GESTAO_CUSTOS_NO_TRANSPORTE

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NATHÁLIA LAFFIN
Professor autor/conteudista
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seu fornecimento para divulgação em locais públicos, telessalas ou qualquer outra 
forma de divulgação pública, sob pena de responsabilização civil e criminal.
SUMÁRIO
Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
Unidade 1 – Visão geral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6
1.1 Financiamento da infraestrutura rodoviária no Brasil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .6
1.2 Financiamento da infraestrutura ferroviária no Brasil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .9
1.3 Financiamento da infraestrutura portuária no Brasil. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12
1.4 Financiamento da infraestrutura aérea no Brasil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .15
Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
2.1 Contabilidade de custos no cetor de transportes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .19
2.1.1 O que é a contabilidade de custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19
2.1.2 Custos no setor de transportes. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
2.2 Conceituando custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
2.2.1 Conceitos básicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20
2.2.2 Classificação de custos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 21
2.2.3 Critérios de rateio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
2.2.4 Tipos de custos no setor de transporte . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
2.2.5 Custo marginal . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
2.2.6 Custo-padrão. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26
2.3 Métodos de custeio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
2.3.1 Custeio por absorção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
2.3.2 Custeio por variável . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28
2.3.3 Custeio ABC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29
2.4 Utilização dos custos no planejamento. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .31
2.4.1 Margem de contribuição . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
2.5 Ponto de equilíbrio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32
Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
Unidade 3 – Visão geral . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
3.1 Formação de custos para transportes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
3.1.1 Custo direto e indireto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35
3.1.2 Custo fixo e variável . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
3.1.3 Apuração de custos para tarefas para transportes . . . . . . . . . . . . . 45
Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
Unidade 4 – Custos: elaboração e gestão do orçamento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
4.1 Orçamento de Produção. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .51
4.1.1 Elaboração do Orçamento de Produção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 51
4.1.2 Métodos de Produção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
4.1.3 Método de Produção no nível das vendas. . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
4.1.4 Método de Produção por ciclos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
4.1.5 Método de Produção constante . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
4.1.6 Controle de estoques . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57
4.2 Plano de Custos. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 58
4.2.1 Métodos de Rateio do CIF - Custo Indireto de Fabricação . . . . . . . . . 58
4.2.2 Custos de Produção . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 59
4.2.3 Custos de Compras e Materiais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
4.2.4 Custos com Vendas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61
4.3 Orçamentos de investimentos, de despesas e financeiro. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .62
4.3.1 Orçamento de investimentos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
4.3.2 Orçamento de despesas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 64
4.3.3 Orçamento financeiro . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
4.4 Gestão de custos na área de transportes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .67
4.4.1 Custos na área de transportes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
4.4.2 Receitas na área de transportes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
4.4.3 O orçamento na área de transportes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 68
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GESTÃO DE CUSTOS NO TRANSPORTE
INTRODUÇÃO
Olá! Seja bem vindo(a) ao primeiro capítulo da disciplina Gestão de Custos no Transporte. Nesse 
capítulo, denominado Infraestrutura de transportes, você irá estudar o financiamento da infraestrutura 
de transportes no Brasil, compreendendo as principais características e fonte de recursos utilizadas 
nos diferentes setores de transporte brasileiro: rodoviário, ferroviário, portuário e aéreo.
A ideia de estudar o financiamento da infraestrutura dos setores rodoviário, ferroviário, portuário e 
aéreo brasileiro busca fazer com que o aluno entenda a concepção de financiamento de infraestrutura 
e sua relação com a competitividade nesses setores sob o âmbito produtivo.
Vamos lá?!
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UNIDADE 1 -INFRAESTRUTURA DE TRANSPORTES
UNIDADE 1 – VISÃO GERAL
1.1 Financiamento da infraestrutura rodoviária no Brasil
A infraestrutura de transportes brasileira corresponde a toda a rede física disponível para o 
transporte de pessoas e de bens e abrange diferentes modais – dentre eles, o rodoviário. 
O Brasil possui 1.563,6 mil quilômetros de malha rodoviária, distribuídas em rodovias estaduais 
e municipais (94,7% de toda a quilometragem) e federais (5,3% de toda a quilometragem). Nesse 
contingente, apenas 213,5 mil quilômetros encontram-se pavimentados, conforme dados apresentados 
pelo Ministério da Infraestrutura (2020a).
Tabela 1: Infraestrutura de transportes rodoviários brasileira
Estadual e 
municipal Federal Total
Malha rodoviária 1.480,7 mil km
82,9 
mil km
1.563,6 
mil km
Malha rodoviária 
pavimentada
148 mil 
km
65,5 
mil km
213,5 
mil km
Fonte: Adaptado de Ministério da Infraestrutura (2020).
A infraestrutura rodoviária representa todos os elementos que possibilitam o tráfego de carros, 
ônibus, caminhões e motocicletas.Certamente, você já andou por uma rodovia brasileira. A nomenclatura das rodovias federais é 
definida pela sigla BR e seguida por três algarismos, sendo que o primeiro remete à categoria da 
rodovia (radial – 0, longitudinal – 1, transversal – 2, diagonal – 3 e de ligação – 4) e os outros dois 
algarismos referem-se à posição (definida a partir da orientação geral da rodovia) relativamente à 
Capital Federal e aos limites do país (Norte, Sul, Leste e Oeste). A BR-101 é, portanto, uma rodovia 
federal e trata-se de uma rodovia longitudinal. As rodovias estaduais e municipais seguem a mesma 
lógica, sendo a sigla do estado a nomenclatura utilizada (SC–401).
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A BR–101 é a mais famosa dentre as rodovias, mas a mais extensa é a BR-116, que perpassa 10 
estados brasileiros e possui 4.660 km de extensão.
Apesar de os investimentos realizados pelo Governo Federal no âmbito de todos os modais, o 
transporte rodoviário ainda é o mais representativo no deslocamento de cargas no Brasil. De acordo 
com dados do Ministério da Infraestrutura (2020), o investimento realizado, por meio do Programa 
de Aceleração do Crescimento (PAC) no setor rodoviário, em 2017, foi de R$ 8.046 bilhões
VOCÊ SABIA?
Você sabia que o Ministério da Infraestrutura brasileiro possui um Radar 
Anticorrupção dedicado à prevenir as ações de condutas fraudulentas que 
possam vir a ocorrer no mesmo?! Se quiser saber mais sobre o assunto, 
você pode acessar o site do Ministério da Infraestrutura e conferir: www.
infraestrutura.gov.br/radar-anticorrupcao.html
O Governo é, portanto, um grande financiador da infraestrutura de transportes, mas quando se 
fala em financiamento da infraestrutura rodoviária no Brasil, antes de mais nada, devemos observar 
o que está disposto no decreto que regulamenta esse fundo de financiamento: por intermédio do 
Decreto-Lei nº 8.463 de 27 de dezembro de 1945 foi criado o Departamento de Estradas e Rodagem 
e para administrar os recursos utilizados na manutenção e criação de estradas, foi criado o Fundo 
Rodoviário Nacional.
Com o passar do tempo, o Brasil passou por um processo de desaceleração do crescimento e 
isso culminou na redução drástica de investimentos públicos para o setor de rodovias. Por conta 
desse impacto, o Estado decidiu transferir a responsabilidade dos investimentos em infraestrutura 
do setor rodoviário, para a iniciativa privada. Prosdocimi e Linhares (2006), apontam que o Brasil 
passou a seguir um modelo internacional de parceria público-privado e, neste sentido, a partir da 
década de 90, o Estado iniciou o processo de transferência de responsabilidade.
http://www.infraestrutura.gov.br/radar-anticorrupcao.html
http://www.infraestrutura.gov.br/radar-anticorrupcao.html
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Figura 1: Infraestrutura rodoviária
Fonte: Plataforma Deduca (2020).
Essa transferência de responsabilidade passou a ser chamada de Parcerias Público Privadas, 
realizadas principalmente por meio de concessão, na qual, empresas nacionais e estrangeiras 
passaram a participar de licitações propostas pelo governo e a empresa que estivesse dentro dos 
padrões exigidos assumia a responsabilidade pela infraestrutura das rodovias.
A Confederação Nacional de Transportes (CNT), esclarece os motivos pelos quais o Estado 
adotou essa medida:
Diante das dificuldades de realização de investimentos diretos pelo governo na 
manutenção e expansão das rodovias, adotou-se a alternativa de participação da 
iniciativa privada no provimento de infraestrutura de transporte via concessões. Desde 
a década de 1990, o país passou a adotar esse instrumento como forma de oferecer 
os investimentos necessários nas rodovias. Concomitantemente, o instrumento 
auxiliou no controle do resultado fiscal, com a diminuição de obrigações para com 
esses ativos como custos de manutenção e conservação, entre outros. (CNT, 2017).
Compreende-se que no primeiro momento, a abertura das concessões para investimentos em 
infraestrutura rodoviária foi uma estratégia do governo, visando reduzir a carência orçamentaria.
Portanto, o setor rodoviário nacional pode contar com dois diferentes mecanismos de financiamento 
de sua infraestrutura, incluindo os recursos destinados recuperação e manutenção:
1. Orçamento Fiscal, como principal fonte de recursos; e
2. As concessões comuns, alternativa que o governo federal já vem utilizando desde a segunda 
metade da década de 1990, e que, conforme visto, está próxima de seu limite.
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Figura 2: Rodovias brasileiras
Fonte: Plataforma Deduca (2020).
Sempre encerrar um tópico com algum texto. Exemplo:
Agora que você compreendeu como ocorre o financiamento da infraestrutura rodoviária no 
Brasil, vamos estudar os principais aspectos do financiamento da infraestrutura ferroviária no Brasil.
1.2 Financiamento da infraestrutura ferroviária no Brasil
Assim como a infraestrutura rodoviária, o financiamento da infraestrutura ferroviária esteve 
durante anos sob a responsabilidade do poder público, tendo o seu financiamento incluído nos 
orçamentos de diversos governos.
A partir 1992 o Brasil aprovou o decreto de desestatização, o Decreto nº 473, de 10 de março de 
1992, visava incluir o Programa Nacional de Desestatização da Rede Ferroviária.
O objetivo principal desse programa era ampliar a oferta de serviços e expandir a melhoria dos 
mesmos. Segundo a Agência Nacional de Transportes Terrestres (ANTT) os principais objetivos da 
desestatização estavam relacionados a desoneração do estado, melhorias na alocação de recursos, 
aumento da eficiência operacional, além de fomentar o desenvolvimento dos transportes e melhorar 
a qualidade do serviço.
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Figura 3: Infraestrutura ferroviária
Fonte: Plataforma Deduca (2020).
Mais uma vez o governo aposta na parceria público-privado para equilibrar o orçamento público, 
entrando, diferente do setor rodoviário, as ferrovias estão em processo de concessão, ou seja, nem 
todas as ferrovias nacionais estão sob responsabilidade de empresas privadas.
De acordo com dados publicados pela CTN (2017), o setor ferroviário apresentou crescente 
aumento no transporte de carga. Todavia, esse aumento significativo não se relaciona diretamente 
com as concessões fornecidas pelo governo.
Após a parceria público-privado, o governo federal continuou investindo em infraestrutura da 
malha ferroviária, porém em proporções menores ao da iniciativa privada. Tal investimento envolveu 
a ampliação das linhas férreas, locomotivas e novos vagões. Um dos pontos relevantes do contrato 
de concessão é a obrigação do concessionário de prestar serviço de transporte ferroviário a todos 
os usuários interessados, mediante pagamento de uma tarifa. Além disso, só estabelecidas tarifas 
máximas para a prestação destes serviços.
O gráfico obtido pelo Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada mostra o crescimento no 
investimento no setor ferroviário.
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Figura 1: Investimentos em ferrovias no Brasil (em milhões de reais)
6,00
5,00
4,00
3,00
2,00
1,00
0,00
0,69
0,22 0,17
PúblicoPrivado Total
0,32 0,43
0,61
1,01 1,111,11
1,80
1,89
2,83
4,50
3,31
3,73
1,67
2,66
4,19
4,48
5,49
3,88
5,53
2,88 2,77
2,98
3,12
2,55
2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010
Fonte: Brasil (2012)
Tais investimentos visavam ampliar a demanda do transporte ferroviário, e melhorar a capacidade 
do atendimento aos usuários do serviço.
Figura 4: Ferrovias brasileiras
Fonte: Plataforma Deduca (2020).
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As ferrovias em construção pelo governo federal têm, em princípio, o propósito de complementar 
os investimentos do setor privado, nos casos em que não existam condições de risco e retorno 
suficientes para atrair investidores neste setor. Entretanto, a maior parte das ferrovias previstas no 
PAC,e em outros planos de investimento do governo, atende a regiões que são grandes produtoras 
de bens agrícolas e minerais ou que tem forte potencial de produção
Com isso, é bem provável que estas ferrovias sejam interessantes para o investidor privado, 
podendo liberar o recurso público para outras aplicações.
Na década de 2000, a maior parte do investimento em ferrovias no Brasil foi realizada pelo setor 
privado, tendo em vista que um dos objetivos do processo de privatização para transferir para a 
iniciativa privada a obrigatoriedade dos investimentos. Os investimentos privados permitiram 
recuperar a malha ferroviária, que estava em grande parte deteriorada, devido aos vários anos de 
baixo investimento durante a crise fiscal dos anos 1980 e 1990. A partir de 2008 os investimentos 
públicos voltaram a ter participação relevante.
Com base nessa preocupação, o órgão regulador do setor, a ANTT, está propondo uma 
regulamentação que permite que usuários invistam nas malhas ferroviárias existentes com direito 
à utilização da capacidade gerada por seus investimentos. Esta proposta de regulamentação permite 
que a infraestrutura ferroviária (linhas, pátios e sistemas de controle de tráfego) seja operada por 
uma entidade que venderia a capacidade de tráfego a diversos prestadores de serviços ferroviários. 
Tal arranjo permite maior transparência do processo de alocação da capacidade de transporte 
ferroviário, evitando a discriminação do operador ferroviário em relação aos usuários. Evita-se 
também que a ferrovia fique ociosa, na medida em que se evidencia a capacidade adquirida por 
um operador ferroviário que não a utilize, seja por falta de usuários interessados em seu serviço, 
seja por uma reserva de capacidade – efetuada para utilização futura ou mesmo para impedir que 
concorrentes de seus produtos utilizem a ferrovia.
Agora que você compreendeu como ocorre o financiamento da infraestrutura ferroviária brasileira, 
vamos estudar os principais aspectos do financiamento da infraestrutura portuária no Brasil.
1.3 Financiamento da infraestrutura portuária no Brasil
Ao longo do território nacional, existem aproximadamente 235 instalações portuárias no país, 
dividas entre públicas e privadas, essa estrutura está dividida entre marítimas e fluviais. A infraestrutura 
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portuária brasileira constitui-se como a base para o comércio internacional. Quantas instalações 
portuárias existem, aproximadamente, no Brasil?
Deste total, 18 são delegados, concedidos ou tem sua operação autorizada por parte dos governos 
estaduais e municipais. Existem ainda 42 terminais de uso privativo e três complexos portuários 
que operam sob concessão.
A gestão da política do setor está sob a responsabilidade da Secretaria Especial de Portos 
(SEP), vinculada à Presidência da República, exceto quanto aos portos fluviais e lacustres, que são 
de competência do Ministério dos Transportes (MT).
No Brasil temos 8,5 mil quilômetros de costa navegáveis. Ao todo são 37 Portos Organizados, 52 
Instalações Portuárias de Pequeno Porte (IP4), 51 Portos Públicos, 13 Eclusas e sete Companhias 
Docas.
Ao todo foram R$ 2,2 bilhões investidos para dragagem e infraestrutura brasileira. As obras de 
dragagem foram para o Porto de Santos (SP), Vitória (ES), Paranaguá (PR), Rio de Janeiro (RJ) e 
Itajaí (SC). Infraestrutura foi para Itaqui (MA), Fortaleza (CE), Salvador (BA), Vitória, Santos, Itajaí e 
de Rio Grande (RS).
Figura 5: Infraestrutura portuária
Fonte: Plataforma Deduca (2020).
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Em 2016, o investimento realizado no setor aquaviário (portuário + hidroviário) pelo Ministério 
via o Programa de Aceleração do Crescimento (PAC) foi de R$ 495,6 milhões. A Hidrovia de São 
Francisco possui 2.354 quilômetros de extensão, o que faz com que seja o maior trecho navegável do 
país. Ela passa pelos rios São Francisco, Paracatu, Grande e Corrente. A Bacia do Rio São Francisco, 
com 641 mil km² de área, representa cerca de 7,5% do território nacional, e se distribui por Minas 
Gerais, Bahia, Pernambuco, Alagoas, Goiás e Distrito Federal.
A Associação Brasileira dos Terminais Portuários (ABTP) apresentou uma proposta para ampliação 
da infraestrutura dos portos brasileiros. De acordo com a proposta, o objetivo principal está 
relacionado a ampliação e manutenção dos portos.
De acordo com o gráfico divulgado pela ABTP entre os anos de 2002 a 2013, os maiores aportes 
financeiros para investimentos seriam da iniciativa privada.
Figura 2: Comparação dos investimentos público-privados (em bilhões de reais)
Privado Público
0202 0303 0404 0505 0606 0707 0808 0909 1010 1111 1212 1313
0,50,5
1,51,5
2,52,5
00
11
33
22
1,281,28
1,871,87 1,861,86
1,131,13 1,441,44
1,741,74
1,231,23
1,711,71 1,681,68
2,662,66
1,641,64
0,660,660,740,74
1,191,191,551,55
1,121,12 1,371,37
0,690,69
0,370,370,370,370,330,330,040,040,810,81
Fonte: ABTP (2014)
Atualmente, a infraestrutura de transportes portuários recebe investimentos relevantes advindos 
do setor privado. Qual foi o principal motivo que fez as empresas privadas aportarem quantias 
volumosas de investimentos nos portos? O estudo mostra que a iniciativa privada aportou quantias 
volumosas, visando conseguir as concessões para administrar os portos brasileiros.
A partir de 2013 o governo federal sanciona a Lei dos Portos (Lei nº 12.815, de 5 de junho de 
2013), visando estimular a concorrência entre as empresas do setor privado, sem perder o direito 
a exploração dos portos.
Vale ressaltar que, as empresas que contempladas com as licitações para administrar os portos 
brasileiros, necessitam de capital público para implementar obras de expansão e infraestrutura. Os 
principais financiadores desses recursos são o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e 
Social (BNDES) e a Caixa Econômica Federal (CEF).
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Para obtenção do crédito, as empresas precisam licitar os projetos e passar por análises de 
risco, uma vez que os valores concedidos são quantias extremamente elevadas.
SAIBA MAIS
Em janeiro de 2020, o governo brasileiro assinou um memorando de 
cooperação internacional com a Coreia do Sul.
O documento define termos de cooperação para incentivar o crescimento 
econômico e inclui projetos de parques logísticos e desenvolvimento 
portuário.
A iniciativa busca aumentar os negócios entre os países a partir do estímulo 
entre os setores de serviços do Brasil e do país asiático (BRASIL, 2020). 
Figura 6: Portos brasileiros
Fonte: Plataforma Deduca (2020).
1.4 Financiamento da infraestrutura aérea no Brasil
Assim como os demais setores de transportes já mencionados, o setor aéreo também recebe 
uma atenção especial, quando se refere a financiamento e infraestrutura.
https://delinea.deduca.com.br/mediabank/7958
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O Brasil possui 99 aeroportos espalhados pelo território nacional, o que gera ao orçamento 
público destinação de grandes quantias de financiamentos para a manutenção e funcionamento.
Figura 7: Infraestrutura aérea
Fonte: Plataforma Deduca (2020).
Neste sentido, o setor aéreo passa pelo processo de privatização, segundo dados fornecidos 
pelo Instituto Tecnológico de Aeronáutica (ITA), os leiloes realizados pelo governo geraram uma 
arrecadação na casa dos bilhões de reais.
O governo federal arrecadou cerca de US$ 14 bilhões – cinco vezes mais do que o 
esperado - com a concessão à iniciativa privada dos aeroportos internacionais de 
Guarulhos, de Viracopos, em Campinas, e de Brasília, em leilão realizado em fevereiro 
de 2012, na sede da Bolsa de Valores de São Paulo. (ITA, 2019).
A demanda e a oferta de serviços de transporte aéreo continuarão crescendo e pressionando 
as infraestruturas existentes nos próximos anos. Isto exigir. Respostas mais rápidas dos gestores 
públicos e privados em relação à adequação de aeroportos são necessárias melhorias no controle 
de tráfego aéreo e ao aumento da eficiênciadas empresas áreas.
Para que haja desenvolvimento do setor aéreo brasileiro, é necessário fomentar acordos bilaterais 
e abrir novas concessões para empresas nacionais e estrangeiras administrarem os aeroportos 
brasileiros.
https://delinea.deduca.com.br/mediabank/3769
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CONCLUSÃO
Assim, encerramos esse E-book. Esperamos que você tenha aproveitado. Realize as atividades 
e exercícios para fixar os conceitos e conteúdos – isso é fundamental para sua aprendizagem!
A integração modal, caracterizada pela integração da cadeia de transporte através da 
utilização de diversos modais, se apresenta como uma importante forma de investimento em 
infraestrutura de transporte, uma vez que a utilização de mais de um modal de transporte traz 
incrementos na eficiência de cada modal, e pode ser aplicada para para garantir um sistema 
logístico de transporte mais eficiente ou para otimizar os sistemas de transporte urbano. 
A disponibilidade de infraestrutura adequada, eficiente e segura é um importante elemento para a 
determinação do padrão e qualidade de vida de uma região ou País, uma vez que facilita as atividades 
produtivas, auxiliando na obtenção de uma maior produtividade econômica.
Até a próxima!
https://politicaspublicas.almg.gov.br/temas/infraestrutura_transporte/entenda/informacoes_gerais.html?tagNivel1=309&tagAtual=10224
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GESTÃO DE CUSTOS NO TRANSPORTE
INTRODUÇÃO
De forma inicial, podemos identificar que o transporte nada mais é que a movimentação de 
produtos de um local de origem para o seu destino, minimizando ao máximo os custos financeiros, 
temporais e ambientais (BOWERSOX; CLOSS, 2007). Assim, o transporte deve atender às expectativas 
do cliente, por meio da qualidade de entrega, ou seja, do perfeito estado da mercadoria e do tempo, 
principalmente produtos com data de validade curta. Portanto, deve-se entregar as demandas 
conforme foi acordado inicialmente.
O transporte pode ocorrer de diversas maneiras, os conhecidos modais. Modais são formas 
de transporte, como rodoviário, aquaviário, ferroviário e aeroviário. O mais comum, no país, é o 
rodoviário, devido à facilidade de acesso e à pulverização da malha viária (ARAÚJO; BANDEIRA; 
CAMPOS, 2014). Além disso, alguns transportes ocorrem de forma multimodal, ou seja, da origem 
até o destino a carga passa por diferentes tipos de modais. Um exemplo comum é o embarque de 
carga para cidades do estado do Amazonas. Em nosso exemplo, a carga saiu do estado de São Paulo 
em um caminhão, modal rodoviário, mas para chegar ao seu destino há a necessidade de percorrer 
um trecho por meio de uma balsa, ou seja, transporte aquaviário. A troca do meio de transporte 
torna o transporte como multimodal.
O setor de transportes no Brasil é de fundamental importância para o PIB do país, por influenciar 
diretamente na produção, no comércio e no consumo. O setor de transportes tem algumas 
particularidades, e uma delas é ser uma métrica para analisar a economia do país. Se a economia 
está bem, prosperando, existem mais transações entre as empresas e entre empresas e cidadãos. Isso 
faz com que haja mais deslocamentos de matérias-primas e mercadorias. Por ser um componente 
importante no preço dos produtos e serviços dos demais setores, percebe-se a importância do 
transporte.
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UNIDADE 2 - GESTÃO DE CUSTOS NO TRANSPORTE
2.1 Contabilidade de custos no cetor de transportes
2.1.1 O que é a contabilidade de custos
A contabilidade de custos surgiu como uma forma de resolver problemas de mensuração 
monetária dos estoques e resultado, não como uma forma de proporcionar informações para a 
tomada de decisão (MARTINS, 2016). Assim, o seu desenvolvimento a tornou uma ferramenta que 
tinha como objetivo simplesmente fornecer informações para cálculo de estoque em uma fonte de 
informações para a administração, diretamente ligada ao preço do produto e ao lucro.
O seu uso foi difundido em empresas de todos os setores, de indústrias a comércios e prestadoras 
de serviços. Esse último exemplo, inclusive, era tido como o setor com menos necessidade de 
avaliação de custos, mas que, devido à utilidade da gestão de custos, também passou a usufruir 
dos benefícios de tal prática.
Um dos motivos desse avanço é o aumento dos custos indiretos (veremos seu conceito a seguir), 
o que acresceu complexidade da gestão de custos (CAIXETA-FILHO; MARTINS, 2001). Se antigamente 
tratava-se de uma operação simples, como no caso de um sapateiro, apenas com couro, pregos 
e cola, o desenvolvimento dos produtos e linhas de produção, com diferentes matérias-primas e 
produtos, trouxe diversas complexidades à formação do preço de venda. Assim, a necessidade de 
direcionar todos os custos de forma eficiente e retratando a realidade fez com que o gerenciamento 
de custos fosse aprimorado.
Essa evolução trouxe ao dicionário das empresas uma nova terminologia, a gestão estratégica de 
custos, que nada mais é do que a integração entre o processo de gestão de custos com a gestão da 
empresa como um todo (MARTINS, 2016). Isso ocorre para alcançar níveis de qualidade, eficiência 
e produtividade superiores, por meio da redução de custos e eliminação de desperdícios.
Portanto, a contabilidade de custos tem o intuito de gerar informações para auxiliar no planejamento 
e na tomada de decisão. Um gerenciamento de custos bem executado tem a capacidade de tornar 
o preço do produto e/ou serviço da empresa mais atraente, aumentando a vantagem competitiva 
frente a concorrentes.
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2.1.2 Custos no setor de transportes
Assim como todas as outras áreas, o setor de transporte vem avançando por meio das tecnologias. 
Com isso a necessidade e a capacidade de apurar os custos logísticos fazem com que as empresas 
se esforcem para desenvolver cada vez mais o seu gerenciamento de custos, a fim de gerar 
informações para a tomada de decisão. Nota-se, dessa forma, a importância de investir em tecnologia 
de informação e contratação de profissionais especializados na área de logística (LIVATO; SOUZA, 
2010). O contexto atual das empresas de transporte permite que haja uma medição de consumo 
e rastreio de desperdícios e perdas de formas inimagináveis há alguns anos, realizada graças ao 
desenvolvimento da tecnologia.
Por meio de todos os avanços e do desenvolvimento da logística, percebeu-se que as informações 
geradas a partir da análise de custos subsidiavam de forma mais completa a tomada de decisão. 
Uma análise correta e confiável dos custos permite às empresas melhores tomadas de decisão 
quanto ao preço e serviço, dando vantagens competitivas frente a concorrentes.
O crescimento de análise de custos no setor de transporte também ocorreu pela diversidade 
de serviços, além da carga convencional. Atualmente, transportadoras lidam com transportes 
internacionais, multimodais, armazenagem de produtos e serviços customizados para determinado 
cliente (CAIXETA-FILHO; MARTINS, 2001). Assim, todo esse desenvolvimento abre imensas 
possibilidades e cria a necessidade do gerenciamento de custos.
2.2 Conceituando custos
2.2.1 Conceitos básicos
Para compreender de forma completa os valores desembolsados pelas empresas no decorrer 
de suas atividades, deve-se aprender três conceitos básicos: gasto, custo e despesa. Apesar 
de parecerem sinônimos, essas três nomenclaturas têm diferenças e são fundamentais para o 
gerenciamento de custos de qualquer empresa.
O gasto é o sacrifício financeiro arcado pela empresa para a obtenção de um produto ou 
serviço qualquer (MARTINS, 2016). Esse conceito vem de forma antecessora ao custo e à despesa, 
já que o gasto pode se dar pela compra de pneus sobressalentes que permanecem no estoque e, 
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posteriormente, viram custos para a transportadora conforme o seu uso no dia a dia, assim como 
materiais de expediente, que serão usados nas atividades administrativas da empresa.
O custo está diretamente relacionado com a execuçãoefetiva de um serviço, no caso das 
empresas de transporte (CAIXETA-FILHO; MARTINS, 2001). Dentro desse conceito, diversos exemplos 
podem ser mencionados, como pneus, combustível, financiamento dos caminhões e salário dos 
motoristas, todos relacionados à prestação do serviço. Além disso, o custo pode ser segmentado 
de várias maneiras, tais como os diretos ou indiretos e os fixos ou variáveis. Essas segregações 
são conceituadas a seguir.
Por fim, a despesa difere-se do custo por não se associar ao serviço. É um bem ou serviço 
consumido para obtenção de receita, mas não relacionadas à atividade-fim (MARTINS, 2016). Por 
exemplo, em uma empresa de transportes, o setor administrativo e/ou de recursos humanos tem 
atribuições que não são partes integrantes da realização do transporte de carga, como a contratação/
demissão de funcionários, assim como o consumo de material de expediente. Isso faz com que os 
valores relacionados à atividade desses setores sejam despesas e não custos. Assim, é importante 
compreender o setor e a atividade da empresa a fim de separar os custos e as despesas.
Imagem 1: Esquema e fluxo das definições de gastos, custos, despesas e investimentos
Gastos
DespesasCustos Investimentos
AdministraçãoAdministraçãoProduçãoProdução ComunsComuns
Depreciação
Amortização
Depreciação
Amortização
Fonte: Bernardi (2004).
2.2.2 Classificação de custos
Conforme citado anteriormente, existem diferentes formas de segregar os tipos de custos. Duas 
formas são muito comuns na literatura e na prática: os custos diretos ou indiretos e os fixos ou 
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variáveis. As duas formas, apesar de terem semelhanças, são distintas e apresentam conceituações 
diferentes, exemplificadas a seguir.
Os custos diretos são aqueles facilmente identificáveis nos produtos ou serviços, necessitando 
apenas de uma medida de consumo (MARTINS, 2016). De forma prática, pode-se observar os custos 
diretos no transporte de cargas ao analisar o que é necessário para um caminhão realizar o transporte 
de cargas. Ao realizar o percurso da entrega de uma mercadoria, há diversos custos na prestação 
do serviço, entre os quais podemos citar o consumo de combustível, que é facilmente mensurado 
e está relacionado diretamente com o serviço prestado. A sua mensuração é diretamente medida 
por meio da quilometragem por litro, permitindo à empresa registrar esse custo de forma simples 
e sem realizar nenhuma alocação.
De forma contrária, os custos indiretos não proporcionam a mesma facilidade na análise do 
consumo no serviço prestado. Pela subjetividade, a alocação desses custos se dá de forma arbitrária 
(MARTINS, 2016), ou seja, a empresa necessita decidir quanto do valor do custo é alocado para cada 
serviço. Por exemplo, o IPVA (Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotor) é um custo por estar 
relacionado com o serviço e não possui a mesma capacidade de ser medido que o combustível. 
Assim, por ser um valor anual e apenas poder ser rateado, de forma arbitrária, a empresa que decide 
se a alocação desse custo será diluída e de qual forma.
Imagem 2: Custos fixos e variáveis.
Custos Fixos x VariáveisCustos Fixos x Variáveis
Variação em relação à produçãoVariação em relação à produção
valor
quantidade
produzida
Custo FixoCusto Fixo
Custo VariávelCusto Variável
Fonte: Gestão Click.
Outra forma de classificação de custos que, apesar de possuir certa semelhança com os diretos 
e indiretos, não pode ser confundido com estes são os fixos e variáveis. A diferença entre esses 
dois tipos depende de quanto determinado item de custo se alterará como resultado de mudanças 
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na quantidade produzida ou de serviço prestado. Os itens denominados como custos variáveis são 
aqueles que variam de forma diretamente proporcional às variações no direcionador de custos, e os 
itens de custo fixos, por sua vez, são aqueles que não são afetados pelas variações nos direcionadores 
de custos (WANKE; FLEURY, 2014).
De forma prática nota-se que os custos variáveis são relacionados diretamente com o serviço 
prestado, ou seja, quanto mais serviços prestados, mais custo haverá. No caso de um transporte de 
cargas, quanto mais longo o percurso, maior será o consumo de combustível. Quanto aos custos 
fixos, estes independem do quanto de serviço prestado foi realizado. Uma transportadora que tem 
um centro de distribuição ou uma garagem alugada terá o mesmo custo fixo mensal, conforme 
contrato. Se a empresa realizar ou não transportes durante o mês, o seu custo será o mesmo. 
Lembre-se que o aluguel apenas será um custo se for relacionado ao produto; caso o aluguel seja 
de uma sala comercial utilizada pelo setor administrativo, trata-se de uma despesa, conforme vimos 
o conceito anteriormente.
SAIBA MAIS
Apesar da classificação parecida, custos diretos e indiretos são diferentes 
de custos fixos e variáveis. Por exemplo, o combustível é um custo direto e 
variável, pois ele é facilmente mensurado e varia conforme a quilometragem 
da entrega. Contrariamente, o aluguel do centro de distribuição por não 
poder ser relacionado facilmente com o serviço e não ser alterado pela 
demanda de transportes, torna-se um custo indireto e fixo. No entanto, 
não necessariamente essa relação será sempre das formas citadas.
2.2.3 Critérios de rateio
Devido ao fato de os custos indiretos necessitarem de critérios para alocação dos seus valores, o 
rateio é de fundamental importância para um gerenciamento de custo eficiente, mas como funciona 
essa prática nas empresas? Primeiro ponto é saber que todos os custos indiretos necessitam dessa 
prática. No entanto, é imprescindível que se tome cuidado ao adotar um método, já que a escolha 
pode distorcer dos custos unitários, levando a empresa a más decisões gerenciais e afetando os 
resultados, por meio de prejuízo ao vender um produto ou realizar um serviço abaixo do seu custo, 
ou elevar o preço e perder clientes para concorrentes.
Pág. 24 de 33
Seguindo as dicas de (MARTINS, 2016), o primeiro passo é separar os custos das despesas. 
Lembre-se de que existem gastos que podem estar relacionados com ambos, como o aluguel. 
Suponhamos que uma transportadora alugue um espaço que sirva como garagem para os caminhões 
e tenha uma sala comercial em que são realizadas as funções administrativas. Esse aluguel pode ser 
rateado a fim de que os custos e as despesas representem mais fidedignamente o uso do espaço.
O próximo passo é a definição das bases, ou seja, os critérios que serão utilizados. De maneira 
geral, é comum a utilização de horas-máquinas como base para produções, assim como a mão de 
obra direta ou consumo de matéria-prima. Na prestação de serviço, as bases citadas anteriormente 
podem não revelar uma alocação eficiente para o gerenciamento de custos. Critérios que podem 
ser utilizados na prestação de serviço são fundamentados em custos alocados diretamente, como 
a mão de obra, mesmo não sendo o ideal. No caso do transporte, a quilometragem rodada pode ser 
utilizada. Cada caso deve ser analisado especificamente, essa sugestão não condiz com a realidade 
de todas as transportadoras.
Imagem 3: Critérios de rateio
• Fixo
• Variável
• Desembolsável
• Não desembolsável
• Custos diretos
• Custos indiretos
Critérios
• Unidades produzidas;
• Horas-máquinas utilizadas;
• Horas de mão-de-obra 
utilizadas;
• Valor material empregado;
• Quantidade de ATR proces-
sada;
Custos
• Álcool / Açúcar
• Cana / Soja
• Veículo
• Calçados
• Carne
Custo por produto
ou serviço
Rateio
Fonte: Indústria hoje (2014)
2.2.4 Tipos de custos no setor de transporte
Após compreender a conceituação de custos e despesas, estamos prontos a nos aprofundar nos 
tipos de custos presentes em empresas de transporte. Primeiramente, é preciso distinguir pequenos 
transportadores de grandes multinacionais que realizam serviços complexos de logística. Assim, 
algumas empresas de portes menores podem não reconhecer todos os custos discutidosa seguir 
Pág. 25 de 33
ou não possuir um gerenciamento de custo que os analise. Os conceitos a seguir foram descritos 
por Oliveira et al. (2010):
Quadro 1: Tipos de custos no transporte
Custos de administração Salários e/ou treinamentos do setor de logística.
Custos de armazenagem
Todos os valores relacionados à estrutura 
do armazém, de forma a comportar as 
mercadorias. Exemplo: aluguel do armazém e 
salários dos colaboradores dessa atividade.
Custo de embalagem
Materiais empregados para que seja possível 
realizar o transporte da mercadoria. Exemplo: 
pallets para deslocamento da mercadoria.
Custos de manutenção 
do estoque
No caso das empresas que realizam o seu 
próprio transporte de mercadorias, como grandes 
distribuidoras, o custo de seguro do estoque.
Custo de transporte
Combustível, depreciação de veículos, 
pneus e demais itens necessários 
para a realização do transporte.
Custo tributário Incidência de impostos na prestação de serviço de transporte.
Fonte: Oliveira et al. (2010).
Além dos custos evidentes do transporte, como o combustível, citado diversas vezes anteriormente, 
é importante analisar os diversos outros tipos de custos. O tributário, por exemplo, é fundamental para 
um preço de frete competitivo. Cada estado possui seu Imposto sobre Circulação de Mercadorias e 
Serviço (ICMS), que incide no serviço de transporte. Assim, uma análise detalhada da constituição 
de filiais no estado pode ser um fator fundamental para que o custo tributário do transporte não 
seja excessivo.
2.2.5 Custo marginal
Entrando mais a fundo nos custos, o custo marginal é um conceito que pode ser aplicado ao 
setor de transportes. Para as transportadoras, o custo marginal é visto na prática. Vamos analisar 
cenário exemplificado por Caixeta-Filho e Martins (2001). Uma empresa realiza o transporte de 
cargas da cidade A para a cidade B e o retorno é sem carga, ou com percentual reduzido. Há um 
custo de retornar à cidade A que é originado do transporte. Como formas de reduzir o custo pleno, 
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a transportadora deve buscar cargas da cidade B para a cidade A. No entanto, mesmo com isso 
ocorrendo, ainda há a possibilidade incorrer em custos entre o local de entrega da mercado na 
cidade B e o local de recolhimento do novo transporte, também na cidade B. No setor de transportes, 
esse custo é muito comum.
O custo marginal é a soma de todos os acréscimos de custos devido ao aumento da prestação 
de serviços, no exemplo anterior, como os deslocamentos para obter a carga no transporte seguinte. 
Se compararmos as duas operações, a primeira em que há o custo pleno da volta sem carga e o 
segundo com o custo marginal para a realização de um novo transporte, nota-se que a segunda opção 
possui uma relação custo-benefício, em tese, muito melhor. Em virtude disso, o gerenciamento de 
custo no transporte deve levar em considerações tais particularidades e buscar forma de diminuir 
tais custos sem afetar o preço de venda, mantendo a empresa em um patamar competitivo.
2.2.6 Custo-padrão
Dentro do gerenciamento de custos existe uma ferramenta chamada custo-padrão. De forma 
simples, pode-se dizer que se trata do custo ideal para produção ou realização de um serviço 
(MARTINS, 2016). No entanto, a sua aplicação prática não obteve o sucesso desejado, pois na 
maioria dos casos atingir o custo ideal acaba sendo utópico.
Apesar disso, o custo-padrão pode ser utilizado como uma forma de analisar o aumento e/
ou redução dos custos no processo produtivo ou na prestação de serviço, ou seja, uma forma de 
análise das decisões tomadas ao tratamento dos custos. Assim, essa ferramenta nada mais é do 
que a fixação de uma base para comparação entre o ideal e o realizado.
EXPLORE MAIS
O custo-padrão pode ser usado como uma meta a ser alcançada, assim 
o gerenciamento de custos buscaria formas de reduzir os custos a fim 
de atingir a meta esperada. Portanto, podemos entender o custo-padrão 
como uma forma de planejamento e controle dos custos. A utilização 
como meta ocorre principalmente quando o custo-padrão é difícil de ser 
atingido (MARTINS, 2016).
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Devido a alterações de preços de mercado, ainda mais em setores como o transporte, com o 
combustível como custo direto e que possui bastante flutuação de preços, o custo-padrão precisa ser 
revisto frequentemente, para que não se tenha um valor defasado que não auxilie no planejamento 
de custos da empresa. Nesses casos, há a possibilidade de trabalhar com expectativa de preços 
para os próximos períodos. Imaginemos uma situação em que há uma expectativa de aumento de 
preço do combustível, o custo-padrão deve subir para acompanhar a realidade do mercado. Portanto 
essa ferramenta possui diversas formas de auxiliar o processo de gerenciamento de custos na fase 
de planejamento, principalmente nos casos em que for alinhado com orçamentos.
2.3 Métodos de custeio
2.3.1 Custeio por absorção
Dentro da gestão de custos, existem os métodos de custeio, em que são aplicados todos os 
conceitos visualizados até então de forma a apropriar o custo dos produtos e/ou serviços. Para 
a legislação brasileira, apenas o custeio por absorção é aceito para elaboração e divulgação das 
demonstrações financeiras.
ATENÇÃO
Grandes companhias costumam adotar a contabilidade societária, 
registrando os custos por outros métodos, como custeio variável ou ABC, 
além do custeio por absorção (este apenas para atender a legislação). 
O objetivo é demonstrar aos seus acionistas, ao mercado ou demais 
interessados o custo apurado de forma gerencial.
O custeio por absorção é derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente 
aceitos, consistindo na apropriação de todos os custos de produção (MARTINS, 2016). Por meio 
dele, todos os custos fixos e variáveis são alocados aos produtos e/ou serviços. No caso dos 
custos fixos, esses são rateados conforme prerrogativa da empresa, devido a sua subjetividade. 
Podemos imaginar o seguinte exemplo, tanto o custo dos combustíveis quanto o aluguel do centro 
de distribuição, esse último rateado, são alocados para o preço do serviço. Desse modo, o valor 
rateado do custo do aluguel, que faz parte do produto, permanece no estoque até a sua venda, 
mesmo que já tenha ocorrido o pagamento.
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Uma crítica comum a esse sistema de custeio na literatura perpassa pela sua potencialidade a 
falhas, perdendo sua função como instrumento gerencial (MARTINS, 2016). Isso ocorre por causa 
do rateio, ou seja, uma escolha subjetiva de alocação dos custos indiretos, fazendo com que, se 
este for mal elaborado, cause distorção no custo unitário e afete a tomada de decisão da empresa. 
Imagem 4: Fluxo dos custos diretos e indiretos
Custos Despesas
Vendas
Resultado
Indiretos Diretos
Rateio
Estoque
Produto A
Produto B
Produto C
Custo dos
Produtos Vendidos
Fonte: Martins (2016).
2.3.2 Custeio por variável
O custeio variável foi criado a partir das críticas elaboradas ao custeio por absorção. Esse 
método tem maior capacidade de oferecer informações gerenciais por meio de um critério mais 
apurado de análise, em que os custos indiretos são tratados como despesas (MARTINS, 2016). 
Essa diferenciação ocorre pelo fato de os custos indiretos serem periódicos e independentes da 
quantidade produzida. Um bom exemplo é o aluguel: independentemente da quantidade de serviços 
de carga prestados por uma transportadora, esse custo indireto será o mesmo.
Diferentemente do custeio por absorção, que distribui todos os custos, o método de custeio 
variável aloca aos produtos e/ou serviços somente os custos variáveis. Assim, os custos fixos são 
tratados como despesas e apresentados no resultado do exercício independentemente da sua 
realização. Na prática, isso significa que o combustível, por ser um custo variável, seria alocado ao 
serviço, enquanto custos fixos, como o salário do motorista, são alocados ao resultado. Isso faz 
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comque nenhum custo fixo referente ao mês anterior permaneça em estoque se não for consumido 
por meio da venda do produto ou prestação de serviço, apenas os custos diretos.
Assim como o custeio por absorção, o custeio variável também sofre com críticas. De acordo 
com a literatura, ele fere o princípio contábil da competência, já que todos as receitas devem ser 
deduzidas pelos custos quando ocorrerem (MARTINS, 2016). É importante salientar que, mesmo 
sem ser aceito na elaboração das demonstrações financeiras, esse método pode ser utilizado 
internamente pela empresa para fins de controle gerencial, fornecendo informações mais precisas 
para a tomada de decisão.
Imagem 5: Custeio variável em uma prestadora de serviços
CustosDespesas
Demonstração de
Resultados
Receita
(-) Custo dos 
 Serviços Prestados
= Margem de Contribuição
(-) Despesas Operacionais
= Lucro Operacional
Prestação
de serviços
Fonte: Peralta (2016).
2.3.3 Custeio ABC
Por fim, o custeio ABC foi desenvolvido para permitir a apropriação mais correta dos custos pela 
atividade da empresa e aos serviços (CAIXETA-FILHO; MARTINS, 2001). O seu nome vem de Activity 
Based Costing (Custeio Baseado em Atividades). Comparado ao custo de absorção, o ABC tem o 
intuito de alocar seus custos conforme as atividades da empresa, buscando um resultado mais 
preciso. Imaginemos o seguinte cenário: uma empresa de logística possui centro de distribuições 
e realiza transporte de cargas. Cada atividade possui seus próprios custos, em que alguns podem 
estar relacionados e outros não.
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SAIBA MAIS
O ABC, devido à maior complexidade comparativamente aos custeios 
anteriores, apenas é vantajoso em casos de organizações com setores ou 
centros de custos com elevados custos indiretos. Esse custeio é indicado 
para empresas com consumos diversificados, o que é observado quando a 
não utilização desse método causa distorção relevante no custo calculado 
(MARTINS, 2016).
Para a elaboração de um custeio ABC que atenda aos objetivos propostos por esse método, são 
necessários direcionadores, já que na ausência destes o ABC se tornaria um custeio por absorção. 
Assim, os direcionadores atuam como alocadores eficientes dos custos por meio das atividades e 
objetos de custeio. Conforme o exemplo, a atividade de descarregar caminhão consome diversos 
recursos, como empilhadeiras, combustível e pessoal (CAIXETA-FILHO; MARTINS, 2001). Assim, 
para cada atividade-recurso, o ABC busca o melhor direcionador, que nesse caso, pode ser o tempo 
consumido em horas operando a empilhadeira.
Portanto, diferente de um custeio simples, em que todos os custos são rateados para todos os 
produtos, os direcionadores do método ABC efetuam uma alocação mais fidedigna e que elimina 
potenciais distorções das atividades que geram custos.
Imagem 6: Custeio ABC.
Direcionamento de custos de recursos
Direcionamento de custos de atividades
Recursos 
utilizados
Atividade
Objeto de
custo
Fonte: Dicionário financeiro.
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2.4 Utilização dos custos no planejamento
2.4.1 Margem de contribuição
Afinal, o que é feito com o custo apurado? Para que é feito todo esse processo? Além do que 
já foi destacado anteriormente de forma genérica, que é a busca por um preço mais competitivo, 
um dos principais motivos que levam à execução de toda essa atividade de encontrar o custo dos 
produtos e serviços é a margem de contribuição.
A margem de contribuição unitária nada mais é do que o valor que cada produto vendido ou 
serviço prestado traz a empresa, ou seja, a diferença entre a receita obtida menos os custos variáveis 
(MARTINS, 2016). Com esse valor, são pagos todos os custos e as despesas. Essa ferramenta gerencial 
é de grande importância, por meio dela a empresa pode optar por produzir mais determinado produto 
ou focar em um serviço específico, por ter uma margem de contribuição melhor.
Imagem 7: Margem de contribuição
Margem de
Contribuição
Custos Fixos
Margem de
LUCRO
Ponto de
equilíbrio
Fonte: Façanha (2017).
Além da margem de contribuição, os cálculos de ponto de equilíbrio são formas de a gestão 
utilizar os custos para o planejamento da empresa. Existem três cálculos diferentes: o ponto de 
equilíbrio contábil, o econômico e o financeiro. Cada um deles tem a capacidade de medir diferentes 
formas da empresa vender produtos ou realizar serviços para ao menos pagar seus custos fixos e 
despesas, ou então adicionando o lucro desejado, para atingir um resultado meta.
Os três cálculos possuem um desenho semelhante e precisamos dos seguintes conceitos base. Os 
custos fixos representam uma reta paralela, isso porque independentemente da quantidade produzida 
ou de serviços realizado, será sempre o mesmo. Os custos variáveis, por sua vez, acrescentam 
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conforme a quantidade produzida ou realizada, ou seja, quanto maior a produção, maior o valor do 
custo no final do período. Portanto, somando os dois, temos o custo total. E não menos importante 
a receita, representada pela quantidade de unidades vencidas ou serviços prestados multiplicada 
pelo valor unitário. A seguir temos uma ilustração.
Imagem 8: Ponto de equilíbrio.
Ponto de 
Equilíbrio
Ponto de 
Equilíbrio
Custo FixoCusto Fixo
Custo fixo +
variável
Custo fixo +
variávelCusto de 
Equilíbrio
Custo de 
Equilíbrio
Qtde. de 
Equilíbrio
Qtde. de 
Equilíbrio
Custo 
em R$
Custo 
em R$
Produção em
unidades
Produção em
unidades
ReceitaReceita
Fonte: Ávila (2016).
2.5 Ponto de equilíbrio
O Ponto de Equilíbrio (PE) nada mais é do que a quantidade de produtos que devem ser vendidos 
ou de serviços que devem ser realizados para que a empresa pague todos os seus custos variáveis 
e fixos. Há três formas de calcular esse ponto:
O PE Contábil refere-se à quantidade de venda necessária para que a empresa não tenha lucro 
ou prejuízo na sua Demonstração de Resultado.
O PE Econômico é semelhante ao contábil, mas adiciona o lucro esperado pelos acionistas e/
ou administração. Assim, a sua quantidade de vendas será superior ao PE Contábil, já que engloba 
a quantidade que gera o lucro esperado.
O PE Financeiro difere dos anteriores pelo fato de a quantidade de vendas ser referente apenas 
à cobertura dos desembolsos financeiros.
Os três cálculos revelam informações importantes para a tomada de decisão da empresa e, 
principalmente, para demostrar informações relevantes, o gerenciamento de custos deve ocorrer 
de forma eficiente. Uma gestão de custos que resulte em valores distorcidos fará com que o 
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planejamento da empresa ocorra de forma errada, afetando os resultados e, em um grau muito 
elevado, a continuidade da empresa.
Para concluir o assunto de gestão de custos no transporte, verificamos durante esse e-book os 
conceitos básicos, as formas de custeio e a sua utilidade dos custos após a sua apuração, por meio 
da margem de contribuição e dos pontos de equilíbrio. Assim, podemos perceber que os custos são 
um fator de extrema importância dentro de uma empresa, auxiliando a tomada de decisão.
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GESTÃO DE CUSTOS NO TRANSPORTE
INTRODUÇÃO
Olá, caro(a) aluno(a)!
Você terá a oportunidade de aprender temas importantes sobre gestão e custos, especialmente 
no que diz respeito à classificação dos gastos em relação às variações ocorridas nos volumes de 
produção (fixos e variáveis) e também em relação à facilidade de atribuição aos produtos (diretos 
e indiretos).
Nas empresas industriais, a elaboração das demonstrações contábeis claras depende da 
avaliação do custo dos produtos fabricados, dos produtos que foram vendidos, bem como daqueles 
que permanecem dentro da empresa sob a forma de produtos acabados ou em fabricação.
Por isso, você estudará nesta unidade a apuração do custo para transportes e também o sistema 
de custeio direto ou variável, que serve para auxílio gerencial. Parecem muitos assuntos? Não se 
preocupe, apresentaremos exemplos que facilitarão seu entendimento.Vamos aos estudos? Acompanhe!
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UNIDADE 3 - FORMAÇÃO DE CUSTOS PARA TRANSPORTES
UNIDADE 3 – VISÃO GERAL
3.1 Formação de custos para transportes
3.1.1 Custo direto e indireto
Segundo Perez Jr., Oliveira e Costa (2012), a empresa industrial é aquela que adquire determinada 
matéria-prima e a transforma em um novo produto acabado por meio de um processo que conta 
com o auxílio de máquinas, equipamentos e mão de obra especializada. Conforme Ribeiro (2013, 
p. 3), “quando falamos em Custo Industrial estamos nos referindo aos procedimentos contábeis e 
extracontábeis necessários para se conhecer quanto custou para a empresa industrial a fabricação 
dos seus produtos, por meio do processo industrial”.
Dessa forma, todos os custos necessários para o processo de transformação de um produto 
deverão compor o seu custo.
REFLITA DA UNIDADE 3
Nas empresas industriais, a preocupação com custos é constante, pois, 
em todo processo produtivo, é necessário buscar alternativas viáveis 
para maximizar o resultado da organização. Mas será que é somente nas 
indústrias que se calculam os custos?
Nas organizações, os custos são efetuados para a realização das tarefas do dia a dia. Esses 
gastos são registrados, analisados e codificados pela Controladoria, nos setores de Contabilidade 
Geral e de Custos (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2012).
A nomenclatura, quanto aos termos e à função desse setor, separa os gastos em três grandes 
grupos:
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1. Investimento: todo gasto que a empresa faz com o intuito de obter algum rendimento no futuro 
ou receita, como a construção de uma nova unidade fabril. A empresa está desembolsando 
um valor no presente, mas futuramente obterá novas receitas e aumentará sua lucratividade.
2. Despesas: gastos necessários para manter a fábrica funcionando, portanto não ligados 
ao processo produtivo. Exemplo: salário do pessoal do departamento administrativo. É 
necessário manter o controle administrativo, pois é preciso organizar as finanças, efetuando 
cobranças de clientes, pagando os fornecedores, emitindo notas fiscais, enfim, inúmeras 
atividades desempenhadas por esse setor. No entanto, essas atividades não estão diretamente 
relacionadas com a fabricação do produto, servem somente para a manutenção das atividades.
3. Custos: gastos ligados à produção. Por exemplo: matéria-prima, mão de obra direta e 
custos indiretos de fabricação. De acordo com Perez Jr., Oliveira e Costa (2012), os custos 
de produção são os gastos necessários para a produção de bens e serviços e as despesas 
são os gastos necessários para a geração de receitas. Portanto, o que compõe o custo do 
produto é classificado pela contabilidade no grupo de custos.
Figura 1: Controle de custo
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Para Martins (2010, p. 5):
Custo e Despesa não são sinônimos; têm sentido próprio, assim como Investimento, 
Gasto e Perda. A utilização de uma terminologia homogênea simplifica o entendimento 
e a comunicação. Nesse livro de Martins (2010), Custo só se refere ao sacrifício na 
produção, salvo quando expressamente alertada a modificação da terminologia 
utilizada. Logo, temos Custos de Produção e Despesas de Administração, de Vendas 
e Financeiras.
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Além disso, ele questiona as terminologias: “Gastos, Custos e Despesas são três palavras 
sinônimas ou dizem respeito a conceitos diferentes? Confundem-se com Desembolso? E Investimento 
tem alguma similaridade com elas? Perda se confunde com algum desses grupos?” (MARTINS, 
2010, p. 5). Ainda para o autor:
[...] no meio desse emaranhado todo de nomes e ideias, normalmente o principiante 
se vê perdido, e às vezes o experiente, embaraçado; por isso, passamos a utilizar a 
seguinte nomenclatura:
a. Gasto – Compra de um produto ou serviço qualquer, que gera sacrifício financeiro 
para a entidade (desembolso), sacrifício esse representado por entrega ou promessa 
de entrega de ativos (normalmente dinheiro). (MARTINS, 2010, p. 5)
O autor afirma que o conceito é extremamente amplo e que:
[...] se aplica a todos os bens e serviços adquiridos; assim, temos Gastos com a 
compra de matérias-primas, Gastos com mão de obra, tanto na produção como na 
distribuição, Gastos com honorários da diretoria, Gastos na compra de um imobilizado 
etc. Só existe gasto no ato da passagem para a propriedade da empresa do bem ou 
serviço, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento contábil da dívida 
assumida ou da redução do ativo dado em pagamento. (MARTINS, 2010, p. 5)
Martins (2010, p. 5) explica ainda que:
[...] não estão aqui incluídos todos os sacrifícios com que a entidade acaba por arcar, 
já que não são incluídos o custo de oportunidade ou os juros sobre o capital próprio, 
uma vez que estes não implicam a entrega de ativos. Note que o gasto implica 
desembolso, mas são conceitos distintos.
b. Desembolso – Pagamento resultante da aquisição do bem ou serviço.
Pode ocorrer antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto 
defasada ou não do momento do gasto.
c. Investimento – Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis 
a futuro(s) período(s).
É importante notarmos que os investimentos serão levados ao custo dos produtos por meio 
da depreciação mensal. Ou seja, a cada mês será distribuída uma parcela do valor investido para 
os produtos, os custos. Já as despesas serão levadas ao resultado da empresa, diminuindo o seu 
lucro. De forma bem resumida, será feito o seguinte cálculo:
Lucro = receitas – custos – despesas.
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Caso essa operação seja negativa, diz-se que a empresa teve prejuízo; do contrário, sendo 
positiva, obteve lucro.
(-) custos
(-) despesas
(-) lucro ou prejuízo
O relatório que evidencia esse cálculo é o Demonstrativo de Resultado Econômico (ou do 
Exercício) – DRE. Essa demonstração também é de responsabilidade do setor de contabilidade.
REFLITA DA UNIDADE 3
Podemos dizer que essa separação dos gastos é necessária para que 
o resultado final da empresa seja apurado corretamente. Em (-) custo, 
verificamos somente o custo dos produtos efetivamente vendidos – o custo 
dos produtos que ficaram em estoque não será deduzido das receitas.
É importante que o resultado (lucro ou prejuízo) esteja corretamente calculado, pois é a partir 
desse valor que se determina:
• a participação da diretoria e dos demais executivos nos resultados da empresa;
• a remuneração dos acionistas, em forma de dividendos;
• a distribuição de lucros para os sócios;
• o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido;
• os índices de lucratividade para fins de análise das demonstrações contábeis, visando à 
participação da empresa em processos de concorrência ou captação de recursos na rede 
bancária (PEREZ JR.; OLIVEIRA; COSTA, 2012, p. 4).
Podemos assim classificar os custos (RIBEIRO, 2013, p. 11):
Parte direta – composta pelos gastos com aquisição dos ingredientes utilizados 
integralmente na fabricação (tecnicamente conhecidos por materiais) mais o custo 
das horas de trabalho (tecnicamente conhecido por mão de obra). A soma desses 
gastos é também denominada Custo Direto de Fabricação, pois suas quantidades e 
seus valores são facilmente identificados em relação ao produto.
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Parte indireta – composta pelos gastos com outros elementos que concorreram 
indiretamente na fabricação do doce, como: aluguel, depreciação, gás e energia 
elétrica (tecnicamente conhecidos por gastos gerais de fabricação).
Figura 1 – Formação de custos
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Geralmente os custos diretos de fabricação são facilmente identificados em relação ao produto, 
pois se trata dos materiais utilizados (matéria-prima) e da mão de obra direta, ou seja, das pessoas 
que trabalharam diretamente na produção. Para os custos indiretos de fabricação, é necessário 
efetuar cálculos que permitam distribuir seu valor de forma adequada para cada unidade produzida. 
Deacordo com Perez Jr., Oliveira e Costa (2012, p. 17), os custos indiretos são “os custos que, por 
não serem perfeitamente identificados nos produtos ou serviços, não podem ser apropriados de 
forma direta para as unidades específicas”. Em nosso exemplo, o custo de gás (que é indireto) terá 
um valor total, e deverá ser feito um cálculo para que esse valor total possa ser distribuído para 
cada unidade de doce produzido.
REFLITA DA UNIDADE 3
A distribuição do custo indireto total para as unidades produzidas chama-
se rateio. A forma ou critério que será adotado para essa distribuição 
chama-se base de rateio.
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Dando sequência ao nosso exemplo, se quisermos atribuir o custo dos utensílios (mesa, panela, 
fogão etc.) utilizados na fabricação dos doces, para cada unidade produzida devemos levar em 
consideração o custo da depreciação desses produtos. Depreciação refere-se ao desgaste natural 
dos bens durante o tempo. Por meio dela, considera-se uma parcela do valor pago por um bem 
como o custo do período de duração desse bem.
SAIBA MAIS DA UNIDADE 3
No exemplo da fabricação do doce de abóbora, quando consideramos a 
depreciação dos utensílios, estamos supondo que eles serão utilizados 
para a fabricação de muitas receitas de doces, e cada uma delas receberá 
uma parcela de seus custos de depreciação.
A contabilidade de custos abrange todos os tipos de empresa, seja ela comercial, industrial 
ou prestadora de serviços. Nas empresas industriais, essa área exige mais atenção, pois todos os 
detalhes do processo devem ser levados em consideração.
Figura 2: Análise dos custos
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
Logo, essa é a principal característica que diferencia a empresa industrial dos demais tipos de 
empresas: as atividades operacionais de produção, responsáveis pelo processo de transformação de 
matérias-primas em produtos acabados (RIBEIRO, 2013). Porém, a produção industrial caracteriza-
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se não somente pela transformação, mas também pelo beneficiamento, pela montagem de peças 
e pela restauração.
Vamos conhecer com mais detalhes cada tipo de indústria.
• Indústrias de transformação – transformam matéria-prima em produtos acabados. Pode 
ocorrer a transformação por processo mecânico, térmico ou químico. Exemplo: empresas 
que, a partir da madeira, produzem mesas, dormitórios, cadeiras etc. Elas são as chamadas 
indústrias de móveis de madeira. Além destas, temos também as indústrias siderúrgicas, 
petrolíferas etc.
• Indústrias de beneficiamento – nesse caso não há transformação, mas uma modificação 
ou aperfeiçoamento do estado inicial do produto. Exemplo: empresas beneficiadoras de 
arroz, que apenas tiram as cascas e impurezas do produto. Também existem empresas que 
fazem o beneficiamento de peças para outras indústrias, como polimento, limagens etc.
• Indústrias de montagem de peças – como o próprio nome diz, essas indústrias montam as 
peças produzidas pelas indústrias de transformação. Por exemplo: indústrias automobilísticas, 
de rádios, de aparelhos de televisão, de relógios etc.
• Indústrias de restauração ou recondicionamento – recuperam produtos usados ou 
deteriorados. Exemplo: recondicionar um motor, reparar uma peça de um eletrodoméstico 
ou outro objeto, deixando-o pronto para o uso.
Dentro das categorias de indústria apresentadas anteriormente, pode-se encontrar diversos 
tipos de indústrias, de acordo com a natureza dos produtos que fabricam, tais como:
• Indústrias de produtos metalúrgicos:
◊ ferro e aço;
◊ produtos metalúrgicos não ferrosos;
◊ estruturas metálicas;
◊ utensílios domésticos.
• Indústrias de produtos mecânicos:
◊ motores de combustão interna;
◊ rolamentos;
◊ câmaras e balcões frigoríficos;
◊ exaustores, aspiradores e ventiladores industriais;
◊ máquinas, aparelhos industriais.
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• Indústrias de material elétrico e de comunicações:
◊ motores, geradores e transformadores;
◊ lâmpadas;
◊ pilhas elétricas.
• Indústrias de produtos de madeira:
◊ móveis;
◊ tacos para assoalho.
• Indústrias de móveis de aço;
• Indústrias de alimentos e congelados;
• Indústrias automobilísticas;
• Indústrias de papéis e derivados;
• Indústrias de vidro;
• Indústrias de materiais plásticos;
• Indústrias farmacêuticas;
• Indústrias de cimento;
• Indústrias têxteis. (RIBEIRO, 2013, p. 18).
Veremos que em todas essas indústrias teremos um grande campo de aplicação da contabilidade 
e da gestão de custos.
Figura 3: Fechamento do preço competitivo
Fonte: Plataforma Deduca (2018).
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Nas indústrias, o controle de custos deve ser visto e entendido como uma ferramenta que 
complementa os processos produtivos e gerenciais, pois cada detalhe do processo é importante e 
poderá ser determinante para o fechamento de um preço competitivo.
3.1.2 Custo fixo e variável
Controlar os itens em estoque é algo necessário para as organizações, e para isso existem duas 
formas de controle: inventário periódico e permanente. Esse tema gerencial da área de custos trata 
do custo departamental e do custo padrão.
Departamentalizar uma empresa significa criar departamentos que recebam os próprios custos 
e também os de outros departamentos. É uma espécie de troca de informações até que o custo 
seja alocado para os produtos. Essa é a forma que apropria custos indiretos de fabricação de forma 
mais coerente para os produtos: primeiro, os custos são identificados em relação ao departamento 
e posteriormente transferidos para os produtos que passarem por esses departamentos.
Você verá que o custo padrão está bastante ligado ao processo de planejamento de custos, 
ou seja, é estipulado por meio de cálculos prévios que a empresa é capaz de atingir utilizando 
corretamente os seus recursos disponíveis. O custo padrão deve ser acompanhado a cada período 
e suas variações devem ser investigadas.
Esse é um assunto bem prático sobre a gestão de custos, o qual você terá a oportunidade de 
aprender.
Então nos perguntamos: qual nosso papel como gestores de negócios, sabendo-se que 
cada ato praticado ou cada negociação fechada junto aos clientes e fornecedores poderá afetar 
significativamente todos os setores envolvidos no processo produtivo e administrativo? Essa e 
outras questões passarão a ser apresentadas no decorrer desta unidade.
De acordo com Ribeiro (2013, p. 60), “[...] os materiais compreendem os bens utilizados no 
processo de fabricação, podendo ou não integrar o produto fabricado”. Dessa forma, em uma 
empresa industrial, o principal material que compõe um produto chama-se matéria-prima.
Alguns materiais que integram o produto, devido ao pequeno valor que representam em relação 
ao custo total, podem também ser classificados como materiais indiretos para facilitar a apropriação 
dos custos. Assim, algumas empresas industriais consideram somente a matéria-prima como 
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material direto, deixando os demais materiais (material secundário, material de embalagem, de 
acabamento, de limpeza etc.) como materiais indiretos.
Custeio variável (também conhecido como custeio direto) é um tipo de custeamento que considera 
como custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Os custos fixos, pelo 
fato de existirem mesmo que não haja produção, não são considerados custo de produção, e sim 
despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período. Desse modo, o custo dos 
produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração e produtos acabados só conterão 
custos variáveis. Já o sistema de custeio fundamenta-se na separação dos gastos em variáveis e 
fixos, isto é, em gastos que oscilam proporcionalmente ao volume da produção/vendas e gastos 
que se mantêm estáveis perante volumes de produção/vendas oscilantes dentro de certos limites 
(GARRISON; NOREEN, 2003).
O termo gastos variáveis designa os custos e despesas que, em valor absoluto,são proporcionais 
ao volume da produção, isto é, oscilam na razão direta dos aumentos ou reduções das quantidades 
produzidas.
Tomando como exemplo a mesma situação anterior, só que dessa vez identificando os custos 
em fixos e variáveis, teríamos a seguinte situação:
A empresa JJ Tecidos produziu, em determinado mês, 80.000 unidades de um 
determinado produto. Os custos totais do período atingiram $ 1.400.000,00, dos 
quais $ 400.000,00 são custos variáveis e $ 1.000.000,00 são custos fixos do 
período. Qual é o custo unitário do produto, de acordo com o custeio variável?
Resposta: 
$ 400.000,00
80.000 unidades
= $ 5,00 por unidade produzida
O valor de $ 1.000.000,00 correspondente à parcela fixa dos custos e é 
lançado diretamente no resultado do exercício como custo do período.
Notemos que os $ 400.000,00 foram considerados custos dos produtos, então foram distribuídos 
entre as unidades produzidas. O custo restante, correspondente aos custos fixos, foi lançado como 
custo do período e não dos produtos.
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3.1.3 Apuração de custos para tarefas para transportes
Para atribuir os custos aos produtos, devemos passar por duas etapas, denominadas por Ribeiro 
(2013) de atribuição dos custos diretos e rateio dos custos indiretos. Vejamos o que Ribeiro (2013) 
tem a dizer sobre isso.
• Para atribuir os custos diretos aos produtos, precisaremos de controles extracontábeis que 
identificarão a quantidade e o valor dos gastos com materiais, mão de obra e gastos gerais de 
fabricação que incidem diretamente sobre os produtos.
• Para atribuir os gastos de materiais, mão de obra e gastos gerais de fabricação, que não são 
facilmente identificados em relação ao produto, chamados de custos indiretos, deverá ser adotado um 
critério coerente de rateio ao custo de cada produto. O critério mais indicado é o custo departamental, 
que, de acordo com Ribeiro (2013, p. 182), “[...] é um sistema de atribuição dos Custos Indiretos de 
Fabricação aos produtos por departamentos”.
Alguns exemplos de como a empresa pode ser organizada por unidades administrativas 
(departamentos) são: ambulatório médico, conservação e manutenção, almoxarifado, controle 
de qualidade, administração geral e recrutamento, estudos e projetos, corte, usinagem, seleção e 
treinamento de pessoal, montagem, acabamento, entre outros.
Todos esses departamentos possuem uma classificação. De acordo com Ribeiro (2013, p. 182), 
podem ser:
• Departamentos produtivos – compostos por homens e máquinas, responsáveis 
pela fabricação dos produtos. Nesses departamentos são gerados, em relação 
aos produtos, Custos Diretos e Indiretos.
• Departamentos de serviços – compostos por homens e máquinas (geralmente 
apenas por homens) que prestam serviços para toda a empresa industrial, inclusive 
para os departamentos produtivos.
No que se refere aos departamentos produtivos, os custos diretos são atribuídos aos produtos 
sem maiores complicações, pois são facilmente identificados em relação a esses produtos. Os 
custos indiretos dos departamentos produtivos são atribuídos por meio de critérios de rateio para 
os produtos, mas sua apropriação é feita diretamente, pois eles passam por esses departamentos. 
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SAIBA MAIS
Saiba que, no caso dos departamentos de serviços, chamados também 
de auxiliares, os custos gerados por eles são considerados diretos em 
relação aos outros departamentos, mas indiretos em relação aos produtos.
Portanto, cada departamento deve ser tratado pela contabilidade como centro de custos, que 
“[...] é a unidade mínima utilizada para acumulação dos Custos Indiretos de Fabricação” (RIBEIRO, 
2013, p. 182).
É importante destacar que os departamentos produtivos e de serviços poderão ser divididos 
em dois ou mais centros de custos, se isso for viável para a empresa.
O método de hierarquização é o mais utilizado pelas empresas, visto que ele apresenta mais 
coerência na atribuição dos custos indiretos de fabricação aos produtos.
Para compreender melhor essa discussão, veja a seguir um exemplo do cálculo da apropriação 
dos custos indiretos dado pelo método de hierarquização, adaptado de Perez Jr., Oliveira e Costa 
(2012).
Para entendermos a análise dos autores, precisamos acompanhar a explicação da aplicação do 
método de hierarquização no cálculo da atribuição dos custos indiretos a partir do seguinte exemplo: 
A Indústria de Ventiladores ABC Ltda. possui os seguintes departamentos auxiliares de produção, 
cujos custos em novembro foram:
• Compras: R$ 25.000,00.
• Almoxarifado: R$ 60.000,00.
• Recursos humanos: R$ 35.000,00.
Nesse exemplo, é importante ressaltar que, durante o mês, os departa- mentos auxiliares 
prestaram serviços aos demais departamentos, gerando, assim, dados para apropriação dos gastos 
dos departamentos auxiliares para os departamentos produtivos, conforme mostra a tabela a seguir:
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Tabela 1 – Serviços prestados pelos departamentos auxiliares para outros departamentos
Departamentos
Auxiliares
% de serviços prestados para outros departamentos
(a ordem dos departamentos foi estabelecida 
do menos relevante para o mais relevante) Total dos 
Custos 
Indiretos do 
mês (R$)Departamentos auxiliares
Departamentos 
produtivos
Compras RH Almoxarifado Laminação Funilaria
Compras 0 4% 85% 6% 5% 25.000,00
Rec. Humanos 0 0 12% 60% 28% 35.000,00
Almoxarifado 0 0 0 42% 58% 60.000,00
Total dos custos indiretos 120 .000,00
Fonte: Perez Jr., Oliveira e Costa (2012, p. 54).
A apropriação dos custos indiretos da empresa toda passa a ser efetuada da seguinte forma:
• A princípio, é necessário apropriar o total dos custos indiretos do departamento auxiliar de 
compras para os demais departamentos, proporcionalmente ao percentual de utilização 
de seus serviços.
• Para tanto, é preciso ratear os custos indiretos do departamento auxiliar de compras a 
partir de seus custos indiretos totais, pois, nos meses apresentados, esses eram menos 
representativos em relação ao total dos custos indiretos.
• Em seguida, é necessário fazer a apropriação dos custos indiretos do departamento auxiliar 
de RH para os demais departamentos, levando em consideração que foram recebidos R$ 
1.000,00 de custos pelos serviços prestados por compras, totalizando R$ 36.000,00 de 
custos indiretos para rateio aos demais departamentos.
• Finalmente, é preciso apropriar-se dos custos indiretos do departamento de almoxarifado 
para os departamentos produtivos, levando-se em consideração que foi recebido R$ 
21.250,00 de custos pelos serviços prestados por compras, e R$ 4.320,00 de custos pelos 
serviços prestados pelo RH, totalizando R$ 85.570,00 de custos indiretos para rateio aos 
departamentos produtivos de laminação e funilaria. Para que você entenda melhor, veja a 
explicação detalhada dos cálculos da apropriação de compras:
• Os R$ 25.000,00 de custos do departamento de compras foram assim distribuídos aos demais 
departamentos: RH – R$ 25.000,00 x 4% = R$ 1.000,00; Almoxarifado – R$ 25.000,00 x 85% 
= R$ 21.250,00; Laminação – R$ 25.000,00 x 6% = R$ 1.500,00; Funilaria – R$ 25.000,00 x 
5% = R$ 1.250,00.
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• O departamento de RH, que apresentava custo inicial de R$ 35.000,00, recebeu mais R$ 
1.000,00 de custos referentes aos serviços do departamento de compras. Logo, ele terá 
agora R$ 36.000,00 para serem apropriados aos demais departamentos. Essas apropriações 
dos custos indiretos da empresa geraram valores que estão detalhados na seguinte tabela:
Tabela 2 – Apropriação dos custos indiretos dos departamentos auxiliares para os departamentos produtivos
Departamentos
Auxiliares
Valor dos custos indiretos que devem ser apropriados para outros 
departamentos, com base no percentual de serviços prestados Total dos 
custos 
indiretos 
do mês 
(R$)
Departamentos auxiliares Departamentos produtivos
Compras RH Almoxarifado Laminação Funilaria
Custos (R$) 25 .000 35 .000 60 .000 120 .000
Apropriação 
dos custos 
de compras
Compras %