado nas petições ini-
ciais da ADin e ADC, nem na respectiva decisão, mas desde 
que postos no sistema até o respectivo julgamento da ação de 
controle de constitucionalidade. Da mesma forma, se declara-
da constitucional determinada norma construída a partir de 
determinado texto, não será dado ao Judiciário e ao Executivo 
deixarem de aplicar a norma a pretexto de construir outra, a 
partir de outros enunciados prescritivos, que discipline a con-
duta em sentido contrário à examinada pelo STF.
Na doutrina, essa propriedade da decisão da Supre-
ma Corte é chamada de efeito transcendente, isto é, o efeito 
que transcende aos enunciados prescritivos que serviram de 
base para a construção da norma declarada constitucional ou 
inconstitucional.
78
ROBSON MAIA LINS
Em verdade, tomando a norma jurídica na sua compos-
tura de juízo hipotético-condicional, isto é, uma hipótese “H” 
implicando um consequente “C” (H→C), teremos que os efei-
tos transcendente implicarão o trânsito em julgado das duas 
partes do juízo hipotético-condicional. Tanto a hipótese “H”, 
quando o consequente “C”, passarão em julgado.
Com isso, apenas se a norma jurídica completa – hipótese 
e consequente – for exatamente igual é que, em princípio, não 
poderia haver novo exame de constitucionalidade da mesma 
norma jurídica. Essa estrutura completa – hipótese e conse-
quente – é que o STF tem denominado de “conteúdo essencial”. 
4.2.2.7.3.2 Efeito vinculante e coisa julgada no controle 
abstrato de constitucionalidade: a relevância 
da causa de pedir (efeitos transcendentes)
A relevância do exame da causa de pedir nas ações de 
controle abstrato de constitucionalidade apresenta três di-
mensões imediatas: (i) a vinculabilidade dos fundamentos uti-
lizados para se decidir o mérito, (ii) a possibilidade de o pró-
prio STF não ficar vinculado aos argumentos utilizados pelos 
legitimados ativos no manejo da Ação Constitucional e (iii) a 
vinculabilidade do Poder Legislativo às decisões do STF em 
ações de controle abstrato de constitucionalidade.
O exame de mérito da constitucionalidade das normas 
jurídicas, que deve ser realizado tendo como parâmetro as 
normas vigentes da Constituição da República, pode implicar 
declaração de constitucionalidade – hipótese em que a ADC 
é julgada procedente e a Adin é julgada improcedente – ou 
de inconstitucionalidade, sendo, neste caso, julgada improce-
dente a ADC ou procedente a Adin.
Sustemos que a causa de pedir, os escaninhos do contruc-
tivismo lógico-semântico, compõe o antecedente da norma ju-
rídica posta pelo STF quando decide o mérito das ações dire-
tas de controle de constitucionalidade. Por isso, não há como 
apenas o consequente, vale dizer, a parte dispositiva da decisão 
79
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
“passar em julgado”, visto que, aqui, além da parte dispositiva 
da decisão, que é o consequente da norma introduzida, tam-
bém ingressa no sistema o antecedente, os chamados motivos 
determinantes, gerando efeitos para além daquela decisão. 
4.2.2.7.3.3 A inconstitucionalidade por “arrastamento”
A chamada inconstitucionalidade por arrastamento de-
monstra a inclinação da Suprema Corte em direção aos con-
ceitos operados pela filosofia da linguagem. É comum o STF 
declarar inconstitucional determinada norma jurídica, cons-
truída com fundamento no dispositivo “x” da Lei, sendo que 
os demais dispositivos não são seriam inconstitucionais. En-
tretanto, a permanência da “parte constitucional” ou ficaria 
sem sentido deôntico completo, isto é, não haveria a modali-
zação da conduta em obrigado, permitido ou proibido; ou ser-
viria para constituir outra norma jurídica que aquela (s) que 
seria (m) criada (s) se não fosse declarada inconstitucional a 
parte violadora da Constituição. 
Numa ou noutra situação não haveria a modalização da 
(s) conduta (s) disciplinada (s) se fosse mantida a constitucio-
nalidade da parte que fora declarada inconstitucional. A solu-
ção adotada pela jurisprudência do STF tem sido a declaração 
de inconstitucionalidade total do diploma normativo pelos se-
guintes fundamentos: (i) a parte inconstitucional, por violação 
da Constituição; e (ii) a parte constitucional, sob o fundamento 
de que a sua permanência no sistema jurídico não modaliza as 
condutas que seriam disciplinadas se o ato normativo tivesse 
sua constitucionalidade mantida ou (iii) porque a parte consti-
tucional, mantida sem a fração inconstitucional, serviria para 
constituir outras normas jurídicas que não aquelas que seriam 
construídas se fosse mantida no ordenamento a inteireza do 
ato normativo, isto é, a parte constitucional e a inconstitucional.
Vemos, com hialina clareza, que na declaração de incons-
titucionalidade por “arrastamento” a parte constitucional do 
ato normativo que é declarada inconstitucional não viola – 
per se – a Constituição. Entretanto, a interpretação da parte 
80
ROBSON MAIA LINS
constitucional constitui outra realidade jurídica, vale dizer, 
outra norma jurídica distinta daquela que seria constituída 
se todo o texto normativo fosse, integralmente, constitucional. 
É bem verdade que, para se chegar a essa compreensão de 
que há uma parte do ato normativo que, embora constitucional, 
não serve para construir as normas jurídicas que seriam cons-
truídas se todo o texto do ato normativo fosse constitucional, 
requer-se interpretação não só do ato normativo em si perante 
a Constituição. É imperioso que as demais normas jurídicas que 
entram em cálculo com as normas construídas a partir do ato 
normativo objeto de controle de constitucionalidade sejam exa-
minadas, a fim de que essa dependência sistêmica seja atestada. 
Com isso, dizemos que a declaração de inconstitucionali-
dade depende do exame de duas relações de dependência: a 
primeira é a relação de dependência entre a parte constitucio-
nal em relação à inconstitucional; a segunda, é a relação de de-
pendência da parte constitucional com o sistema jurídico total. 
4.2.2.7.3.4 Ofensa direta e indireta à Constituição e a 
autonomia normativa
A autonomia da norma jurídica revela o grau de deriva-
ção em relação à Constituição. Essa gradação da derivação 
normativa é medida pelo fundamento imediato de validade 
do ato normativo.
Nesta linha, se o ato normativo deriva diretamente da 
Constituição, por exigência da própria Carta Maior, tem-se 
configurada sua autonomia, sendo qualquer desconformida-
de com a Norma Maior ofensa direta e, portanto, passível de 
controle via ADIn e ADC.
É com fundamento na falta de autonomia normativa que 
o STF74 não aceita que ADin e ADC sejam propostas contra 
leis e atos normativos que ofendam, ainda que indiretamente, 
74. ADIn-Mca no 1.590-SP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 19.06.1997, DJU 
15.08.1997; ADIn 360-DF,Rel. Min. Moreira Alves, j. 21.09.1990, DJU 26.02.1993.
81
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
a Constituição. Na seara tributária, seria o caso do regula-
mento de execução de RMIT. O regulamento, na hipótese de 
desbordar dos limites da RMIT, estaria violando diretamen-
te a própria RMIT e, somente indiretamente, a Constituição. 
Seria hipótese de ilegalidade e não de inconstitucionalidade. 
Apenas quando o ato regulamentar invadir competência re-
servada à lei (outra lei que não a veiculadora da RMIT) é que, 
segundo a jurisprudência do STF,75 ter-se-ia hipótese de regu-
lamento autônomo, e, por não ser aceito no nosso ordenamen-
to, desafiaria o controle concentrado de constitucionalidade.76
Nem toda norma jurídica, mesmo que abstrata e geral, 
pode ser objeto de controle de constitucionalidade abstrato 
perante o STF. Requer-se, além de abstração e generalidade, 
a impessoalidade e, o que nos interessa mais de perto, a auto-
nomia normativa.
Norma autônoma ou derivada diz respeito ao seu funda-
mento imediato de validade. Sabemos que todas as normas 
jurídicas, independente do modelo de sistema jurídico que se 
adote, devem buscar na Constituição da República seu funda-
mento de validade. De uma Portaria ou instrução normativa, 
passando pelos decretos, medidas provisórias, leis ordinárias, 
leis complementares – apenas para ficarmos nos atos norma-
tivos produzidos pelos Poder Público – todos devem ser fun-
damentados em normas constitucionais.
Entretanto, nem todas as normas jurídicas, mesmo que 
gerais e abstratas, têm como fundamento de validade direta-
mente a Constituição da República. 
Como, então, saber se determinada norma tem ou não 
fundamento direito na Constituição? A resposta está na pró-
pria Constituição. É que para algumas matérias a Carta Magna 
75. ADIn 1396-SC, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 08.06.1998, onde o STF declarou in-
constitucional decreto estadual que violava divisão funcional de poder. No mesmo 
sentido ADIn 360-DF, Rel. Min. Moreira Alves, j. 21.09.1990. DJU de 26.02.1993; 
ADIn MCA 1590-SP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 19.06.1997, DJU de 15.08.1997.
76. ADIn no 1.396-SC, Rel. Min. Marco Aurélio, j. 08.06.1998.
82
ROBSON MAIA LINS
reserva tratamento escalonado, deixando que algumas maté-
rias sejam tratadas em termos de normas gerais, pela Lei Com-
plementar, e apenas as normas específicas sejam emitidas. Se 
ela – a Constituição – exigir algum ato normativo, no caso, lei 
complementar, para que a Lei Ordinária possa prescrever as 
condutas de forma específica, então a Lei Ordinária não é au-
tônoma em relação à lei complementar. Há, nesse caso, posição 
hierárquica superior da lei complementar em relação à Lei Or-
dinária. Se esta disciplinar de forma diferente a matéria trata-
da pela lei complementar, haverá ilegalidade direta. Inconstitu-
cionalidade poderá existir, mas apenas indiretamente. 
4.2.2.7.4 Síntese sobre a produção normativa do STF 
O STF, de há muito, ao examinar os conceitos de efeito 
vinculante, nos seus aspectos objetivos e subjetivos, efeitos 
erga omnes, efeitos prospectivos das normas declaradas in-
constitucionais, efeitos transcendentes, declaração de incons-
titucionalidade sem pronúncia de nulidade e interpretação, já 
sinalizava que o conceito de norma jurídica não se confundia 
com a literalidade textual.
A maioria das decisões do STF, envolvendo controle de 
constitucionalidade, aponta que a Corte Constitucional está 
atenta aos paradigmas do Giro Linguístico, colocando em foco 
a atividade linguística do intérprete eleito pelo sistema como 
agente produtor de sentido por meio de atos de fala. 
A declaração de inconstitucionalidade parcial sem redu-
ção de texto e a interpretação conforme a constituição são duas 
técnicas empregadas pelo STF nas ações de controle de cons-
titucionalidade abstrato que denunciam a forte influência dos 
paradigmas da filosofia da linguagem nas decisões da Corte 
Maior. Nelas, não declara inconstitucional (no caso da declara-
ção de inconstitucionalidade parcial sem pronúncia de nulida-
de) ou constitucional (quando a hipótese for de interpretação 
conforme a constituição) o suporte fático a partir do qual se 
constrói a norma jurídica (significação). É a própria significa-
ção que é declarada inconstitucional ou constitucional.
83
CURSO DE DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Outro exemplo que mostra a proximidade das decisões 
do STF do Constructivismo Lógico-Semântico é a declara-
ção de inconstitucionalidade por arrastamento. Aqui, a parte 
constitucional do ato normativo, assim reconhecida pelo STF, 
é declarada inconstitucional, seja porque, isoladamente, não 
modaliza a conduta que seria modalizada se a totalidade do 
ato normativo permanecesse no sistema (dependência inter-
na), seja porque os outros enunciados normativos do sistema 
jurídico (dependência externa) não podem, por imposição 
normativa, ou não servem para modalizar a referida conduta 
da forma que seria modalizada se a higidez constitucional do 
ato normativo fosse integralmente mantida.
4.2.2.8 Atos praticados pelos particulares no processo 
de positivação das normas tributárias 
Não podemos esquecer, por fim, os atos normativos produ-
zidos pelos particulares. Esses possuem as mais diversas for-
mas e são veículos secundários lançados por indivíduos a todo 
instante, como, por exemplo, na emissão de um recibo, nota 
fiscal, “lançamento” tributário por homologação, contratos etc.
 Em verdade, esses atos dos particulares vêm ganhan-
do cada vez mais espaço não só no direito tributário, mas em 
quase todos os domínios do direito. No setor tributário, somos 
chamados a todo momento a fazer a incidência da regra-ma-
triz de quase todos os tributos, nos tributos submetidos ao er-
roneamente denominado “lançamento por homologação” ou 
“autolançamento”, além do cumprimento dos inúmeros de-
veres instrumentais. Assim, apenas quando o sujeito passivo 
deixa de realizar a incidência de alguma das normas sobre-
ditas, é que vem a atuação da Fazenda Pública na realização 
do denominado lançamento de ofício, onde ocorre também a 
incidência da norma sancionatória tributária com aplicação 
da multa respectiva. Quer dizer, a Fazenda Pública, pouco a 
pouco após a edição do Código Tributário Nacional de 1965, 
deixou de exercer a função administrativa de realizar a maio-
ria expressiva dos atos de constituição do crédito tributário, 
84
ROBSON MAIA LINS
naquelas hipóteses de lançamento de ofício e de lançamento 
por declaração, para exercer o poder de polícia em relação 
aos atos dos contribuintes no denominados lançamentos “por 
homologação” ou “autolançamento”.
Essa mudança de paradigma no agente competente para 
constituir o crédito tributário teve e tem sérias implicações 
que precisam ser melhor explicadas, ainda mais consideran-
do que estamos no campo do direito tributário, onde o princí-
pio da estrita legalidade tem plena aplicação.
 A primeira dessas implicações desse nível de responsa-
bilidade, que é retirada de um agente público com formação 
específica para tal desiderato e repassada aos contribuintes, 
pressupõe que o sistema jurídico seja dotado de altíssimo 
nível de estabilidade e segurança jurídicas na interpretação 
das normas gerais e abstratas, de forma que a certeza jurídi-
ca sobre a interpretação jurídica possa divisar o contribuinte 
que erra do contribuinte que sonega, podendo ainda separar 
o inadimplente do criminoso. Ora, talvez, até o momento, o 
Brasil não tenha alcançado, malgrado o esforço dos Tribunais 
de Cúpula do Poder Judiciário, esse grau de estabilidade in-
terpretativa das normas pertencentes ao campo tributário.
A segunda implicação, que decorre da primeira, que é 
exatamente a expansão do direito tributário sancionatório, 
vale dizer, das normas que prescrevem pesadíssimas multas 
aos contribuintes que porventura venha a interpretar as nor-
mas gerais e abstratas, ou mesmo o fato jurídico tributário, de 
forma distinta da interpretação que já deveria ter sido estabi-