Compliance Tributário_Book 1

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Caio Takano
COMPLIANCE TRIBUTÁRIO
PARTE 1
• Abordar como o compliance pode ser aplicado no Direito Tributário, 
com enfoque no cumprimento das regras de formalização do 
crédito tributário.
• Informar os deveres dos contribuintes e os limites existentes na 
legislação tributária para a exigência de obrigações acessórias.
• Apresentar o leiaute dos módulos do Projeto Sped, possibilitando 
a compreensão do nível de detalhamento de informação que é 
solicitado das empresas e dos cuidados que devem ser tomados 
pelos contribuintes.
• Capacitar o profissional da área fiscal no atendimento estratégico 
à fiscalização na Era do Sped 4.0.
• Permitir a compreensão das transformações sofridas pela atividade 
fiscalizatória nos últimos anos em decorrência da informatização 
fiscal e como os registros, blocos e módulos do universo Sped se 
comunicam entre si e são utilizados pelo Fisco.
OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM
SUMÁRIO
1. Compliance tributário 
1.1 O que é o compliance tributário?
1.2 Compliance tributário no Sped 4.0
2. Obrigações acessórias e fiscalização tributária
2.1 Obrigação tributária acessória
2.2 Objetos, fundamentos e limites da obrigação tributária 
acessória 
2.3 Fiscalização como obrigação tributária acessória
2.4 Sujeito passivo da obrigação acessória
2.5 Sujeito passivo da fiscalização tributária
2.6 Limites ao escopo da fiscalização
3. Compliance nos Documentos Fiscais Eletrônicos (DF-E)
3.1 Informações gerais da Nota Fiscal eletrônica (NF-e)
3.2 Pontos de atenção no leiaute da Nota Fiscal eletrônica 
(NF-e)
3.3 Informações gerais e pontos de atenção da Nota Fiscal 
de Serviços eletrônica (NFS-e)
4. Compliance na EFD ICMS IPI
4.1 Informações gerais da Escrituração Fiscal Digital (EFD 
ICMS/IPI)
4.2 Pontos de atenção no leiaute da Escrituração Fiscal 
Digital (EFD ICMS/IPI)
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1. COMPLIANCE TRIBUTÁRIO 
1.1 O que é o compliance tributário?
Rigorosamente, propor um compliance tributário nada mais significa do 
que sugerir a implementação de medidas que visem voluntariamente 
conformar a atuação empresarial à legislação tributária. Trata-se do 
conjunto de medidas que buscam garantir a conformidade com a 
legislação na execução da rotina fiscal da empresa, especialmente 
quanto aos tributos a serem pagos e documentação acessória a ser 
entregue.
A singeleza de seu significado não reflete, contudo, os inerentes 
desafios para a sua operacionalização. O sistema tributário brasileiro 
é sobremodo complexo, apresentando inúmeros desafios, até ao mais 
fervoroso contribuinte que deseja implacavelmente seguir a legislação 
tributária, tais como: 
I. complexidade legislativa e natureza eminentemente 
interpretativa das normas jurídicas; lançamento por 
homologação e passividade do Fisco frente às novas 
legislações; 
II. obrigações acessórias complexas e exigidas em 
multiplicidade; 
APRESENTAÇÃO
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I. legalidade, assim entendida como a qualidade ou estado 
do que é legal, do que está conforme com ou é governado por 
uma ou mais leis; 
II. ética, que constitui o conjunto de regras e preceitos de 
ordem valorativa e moral de um indivíduo, de um grupo social 
ou de uma sociedade; e 
III. moralidade, ou seja, a qualidade daquilo que denota bons 
costumes, boa conduta, segundo os preceitos socialmente 
estabelecidos pela sociedade ou por determinado grupo social.
No âmbito tributário, o compliance visa não apenas uma gestão de 
tributos eficientes, mas também pela criação de uma rotina fiscal que 
tenha como pilar o cumprimento de obrigações acessórias, mantendo 
um relacionamento transparente com o Fisco, e, ao mesmo tempo, 
permitir uma ação preventiva que garanta um crescimento estável e 
sustentável para a empresa.
1.2 Compliance tributário no Sped 4.0
Instituído pelo Decreto nº 6.022/07, o Sistema Público de Escrituração 
Digital (Sped) busca promover a integração dos fiscos federal, 
estaduais, Distrito Federal e, futuramente, municipais, e dos órgãos de 
controle mediante a padronização, racionalização e compartilhamento 
das informações fiscais digitais, bem como integrar todo o processo 
III. sanções tributárias elevadíssimas; 
IV. impossibilidade de denúncia pelo descumprimento de 
obrigações acessórias; 
V. tribunais administrativos com limitado escopo de análise; 
dificuldade de acesso ao Poder Judiciário e desconhecimento 
técnico dos magistrados em matérias tributárias, especialmente 
obrigações acessórias.
Em verdade, cumprir a legislação tributária dista de uma missão 
simples. Dadas as incertezas decorrentes de sua complexidade ou 
das diversas interpretações possíveis a partir de seus dispositivos 
legais, a singela tarefa de “cumprir a lei” exige, antes, a tomada de 
uma série de decisões buscando avaliar oportunidades de ganhos 
e gestão de riscos tributários, visando sempre uma gestão tributária 
íntegra e eficiente. 
Eis porque a noção de compliance, como ética, é antes uma postura 
de vida do que um conjunto de regras. Por óbvio, tem como um de 
seus pressupostos a legalidade, mas não se esgota nela, passando, 
ainda, por outros valores como ética e moral. 
Portanto, uma política adequada de compliance tributário tem como 
pressupostos: 
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documentos eletrônicos proveem uma ampla gama de informações 
sobre o contribuinte e seus parceiros comerciais. Além disso, são 
assinados digitalmente com uso de certificados digitais válidos, 
expedidos, em conformidade com as regras do ICP-Brasil, pelos 
representantes legais ou seus procuradores, tendo este arquivo 
validade jurídica para todos os fins (vide Medida Provisória nº 2200-
2/01).
O Sped modificou substancialmente a forma pela qual o Direito 
Tributário se operacionaliza, integrando informações que, antes, 
encontravam-se em uma miríade de papéis distintos. Aumentou-se o 
espaço para cooperação entre administrações tributárias, prezando 
pelo fortalecimento do controle e da fiscalização por meio de intercâmbio 
de informações entre as administrações tributárias, cresceu o fluxo 
de informações que alimentam os bancos de dados públicos, bem 
como a qualidade da informação recebida, e implementou sementes 
de simplicidade no atual sistema. 
Conhecer e manejar adequadamente o novo ambiente de informações 
fiscais é imprescindível com possibilidade de cruzamentos de 
informações fiscais pela Receita Federal do Brasil, somado ao fato 
de que há elevadas multas pelo descumprimento das obrigações 
acessórias no âmbito do Sped.
relativo à escrituração fiscal, com a substituição do atual documentário 
em meio físico (papel) por documento eletrônico com validade jurídica 
para todos os fins. É definido como o “instrumento que unifica as 
atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação 
de livros e documentos que integram a escrituração contábil e fiscal 
dos empresários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, 
mediante fluxo único, computadorizado, de informações. (Redação 
dada pelo Decreto no 7.979, de 8 de abril de 2013)”.
O projeto Sped tem como objetivos principais: 
I. promover a integração dos fiscos, mediante a 
padronização e compartilhamento das informações contábeis 
e fiscais, respeitadas as restrições legais de acesso; 
II. racionalizar e uniformizar as obrigações acessórias 
para os contribuintes, com o estabelecimento de transmissão 
única de distintas obrigações acessórias de diferentes órgãos 
fiscalizadores; e 
III. tornar mais célere a identificação de ilícitos tributários, 
com a melhoria do controle dos processos, a rapidez no acesso 
às informações e a fiscalização mais efetiva das operações 
com o cruzamento de dados e auditoria eletrônica.
Composto por diversos módulos (NF-e, EFD ICMS IPI, EFD 
Contribuições, EFD-Reinf, eSocial, ECD, ECF etc.), todos os 
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O desafio do operador do direito - seja o profissional da área fiscal, 
seja o advogado que atua com o Direito Tributário - é justamente 
compreenderas diferenças da fiscalização 4.0 em relação ao modelo 
que existia há uma década. Não basta, portanto, ao operador, apenas 
antever os próximos pontos propícios de cruzamento de informações 
fiscais, precisando também ser intelectualmente independente dos 
softwares de mensageria.
AULA VIRTUAL 1
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2. OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS E FISCALIZAÇÃO TRIBUTÁRIA
2.1 Obrigação tributária acessória
No ordenamento jurídico pátrio, o legislador optou por adotar uma 
classificação dúplice da obrigação tributária, tendo como parâmetro o 
conteúdo patrimonial de sua prestação: 
I. se o seu objeto consistir em uma prestação de “dar”, com 
conteúdo econômico (pagamento de tributo ou de penalidade 
pecuniária), então será uma “obrigação principal”; 
II. ao passo que, se o seu objeto for destituído de conteúdo 
econômico, ou seja, se constituir em uma prestação de “fazer” ou 
“não fazer”, restará caracterizada a “obrigação acessória”. 
A distinção encontra-se positivada no art. 113 do Código Tributário 
Nacional (CTN), in verbis:
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória. § 1º A 
obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por 
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-
se juntamente com o crédito dela decorrente. § 2º A obrigação 
acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as 
prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da 
arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
Da dúplice distinção efetuada pelo legislador complementar, infere-se 
que as obrigações principal e acessória possuem objetos, fundamentos 
e limites normativos distintos.
2.2 Objetos, fundamentos e limites da obrigação tributária acessória
Por um lado, quanto ao objeto, as obrigações principais não apenas 
possuem uma função arrecadadora, que tem por objeto o pagamento 
do tributo, como também uma função distributiva, redistribuindo a 
renda e reduzindo desigualdades, ao onerar diferentemente quem 
possui maior capacidade econômica (por exemplo, pela adoção de 
métodos progressivos) ou ao aplicar os recursos obtidos mais em favor 
de alguns do que de outros; e uma função estabilizadora, atuando 
sobre o nível de empregos, estabilidade e crescimento econômico de 
um país. (MUSGRAVE, 1969, pp. 13-27).
Por outro lado, o objeto das obrigações acessórias consiste: 
I. na otimização/racionalização da arrecadação estatal; 
II. no combate à evasão fiscal por meio de efetivo controle e 
fiscalização pelos órgãos fazendários; e, ainda, 
III. na função indutora/intervencionista do Estado.
Constata-se, igualmente, que os fundamentos e os limites normativos 
de ambas as espécies de obrigações tributárias são distintos, na medida 
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em que o CTN dedica uma série de artigos distintos para descrever o 
regime jurídico de cada um. Quanto à obrigação principal, podemos 
citar como seu fundamento o art. 113, §1º do CTN, mas igualmente 
são relevantes diversos outros, como o art. 114 (fato gerador da 
obrigação tributária), art. 116 (momento em que se considera ocorrido 
o fato gerador), art. 121 (sujeitos da obrigação tributária), etc. 
 
Por sua vez, a obrigação acessória possui como fundamento o art. 
113, §2º do CTN, não obstante também possua uma série de outros 
dispositivos específicos que informam seu regime jurídico, limitando-a. 
Eis porque o poder de fiscalizar e de editar normas complementares 
necessárias para tantos estão condicionados à observância dos limites 
fixados pelo legislador, encontrados na própria redação do CTN.
Importa dizer, ainda: não é apenas no CTN, possuidor materialmente 
força de lei complementar, que se encontram todos os princípios 
jurídicos e limites aplicáveis às obrigações acessórias. Por conta 
disso, o intérprete deve investigar o texto constitucional para verificar 
se será possível extrair dele limites objetivos à sua exigência.
2.3 Fiscalização como obrigação tributária acessória
Identificados os traços típicos da obrigação tributária acessória, 
constata-se que há uma série de deveres jurídicos no interesse 
da fiscalização, cujo intuito é exercer o controle da contribuição do 
crédito tributário pelo contribuinte. O agente fiscal poderá exigir tanto 
prestações positivas (v.g.: entrega de documentos fiscais) quanto 
negativas (v.g.: não obstruir ou causa embaraço à fiscalização).
A fiscalização tributária não apenas encontra diversos limites no 
CTN (lei complementar), mas igualmente na Constituição Federal, de 
onde se constata a existência de um objeto, uma finalidade e limites 
específicos. Cabe notar que na Constituição Federal são colocadas 
as principais balizas ao poder geral de fiscalização pela Administração 
Tributária. Nesse contexto, é relevante que se investigue o alcance do 
§ 1º do art. 145, in fine, da Constituição:
Art. 145. § 1º Sempre que possível, os impostos terão caráter 
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do 
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente 
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os 
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos 
e as atividades econômicas do contribuinte.
Uma leitura apressada poderia induzir o intérprete ao entendimento 
de que a parte final do dispositivo apenas quer significar que a 
Constituição, querendo os fins (tributação), forneceu os meios 
(capacidade de fiscalização). Não é esse, entretanto, o teor desse 
enunciado. Como aduz Luís Eduardo Schoueri, o referido dispositivo 
tem o escopo de assegurar que a fiscalização ganhe um objeto 
(identificação do patrimônio, rendimentos e atividades econômicas do 
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contribuinte), uma finalidade (conferência de efetividade aos objetivos 
de pessoalidade e respeito à capacidade contributiva) e uma limitação 
(atuar respeitando os “direitos individuais” e os “estritos termos da 
lei” ), ou seja, é clara a opção do legislador constituinte quanto à 
prevalência dos direitos individuais do contribuinte, não podendo a 
Administração Pública, ao exercer suas atividades fiscalizatórias, 
alegar sua prerrogativa constitucional para fiscalização tributária, em 
detrimento daqueles direitos. (SCHOUERI, 2015, p. 858).
Por fim, igualmente relevante é ressaltar que o Supremo Tribunal 
Federal ainda reconhece o princípio da livre iniciativa como um limite 
ao poder de fiscalização, tendo sido editadas três súmulas, afastando 
qualquer forma de sanção política (súmulas nº 70, 323 e 547):
Súmula 70 – É inadmissível a interdição de estabelecimento como 
meio coercitivo para a cobrança de tributo.
Súmula 323 – É inadmissível a apreensão de mercadorias como 
meio coercitivo para pagamento de tributos. 
Súmula 547 – Não é lícito à autoridade proibir que o contribuinte em 
débito adquira estampilhas, despache mercadorias nas alfândegas 
e exerça suas atividades profissionais.
2.4 Sujeito passivo da obrigação acessória 
O CTN trata da matéria de forma bastante ampla, prescrevendo, em 
seu art. 122: “o sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa 
obrigada às prestações que constituam o seu objeto”.
Uma primeira aproximação com esse dispositivo nos permite elencar, 
como fez Maurício Zockun, dois sujeitos passivos possíveis para 
o cumprimento das obrigações acessórias, a partir do objeto da 
prestação: 
I. tanto aquele sujeito que deve verter, em linguagem 
competente e credenciada pelo ordenamento jurídico, 
informações que digam respeito à arrecadação e à fiscalização 
(prestação de fazer); 
II. quanto aquele incumbido de suportar a atividade 
fiscalizatória da autoridade fiscal competente: prestação de 
não fazer. (ZOCKUN, 2005, p. 136). 
Dito de outro modo: poderá ser o sujeito passivo qualquer um que seja 
compelido a fornecer informações em linguagem competente (v.g.: 
documentos fiscais) ou suportar a fiscalização. 
No entanto, o art. 122 do CTN, embora ofereçauma redação bastante 
concisa, não deve ser considerado um “cheque em branco” para a 
eleição do sujeito passivo das obrigações acessórias. A intenção 
do legislador, como se verifica em diversos dispositivos do código 
tributário que versam sobre o tema, foi de conferir uma margem de 
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liberdade ampla no que se refere a limitações formais. Ampla, porém 
não irrestrita.
Nas obrigações acessórias que impliquem prestações positivas (v.g.: 
prestar informações), é necessário que seu sujeito passivo possua 
vinculação – direta ou indireta – com o fato gerador da obrigação 
tributária principal que se pretenda instrumentalizar. Inexistente 
o vínculo direto ou indireto com o fato jurídico tributário, não há 
autorização para a configuração do liame jurídico da obrigação 
acessória. A Administração Tributária não pode exigir de alguém que 
preste informações ou forneça documentos sobre algo de que não tem 
conhecimento.
Entretanto, não é apenas a vinculação com o fato gerador da 
obrigação tributária principal o parâmetro relevante na escolha do 
sujeito que ocupará o polo passivo da relação jurídica da obrigação 
acessória. É o mais importante, porém não o único. Haverá casos 
em que a Administração Tributária poderá requisitar informações de 
terceiros que, embora não sejam, de fato, responsáveis tributários ou 
contribuintes, possuam vinculação com o próprio contribuinte.
Pode-se citar, como exemplo, o Decreto nº 3.724/01, que prevê a 
possibilidade de a Receita Federal do Brasil solicitar informações de 
instituições financeiras, mediante uma Requisição de Informações sobre 
Movimentação Financeira (RMF), se consideradas indispensáveis (art. 
2º, §5º e art. 3º) e quando houver processo administrativo instaurado 
ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados 
indispensáveis pela autoridade administrativa, desde que, antes, 
seja intimado o sujeito passivo para apresentação de informações 
sobre sua movimentação financeira (art. 4º, §2º), ressalvado o sigilo 
das informações obtidas. Dessa forma, se a Receita Federal estiver 
investigando uma possível omissão de rendimentos, poderá exigir da 
instituição bancária informações sobre as movimentações financeiras 
do contribuinte investigado, sem que a instituição tenha qualquer 
vínculo direto ou indireto com a ocorrência do suposto fato jurídico 
tributário do imposto sobre a renda.
Essa situação revela que há casos no ordenamento jurídico em que, 
valendo-se de seu poder geral de fiscalização (arts. 194 e seguintes do 
CTN), a Administração Tributária poderá exigir informações de terceiro 
que, apenas pela sua vinculação com o contribuinte, poderão colaborar 
de forma relevante com o interesse da arrecadação ou da fiscalização 
dos tributos. Essa hipótese, porém, de eleição do sujeito passivo da 
obrigação acessória deve passar pelo crivo da razoabilidade e da 
proporcionalidade no caso concreto.
2.5 Sujeito passivo da fiscalização tributária
Em relação à fiscalização tributária, é forçoso refletir sobre o parágrafo 
único do art. 194 do CTN, que coloca tanto contribuintes como não 
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contribuintes como possíveis sujeitos passivos de uma relação jurídica 
que tenha por objeto o cumprimento de uma obrigação acessória:
Art. 194. A legislação tributária, observado o disposto nesta Lei, 
regulará, em caráter geral, ou especificamente em função da 
natureza do tributo de que se tratar, a competência e os poderes 
das autoridades administrativas em matéria de fiscalização da sua 
aplicação. Parágrafo único. A legislação a que se refere este artigo 
aplica-se às pessoas naturais ou jurídicas, contribuintes ou não, 
inclusive às que gozem de imunidade tributária ou de isenção de 
caráter pessoal.
Embora o dispositivo legal possa apontar para poderes amplos da 
fiscalização para eleger o sujeito passivo das obrigações acessórias, 
novamente, o art. 113, § 2º do CTN oferece limites materiais 
relevantes: se a obrigação acessória deve ser instituída “no interesse 
da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”, somente poderá ser 
exigido de particulares que tenham condições fáticas de auxiliar a 
fiscalização ou possibilitar o cumprimento da obrigação tributária, de 
forma relevante.
Interessante foi a aplicação expressa desse limite pelo STJ por 
ocasião do julgamento do Recurso Especial nº 539.084/SP, em 
19/12/2005, in verbis:
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER 
NATUREZA - ISSQN. EMPRESA NÃO CONTRIBUINTE. 
OBRIGATORIEDADE DE EXIBIÇÃO DOS LIVROS COMERCIAIS. 
INEXISTÊNCIA. ART. 113, § 2º, DO CTN.
(...) V - Mesmo que o ordenamento jurídico tributário considere certo 
grau de independência entre a obrigação principal e a acessória, 
notadamente quanto ao cumprimento desta última, não há como se 
admitir o funcionamento da máquina estatal, nos casos em que não 
há interesse direto na arrecadação tributária.
VI - Se inexiste tributo a ser recolhido, não há motivo/interesse 
para se impor uma obrigação acessória, exatamente porque não 
haverá prestação posterior correspondente. Exatamente por isso, o 
legislador incluiu no aludido § 2º do art. 113 do CTN a expressão “no 
interesse da arrecadação”. VII - Recurso Especial improvido.
Dentro dessa perspectiva é que se deve compreender o teor do art. 
197 do CTN, que prevê a obrigação de um rol exemplificativo de 
sujeitos que estão obrigados a prestar informações de que disponham 
sobre os bens, negócios ou atividades de terceiros:
Art. 197. Mediante intimação escrita, são obrigados a prestar à 
autoridade administrativa todas as informações de que disponham 
com relação aos bens, negócios ou atividades de terceiros: I 
- os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício; II - os 
bancos, casas bancárias, Caixas Econômicas e demais instituições 
financeiras; III - as empresas de administração de bens; IV - os 
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corretores, leiloeiros e despachantes oficiais; V - os inventariantes; 
VI - os síndicos, comissários e liquidatários; VII - quaisquer outras 
entidades ou pessoas que a lei designe, em razão de seu cargo, 
ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
Parágrafo único. A obrigação prevista neste artigo não abrange a 
prestação de informações quanto a fatos sobre os quais o informante 
esteja legalmente obrigado a observar segredo em razão de cargo, 
ofício, função, ministério, atividade ou profissão.
O dispositivo permite expressamente que o poder público utilize o 
parâmetro “vinculação com o contribuinte” para a eleição do sujeito 
passivo das obrigações acessórias. No entanto, prevê condições para 
sua utilização: 
I. a necessidade de intimação escrita, que, a um só 
tempo, exigirá da autoridade administrativa que fundamente 
o seu pedido de informações e permitirá o questionamento 
da exigência por aquele sobre quem recairá a obrigação 
acessória; e 
II. o respeito ao sigilo profissional.
Por fim, nas obrigações acessórias que impliquem prestações negativas 
(v.g.: suportar a fiscalização), o poder público é livre para escolher o 
sujeito passivo da obrigação acessória, desde que, justificadamente, 
e ele esteja situado no território dentro do qual exerça sua soberania. 
Contudo, ao se iniciar o procedimento de fiscalização e se constatar 
que o administrado não exerce qualquer atividade que possa ser 
tributada pelo ente político à qual pertença o órgão fiscalizador, 
seja pela inexistência de uma norma geral e abstrata emanada pelo 
poder público que institua o tributo que será instrumentalizado pelo 
cumprimento da obrigação acessória ou, se existente tal norma, 
pela constatação da incompatibilidade da atividade exercida pelo 
administrado com a materialidade do tributo, a fiscalização deverá 
cessar imediatamente.
Em outras palavras, trata-se de matéria de prova a ser produzida 
por aquele que sofre a fiscalização. Se houver documentos aptos 
a comprovarem uma das duas hipóteses acima, para demonstrar a 
ausência de efetivo “interesse da arrecadação ou da fiscalização dos 
tributos”, naquelaprestação de não fazer, a exigência da obrigação 
acessória perderá sua justificação no caso concreto.
2.6 Limites ao escopo da fiscalização
Além dos dispositivos que tratam dos limites quanto à eleição de 
sujeitos passivos pelo legislador ordinário, há outros importantes 
limites para a exigência de obrigações acessórias veiculadas no 
CTN. Nesse sentido, o art. 195 do CTN merece especial atenção:
Art. 195. Para os efeitos da legislação tributária, não têm aplicação 
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quaisquer disposições legais excludentes ou limitativas do direito 
de examinar mercadorias, livros, arquivos, documentos, papéis 
e efeitos comerciais ou fiscais, dos comerciantes industriais ou 
produtores, ou da obrigação destes de exibi-los. Parágrafo único. 
Os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal e os 
comprovantes dos lançamentos neles efetuados serão conservados 
até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes 
das operações a que se refiram.
Inicialmente, o referido dispositivo autoriza a autoridade fiscal a 
requerer a exibição dos livros e documentos comerciais e fiscais, sem 
a necessidade de autorização judicial (nos termos do art. 420 e 421 do 
CPC). Confere, ainda, poderes irrestritos para o exame dos referidos 
documentos, excluindo que leis ordinárias possam, de alguma forma, 
limitar a prerrogativa da Administração Tributária de analisar os livros 
e documentos fiscais (livros de escrituração fiscal, livro Caixa, livro 
Razão, notas fiscais emitidas etc.).
A garantia de a Administração Tributária exercer esse poder-dever 
esgota-se, entretanto, apenas nesses documentos. É necessária, 
então, uma ordem judicial para que se vasculhe o estabelecimento do 
contribuinte para requerer a apresentação ou, ainda, apreender outros 
documentos para serem utilizados para fins de fiscalização.
Há, por fim, outra limitação temporal, expressa no CTN: o 
parágrafo único do art. 195 prevê que os livros fiscais obrigatórios 
e os comprovantes dos lançamentos neles efetuados deverão ser 
conservados até a data da prescrição dos créditos tributários a que se 
refiram tais lançamentos. Essa regra veio a reproduzir disposição que 
havia no Código Comercial, instituindo também no âmbito tributário a 
obrigação de conservação de livros e de seus arquivos comerciais, 
enquanto não prescreverem as ações que lhe possam ser relativas. 
(BALEEIRO, 2010, p. 900).
O raciocínio por trás da limitação prevista nesse dispositivo parece ser 
o de que, havendo a prescrição de crédito tributário e a consequente 
extinção da obrigação, já formalizada e individualizada a partir 
daquelas informações, não haveria mais qualquer obrigação tributária 
a ser cumprida e instrumentalizada.
O dispositivo não apenas promove a segurança jurídica, como 
evidencia que sem interesse da arrecadação ou da fiscalização dos 
tributos, não subsiste o dever instrumental. E, em certa medida, a 
estipulação de um prazo cumpre esse papel, colocando um termo 
à obrigação de manutenção de livros fiscais. A opção, contudo, pelo 
prazo prescricional também não escapa de críticas: a ausência de 
prazo para o término do procedimento administrativo, a partir do qual 
haveria a “constituição definitiva” do crédito tributário, faz com que o 
prazo, na prática, não seja rígido. Ainda, a jurisprudência oscilante 
sobre a contagem do prazo prescricional, bem como suas hipóteses 
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de interrupção, e, ainda, as tentativas da Administração de estender 
seus prazos prescricionais, colocam o contribuinte em situação de 
verdadeira confusão e insegurança, retirando a eficácia do parágrafo 
único do art. 195.
Outro limite importante refere-se ao período no qual se circunscreverá 
a fiscalização tributária, matéria que está regulamentada no art. 196 
do CTN:
Art. 196. A autoridade administrativa que proceder ou presidir a 
quaisquer diligências de fiscalização lavrará os termos necessários 
para que se documente o início do procedimento, na forma da 
legislação aplicável, que fixará prazo máximo para a conclusão 
daquelas.
Referido dispositivo impõe que o dever de suportar a atividade 
fiscalizatória não seja por prazo indefinido e que quaisquer diligências 
da fiscalização deverão ser lavradas a termo. Para Aliomar Baleeiro, 
ambas as formalidades previstas nesse dispositivo buscam conferir 
maior segurança jurídica aos administrados, configurando uma 
garantia à defesa daqueles que sofrem a autuação (2010, p. 901). 
Pela definição do prazo de conclusão, não ficará o contribuinte 
refém de comodidade ou surpresa do agente público; pela redução 
a termo de todos os atos administrativos, não se deixam margens 
para a informalidade, permitindo o pleno conhecimento e controle da 
fiscalização tributária. (SCHOUERI, 2015, p. 862).
AULA VIRTUAL 2
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3. COMPLIANCE NOS DOCUMENTOS FISCAIS ELETRÔNICOS 
(DF-E)
3.1 Informações gerais da Nota Fiscal eletrônica (NF-e)
a) Legislação: 
• Ajuste Sinief nº 7/2005 (instituição da nota fiscal eletrônica);
• Convênio s/nº de 1970 (aspectos procedimentais);
• Notas técnicas do ENCAT (leiaute geral da NF-e);
• Legislação tributária de cada Unidade Federativa 
(regulamentação dos documentos fiscais e leiautes específicos 
da NF-e em cada UF).
b) Descrição/formato:
Trata-se de documento emitido e armazenado eletronicamente, 
de existência apenas digital, no formato .XML, com o intuito de 
documentar operações e prestações, cuja validade jurídica é 
garantida pela assinatura digital do emitente e autorização de uso pela 
Administração Tributária da unidade federada do contribuinte, antes 
da ocorrência do fato gerador. A NF-e, modelo 55, poderá ser utilizada 
pelos contribuintes do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI 
ou Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias 
e sobre a Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e 
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS em substituição1 
I. à nota fiscal, modelo 1 ou 1-A; e 
II. à nota fiscal de Produtor, modelo 4.
c) Periodicidade: 
A cada operação/Emissão antes da ocorrência do fato gerador.
d) Obrigatoriedade (principais hipóteses): 
Além das hipóteses que porventura estejam previstas na legislação de 
cada Unidade da Federação, é obrigatória a emissão de nota fiscal, 
conforme art. 18 do Convênio s/nº de 1970, nos seguintes casos: Art. 
18. Os estabelecimentos, excetuados os de produtores agropecuários, 
emitirão nota fiscal: 
I. sempre que promoverem a saída de mercadorias; 
II. na transmissão da propriedade das mercadorias, quando 
estas não devam transitar pelo estabelecimento transmitente; 
e 
1 A NF-e poderá ser utilizada em substituição à Nota Fiscal de Produtor, modelo 4, somente 
pelos contribuintes que possuem Inscrição Estadual.
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III. sempre que, no estabelecimento, entrarem bens ou 
mercadorias, real ou simbolicamente2.
e) Vedação (principais hipóteses): 
A emissão de documentos fiscais eletrônicos só é permitida 
nas hipóteses em que a legislação estipular, restando vedada a 
possibilidade de emiti-los em qualquer outra situação. Em regra, as 
UFs possuem, em suas legislações, previsão de multas pela emissão 
de documento fiscal fora das hipóteses legais. Exemplificativamente, 
no Estado de São Paulo a multa por emissão que não corresponda à 
saída de mercadoria, à transmissão de propriedade da mercadoria, 
à entrada de mercadoria no estabelecimento ou, ainda, à prestação 
ou a recebimento de serviço é no montante de a 30% do valor da 
operação ou prestação indicado no documento fiscal (art. 85, inc. IV, 
“b” da Lei 6.374/89).
f) Penalidades: 
Cabe a cada legislação estadual prever multas específicas por 
infrações relacionadas à emissão ou ao preenchimento de documentos 
fiscais eletrônicos. Na legislação do Estado de São Paulo, temos 
como principais situações relacionadas à nota fiscal (seja em formato 
eletrônico, modelo 55, ou no formato físico,modelo 1 e 1-A): 
I. falta de emissão de documento fiscal - multa equivalente 
a 50% do valor da operação ou prestação (art. 85, inc. IV, “a” 
da Lei 6.374/89); 
II. emissão de documento fiscal que consigne declaração 
falsa quanto ao estabelecimento de origem ou de destino 
da mercadoria ou do serviço; emissão de documento fiscal 
que não corresponda à saída de mercadoria, à transmissão 
de propriedade da mercadoria, à entrada de mercadoria no 
estabelecimento ou, ainda, à prestação ou a recebimento 
de serviço multa equivalente a 30% do valor da operação ou 
prestação indicado no documento fiscal (art. 85, inc. IV, “b” da 
Lei 6.374/89); 
III. adulteração, vício ou falsificação de documento fiscal; 
utilização de documento falso, de documento fiscal em que o 
respectivo impresso tenha sido confeccionado sem autorização 
fiscal ou que tenha sido confeccionado por estabelecimento 
gráfico diverso do indicado, para propiciar, ainda que a terceiro, 
2 Convênio s/nº de 1970. Art. 54. O contribuinte, excetuado o produtor agropecuário, emitirá 
nota fiscal sempre que em seu estabelecimento entrarem bens ou mercadorias, real ou 
simbolicamente: I - novos ou usados, remetidas a qualquer título por particulares, produtores 
agropecuários ou pessoas físicas ou jurídicas não obrigados à emissão de documentos fiscais; 
II - em retorno, quando remetidos por profissionais autônomos ou avulsos, aos quais tenham 
sido enviados para industrialização; III - em retorno de exposições ou feiras, para as quais 
tenham sido remetidos exclusivamente para fins de exposição ao público; IV - em retorno 
de remessas feitas para venda fora do estabelecimento, inclusive por meio de veículos; V - 
importados diretamente do exterior, bem como as arrematados em leilão ou adquiridos em 
concorrência promovidos pelo Poder Público; VI - em outras hipóteses previstas na legislação.
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qualquer vantagem indevida - multa equivalente a 100% do 
valor indicado no documento; 
IV. emissão de documento fiscal com inobservância de 
requisito regulamentar ou falta de obtenção de visto em 
documento fiscal - multa equivalente a 1% do valor da operação 
ou prestação relacionada com o documento (art. 85, inc. IV, “h” 
da Lei 6.374/89); entre outras.
3.2 Pontos de atenção no leiaute da Nota Fiscal eletrônica (NF-e)
A nota fiscal é uma obrigação acessória (ou dever instrumental, como 
prefira chamar) que tem como finalidade formalizar uma operação 
mercantil que constitua fato gerador do ICMS ou do IPI, permitindo, 
assim, que as administrações tributárias tenham ciência de que ocorreu 
um fato jurídico tributário, isto é, um fato que, uma vez ocorrido, faz 
surgir a obrigação tributária, nos termos da lei. Assim, para que a nota 
fiscal cumpra esse objetivo, ela deve revelar com fidedignidade e 
transparência a operação mercantil ocorrida. Deve ainda, nos termos 
da legislação, representar a circulação de mercadoria entre um 
remetente e um destinatário, em seus respectivos estabelecimentos 
indicados no documento fiscal. 
Esta é a premissa básica das notas fiscais, e tanto é relevante a 
identificação das partes, data de saída e valores de tributos envolvidos 
na operação, que não é possível alterá-los posteriormente por 
intermédio de carta de correção (art. 7º, §1-A do Convênio s/nº, de 15 
de dezembro de 1970).
Portanto, é muito relevante que o profissional da área fiscal tenha 
extremo cuidado ao preencher a nota fiscal das operações de sua 
empresa ou ao receber documentos fiscais que acompanham a 
entrada de mercadoria em seu estabelecimento. No primeiro cenário, 
porque emitir uma nota fiscal que venha a ser declarada inidônea não 
apenas afeta o direito de crédito de seu adquirente, como também 
pode resultar em imposição de multa por remessa de mercadorias 
desacompanhadas de documento fiscal hábil. No último, porque 
afetaria o crédito tomado, resultando em sua glosa integral pelo Estado 
e a imposição de multa elevada, por vezes no valor do próprio crédito 
tomado.
Em geral, alguns campos do leiaute da nota fiscal merecem atenção, 
dentre os quais:
a) Remetente/destinatário:
Uma das principais fontes de autuação decorre na ausência de um 
cuidado por parte do contribuinte de averiguar se o endereço de seu 
parceiro comercial (seja destinatário ou o remetente) de fato existe 
ou possui elementos mínimos para operação. Na linha do Resp 
1.148.444, julgado no rito dos recursos repetitivos pelo Superior 
19
Tribunal de Justiça, é dever do contribuinte a comprovação de que o 
contribuinte, à época das operações, verificara a regularidade fiscal 
de seu parceiro comercial. Por certo não se exige que o contribuinte 
proceda à fiscalização das empresas com que transaciona, a ponto de 
se exigir uma visita in loco ou análise sobre a capacidade produtiva de 
seus fornecedores. Referida verificação da regularidade fiscal significa 
que deve o contribuinte, à época dos fatos, proceder com a cautela que 
se espera do “homem médio”, mediante a consulta das informações 
públicas, disponibilizadas por órgãos públicos de inquestionável 
seriedade, como o Sintegra, Cadesp, Registros na RFB etc.
b) CFOP - O Código Fiscal de Operações e Prestações:
O CFOP indica a natureza da operação que foi realizada pelo 
contribuinte, o que implica uma série de consequências tributárias 
quanto ao seu tratamento. Erros comuns vão desde a utilização de 
um CFOP indevido (como o CFOP 5.912, próprio para remessas de 
demonstração, no lugar do CFOP 5.914, para remessas para exposição 
em feiras), como abuso do CFOP 5.949, residual, referente a “outra 
saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”, sem 
que esse tenha sido o caso, efetivamente.
c) Campos relacionados aos tributos da nota:
Muitos erros são cometidos no cálculo do ICMS, até pela complexidade 
que esse imposto assume no caso concreto. Erros decorrem desde 
falhas no cálculo de benefícios de redução da base de cálculo, erro 
na aplicação do adicional do Fundo de Combate à Pobreza, destaque 
indevido de ICMS-ST etc.
d) Frete: 
Tem sido um alvo frequente das Secretarias Estaduais de Fazenda 
averiguar se há inconsistência nos campos destinados ao frete. 
Informações como placas do veículo, dados do motorista e outros têm 
sido conferidas pelo Fisco e, por vezes, resultando na inidoneidade do 
documento fiscal como um todo.
e) CST - Código de Situação Tributária:
O CST evidencia o tratamento tributário conferido à mercadoria. Muito 
embora a NT 2018.005 tenha implementado uma série de validações 
por ocasião da emissão da NF-e, que termine por conferir a adequação 
do CST utilizado, é sempre aconselhável que seja objeto de constante 
revisão.
f) Código NCM:
O NCM é um dos códigos mais relevantes para a apuração dos 
tributos sobre o consumo, pois muitas vezes a legislação se vale dele 
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para conferir o adequado tratamento tributário a uma determinada 
mercadoria. É por meio da NCM que conseguimos depreender da 
legislação se o produto se submete à sistemática da substituição 
tributária, se possui isenção ou outro benefício fiscal. Assim, qualquer 
erro na classificação fiscal da mercadoria implica erros em toda 
apuração. Como muitas empresas não dedicam um funcionário 
experiente para realizar a classificação fiscal da mercadoria, é muito 
importante que ela seja constantemente revisada por profissionais da 
área fiscal mais experientes.
g) Forma de pagamento:
No leiaute da NF-e 4.0, não se contentou o legislador em saber se 
o pagamento foi realizado à vista ou à prazo: deve o contribuinte 
informar a forma que o pagamento foi feito (ex.: dinheiro, cheque, 
duplicata etc.). Uma das formas possíveis de pagamento é por cartão 
de crédito, o que poderá ser cruzado com informações fornecidas 
pela Declaração de Operações com Cartões de Crédito – Decred, de 
responsabilidade das operadoras de cartão de crédito.
h) Local de entrega/retirada:
Também com a NT 2018.005 inseriu-se o Grupo F – “Identificação do 
Local de Retirada” e o Grupo G – “Identificação doLocal de Entrega” 
no leiaute da NF-e. No entanto, a existência dos referidos campos não 
revela, de forma alguma, uma permissão do Fisco para que a entrega 
ou o recebimento de mercadorias ocorra em estabelecimentos distintos 
daqueles que constam no documento fiscal em qualquer situação. 
Mantém-se intacta a regra de que apenas é possível a retirada/
entrega de mercadorias em estabelecimentos distintos do remetente/
destinatário da nota fiscal quando a lei assim o permite. Trata-se de 
situação excepcional.
i) Informações adicionais:
O campo de informações adicionais é muito útil para fazer 
referenciação de notas fiscais, explicitar fundamentos jurídicos para 
recolhimento de tributos apurados com alguma peculiaridade fora da 
legislação, indicação de informações complementares etc. Assim, 
deve ser utilizado de forma adequada, para conferir transparência às 
informações fornecidas, sempre que os campos regulares da NF-e 
não for capaz de captar os detalhes da operação em sua integralidade.
3.3 Informações gerais e pontos de atenção da Nota Fiscal de 
Serviços eletrônica (NFS-e)
Hoje não há uma Nota Fiscal de Serviços eletrônica instituída em 
âmbito nacional, cabendo a implementação dessa obrigação acessória 
a cada município, de acordo com o leiaute que melhor atender as suas 
expectativas arrecadatória e fiscalizatória.
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Hoje não há uma Nota Fiscal de Serviços eletrônica instituída em 
âmbito nacional, cabendo a implementação dessa obrigação acessória 
a cada município, de acordo com o leiaute que melhor atender as suas 
expectativas arrecadatória e fiscalizatória.
Entretanto, atualmente o “Projeto Nota Fiscal de Serviços Eletrônica 
(NFS-e)” está sendo desenvolvido de forma integrada, pela Receita 
Federal do Brasil (RFB) e pela Associação Brasileira das Secretarias 
de Finanças das Capitais (Abrasf), com implementação em alguns 
municípios como Belo Horizonte, Natal e Salvador.
A Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e) é um documento de 
existência digital, gerado e armazenado eletronicamente em Ambiente 
Nacional pela RFB, pela prefeitura ou por outra entidade conveniada, 
para documentar as operações de prestação de serviços. A geração da 
Nota Fiscal de Serviços Eletrônica - NFS-e é feita, automaticamente, 
por meio de serviços informatizados, disponibilizados aos contribuintes. 
Para que sua geração seja efetuada, dados que a compõem serão 
informados, analisados, processados, validados e, se corretos, 
gerarão o documento. A responsabilidade pelo cumprimento da 
obrigação acessória de emissão da NFS-e e pelo correto fornecimento 
dos dados à secretaria, para a geração da mesma, é do contribuinte.
A NFS-e contém campos que reproduzem as informações enviadas 
pelo contribuinte e outros que são de responsabilidade do Fisco. 
Uma vez gerada, a NFS-e não pode mais ser alterada, admitindo-se, 
unicamente por iniciativa do contribuinte, ser cancelada ou substituída, 
hipótese esta em que deverá ser mantido o vínculo entre a nota 
substituída e a nova. A NFS-e deve conter a identificação dos serviços 
em conformidade com os itens da Lista de Serviços, anexa à Lei 
Complementar n°116, de 2003, acrescida daqueles que foram vetados 
e de um item “9999” para “outros serviços”. É possível descrever vários 
serviços numa mesma NFS-e, desde que relacionados a um único 
item da Lista, de mesma alíquota e para o mesmo tomador de serviço. 
Quando a legislação do município assim exigir, no caso da atividade 
de construção civil, as NFS-e deverão ser emitidas por obra. 
A identificação do prestador de serviços será feita pelo CNPJ, que 
pode ser conjugado com a Inscrição Municipal, não sendo esta de uso 
obrigatório. A informação do CNPJ do tomador do serviço é obrigatória 
para pessoa jurídica, exceto quando se tratar de tomador do exterior.
A competência de uma NFS-e é o mês da ocorrência do fato gerador. 
O sistema assumirá automaticamente o Mês/Ano da emissão do RPS 
ou da NFS-e, o que for inferior, podendo ainda o contribuinte informar 
uma competência anterior.
A base de cálculo da NFS-e é o Valor Total de Serviços, subtraído do 
Valor de Deduções previstas em lei. A alíquota do ISS é definida pela 
legislação municipal. Quando a NFS-e é tributada fora do município em 
que está sendo emitida, a alíquota será informada pelo contribuinte.
22
AULA VIRTUAL 3
https://fipecafi.blackboard.com/bbcswebdav/library/V%C3%ADdeos/GTB/TCF/Compliance%20Fiscal/Compliance%20Fiscal%20-%20Aula%2003.html
23
4. COMPLIANCE NA EFD ICMS IPI
4.1 Informações gerais da Escrituração Fiscal Digital (EFD ICMS/IPI)
a) Legislação: 
• Convênio ICMS nº 143/06.
• Ajuste Sinief 2, de 3 de abril de 2009.
• Instrução Normativa RFB nº 1371/2013 (Estado de Pernambuco).
• Instrução Normativa RFB nº 1685/2017 (Distrito Federal).
• Regulamento de ICMS de cada Unidade da Federação.
• Guia Prático EFD-ICMS/IPI – Versão 3.0.3 / Atualização: 14 de 
outubro de 2019.
b) Descrição/formato: 
Constitui um conjunto de registros de apuração de impostos, no 
formato .TXT, referentes às operações e prestações praticadas pelo 
contribuinte, bem como de documentos fiscais e de outras informações 
de interesse dos fiscos das unidades federadas e da Secretaria da 
Receita Federal do Brasil. Por exemplo, alguns registros relativos ao 
ICMS não são utilizados por todos os Estado (ex.: C176, C179, C197, 
C597, D197, 1200 etc.). Se determinada tabela3 não for disponibilizada 
pela Administração Tributária da UF e não houver tabela genérica 
correspondente, significa que o registro a ela vinculado não será 
informado.
A estrutura atual da EFD ICMS IPI é a seguinte:
EFD ICMS IPI
BLOCO DESCRIÇÃO
0 Abertura, Identificação e Referências
B Escrituração e Apuração do ISS
C Documentos Fiscais I – Mercadorias (ICMS/IPI)
D Documentos Fiscais II – Serviços (ICMS)
E Apuração do ICMS e do IPI
G Controle do Crédito de ICMS do Ativo Permanente – CIAP
H Inventário Físico
K Controle da Produção e do Estoque
1 Outras Informações
9 Controle e Encerramento do Arquivo Digital
c) Periodicidade: 
Os arquivos da EFD-ICMS/IPI têm periodicidade mensal e devem 
apresentar informações relativas a um mês civil ou fração, ainda que 
as apurações dos impostos (ICMS e IPI) sejam efetuadas em períodos 
inferiores a um mês, segundo a legislação de cada imposto. Os prazos 
para a transmissão dos arquivos são definidos por legislação estadual.
3 http://sped.rfb.gov.br/pagina/show/1578
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d) Obrigatoriedade (principais hipóteses): 
Obrigatório para os contribuintes do Imposto sobre Operações 
Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços 
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS 
e/ou do Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI. O contribuinte 
deve gerar e manter uma EFD-ICMS/IPI para cada estabelecimento, 
devendo esta conter todas as informações referentes aos períodos de 
apuração do(s) imposto(s).
e) Dispensa (principais hipóteses): 
Empresas optantes pelo Simples Nacional, a critério de cada Unidade 
da Federação.
f) Penalidades: 
No âmbito federal, em razão de ausência de norma legal indicando 
penalidades específicas, aplica-se o disposto no art. 57 da Medida 
provisória nº 2.158/01:
I - por apresentação extemporânea: a) R$ 500,00 por mês-
calendário ou fração, relativamente às pessoas jurídicas que 
estiverem em início de atividade ou que sejam imunes ou isentas 
ou que, na última declaração apresentada, tenham apurado lucro 
presumido ou pelo Simples Nacional; b) R$ 1.500,00 por mês-
calendário ou fração, relativamente às demais pessoas jurídicas; 
e c) R$ 100,00 por mês-calendário ou fração, relativamente às 
pessoas físicas; 
II - por não cumprimento à intimação da Secretaria da Receita 
Federal do Brasil para cumprir obrigação acessória ou para prestar 
esclarecimentos nos prazos estipulados pela autoridade fiscal: R$ 
500,00 por mês-calendário; 
III - por cumprimento de obrigação acessória com informações 
inexatas, incompletas ou omitidas: a) 3% (três porcento), não 
inferior a R$ 100,00, do valor das transações comerciais ou das 
operações financeiras, próprias da pessoa jurídica ou de terceiros 
em relação aos quais seja responsável tributário, no caso de 
informação omitida, inexata ou incompleta; ou b) 1,5% (um inteiro 
e cinco décimos por cento), não inferior a R$ 50,00, do valor das 
transações comerciais ou das operações financeiras, próprias da 
pessoa física ou de terceiros em relação aos quais seja responsável 
tributário, no caso de informação omitida, inexata ou incompleta.
Importante apontar que, embora não haja qualquer norma federal 
que imponha multas distintas especificamente para a EFD ICMS IPI, 
tal como ocorre em outros módulos do SPED, poderá ocorrer de a 
Receita Federal do Brasil entender que a multa prevista no art. 57 
da medida Provisória nº 2.158-35, de 2001, pela sua generalidade, 
não se aplica em relação às infrações do Sped, mas, sim, aquelas 
25
previstas nos art. 12 da Lei nº 8.218, de 1991.
Já no âmbito estadual, cada Unidade da Federação poderá instituir 
multas específicas para o descumprimento das obrigações acessórias 
(referentes à escrituração fiscal) que foram incorporadas no ambiente 
do SPED. Por exemplo, no Estado de São Paulo, aplicam-se, dentre 
outras, as seguintes pela não escrituração do SPED ICMS IPI:
(i) multa equivalente a 10% (dez por cento) do valor da operação 
ou prestação constante do documento, nos casos falta de 
escrituração de documento relativo à entrada de mercadoria no 
estabelecimento ou à aquisição de sua propriedade ou, ainda, ao 
recebimento de serviço, quando já escrituradas as operações ou 
prestações do período a que se refiram (art. 85, inc. V, “a” da Lei nº 
6.374/89); 
(ii) multa equivalente a 5% (cinto por cento) do valor da operação 
ou prestação constante do documento, ou de 20% (vinte por cento) 
se sujeitas ao pagamento do imposto em operação ou prestação 
posterior, no caso de falta de escrituração de documento relativo 
à saída de mercadoria ou à prestação de serviço, cuja operação 
ou prestação não esteja sujeita ao pagamento do imposto (art. 85, 
inc. V, “c” da Lei nº 6.374/89);
(iii) multa equivalente a 10% (dez por cento) do valor da operação 
ou prestação constante do documento, no caso de falta de registro 
em meio magnético de documento fiscal quando já registradas 
as operações ou prestações do período (art. 85, inc. V, “d” da Lei nº 
6.374/89);
(iv) - multa equivalente a 1% (um por cento) do valor das operações 
ou prestações não escrituradas, em relação a cada livro, no caso de 
atraso de escrituração do livro fiscal destinado à escrituração das 
operações de entrada de mercadoria ou recebimento de serviço e/
ou do livro fiscal destinado à escrituração das operações de saída 
de mercadoria ou de prestação de serviço, ou do livro de estoque 
(art. 85, inc. V, “g” da Lei nº 6.374/89);
(v) multa equivalente ao valor de 6 (seis) UFESPs por livro, por mês 
ou fração, em virtude de atraso de escrituração de outros livros 
fiscais (art. 85, inc. V, “h” da Lei nº 6.374/89);
(vi) multa equivalente a 1% (um por cento) do valor das operações 
ou prestações não registradas, no caso de atraso de registro em 
meio magnético (art. 85, inc. V, “i” da Lei nº 6.374/89).
4.2 Pontos de atenção no leiaute da Escrituração Fiscal Digital 
(EFD ICMS/IPI)
Bloco 0 
Embora o Bloco 0 seja um bloco inicial, que tem como escopo principal 
o cadastro de informações sobre o contribuinte, as mercadorias por 
ele transacionadas e seus parceiros comerciais, ele é de fundamental 
importância, pois nele se encontrarão as premissas de regime de 
26
tributação do ICMS e do IPI, como informações sobre o código NCM 
da mercadoria, o código de situação tributária (“CST”) utilizado, 
classificação do tipo de item etc. Assim, por exemplo, a depender do 
NCM, a mercadoria pode se sujeitar a uma isenção ou à sistemática 
da substituição tributária. Ou, então, a depender do tipo de item (ex.: 
se ativo imobilizado, insumo ou bem de uso e consumo) o contribuinte 
terá que calcular o crédito por alguma sistemática específica ou, ainda, 
simplesmente não tomar o crédito.
Especial atenção merece o Registro 0200 – “Tabela de identificação 
do Item”. Este registro tem por objetivo informar mercadorias, serviços, 
produtos ou quaisquer outros itens concernentes às transações fiscais 
e aos movimentos de estoques em processos produtivos, bem como 
os insumos.
A identificação do item (produto ou serviço) deverá receber o código 
próprio do informante do arquivo em qualquer documento, lançamento 
efetuado ou arquivo informado, ou seja, o código de produto deve 
ser o mesmo na emissão dos documentos fiscais, na entrada das 
mercadorias ou em qualquer outra informação prestada ao fisco. O 
código utilizado não pode ser duplicado ou atribuído a itens (produto 
ou serviço) diferentes. Não são discriminações para um mesmo item 
em um mesmo período ou discriminações genéricas, exceto nos casos 
em que um mesmo item possua finalidades diferentes pela empresa 
dentro de um determinado período (ex.: estoque de revenda x bens 
de uso e consumo).
Outro desafio reside na classificação do campo 7 do Registro 0200, 
qual seja, sobre o tipo de item. Basicamente, o manual sugere a 
classificação de um item em uma das categorias abaixo: 
00 – Mercadoria para revenda: produto adquirido para 
comercialização;
01 – Matéria-prima: a mercadoria que componha, física e/ou 
quimicamente, um produto em processo ou produto acabado 
e que não seja oriunda do processo produtivo. A mercadoria 
recebida para industrialização é classificada como Tipo 01, pois 
não decorre do processo produtivo, mesmo que no processo 
de produção se produza mercadoria similar classificada como 
Tipo 03;
03 – Produto em processo: o produto que possua as seguintes 
características, cumulativamente: oriundo do processo 
produtivo; e, predominantemente, consumido no processo 
produtivo. Dentre os produtos em processo está incluído o 
produto resultante caracterizado como retorno de produção. 
Um produto em processo é caracterizado como retorno de 
produção quando é resultante de uma fase de produção e é 
destinado, rotineira e exclusivamente, a uma fase de produção 
anterior à qual o mesmo foi gerado. No “retorno de produção”, 
o produto retorna (é consumido) a uma fase de produção 
anterior à qual ele foi gerado. Isso é uma excepcionalidade, 
pois o normal é o produto em processo ser consumido em uma 
27
fase de produção posterior à qual ele foi gerado, e acontece, 
portanto, em poucos processos produtivos.
04 – Produto acabado: o produto que possua as seguintes 
características, cumulativamente: oriundo do processo 
produtivo; produto final resultante do objeto da atividade 
econômica do contribuinte; e pronto para ser comercializado;
05 – Subproduto: o produto que possua as seguintes 
características, cumulativamente: oriundo do processo produtivo 
e não é objeto da produção principal do estabelecimento; tem 
aproveitamento econômico; não se enquadre no conceito de 
produto em processo (Tipo 03) ou de produto acabado (Tipo 
04);
06 – Produto intermediário: aquele que, embora não se 
integrando ao novo produto, for consumido no processo de 
industrialização.
Como se vê, trata-se de classificação extremamente relevante para a 
apuração do ICMS e do IPI, influenciando, ainda, o cálculo do crédito 
do imposto e o controle do inventário/estoque do contribuinte. Assim, 
deve ser acompanhado por profissional qualificado que possa reduzir 
riscos ao proceder com a classificação do tipo do item ou ter expertise 
para revisá-la, se necessário.
Outro registro de preenchimento sensível é o Registro 0210 – 
“Consumo específico padronizado”, no qual se espera seja inserida 
uma relação dos insumos/componentes necessários para se produzir 
um determinado produto. Ou seja, deve ser informado o consumo 
específico padronizado esperado e a perda normal percentual 
esperada de um insumo/componente para se produzir umaunidade de 
produto resultante, segundo as técnicas de produção de sua atividade 
e o projeto do produto resultante, referentes aos produtos que foram 
fabricados pelo próprio estabelecimento ou por terceiro.
Desde janeiro de 2018, a obrigatoriedade da apresentação deste 
registro passou a ficar a critério de cada UF, caso exista produção e 
consumo nos Registros K230/K235 e K250/K255. 
Como essas informações acabam por revelar o segredo de produção 
de uma empresa, esse registro tem sido intensamente questionado 
judicialmente. Muitas UFs, como São Paulo, dispensam esse registro 
(ver Anexo I da Portaria CAT nº 147/2009 e Portaria CAT nº 7/2018).
Bloco C/D
No Bloco C – “Documentos Fiscais I – Mercadorias (ICMS/IPI)” devem 
constar as notas fiscais de operações mercantis, contemplando tanto 
as notas fiscais de emissão própria, como as de emissão terceiros. De 
outro lado, no Bloco D – “Documentos Fiscais II – Serviços (ICMS)” 
devem ser escriturados o recebimento ou a emissão de documentos 
fiscais que englobam prestações de serviços de transporte 
intermunicipal e interestadual e de comunicação, de competência 
estadual.
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Assim, trata-se de um bloco muito importante do Sped fiscal, pois 
consta todas as informações de entradas e saídas de mercadorias, 
refletindo o conteúdo dos documentos fiscais eletrônicos. Especial 
relevância assumem dois registros: C100 – “Notas fiscais” e C170 – 
“Itens dos documentos”, que são amplamente utilizados por empresas 
de auditoria e profissionais da área fiscal que querem conhecer e/ou 
revisar as operações de seus clientes. 
Isso porque, no registro C100, há informações que individualizam o 
documento fiscal, como tipo de operação, informações sobre frete e 
pagamento, dados sobre o cálculo dos tributos destacados etc. De 
outro lado, no registro C170 devem ser discriminados os itens da nota 
fiscal (mercadorias e/ou serviços constantes em notas conjugadas), 
inclusive em operações de entrada de mercadorias acompanhadas de 
Nota Fiscal eletrônica (NF-e) de emissão de terceiros, de modo que é 
possível encontrar nele dados relevantes como código do item, CST, 
CFOP etc.
Bloco E
Nesse bloco, deve o contribuinte informar informações de apuração do 
ICMS, em relação às operações próprias (E110), sujeitas ao regime 
de substituição tributária (E210) e diferencial de alíquota (E310); bem 
como da apuração do IPI (E520). Nesse bloco também deverão ser 
informados todos os benefícios fiscais e ajustes contemplados pela 
legislação que justifiquem um recolhimento do imposto diferenciado. 
Ou ainda, caso o cálculo tenha sido afetado por uma situação específica 
fora da legislação, como uma decisão judicial, deverá ser informado 
como informações adicionais dos ajustes da apuração.
Bloco G
Bloco de registros dos dados relativos ao CIAP – Controle de Crédito 
do Ativo Permanente cujo objetivo é demonstrar o cálculo da parcela 
do crédito de ICMS apropriada no mês, decorrente da entrada de 
mercadorias destinadas ao ativo imobilizado4, conforme previsto no 
art. 20, § 5º, da Lei Complementar nº 875. 
O controle dessa sistemática é feito, principalmente, no registro G110, 
no qual se inserem informações como : (i) saldo de ICMS do CIAP; 
(ii) o somatório das parcelas de ICMS passíveis de apropriação de 
cada bem ou componente, inclusive aqueles que foram escriturados 
no CIAP em período anterior; (iii) o valor do índice de participação do 
somatório do valor das saídas tributadas e saídas para exportação 
4 Embora a legislação tributária não disponha de unm Pronunciamento CPC nº 27 – “Ativo 
Imobilizado” 
- expectativa de aumento da vida útil do próprio equipamento;
- conexão exclusiva da parte ou peça ao equipamento/maquinário;
- registro da peça como “ativo imobilizado – peças e partes de reparo”.
5 Conforme referido dispositivo, as regras de apropriação do crédito de ativo imobilizado deve 
seguir algumas regras específicas, como: (i) apropriação em 1/48, sendo a primeira fração 
apropriada no mês em que ocorrer a entrada do bem no estabelecimento; (ii) apenas sobre a 
proporção de saídas tributáveis, saídas de papel destinado à impressão de livros jornais e 
periódicos ou destinadas ao exterior; (iii) permitido o creditamento até a data da alienação; e (iv) 
ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o 
saldo remanescente do crédito será cancelado.
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no valor total das saídas; (iv) o valor de ICMS a ser apropriado como 
crédito e (v) o valor de outras parcelas de ICMS a ser apropriado. 
Também é importante o registro G125, em que são informadas as 
movimentações de bens ou componentes no CIAP e a apropriação de 
parcelas de créditos de ICMS do Ativo Imobilizado (entrada de bem ou 
componente no CIAP, saída de bem ou componente do CIAP, baixa 
de bem ou componente do CIAP e entrada no CIAP pela conclusão de 
bem que estava sendo construído pelo contribuinte).
Bloco H
Este bloco destina-se a informar o inventário físico do estabelecimento. 
Assim, espera-se a inserção, em bases anuais e, em regra, em 
dezembro de cada exercício, de informações sobre o inventário físico 
da empresa, bem como quantidade, valor e código do item6. No 
Registro H010 – “Inventário”, devem ser fornecidas informações sobre 
o item (unidade, quantidade, valor unitário, código, valor para fins de 
IR etc.), inclusive informações sobre a posse do item, classificando-a 
em: 0 - Item de propriedade do informante e em seu poder; 1 - Item de 
propriedade do informante em posse de 3ºs; ou 2 - Item de propriedade 
de terceiros em posse do informante.
Trata-se bloco da EFD ICMS IPI, para o qual muitas empresas não 
têm mantido a escrituração adequada, sujeitando-se a uma série de 
multas.
Bloco K
O Bloco K nada mais é que a versão digitalizada - e mais complexa 
- do antigo livro Registro de Controle da Produção e do Estoque - 
RCPE, modelo 3, que, criado no Convênio s/nº de 1970, “destina-
se à escrituração dos documentos fiscais e dos documentos de 
uso interno do estabelecimento, correspondentes às entradas e 
às saídas, à produção, bem como às quantidades referentes aos 
estoques de mercadorias”. Ele exige, por exemplo, informações 
sobre as mercadorias produzidas ou adquiridas para uso na produção 
do estabelecimento, com os dados de classificação fiscal, medidas 
etc., além de documento fiscal e/ou documento de uso interno do 
estabelecimento, correspondente a cada operação, e informações 
referentes a operações de entradas e saídas das mercadorias do 
estoque do contribuinte, bem como saldo das quantidades em estoque. 
Tais informações são exatamente aquelas que o Bloco K, em conjunto 
com as informações do Registro 0200, busca conferir ao Fisco.
Nele são exigidas informações necessárias para uma compreensão 
holística do processo produtivo da empresa. Em geral, são exigidas 
informações sobre o estoque escriturado (K200), refletindo a quantidade 
6 As pessoas jurídicas do segmento de construção civil dispensadas de apresentar a Escrituração 
Fiscal Digital (EFD) pelos estados e obrigadas a escriturar o livro Registro de Inventário devem 
apresentá-lo na Escrituração Contábil Digital, como um livro auxiliar, conforme art. 3º, parágrafo 5º, 
da IN RFB 1420/2013, com a nova redação da IN RFB 1486/2014.
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existente na data final do período de apuração informado, derivado 
dos apontamentos de estoque inicial, entrada, produção, consumo, 
saída, movimentação interna, alimentadas pela detalhada descrição 
das mercadorias (0200), e eventuais ajustes (K280). Informações 
sobre os itens produzidos pelo contribuinte (K230) e os insumos por 
ele utilizados em sua produção industrial (K235), bem como sobre 
itens produzidos e insumos consumidos em industrializações de 
terceiros (K250/K255), ou, ainda, outras formas de industrialização 
como desmontagem (K210/215) ou restauração/reprocessamento 
(K260/K265).
O Bloco K, que não dispensa o bloco H (Inventário), tem a sua 
obrigatoriedade e cronograma de implementação disciplinadospelo 
Ajuste Sinief nº 25/2016. Segundo o referido ato normativo, estão 
obrigados a entrega do Bloco K os estabelecimentos industriais (art. 
4º do RIPI/2010), ou a eles equiparados (atacadista), que atuem 
atividades classificadas sobre códigos CNAE específicos (primário ou 
secundário). A cronograma de implementação – que pretende estar 
finalizado até o ano de 2022, leva em consideração fatores como 
CNAE e faturamento, tendo sido estipulado:
COMPETÊNCIA INICIAL INFORMAÇÃO CNAE
01/01/2017 K200 e K280 Divisões 10 a 32.
01/01/2019 Bloco K completo
Divisões 11 e 12 (bebidas e 
fumo).
Grupos 291, 292 e 293 
(automóveis, camionetas, 
utilitários, caminhões, ônibus, 
cabines, carroceiras, reboques).
01/01/2020 Bloco K completo
Divisões 27 e 30 (máquinas 
e outros equipamentos de 
transporte).
01/01/2021 Bloco K completo
Divisões 23 (produtos de minerais 
não metálicos).
Grupos 294 e 295 (peças 
e acessórios automotivos e 
recuperação de motores para 
veículos).
01/01/2020 Bloco K completo
Demais divisões: 10, 13, 14, 15, 
16, 17, 18, 19, 20, 21, 22, 24, 25, 
26, 28, 31 e 32.
Por fim, merece um cuidado especial o preenchimento do registro 
K200 – “Estoque escriturado”, pois nele é necessário informar o 
estoque final escriturado do período por tipo de estoque (mercadoria 
para revenda; matéria-prima; embalagem; produtos em processo; 
produto acabado; subproduto; e outros insumos), bem como o tipo 
de propriedade (propriedade do informante e posse do informante; 
propriedade do informante e posse de terceiro; ou propriedade de 
terceiro e posse do informante).
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Bloco 1
Bloco de informações adicionais, que solicita informações úteis ou 
necessárias à apuração do ICMS e que não encontram outro local 
específico para serem informadas, como dados sobre a exportação, 
controle extra-apuração de créditos de ICMS, transações que foram 
pagas com cartões de crédito, informações sobre valores agregados, 
informações sobre volume de vendas de combustíveis, nota fiscal de 
energia elétrica, dentre outros.
Bloco B
Por fim, o Bloco B é destinado à apuração do Imposto sobre Serviços, 
de competência municipal e, em razão disso, é obrigatório apenas 
no Distrito Federal, que detém de forma cumulativa a competência 
dos tributos estaduais e dos municipais. Os estabelecimentos que 
não estejam domiciliados no Distrito Federal deverão informar apenas 
os registros B001 e B990 (abertura – bloco sem dados informados e 
fechamento).
AULA VIRTUAL 4
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