Legislação Tributária

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Legislação Tributária
EDSON ALEXANDRE DA SILVA
1ª Edição
Brasília/DF - 2018
Autores
Edson Alexandre da Silva
Produção
Equipe Técnica de Avaliação, Revisão Linguística e 
Editoração
Sumário
Organização do Livro Didático....................................................................................................................................... 4
Introdução ............................................................................................................................................................................. 6
Capítulo 1
Direito Financeiro e Direito Tributário .................................................................................................................. 9
Capítulo 2
Sistema tributário nacional e tributos ................................................................................................................16
Capítulo 3
Impostos dos entes federados em espécies ......................................................................................................27
Capítulo 4
Legislação tributária e limitações ao poder de tributar ...............................................................................38
Capítulo 5
Administração, obrigação e crédito tributário ..................................................................................................49
Capítulo 6
Administração tributária e ilícitos tributários ..................................................................................................60
Referências ........................................................................................................................................................................67
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Organização do Livro Didático
Para facilitar seu estudo, os conteúdos são organizados em capítulos, de forma didática, objetiva e 
coerente. Eles serão abordados por meio de textos básicos, com questões para reflexão, entre outros 
recursos editoriais que visam tornar sua leitura mais agradável. Ao final, serão indicadas, também, 
fontes de consulta para aprofundar seus estudos com leituras e pesquisas complementares.
A seguir, apresentamos uma breve descrição dos ícones utilizados na organização do Livro Didático.
Atenção
Chamadas para alertar detalhes/tópicos importantes que contribuam para a 
síntese/conclusão do assunto abordado.
Cuidado
Importante para diferenciar ideias e/ou conceitos, assim como ressaltar para o 
aluno noções que usualmente são objeto de dúvida ou entendimento equivocado.
Importante
Indicado para ressaltar trechos importantes do texto.
Observe a Lei
Conjunto de normas que dispõem sobre determinada matéria, ou seja, ela é origem, 
a fonte primária sobre um determinado assunto.
Para refletir
Questões inseridas no decorrer do estudo a fim de que o aluno faça uma pausa 
e reflita sobre o conteúdo estudado ou temas que o ajudem em seu raciocínio. 
É importante que ele verifique seus conhecimentos, suas experiências e seus 
sentimentos. As reflexões são o ponto de partida para a construção de suas 
conclusões.
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ORgAnIzAçãO DO LIvRO DIDáTICO
Provocação
Textos que buscam instigar o aluno a refletir sobre determinado assunto antes 
mesmo de iniciar sua leitura ou após algum trecho pertinente para o autor 
conteudista.
Saiba mais
Informações complementares para elucidar a construção das sínteses/conclusões 
sobre o assunto abordado.
Sintetizando
Trecho que busca resumir informações relevantes do conteúdo, facilitando o 
entendimento pelo aluno sobre trechos mais complexos.
Sugestão de estudo complementar
Sugestões de leituras adicionais, filmes e sites para aprofundamento do estudo, 
discussões em fóruns ou encontros presenciais quando for o caso.
Posicionamento do autor
Importante para diferenciar ideias e/ou conceitos, assim como ressaltar para o 
aluno noções que usualmente são objeto de dúvida ou entendimento equivocado.
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Introdução
Seja bem-vindo à disciplina de Direito Tributário. É com grande satisfação que iniciamos esta 
jornada junto com você. Antes de começarmos nossa disciplina, permita que me apresente: 
meu nome é Edson Alexandre da Silva, Mestre em Psicologia Social pela Universidade Salgado 
de Oliveira; Especialista em Direito pela Unissuam; Especialista em Filosofia pela faculdade do 
Mosteiro São Bento; Bacharel em Direito pela UNESA. Sou ex-professor de direito da ESA (Escola 
Superior de Advocacia), servidor público e, atualmente, professor da UNIABEU (Universidade 
Abeu) em disciplinas de direito e administração. Durante nossos estudos, vamos percorrer os 
caminhos em direção ao conhecimento dos principais institutos do Direito Tributário, notadamente 
sua dinâmica e relevância para sobrevivência do Estado e da sociedade.
O primeiro passo para entender o Direito Tributário é precisamente remontar suas origens 
históricas. Nesse sentido, desde as épocas mais remotas da humanidade, o tributo tem um 
papel de destaque na sociedade. Nos períodos mais antigos da história, os tributos serviam 
como homenagens a deuses e a grandes chefes de grupos sociais. Em seguida, os reis passaram 
a cobrar tributos de seus súditos como forma de manutenção da coroa, perdendo o papel de 
presente e tornando-se obrigação. Na Espanha, as cortes de leão só permitiam a cobrança de 
tributos após votação dos delegados dos contribuintes. Em Portugal (1413), houve a convocação 
da corte de Lamego para arrecadação de impostos. Na França do século XVI, os representantes 
do povo, do clero e da nobreza faziam reuniões nos estados provinciais para arrecadação de 
tributos. Na Inglaterra de 1689, ficou determinado que a criação e a cobrança de impostos eram 
prerrogativas do parlamento e não mais do monarca. 
No Brasil colonial, as regras de tributos aplicadas eram as da coroa de Portugal. Na exploração 
do pau-brasil, o explorador devia pagar um quinto do valor de venda à coroa portuguesa a 
título de tributo. Havia ainda a cobrança tributária de dez por cento sobre a pesca e sobre toda 
colheita feita na terra, além do SISA que era cobrado por cada índio escravizado. A independência 
americana foi decorrente da carga tributária excessiva da coroa inglesa. A inconfidência mineira 
também decorreu da excessiva cobrança de tributos sobre o ouro. Todas as constituições do Brasil 
(1824, 1891, 1934, 1937, 1946, 1967) tratavam de questões tributárias. Nossa atual constituição 
(1988) aproveitou parte do sistema tributário anterior e acrescentou outras questões, consoante 
estudaremos no decorrer da nossa disciplina de Direito Tributário. O que se depreende de tudo 
isso é que o tributo existe desde que o homem passou a viver em sociedade organizada, de modo 
que há incidência em quase todas as atividades, serviços e produtos produzidos no seio social. 
Quanto ao contribuinte, pode ser pessoa física ou jurídica, não importa, todos devem contribuir 
na medida de suas particularidades. Especificamente no caso das empresas, vários tributos são 
inerentes às suas atividades, quais sejam: produção, venda, compra, importação, exportação, 
transportes, contratos comerciais, trabalhistas, etc. Quanto à pessoa física, também não é 
7
InTRODuçãO
muito diferente. Assim, não se pode perder de vista a relevância do Direito tributário enquanto 
sustentáculo financeiro do estado, sendo imprescindível para obtenção de receitas, estas que 
deverão ser aplicadas em benefício da sociedade. 
Objetivos do Livro Didático
 » Compreender a relação entre receitas e despesas públicas.
 » Entender a natureza dos tributos e sua relevância enquanto receitas públicas.
 » Compreender a importância da legislação em matéria de tributos.
 » Perceber a Constituição Federal como limitador ao abuso do poder tributário.
 » Diferenciar crime de infração administrativa em matéria tributária. 
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Apresentação
No decorrer de nossos estudos iniciais, veremos a diferença entre direito financeiro e direito 
tributário. Nesse sentido, perceberemos que o direito financeiro regula as atividades financeiras do 
estado,ou seja, as despesas e receitas estatais. O direito tributário, por sua vez, regula a atividade 
de arrecadar tributos, bem como de fiscalização em matéria tributária. Entenderemos, ainda, 
que esses ramos do direito são indissociáveis entre si, bem como se afiguram como verdadeiros 
garantidores da sobrevivência financeira do Estado.
Objetivos do capítulo
 › Diferenciar e correlacionar o direito financeiro e o direito tributário.
 › Explicar a legislação orçamentária.
 › Elucidar o que é tributo.
 › Explicar os componentes do tributo.
1
CAPÍTULO
DIREITO FInAnCEIRO E 
DIREITO TRIBuTáRIO
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CAPÍTULO 1 • DIREITO FInAnCEIRO E DIREITO TRIBuTáRIO
Direito Financeiro
Quando falamos em direito financeiro, estamos nos referindo ao ramo do direito que regula 
as atividades financeiras do Estado do ponto de vista jurídico. Em outras palavras, o direito 
financeiro se coloca como um orientador da atividade financeira do Estado, de modo a regular 
– juridicamente –, além de investigar e analisar os fenômenos financeiros referentes à obtenção 
de dinheiro público que pode ser objeto de tributos. Assim, chegamos ao entendimento de que o 
objeto central de estudo é a atividade financeira do Estado, sendo ela dividida em receita, despesa, 
orçamento e crédito público. Em última análise, o direito financeiro pode ser entendido como o 
ramo do direito que estuda e regulamenta não apenas o destino do dinheiro público, mas todo 
o ordenamento jurídico financeiro, bem como todas as relações inerentes às ações financeiras 
estatais. Cabe salientar que o direito financeiro está inserido no ramo do direito público, estando 
sempre vinculado ao princípio da legalidade, ou seja, não pode ultrapassar os limites da lei. 
Pelo exposto, as normas de direito financeiro estabelecem as formas, condições e delimitações 
a obtenção de receitas e gastos do dinheiro público. 
Orçamento público
Sabemos que o direito financeiro regulamenta a atividade financeira do Estado, estando 
compreendido nessa atividade o orçamento público; mas afinal, o que é orçamento público? 
A palavra orçamento pode ser entendida como uma projeção de gastos e custos em relação 
aos recursos disponíveis em determinado período. Podemos citar o exemplo da projeção do 
salário mensal em relação aos gastos mensais da nossa família (aluguel, IPTU, alimentação, 
mensalidade escolar, etc.). Quanto ao orçamento público, podemos buscar uma definição descrita 
no dicionário: “Cálculo da receita que se deve arrecadar num exercício financeiro e das despesas 
que devem ser feitas pela administração pública, organizado obrigatoriamente pelo executivo e 
submetido à aprovação das respectivas câmaras legislativas” (FERREIRA, 1986, p. 1.230). Após 
tais definições, só nos resta compreender a relevância do orçamento para o planejamento das 
atividades financeiras do Estado. De acordo com Andrade (2002, p. 55), “Orçamento público é a 
função primordial da gestão pública de estimar as receitas e fixar as despesas”. O que podemos 
entender dessas definições é que o orçamento público se refere ao planejamento da administração 
pública no que concerne às receitas e aos gastos em determinado período de tempo. 
Receita pública
Como já compreendemos a definição de orçamento público, vamos agora entender um dos seus 
componentes, a receita pública. Poderíamos conceituar receita pública como todo ingresso de 
valores monetários ou bens representativos desses valores nos cofres públicos, seja em virtude de 
contratos públicos, seja em virtude de lei ou quaisquer títulos em favor do Estado. De acordo com 
Lima e Castro (2000, p. 51), receita pública é “o recebimento efetuado pela instituição pertencente 
11
DIREITO FInAnCEIRO E DIREITO TRIBuTáRIO • CAPÍTULO 1
ao Estado, com a finalidade de ser aplicado em gastos operativos e de administração”. Assim, a 
receita pública pode ser considerada a entrada de valores nos cofres públicos com finalidade de 
atender às despesas públicas e possibilitar as atividades estatais. O tributo é considerado uma 
receita pública. 
Despesa pública
 
Bem, já sabemos a definição de orçamento público 
e receita pública, agora vamos fechar nossa tríade 
de direito financeiro com a definição de despesa 
pública. De acordo com Andrade (2002, p. 75), 
despesa tributária é “toda saída de recursos ou de 
todo o pagamento efetuado, a qualquer título, pelos 
agentes pagadores para saldar gastos fixados na lei do 
Orçamento ou em lei especial e destinado à execução 
dos serviços públicos[...]”. Assim, podemos entender 
despesa pública como o conjunto de gastos efetuados 
pelo Estado com a finalidade de possibilitar o efetivo 
funcionamento dos serviços e das políticas públicas. 
São exemplos de despesas públicas: investimentos; 
inversões financeiras; amortização da dívida interna 
e externa; investimentos em bens de uso comum 
do povo, etc. 
Legislação orçamentária
Plano Plurianual (PPA)
Já sabemos que orçamento se relaciona com o planejamento de despesas e receitas auferidas pelo 
Estado. Contudo, não se pode prescindir do princípio da legalidade, ou seja, é compulsória a edição 
de leis para regular o orçamento do governo. Nesse sentido, temos o chamado plano plurianual 
(PPA), que tem previsão constitucional no art. 165 da Constituição Federal, regulamentado pelo 
Decreto no 2.829/1998. Trata-se de um plano que estabelece as diretrizes, o objetivo e as metas 
que vinculam as três esferas de poder público (União, Estados e Municípios) durante quatro anos. 
O PPA tem objetivo de obrigar o governo a planejar todas as suas ações e orçamento para que 
não sejam infringidas as diretrizes traçadas no plano. Assim, todos os investimentos do governo 
devem ser direcionados em programas estratégicos previstos no PPA do período vigente. 
Observe a lei
 » Constituição Federal da República Federativa do 
Brasil de 1988, nos seus artigos 165 a 169 sob o 
título de Orçamentos.
 » Lei no 4.320, de 17 de março de 1964.
 » Lei Complementar no 101, de 4 de maio de 2000. 
Para refletir
Tente concretizar a figura do Estado na sua mente, 
difícil não é mesmo? A razão é que o Estado é um 
ente fictício, corporificado apenas por meio de 
suas atividades, seus bens e seu pessoal. Agora 
pense com quais meios financeiros ele executa suas 
atividades, bem como de onde vem esse dinheiro.
12
CAPÍTULO 1 • DIREITO FInAnCEIRO E DIREITO TRIBuTáRIO
Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)
A Lei de Diretrizes Orçamentárias é uma divisão do orçamento que se caracteriza como instrumento 
de planejamento de metas e diretrizes para o período de um ano, não considerando os valores de 
tais metas. O que se observa é que a LDO difere do PPA exatamente pelo prazo de suas metas e 
diretrizes, sendo o PPA de quatro anos e a LDO de um ano (um exercício financeiro). De acordo 
com nossa Constituição Federal, a Lei de Diretrizes Orçamentárias se configura:
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: 
§ 2o A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da 
administração pública federal, incluindo as despesas de capital para o exercício 
financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual, disporá 
sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política de aplicação 
das agências financeiras oficiais de fomento.
Consoante aduzimos, a LDO não estabelece valores em suas metas e diretrizes estabelecidas. Em 
razão disso, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei no 101/2000) veio adicionar novas atribuições 
à LDO, notadamente no que tange à sua composição, de modo a complementar no art. 165, § 
2o, da Constituição Federal, as atribuições da LDO, senão vejamos: 
a. Dispor sobre o equilíbrio entre receitas e despesas; 
b. Estabelecer critérios e forma de limitação de empenho (registro de despesa); 
c. Estabelecer normas relativas ao controle de custos e à avaliação dos resultados dos 
programas financiados com recursos dos orçamentos; 
d. Estabelecer demais condições e exigências para transferênciasde recursos a entidades 
públicas e privadas;
e. Apresentar o anexo de metas fiscais;
f. Apresentar o anexo de riscos fiscais;
Podemos entender a LDO como uma lei vinculada ao plano plurianual, de modo que serão 
elaboradas quatro LDO (Leis de Diretrizes Orçamentárias) durante os quatro anos do plano 
plurianual, sendo certo que cada LDO se refere a cada exercício financeiro relativo a cada ano 
do PPA. Nesse sentido, cada LDO deve ser elaborada partindo do Plano Plurianual em vigor, de 
modo que, ao final de quatro anos, as quatro leis orçamentárias deverão ter acolhido a totalidade 
das metas e diretrizes contidas no PPA. Por fim, a LDO tem o escopo de estipular as metas anuais, 
bem como nortear a construção do orçamento de cada ano. 
13
DIREITO FInAnCEIRO E DIREITO TRIBuTáRIO • CAPÍTULO 1
Lei Orçamentária Anual (LOA)
Enquanto o PPA e a LDO estão em uma perspectiva de 
planejamento de metas e diretrizes, a LOA se encontra 
na fase de aplicabilidade financeira direta, de modo que 
tem objetivos característicos de instrumento de gestão 
financeira. Assim, a LOA (Lei Orçamentária Anual) tem o escopo de executar todas as metas e 
diretrizes planejadas nos quatro anos do PPA, bem como de todos os anos distintos da LDO. 
Ademais, é precisamente na LOA que serão fixados os valores a serem dispendidos nas diversas 
atividades do governo. O que podemos depreender das três leis orçamentárias (PPA, LDO e LOA) 
é que formam um conjunto de leis interligadas e vinculadas, desde o início do planejamento 
orçamentário de um governo até a execução final do último ano do mandato. 
Direito Tributário
Após abordarmos questões de direito financeiro, entraremos agora efetivamente no estudo do 
direito tributário, sem perder de vista a indissociável relação entre este último e aquele primeiro. 
Devemos ressaltar, de início, que o direito tributário, bem como todo ramo do direito, deriva da 
constituição federal. Esta, por sua vez, trata da competência tributária dos entes federados para 
criação dos tributos de suas competências. Esses entes são: União, Estados, Distrito Federal e 
Municípios. 
Quanto ao conceito de direito tributário, temos muitos na literatura jurídica, de modo que cada 
autor elabora sua própria definição desse ramo do direito. Não obstante, podemos sintetizar 
esses conceitos definindo direito tributário como o conjunto de leis que regula a arrecadação de 
tributos e fiscaliza essa arrecadação. Além disso, o direito tributário também regula as relações 
jurídicas entre o estado arrecadador e seus contribuintes. 
Consoante afirmamos no início, a Constituição estabelece 
as regras de competência tributária dos entes federados, 
mas não é só isso, ela também determina os princípios 
aplicados ao direito tributário, bem como define as 
espécies de tributos. Ao contrário do que parece, a Constituição não cria tributos (CASTELLANI, 
2011), mas apenas define os que serão criados pelos entes federados que receberam a competência 
dela própria. Assim, ela estabelece competência para a União criar tributos federais; o Estado criar 
tributos estaduais; o Distrito Federal criar seus tributos; e o Município criar tributos municipais. 
Nesse sentido, como a Carta Magna não cria tributos, cada ente federado vai criar seus tributos 
por meio de suas próprias leis e mediante a atividade legislativa de seus parlamentos: Câmara 
de Vereadores (Município), Câmara Legislativa (DF), Congresso Nacional (União), Assembleia 
Observe a lei
Artigo 165 da Constituição Federal/1988. 
Observe a lei
Lei no 5.172/1966.
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CAPÍTULO 1 • DIREITO FInAnCEIRO E DIREITO TRIBuTáRIO
Legislativa (Estado). O quadro a seguir mostra a distribuição de competências tributárias entre 
os entes federados.
ESPÉCIES TRIBUTÁRIAS COMPETÊNCIA
Imposto união, Estados, Municípios e DF
Taxa união, Estados, Municípios e DF
Contribuição de melhorias Municípios
Contribuições especiais Exclusivas da união
Empréstimos compulsórios Exclusivos da união
 Disponível em: <http://adm-graduacao.blogspot.com/search?q=tribut%C3%A1rio>. (com adaptações)
Para refletir
Imagine um Estado sem arrecadação de tributos. Passe a observar as suas notas fiscais e identifique o quanto de tributos 
você paga pelos produtos e serviços. Pense na declaração do imposto de renda anual. 
Tributo
Estamos falando de Direito Tributário e de competência tributária, mas afinal o que é tributo? 
De acordo com Castellani (2011, p. 24), “tributo seria uma das formas de transferência de 
riquezas para o Estado”. Ora, embora simples, essa definição é bem objetiva e sem margens de 
dúvidas. Mas temos uma definição mais completa no art. 3o do Código Tributário Nacional (Lei 
no 5.172/1966), qual seja: “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. Pela definição do CTN, percebemos 
algumas características fundamentais do tributo: valor pecuniário, instituído por lei, compulsória, 
não pode ser por meio de sanção/pena e deve decorrer de atividade vinculada. Dessa forma, 
o tributo deve ter valor em dinheiro; o contribuinte é obrigado a pagar sob pena de sanções; 
só podem ser criados tributos por leis; tributo não se confunde com a multa aplicada por sua 
inadimplência. Ademais, a cobrança do tributo deve respeitar a lei que instituiu, de modo que 
o lançamento é plenamente vinculado ao princípio da legalidade (descrito em lei). De acordo 
com Castellani (2011, p.27), essa atividade plenamente vinculada seria “a impossibilidade de o 
fisco adotar medidas diversas do estabelecido em lei como forma de cobrança de tributos”. 
Fato gerador do tributo
Já sabemos o que é tributo, mas precisamos conhecer ainda alguns conceitos inerentes a ele 
antes de passarmos adiante. Um conceito primordial em tributos é o do elemento que dá origem 
ao próprio tributo, ou seja, o fato gerador. Assim, fato gerador nada mais é que uma situação 
descrita em lei que gera a obrigação de pagar o tributo, ou seja, fixa o momento do nascimento 
15
DIREITO FInAnCEIRO E DIREITO TRIBuTáRIO • CAPÍTULO 1
da obrigação tributária. Podemos exemplificar o fato gerador da obrigação do imposto de renda: 
possuir renda tributável. 
Base de cálculo do tributo
Uma vez surgido o fato gerador, deve-se saber a grandeza ou o valor desse fato. Esse valor/
grandeza pode ser expresso(a) em quantidade de mercadorias, peso, valor, preço, metragem 
quadrada ou linear, etc. Contudo, só a lei poderá estabelecer que grandeza será usada como 
base de cálculo para estabelecer o valor do tributo. Ademais, se o montante a ser pago a título 
de tributo já estiver determinado na lei, não existirá base de cálculo. 
Alíquota do tributo
Entende-se como alíquota o valor fixo ou percentual aplicado sobre a base de cálculo para se 
chegar ao valor do tributo. Assim, a alíquota será em percentagem quando o valor da base de 
cálculo for em dinheiro, e será em valor quando a base de cálculo não for em valor monetário. A 
alíquota também deve ser estabelecida em lei. Um exemplo de alíquota pode ser os 27% sobre 
o valor da renda (base de cálculo) sobre o imposto de renda (tributo). 
16
Apresentação
Introdutoriamente, cumpre elucidar que há certa celeuma na literatura jurídica acerca das espécies 
de tributos presentes em nossa legislação pátria. Nesse sentido, alguns autores entendem que 
as espécies tributárias se resumem a apenas três: imposto, taxa e contribuição de melhoria. Por 
outro lado, existem estudiosos que defendem a existência de cinco espécies de tributos, que 
seriam: impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições 
especiais. Cabe esclarecer que os defensores da tríade tributária não excluem os empréstimos 
compulsórios e as contribuições especiais enquanto tributos, mas apenas sustentam que esses 
últimos estão inseridos nos impostos, taxas e contribuição de melhoria, dependendo apenasdo seu fato gerador da obrigação tributária. Em que pese a essa discussão literária, para fins de 
nosso capítulo, trabalharemos com a posição de Castellani (2011, p. 38), no sentido de considerar 
as espécies de tributos como cinco, quais sejam: impostos, taxas, contribuição de melhoria, 
empréstimos compulsórios e contribuições especiais. 
Objetivos do capítulo
 › Classificar os tributos.
 › Explicar as espécies de impostos dos entes federados.
 › Conhecer os tipos de taxas.
 › Definir competências tributárias exclusivas e comuns.
2
CAPÍTULO
SISTEMA TRIBuTáRIO 
nACIOnAL E TRIBuTOS
17
SISTEMA TRIBuTáRIO nACIOnAL E TRIBuTOS • CAPÍTULO 2
Classificação dos tributos
No capítulo anterior, conhecemos a definição de tributo, notadamente a descrita no art. 3o CTN, 
bem como estudamos as definições de fato gerador, alíquota e base de cálculo. Agora vamos nos 
aprofundar um pouco mais nessas questões, entendendo onde se encaixam esses conceitos em 
cada espécie de tributos que iremos abordar. 
Especificidade jurídica dos tributos
Quando falamos em classificações, não podemos prescindir da escolha de critérios. Nesse sentido, 
o CTN (Código Tributário Nacional) já estabelece o critério de classificação das espécies de 
tributos, trazendo como elemento diferenciador dos tributos o fato gerador (capítulo 1). Assim, 
nosso CTN (art. 4o) estabelece as diferenças entre os fatos geradores das cinco espécies de tributos 
(impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições especiais). 
Imposto
O imposto é um tributo previsto na nossa 
constituição no artigo 145, I, bem como no 
artigo 16 do CTN, que assim o define: “Imposto 
é a modalidade de tributo que tem por fato 
gerador uma situação independente de qualquer 
atividade estatal”. Ora, a definição é bem clara 
no sentido de que o fato gerador do imposto 
independe da ação estatal, de modo que somente 
o sujeito passivo pode causar a situação jurídica 
geradora da obrigação do imposto, por exemplo: ter renda, possuir imóvel ou automóvel, etc. 
Outra característica do imposto é o fato de ele não ser vinculado a qualquer despesa específica 
(art.167, IV, CF/88), ou seja, suas receitas não têm um destino específico no que tange às despesas 
do Estado. O que se depreende é que as receitas dos impostos têm por objetivo as despesas 
gerais dos entes tributantes em prol da coletividade. No entanto, essa proibição de vinculação 
de receitas do imposto só ocorre até a publicação da lei orçamentária (capítulo 1), já que essa 
lei deve conferir destinação específica para todos os tributos, sem exceção. 
Classificação dos impostos
Os impostos podem ser classificados segundo alguns critérios. A primeira classificação que 
podemos fazer é dividir em diretos e indiretos. Nesse sentido, quando falarmos em impostos 
diretos, estaremos nos referindo àqueles em que o praticante do fato gerador (capítulo1) suporta 
direta e integralmente o ônus financeiro do tributo. Temos ainda uma segunda classificação, 
impostos pessoais e reais. Quando nos referimos a imposto real, estamos dizendo que esse tributo 
Para refletir
É muito comum ouvirmos frases como: “pago um 
IPVA caríssimo e o governo não conserta essas estradas” 
ou “Com esse IPTU caro, nosso bairro deveria ser bem 
melhor”. Considerando que IPTU (Imposto Predial 
Territorial Urbano) e IPVA (Imposto sobre Propriedade 
de Veículos Automotores) são impostos, como 
poderíamos avaliar tais frases? 
18
CAPÍTULO 2 • SISTEMA TRIBuTáRIO nACIOnAL E TRIBuTOS
tem como fato gerador um fato isolado ou um bem específico, sendo exemplo dessa modalidade 
de imposto novamente o IPVA e o IPTU. Note que, apesar de esses impostos serem diretos, ou 
seja, pesar no bolso de quem possui veículo ou imóvel, eles não levam em consideração a renda 
ou o patrimônio total do contribuinte, mas apenas o patrimônio relacionado ao fato gerador. De 
outro lado, temos os impostos pessoais, estes que levam em consideração a situação patrimonial 
do contribuinte. Temos como exemplo mais elucidativo o IR (imposto de renda), uma vez que 
seu fato gerador está diretamente relacionado à situação patrimonial total do contribuinte. 
Além das duas classificações anteriores, temos uma relevante classificação baseada na nossa 
Constituição Federal de 1988. Assim, nossa carta constitucional divide os impostos em federais, 
estaduais e municipais. Podemos ressaltar aqui a divisão dos impostos federais em ordinários, 
extraordinários e residuais, sendo certo que essa divisão é de suma relevância. 
Para refletir
Temos como exemplos de impostos diretos o IPVA (em que o proprietário de veículo automotor suporta o valor do imposto); 
o IR (em que o contribuinte que paga é o que tem renda, ou seja, o que pratica o fato gerado de ter renda); o IPTU (em que o 
praticante do fato gerador, possuindo imóveis, paga o valor do tributo). De outro lado, temos os impostos indiretos, ou seja, 
aqueles em que o impacto financeiro do imposto é transmitido a outra pessoa que não praticou o fato gerador da obrigação 
tributária. Como exemplo, o ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) e o IPI (Imposto sobre Produtos 
Industrializados). Nesses impostos, os valores são passados para quem adquiriu os produtos e não para quem industrializou 
ou fez circular as mercadorias. 
 » Impostos federais ordinários
Inicialmente, devemos saber que a Constituição faz uma divisão de competências do 
poder de tributar bem definida e rígida entre União, Estados e Municípios. No que tange 
à União, a Constituição Federal estabelece no seu art. 153 os denominados impostos 
ordinários da União. De acordo com Castellani (2011, p. 43), “Essa nomenclatura quer 
demonstrar apenas que se trata de imposto que, para sua criação, não se exige qualquer 
situação ou requisito específico, apenas o respeito ao processo legislativo definido pela 
CF”. Assim, os chamados impostos federais ordinários são aqueles normais, comuns e 
que não há necessidade de nada adicional às normas legislativas constitucionais. São 
impostos ordinários da União: imposto sobre produtos industrializados (IPI); imposto 
de renda (IR); imposto de importação (II); imposto de exportação (IE); imposto sobre 
operações de crédito, câmbio e seguro ou valores mobiliários (IOF); imposto territorial 
rural (ITR) e imposto sobre grandes fortunas (IGF). Mas a nossa Constituição outorga 
também aos Estados e Municípios a competência para instituir impostos ordinários, 
como veremos a seguir. 
 » Impostos ordinários dos Estados e Distrito federal
A competência para instituir impostos ordinários é também dos Estados, bem como 
do Distrito Federal, lembrando que este possui competências estaduais e municipais. 
19
SISTEMA TRIBuTáRIO nACIOnAL E TRIBuTOS • CAPÍTULO 2
Segundo Castellani (2011, p. 43), os estados e o DF “também são titulares da possibilidade 
de criar alguns impostos, simplesmente respeitando o processo legislativo exigido pela CF”. 
Esse autor está precisamente correto, já que o artigo 155 da Constituição Federal autoriza 
os Estados e o DF a criar o seguintes impostos ordinários: Imposto sobre transmissão causa 
mortis e doação de bens e direitos (ITCMD); Imposto sobre circulação de mercadorias 
e serviços (ICMS); Imposto sobre propriedade de veículos automotor (IPVA). 
 » Impostos ordinários dos municípios
Por fim, a Constituição define, ainda, a competência para que os municípios instituam 
seus impostos ordinários. Considerando já termos visto a definição de imposto ordinário, 
passemos aos impostos ordinários de competência dos municípios. 
A competência ordinária para que os municípios instituam impostos está no art. 156 
da Constituição Federal, que prevê os seguintes impostos de competência municipal: 
Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana (IPTU); Imposto sobre Transmissão 
intervivos onerosa de Bens Imóveis (ITBI); e Imposto sobre serviços (ISS). 
Consoante o que vimos, o DF (Distrito Federal) tem uma competência híbrida estabelecida 
especificamentepela Constituição em seu art. 147, ou seja, o DF cumula a competência 
tributária dos estados e dos municípios. Assim, ele pode instituir os impostos a seguir: 
ICMS, ITCMD, IPVA, IPTU, ITBI e ISS, já que esses impostos são de competências 
estadual e municipal. 
 » Impostos residuais da União
Para além dos impostos originários, ou seja, que necessitam apenas de obediência ao 
processo legislativo constitucional, a constituição ainda outorga competência para que 
a União institua os chamados impostos residuais, ou seja, somente a união tem essa 
competência residual. 
A União definiu de forma rígida as competências dos entes tributantes, estabelecendo 
taxativamente os fatos geradores de cada imposto em seus artigos 153, 155 e 156. Dessa 
forma, o legislador quis restringir a instituição de novos impostos fora das situações 
determinadas como fatos geradores dessa espécie de tributo. Não obstante, com a 
probabilidade de essa restrição impedir a consideração de algumas matérias relevantes 
em matéria de arrecadação tributária, o legislador constituinte deixou a possibilidade 
de instituição de impostos fora daquelas hipóteses rigidamente postas nos artigos 
153,155 e 156, ou seja, possibilitou uma competência para criar impostos para além 
dos estabelecidos, ou seja, impostos residuais.
De acordo com Castellani (2011, p. 44), “Esses impostos residuais nada mais são que 
impostos novos”. Portanto, os impostos residuais são impostos diversos dos já estabelecidos 
20
CAPÍTULO 2 • SISTEMA TRIBuTáRIO nACIOnAL E TRIBuTOS
na constituição. Cabe salientar, no entanto, que a previsão para a criação dos chamados 
impostos residuais também se encontra na Constituição, precisamente no art. 154, I, 
sendo certo que esse dispositivo constitucional estabelece os requisitos para a instituição 
de tais impostos. 
Nesse sentido, os requisitos para instituir impostos residuais são três. Primeiro requisito: 
fato gerador e base de cálculo diferentes dos já previstos; esse requisito se refere ao fato 
de que o imposto residual deve ter incidência em situações novas, ou melhor, diferentes 
das previstas nos artigos 153, 155 e 156 da Constituição. 
Segundo requisito: aprovação por lei complementar; isso significa que a lei para aprovar 
a instituição do novo imposto deve ter maioria absoluta, ou seja, mais da metade de 
todos os membros da casa legislativa votante, estejam presentes ou não.
Terceiro requisito: não cumulatividade, ou seja, não pode cumular imposto sobre 
imposto (efeito cascata); isso costuma ocorrer quando um produto ou serviço atravessa 
várias fases até chegar ao consumidor final. Por fim, cabe relembrar que Estados, DF e 
Municípios não possuem competência residual, apenas a União. 
 » Impostos extraordinários da União
Além dos impostos ordinários e residuais, a Constituição traz ainda a possibilidade de 
a União, e somente ela, instituir o chamado imposto extraordinário. De acordo com 
Castellani (2011, p. 44), “Como o próprio nome sugere, impostos extraordinários são 
impostos que exigem, para sua instituição, uma situação extraordinária, excepcional”. 
Corretíssima a abordagem de Castellani, pois o nosso legislador constituinte só autorizou 
a instituição desse imposto em caso de declaração de guerra externa ou na sua eminência 
(art. 154, II, CF/1988). 
Vale ressaltar que o imposto extraordinário não precisa ser instituído por lei complementar 
como o residual; logo, basta mais de a metade dos presentes na casa legislativa votar 
a favor para que o imposto seja instituído, ou seja, basta a maioria simples, já que a lei 
instituinte do imposto extraordinário é a lei ordinária e não complementar. 
Outra peculiaridade do imposto extraordinário é que não há óbice que incida sobre 
fatos geradores já existentes e utilizados pelos entes tributantes. A Constituição prevê, 
ainda, que o imposto extraordinário deve ser suprimido de forma gradativa à medida 
que sua causa também se esvaia, ou seja, trata-se de um imposto temporário e vinculado 
à sua causa legitimadora (situação de guerra). O artigo 76 do CTN (Código Tributário 
Nacional) determina que o prazo máximo para supressão do imposto extraordinário é 
de cinco anos. 
21
SISTEMA TRIBuTáRIO nACIOnAL E TRIBuTOS • CAPÍTULO 2
Taxas
Diferente dos impostos, a taxa é um tributo que exige uma contraprestação do Estado em favor 
do contribuinte. Em outras palavras, o pagamento da taxa obriga o Estado a prestar o serviço 
vinculado diretamente ao valor pago em favor de quem paga o tributo. Nas palavras de Castellani 
(2011, p. 44), “Taxa é a modalidade de tributo que tem por fato gerador uma situação diretamente 
relacionada a uma atividade estatal”. Nesse sentido, diversamente do imposto, que é tributo 
não vinculado, a taxa é um tributo plenamente vinculado a uma atividade específica do Estado. 
A taxa tem previsão constitucional no artigo 145, II, da Constituição Federal. O fato gerador da 
taxa só pode ser relacionado a duas formas de atividade estatal, quais sejam, serviço público e 
poder de polícia. Essa modalidade de tributo tem como característica a retributividade, ou seja, 
o ressarcimento financeiro ao estado por serviços prestados diretamente ao contribuinte. Em 
razão disso, o valor da taxa deve ser proporcional ao custo do serviço efetivamente prestado ao 
beneficiado pela atividade estatal.
Essa constatação se depreende do disposto no art. 145, § 2o, da CF, ou seja, “As taxas não podem ter 
base de cálculo própria dos impostos”. Ora, patente está a intenção do legislador de não permitir 
que o valor da taxa seja baseado na capacidade patrimonial do contribuinte, mas tão somente 
no custo aproximado da atividade do Estado. Outra diferença que a taxa tem em relação ao 
imposto é o fato de a Constituição não enumerar de forma rígida a taxa entre os entes tributantes: 
União, Estados, DF e Municípios. Contudo, isso não significa que a Constituição não distribua a 
competência entre estes entes para instituir as taxas inerentes às suas atividades estatais. Nesse 
sentido, há a divisão das taxas em federais, estaduais e municipais; no entanto, essa divisão 
não é feita de forma taxativamente enumerada, mas baseada nas competências de cada ente 
para prestação de seus respectivos serviços e exercício de poder de polícia (veremos a seguir). 
Portanto, os serviços da União criam taxas federais; do Estado, taxas estaduais; do Município, 
taxas municipais; e do DF, taxas estaduais e municipais. 
Taxa de polícia
A chamada taxa de polícia se refere ao tributo cobrado pelo exercício do poder de polícia do 
Estado. Mas o que é poder de polícia? Essa resposta encontraremos no art. 78 do CTN, ou seja, 
“é o poder de controle, fiscalização e de disciplina do exercício de direitos”. Em outras palavras, 
o Estado, ao regular, fiscalizar ou disciplinar algumas atividades ou situações específicas da 
sociedade, estará exercendo seu poder de polícia. Podemos trazer como exemplos a concessão 
de licença ou permissão para determinadas atividades, a emissão de alvará de funcionamento 
de determinado empreendimento, etc. Cabe salientar que o poder de polícia não se confunde 
com as atividades das polícias, já que este último se refere à atividade de segurança pública, 
enquanto o primeiro tem relação com poder de fiscalizar, disciplinar e controlar atividades 
específicas das pessoas. Por fim, não se pode esquecer que a taxa de polícia se sujeita também 
22
CAPÍTULO 2 • SISTEMA TRIBuTáRIO nACIOnAL E TRIBuTOS
à regra da retributividade, ou seja, não pode se basear no patrimônio do contribuinte, mas tão 
somente no custo da atividade estatal do exercício do poder de polícia. 
Taxa de serviço
Como o nome já diz, é a taxa vinculada à prestação de serviço público pelo Estado de forma 
específica. A taxa de serviço tem previsão nos art. 145, II, CF/1988 e 79 e seguintes do CTN. Ao 
analisarmos os dispositivos legais referentes à taxa, podemos extrair algumas características 
específicas dessa espécie de tributo. A primeira é a necessidadede serviço público, esse serviço 
pode ser prestado pelo próprio Estado ou mesmo por empresa privada mediante concessão 
de serviço público. Cabe ressaltar que nem todo serviço público é objeto da taxa, já que alguns 
serviços públicos prestados pelo Estado ou pela iniciativa privada mediante concessão estatal 
são de natureza privada, logo regidos por regras privadas, logo cobrados por tarifa e não por 
taxa, exemplos: transporte e pedágio. 
A segunda característica é que o serviço público seja específico e divisível; isso significa que 
ele deve ser prestado de forma individualizada, sendo possível identificar o beneficiado, bem 
como a quantificação aproximada da atividade estatal. Nesse sentido, indubitável constatação 
é de que os serviços públicos indivisíveis ou gerais como segurança pública, reparação de ruas, 
iluminação pública, etc. não podem ser fato gerador de taxa. Por outro lado, os serviços divisíveis 
como esgoto, atividade judiciária, coleta de lixo são fatos geradores do tributo taxa de serviço, já 
que podem ser individualizados e mensurados. 
A terceira característica da taxa é a utilização efetiva ou potencial; a constituição autoriza a 
cobrança de taxa mesmo que o usuário não use efetivamente o serviço público, bastando a 
disponibilidade estatal do serviço para uso individualizado. Ora, aqui já encontramos outra 
diferença em relação à cobrança por tarifa, já que esta última só pode ser cobrada quando o 
usuário efetivamente utiliza o serviço posto à disposição. Não são todos os serviços públicos 
que podem ser cobrados através de taxa pela simples disponibilização pelo poder estatal ou 
suas concessionárias; nesse sentido, o serviço posto à disposição do contribuinte deve ser um 
serviço de interesse e necessidade coletiva como coleta de lixo e esgoto que se coadunam com 
o interesse coletivo de saúde pública.
Contribuição de melhoria
A contribuição de melhoria é um tributo relacionado a uma atividade estatal específica. À 
primeira vista, o fato gerador da contribuição de melhoria parece com o da taxa, mas é apenas 
aparente, senão vejamos. 
Quando falamos em fato gerador da contribuição de melhoria, não podemos perder de vista a 
relação indireta que a atividade estatal tem com o contribuinte, o que não afasta a obrigação 
de pagar o tributo. Na verdade, essa atividade estatal vai gerar a obrigação de pagar o tributo 
23
SISTEMA TRIBuTáRIO nACIOnAL E TRIBuTOS • CAPÍTULO 2
para um certo grupo de pessoas, que se tornarão os contribuintes dessa modalidade de tributo. 
A contribuição de melhoria tem previsão no art. 145, III, CF/1988 e no art. 81 CTN. O que se 
depreende das características da contribuição de melhoria é que se trata de um tributo de 
vinculação indireta. De acordo com Castellani (2011, p. 48), “...o fato gerador de contribuição de 
melhoria é algo com vínculo indireto sobre a atividade estatal”. 
Dois requisitos são exigidos para que o ente 
tributante institua a contribuição de melhoria. 
O primeiro é a realização de obra pública, que 
significa obra de uso coletivo, custeada pelo 
ente tributante, como a construção de uma 
praça, canalização de um córrego, construção 
de ponte, etc. O segundo requisito é que haja 
certa valorização dos imóveis afetados pela obra 
realizada, ou seja, é preciso que a valorização 
imobiliária dos imóveis próximos seja resultado 
da obra pública realizada. Nas palavras de Castellani (2011, p. 48), “Diante da atividade estatal da 
realização de obra, custeada por toda a coletividade, os sujeitos proprietários de imóveis próximos 
à obra pública acabam por ter um benefício injustificado, uma mais-valia imotivada”. O que se 
depreende das palavras do autor é que não seria justo toda a coletividade pagar pelo privilégio 
de certo grupo de pessoas. Assim como na taxa, não existe uma enumeração das contribuições 
de melhoria para cada ente tributante na Constituição, a competência para esse tributo está 
relacionada à competência administrativa de cada ente para realizar obra pública. Quanto ao valor 
da contribuição de melhoria, esse não pode ultrapassar o valor efetivo da obra pública realizada. 
Empréstimos compulsórios
A primeira coisa que devemos saber é que os empréstimos compulsórios são de competência 
exclusiva da União, ou seja, federal. Assim, Estados, DF e Municípios não podem instituir tal 
modalidade de tributo. Uma outra característica desse tributo é que o fato gerador dele não 
é definido de plano, já que a Constituição não especifica o fato gerador como faz com outros 
tributos. Não obstante, a CF/1988 em seu art. 148 estabelece que lei complementar definirá o 
fato gerador dos empréstimos compulsórios. Diante dessa constatação, não é possível fazermos 
o estudo inicial dos empréstimos compulsórios através de seu fato gerador, visto que esse só 
surgirá a posteriori com a lei complementar que o instituir, diferentemente dos demais tributos 
até aqui estudados. 
De acordo com Castellani (2011, p. 50), “vale dizer que o ente terá plena liberdade na escolha de tal 
fato, não se limitando pelos fatos geradores das outras espécies”. Ora, pelas palavras do autor nada 
impede que a União, mediante lei complementar, possa instituir empréstimo compulsório com 
fato gerador análogo aos demais existentes como renda, propriedade de veículos, circulação de 
Sugestão de estudo
Considerando que o pagamento de tributos tem por 
finalidade o retorno para a sociedade mediante serviços 
públicos, entre eles obras públicas, como você avalia a 
cobrança de contribuição de melhorias justamente para 
executar obra pública? Seria bitributação? Para responder, 
leia o texto do Professor Geraldo Ataliba, da Universidade 
de São Paulo, neste link: <https://www.direito.ufmg.br/
revista/index.php/revista/article/viewFile/1010/943>. 
24
CAPÍTULO 2 • SISTEMA TRIBuTáRIO nACIOnAL E TRIBuTOS
mercadorias, etc. A instituição desse tributo deve ser por meio de lei complementar federal, ou 
seja, com aprovação de mais da metade dos integrantes da Câmara dos Deputados e do Senado 
Federal, estejam presentes ou não na votação. 
Além de necessidade de lei complementar, a Constituição em seu art. 148, I, II, estabelece 
algumas condições para que seja autorizada criação de empréstimos compulsórios, quais sejam: 
declaração de guerra externa ou sua iminência; calamidade pública ou investimento público de 
caráter urgente e relevante. Os valores arrecadados com o empréstimo compulsório devem ser 
utilizados no custeio da atividade de guerra, em calamidade pública ou em investimento público 
de urgência. Além da vinculação dos valores da arrecadação, a União deve, obrigatoriamente, 
restituir os valores ao contribuinte, já que se trata de empréstimo. De acordo com o Supremo 
Tribunal Federal (STF), a lei instituidora do empréstimo compulsório deve estabelecer o tempo 
e a maneira de devolução desses valores ao contribuinte. 
Contribuições especiais
As contribuições sociais formam uma espécie de tributo que possui destinação específica de 
suas receitas, tendo sua previsão no artigo 149 e 149-A da Constituição Federal de 1988. Suas 
receitas servem para custear algumas atividades específicas do Estado. Temos quatro diferentes 
modalidades de contribuições sociais em nosso ordenamento jurídico. I - sociais; II - de interesse 
de categorias profissionais ou econômicas; III - de intervenção no domínio econômico; IV - de 
iluminação pública. 
Contribuições especiais sociais
As receitas das contribuições especiais sociais são destinadas ao custeio de atividades estatais 
específicas na área social. Entenda-se, para efeitos desse tributo, como área social as atividades 
estatais relacionadas à saúde, educação, previdência e assistência social, de maneira que o art. 
193 CF/88 delimita as atividades inerentes à ordem social. Ademais, as contribuições especiais 
sociais se dividem ainda em contribuições para seguridade social e contribuições sociais gerais. 
 » Contribuições sociais para seguridade social
No que se refere às contribuiçõessociais para a 
seguridade social, temos o disposto no art. 194 CF/1988, 
que relaciona seguridade social com atividades 
relativas à saúde, à assistência e à previdência social. 
Essas atividades estatais serão custeadas por meio 
das receitas arrecadadas mediante as contribuições 
da seguridade social estabelecidas no art. 195 CF/1988, esse dispositivo constitucional 
estabelece os fatos geradores para instituição dessa modalidade de contribuição. Apesar 
da especificação dos fatos geradores, o mesmo artigo 195, § 4o, outorga a competência 
Saiba mais
Pesquise se seu estado e/ou município 
possuem regimes previdenciários 
próprios e descreva-os. 
25
SISTEMA TRIBuTáRIO nACIOnAL E TRIBuTOS • CAPÍTULO 2
para que a União, somente a União, possa criar novas contribuições para custeio da 
seguridade social, respeitados os requisitos do art. 154, I, CF/1988. Por fim, não devemos 
esquecer de que os Estados, DF e Municípios também possuem competência para 
instituir contribuições previdenciárias para custeio de manutenção de seus sistemas 
previdenciários (art.149, § 1o, CF/1988). Tais contribuições só atingirão os contribuintes 
dos entes credores, já que serão os beneficiados pelo sistema previdenciário no que 
refere a aposentadorias e demais benefícios previdenciários. Na inexistência de regimes 
previdenciários desses entes, a contribuição estará vinculada ao sistema federal, uma 
vez que o custeio previdenciário será pelo regime geral de previdência, o INSS. 
 » Contribuições sociais gerais
As contribuições sociais gerais são de competência exclusiva da União, destinam-se 
ao custeio de todos os demais campos sociais das atividades do Estado, exceto a área 
da previdência social. Sua previsão está no art. 212, § 5o, e 240 todos da Constituição 
Federal. Assim, as contribuições sociais gerais podem ser instituídas para custeio de 
educação (art. 212, § 5o, CF/1988) e de outras atividades como SESC, SENAI, SESI, etc. 
(art. 240 da CF/1988). 
 » Contribuições de interesse de categoria profissional ou econômica
Também conhecidas como “contribuições 
corporativas” (CASTELLANI, 2011, p. 53), essas 
contribuições especiais têm escopo de custear 
atividades federais relacionadas a interesses de 
determinadas categorias profissionais e econômicas. 
Tais contribuições se revelam aptas ao custeio, tanto 
referente às representações sindicais quanto às 
atividades de fiscalização e regulamentação das atividades dos profissionais de órgãos 
de classes, como exemplos temos CRM, CRA, COFEN, etc. 
 » Contribuição de intervenção no domínio econômico (CIDE)
Denominadas “contribuições interventivas” por Castellani (2011, p. 53), ou CIDE, 
são contribuições relacionadas aos custos das intervenções da União no mercado 
econômico. Na verdade, a União precisa manter íntegros os princípios da ordem 
econômica estabelecidos no art. 170 da CF/1988, para tanto tem de promover atividades 
estatais custeadas pelas contribuições interventivas. Essas intervenções podem ocorrer 
com vários objetivos, entre eles controle da inflação, estímulo a determinado produto, 
estímulo a alterações de preços de produtos e serviços, etc., podendo inclusive concorrer 
diretamente com a iniciativa privada por meio de empresas públicas como a Caixa 
Econômica Federal (CEF). 
Observe a lei
Pesquise as mudanças na contribuição 
sindical estabelecidas na Lei no 13.467, 
de 13 de julho de 2017, denominada de 
reforma trabalhista. 
26
CAPÍTULO 2 • SISTEMA TRIBuTáRIO nACIOnAL E TRIBuTOS
Contudo, quando falamos da CIDE, estamos nos referindo à intervenção indireta da União 
por meio de tributos (função não fiscal) com o objetivo de regular determinada área do 
setor econômico. Podemos trazer como exemplo a CIDE dos combustíveis, prevista no 
art. 177, § 4o, da CF/1988, que busca a criação de infraestrutura para esse setor. A CIDE 
também não tem seu fato gerador previamente estabelecido na Constituição Federal, 
exceto a referida CIDE dos combustíveis, que tem como fato gerador a comercialização e 
importação de combustíveis e lubrificantes. Nos demais casos, a lei ordinária instituidora 
da contribuição determinará o fato gerador. 
 » Contribuições especiais de custeio do serviço de iluminação pública
Não há que se confundir tarifa de energia elétrica com contribuição de custeio de 
iluminação pública, notadamente em razão de a energia elétrica ser um serviço divisível 
regido por regras de direito privado. Assim, a primeira característica do serviço de 
iluminação pública é sua indivisibilidade e generalidade, ou seja, é prestado para uma 
coletividade e não se pode mensurar o quanto cada indivíduo consumiu. 
A previsão dessa contribuição está no art. 149-A da CF/1988. Normalmente, as 
contribuições especiais são de competência da União; contudo, as contribuições 
especiais de custeio do serviço de iluminação pública são exceção a essa regra, já que é 
de competência dos municípios e do Distrito Federal (DF), uma vez que são esses entes 
que prestam o referido serviço público. Outrora, essa contribuição já foi chamada de 
taxa de iluminação pública, contudo o STF (Súmula 670) declarou inconstitucional por 
não possuir as características de taxa, entre elas ser um serviço divisível e mensurável 
individualmente. De acordo com a CF/1988, a cobrança do tributo pode ser efetivada 
na própria conta de energia elétrica do contribuinte, o que não se confunde com a tarifa 
de energia. 
Observe a lei
Sobre as contribuições especiais de custeio do serviço de iluminação pública, pesquise a Súmula 670 do STF e a Emenda 
Constitucional no 39/2003, referentes ao posicionamento do Supremo Tribunal Federal naquela súmula e à mudança na 
redação de tal emenda.
27
Apresentação
Sabemos que todos os entes federados têm competência para criar e cobrar tributos, desde 
que suas competências estejam previstas na Constituição Federal de 1988. Sabemos, ainda, 
que as espécies tributárias se dividem em cinco: impostos, taxas, contribuição de melhorias, 
empréstimos compulsórios e contribuições especiais. No entanto, considerando que as demais 
espécies de tributos têm reduzidas variações, optamos pelo estudo mais profundo dos impostos 
neste capítulo, já que, conforme veremos, suas variações são deveras amplas e complexas. Nesse 
sentido, estudaremos os impostos da União, Municípios, Estados e Distrito Federal, explicando 
todas as suas variações de fatos geradores, alíquotas e bases de cálculo. 
Objetivos do capítulo
 » Estudar os impostos da União e suas incidências.
 » Estudar os impostos estaduais e do DF e suas incidências.
 » Estudar os impostos dos municípios e suas incidências.
 » Diferenciar alguns impostos semelhantes entre os entes tributantes.
3
CAPÍTULO
IMPOSTOS DOS EnTES 
FEDERADOS EM ESPÉCIES
28
CAPÍTULO 3 • IMPOSTOS DOS EnTES FEDERADOS EM ESPÉCIES
Impostos federais
De acordo com nossos estudos até agora, já sabemos que a Constituição estabelece uma 
rígida divisão de competências entre os entes tributantes, garantindo a cada ente o direito de 
instituição e arrecadação de seus tributos para que tenham condições financeiras de exercício 
de suas atividades estatais. Nesse sentido, passaremos ao estudo mais detalhado das espécies 
de impostos e suas principais características, sem esquecermos que a competência dos entes 
também engloba os demais tributos estudados no capítulo 2. 
A razão de reservarmos um capítulo para estudo dos impostos é seu grande volume de espécies, 
bem como a variedade de seus fatos geradores e bases de cálculo. Assim, consoante estudado no 
capítulo anterior, os impostos federais são classificados em ordinários, residuais e extraordinários, 
abordaremos especificamente os ordinários, visto que são os impostos que necessitam apenas 
do processo legislativo específico e estão previstos no art. 153 da Constituição Federal. 
Imposto sobre importação de produtos estrangeiros (II)
A primeira característica desse imposto é sua natureza extrafiscal, o sentido de sua função não 
ser meramentearrecadatória, mas ter outros objetivos do ente instituidor do tributo. Assim, o 
II é um imposto que pode servir para influenciar a oferta e a demanda de alguns produtos, para 
controle de inflação, bem como outras medidas de intervenção do Estado na balança comercial, 
sem perder de vista sua função arrecadatória. Sua previsão se encontra no art. 153, I, da CF/1988, 
sendo sua regulamentação no art. 19 e 22 CTN, e criado pelo Decreto-Lei no 37/1966. Por ser um 
imposto que influencia no mercado (extrafiscal), não deve ter muitos entraves em sua manipulação 
pelo Estado. Em razão disso, a Constituição permite que ele não se submeta aos princípios da 
legalidade (pode ser alterado pelo poder executivo) nem ao princípio da anterioridade (nem 
anual nem nonagesimal), ou seja, o II pode ser ter vigência imediata por meio de ato do poder 
executivo. 
Fato gerador do II
O fato gerador da obrigação tributária do II consiste exatamente na entrada econômica de 
produtos estrangeiros no território brasileiro. Mas não basta a simples entrada física do produto 
estrangeiro no território nacional, é necessário que haja a efetiva permanência e a utilização 
desse produto no Brasil. O que se depreende dessa afirmação é que nem todo produto estrangeiro 
que entra no território brasileiro está sujeito à incidência do imposto de importação (II). Basta 
pensarmos em entradas eventuais de produtos como os constantes em aeronaves em escala 
pelo Brasil; produtos estrangeiros em exposições ou feiras; etc.
Esses produtos com entradas eventuais e permanência provisória no território nacional não 
configuram fatos geradores do imposto de importação. No que diz respeito ao momento da 
29
IMPOSTOS DOS EnTES FEDERADOS EM ESPÉCIES • CAPÍTULO 3
efetiva entrada do produto importado no território nacional, considera-se para tal o chamado 
desembaraço aduaneiro, ou seja, o ato administrativo de liberação da entrada do produto no 
Brasil pela autoridade nacional, tal atividade ocorre por meio de processo administrativo efetivado 
nos portos, aeroportos e postos de fronteira. Quando a legislação usa o termo produto, está se 
referindo tanto a mercadorias para comércio quanto a produto para uso; logo, o fato gerador 
do imposto de importação incide sobre produtos importados para comércio, bem como sobre 
produtos importados para quaisquer fins. Para fins de incidência do imposto, devemos considerar 
a entrada do produto em solo brasileiro como a efetiva entrada em território aduaneiro (repartição 
alfandegária), sendo este último o território onde a fiscalização brasileira tem jurisdição. 
Cabe ressaltar que a fiscalização aduaneira não tem jurisdição em territórios abstratos como: 
representações diplomáticas, embarcações e aeronaves oficiais, entre outras. Assim, a entrada 
econômica efetiva do produto importado só se materializa quando do desembaraçamento 
aduaneiro do produto na repartição alfandegária brasileira. O devedor do imposto (sujeito 
passivo) é a pessoa que importa ou arremata produtos apreendidos e leiloados. O credor do 
imposto (sujeito ativo) é a união federal. 
Base de cálculo e alíquota do II
A base de cálculo (capítulo 1) do imposto de importação é precisamente o valor aduaneiro 
do produto, que se traduz no preço regular do produto em condições de livre concorrência, 
considerando o custo, o frete e o seguro dele. Quando o produto é proveniente de leilão, a base 
de cálculo é o preço de arrematação. Quanto a alíquota do II, ela pode ser estabelecida em 
percentual ou em valor fixo. Há algumas peculiaridades em relação à alíquota do imposto de 
importação; no caso da alíquota por percentagem, pode haver variações conforme o caso. Nesse 
sentido, a percentagem da alíquota pode variar conforme o interesse comercial do governo 
federal, sendo certo que suas alterações podem ocorrer por meio de ato do poder executivo (sem 
lei do poder legislativo), podendo ainda ter vigência imediata, já que não se sujeita ao princípio 
da anterioridade. 
É possível afirmar que o II tem grande variação de regimes diferenciados, de modo a ter tratamento 
específico para cada situação diferente. Podemos trazer como exemplo o regime incentivador 
de exportações (Drawback), nele existe a suspensão ou isenção da obrigação tributária de 
produtos importados para posterior exportação, como na indústria aeronáutica, que importam 
turbinas para aeronaves que serão posteriormente exportadas. Não podemos esquecer das áreas 
de livre comércio e zonas francas que têm tratamento tributário diferenciado para estimular o 
desenvolvimento de determinadas regiões. 
30
CAPÍTULO 3 • IMPOSTOS DOS EnTES FEDERADOS EM ESPÉCIES
Imposto sobre exportação de produtos nacionais e nacionalizados 
(IE)
Assim como o Imposto de Importação (II), o imposto de exportação também tem natureza 
jurídica de tributo extrafiscal, visto que, além de arrecadatório, também tem outros objetivos do 
ente tributante, como, por exemplo, influenciar a balança comercial. Na mesma esteira, o IE não 
está sujeito aos princípios da legalidade e da anterioridade. O imposto de exportação foi criado 
pelo Decreto-Lei no 1.578/77, tendo sua previsão no art. 153, II, da CF/1988 e regulamentado 
nos artigos 23 e 28 do CTN. 
Fato gerador do IE
O fato gerador da obrigação tributária do imposto de exportação consiste na exportação para o 
exterior de produtos nacionais e nacionalizados. Assim, o fato gerador se consuma no momento 
em que ocorre a efetiva remessa do produto nacional ou nacionalizado para o exterior. Contudo, 
não basta a mera saída física do produto para o exterior, sua saída deve ter um viés econômico 
no sentido de incorporação à economia de outro país. Nesse sentido, Castellani (2011, p. 149) 
nos lembra das premissas do imposto de exportação, ou seja, “Produtos que deixam o país para 
exposição e para reingresso posterior não são alcançados pelo tributo”. Ao nos referirmos a produtos 
nacionais e nacionalizados, devemos ter como produtos nacionais os produzidos no Brasil, os 
nacionalizados, os incorporados ao mercado nacional. Quanto ao momento de incidência do 
imposto de exportação, devemos ter uma ótica análoga ao imposto de importação, ou seja, o 
momento de incidência coincide com a declaração de exportação no sistema alfandegário. O 
credor do imposto (sujeito ativo) é o ente tributante, a união federal; o devedor, ou sujeito passivo, 
é a pessoa que exporta os produtos nacionais ou nacionalizados. 
Base de cálculo e alíquota do IE
A base de cálculo do imposto é o valor normal do produto em condições de livre concorrência, 
sendo bem parecida com o II. Contudo, no imposto de importação não se usa o valor total do 
negócio para calcular o valor do imposto, mas apenas o valor do produto com exclusão dos 
valores do frete e do seguro. Quanto às alíquotas, seguem as orientações do II, ou seja, podem 
ser fixas ou em percentagem, esta última tem como alíquota base 30%, podendo ser alterada por 
meio de ato do poder executivo e limitada até cinco vezes esse valor percentual. Pelas mesmas 
razões do imposto de importação (II), o imposto de exportação (IE) não se sujeita aos princípios 
da legalidade nem da anterioridade. 
Imposto sobre renda e proventos de qualquer natureza
Diferentemente dos impostos II e IE, o imposto de renda é um tributo nitidamente fiscal, ou 
seja, sua função principal é de arrecadar fundos. Diferencia-se também daqueles impostos por 
31
IMPOSTOS DOS EnTES FEDERADOS EM ESPÉCIES • CAPÍTULO 3
se submeter a quase todos os princípios inerentes a tributos como legalidade, anterioridade 
(exceto a nonagesimal) e irretroatividade. Além desses princípios (já estudados), o imposto 
sobre renda também deve obedecer outros, ou seja, de acordo com o art. 153, § 2o, da CF/1988, 
o imposto sobre renda (IR) deverá obedecer os princípios da generalidade, da universalidade 
e da progressividade. Assim, pelo princípio da generalidade, o IR deve alcançar a totalidade de 
pessoas, ou seja, não importa suas condições ou qualidades. Inicialmente,podemos pensar que 
todos devem pagar sobre suas rendas, mas a generalidade não quer dizer isso, pois o alcance do 
imposto a todas as pessoas não afasta o tratamento diferenciado previsto no sistema tributário, 
mormente com relação à renda e a outros critérios referentes ao contribuinte. 
No que tange ao princípio da universalidade, o imposto de renda incide sobre a totalidade de 
renda e patrimônio afetos ao contribuinte, sendo essa totalidade exatamente a base de cálculo 
do imposto. O outro princípio aplicado ao imposto sobre renda é o princípio da progressividade, 
que se refere à variação de alíquotas de acordo com a envergadura da renda do contribuinte, ou 
seja, quanto maior a renda maior é a alíquota. 
De acordo com Castellani (2011, p. 151), “Com isso, o imposto sobre renda acaba por realizar, de 
maneira direta, o princípio da capacidade contributiva, na medida em que é graduado conforme 
a capacidade econômica do sujeito passivo”. 
Fato gerador do imposto sobre renda
De acordo com o art. 43 do CTN, “O imposto, de competência da união, sobre renda e proventos de 
qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica”. 
Aquisição e disponibilidade econômica ou jurídica se referem ao aumento de patrimônio do 
sujeito passivo, ou seja, quando o contribuinte acrescenta riqueza nova ao seu patrimônio, 
obviamente descontadas as despesas de aquisição e manutenção. A disponibilidade econômica 
se refere à renda disponível concretamente em mãos do contribuinte, enquanto disponibilidade 
jurídica podemos pensar em valores adquiridos juridicamente, mas que ainda não ingressaram 
efetivamente no patrimônio do contribuinte, como uma venda a prazo. De acordo com o art. 43, 
§ 2o, do CTN, a aferição acerca da renda econômica ou jurídica deve ser definida em cada caso 
concreto. Quanto ao termo “proventos de qualquer natureza”, Castellani (2011, p. 151) afirma 
que “toda receita não definida como renda pode ser considerada proventos de qualquer natureza”.
Base de cálculo e alíquota do IR
A base de cálculo do imposto sobre renda é precisamente a disponibilidade econômica ou jurídica 
de renda proveniente de trabalho ou capital, bem como proventos de qualquer natureza, ou 
seja, qualquer valor patrimonial diferente de renda. Em outras palavras, o valor do imposto vai 
ser calculado sobre a renda ou proventos tributáveis do contribuinte, que pode ser pessoa física 
ou pessoa jurídica. 
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CAPÍTULO 3 • IMPOSTOS DOS EnTES FEDERADOS EM ESPÉCIES
Cabe esclarecer ainda que o imposto sobre renda incide sobre dois tipos de contribuintes (pessoa 
física e jurídica). Assim, quando o sujeito passivo (contribuinte) é a pessoa física, o imposto incide 
sobre o total de sua renda, mas abatendo valores gastos com educação até certo limite, saúde, 
etc. Quando o contribuinte é pessoa jurídica (empresa), o imposto incide sobre as receitas, mas 
descontam-se os custos com a produção dos bens e serviços. 
No que tange às alíquotas, também existem critérios diferenciados entre contribuinte pessoa 
física e pessoa jurídica. Assim, a alíquota do IR pessoa física possui faixas de cobrança em 2018 de: 
0%, 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%, dependendo do aporte da renda do contribuinte. Já a alíquota do 
imposto sobre renda da pessoa jurídica (IRPJ) segue uma percentagem de 15%, com um adicional 
sobre o faturamento líquido de 10%. Existe também diferença no período relativo à incidência 
do IR, ou seja, no imposto de pessoa física esse período é de um ano, sendo o da pessoa jurídica 
de três meses ou de um ano. 
Imposto sobre produtos industrializados (IPI)
Semelhante ao IR, o imposto sobre produtos industrializados é um imposto com fim fiscal, já que 
sua função principal arrecadatória, não excluindo, contudo, a possibilidade de uso extrafiscal pelo 
governo. Essa função extrafiscal pode ser observada nas alíquotas excessivamente altas impostas à 
produção de cigarros e bebidas como desestímulo ao uso desses produtos. A previsão do imposto 
sobre produtos industrializados (IPI) está no artigo 153, IV, da CF/1988, com regulamento nos 
art. 46 a 51 do CTN, além do Decreto no 4.544/2002. 
Alguns princípios constitucionais são observados nesse imposto, quais sejam: a seletividade, a não 
cumulatividade, bem como não incidir sobre produtos exportados. O princípio da seletividade 
do IPI se refere ao fato de que, quanto mais essencial o produto, menor a alíquota do imposto e, 
quanto menor a essencialidade, maior a alíquota, podendo chegar a até mais de 300% do valor 
do produto (Tabela incidência sobre produtos industrializados). 
No que tange ao princípio da não cumulatividade, o legislador considera que os produtos 
industrializados passam por várias operações na cadeia produtiva, logo, o imposto de uma 
operação é abatido na operação seguinte, e assim por diante. Por fim, a Constituição concede 
uma imunidade aos produtos industrializados para exportação, de modo que não incidirá o IPI 
sobre eles. Na opinião de Castellani (2011, p. 155), “O objetivo nítido dessa imunidade é tornar 
o produto brasileiro mais barato para exportação, favorecendo a balança comercio al do país”. 
Fato gerador do IPI
A principal característica do fato gerador desse imposto é sua incidência sobre o produto 
industrializado. Produto industrializado pode ser todo aquele que foi submetido a processo 
alterador de sua natureza, sua finalidade, e o transforme para consumo, ou seja, o bem deve ser 
modificado e preparado para utilização. Quanto à utilização, o IPI vai incidir em quaisquer tipos de 
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IMPOSTOS DOS EnTES FEDERADOS EM ESPÉCIES • CAPÍTULO 3
utilização, seja para o comércio, seja para utilização particular ou para outros tipos de consumo. 
O IPI incide também sobre produtos industrializados importados, bem como sobre produtos 
industrializados apreendidos e arrematados em leilão. Assim, o fato gerador do IPI tanto pode ser 
a industrialização de produtos no Brasil quanto a importação de produtos industrializados e a 
arrematação de produtos industrializados apreendidos. Por fim, o sujeito passivo ou contribuinte 
pode ser quem industrializa, arremata, aliena ou importa produtos industrializados. 
Base de cálculo e alíquota do IPI 
A base de cálculo do IPI é o valor da operação. No caso de importação, a base de calcular o imposto 
será o valor do produto, acrescido do valor do custo, seguro e frete; além do valor do imposto 
de importação, bem como da taxa aduaneira e custos cambiais. Em outras palavras, a base de 
cálculo do tributo é o valor do produto apto a entrar no território brasileiro, livre de qualquer 
embaraço aduaneiro. Quanto à alíquota, já vimos que é seletiva e varia de 0% a mais de 300% 
de acordo com a essencialidade do produto, bem como sua colocação na tabela de incidência 
sobre produtos industrializados (TIPI), esta que é manipulada por decreto do poder executivo. 
Imposto sobre operação de crédito, câmbio, seguro ou relativo a 
títulos de valores mobiliários
A primeira característica relevante do chamado IOF é precisamente sua grande inclinação 
extrafiscal, já que é importante ferramenta de intervenção no crédito. Outra característica é sua 
moderada submissão a alguns princípios constitucionais. Assim como o II, IE e IPI, as alíquotas 
do IOF podem ser alteradas por meio de ato do executivo, ou seja, não necessita de lei legislada, 
logo, exceção ao princípio da legalidade apenas na questão de alterações de alíquota. No que 
tange ao princípio da anterioridade (art. 150, III, CF/1988), a não submissão é total, na medida em 
que as alterações são de vigência imediata e não obedecem a qualquer prazo para sua validade. 
Fato gerador do IOF
Uma importante característica do IOF é sua diversidade material de incidência, ou seja, as várias 
formas de o fato gerador se materializar em relação ao imposto. Na verdade, existem várias 
modalidades de IOF: sobre créditos, câmbio, seguros e títulos. O fato gerador do IOF sobre 
operações de créditos ocorre quando há disponibilidadede valores tomados em obrigação por 
certas pessoas; em outras palavras, o fato gerador incide sobre empréstimos de qualquer natureza, 
bem como sobre financiamentos. Assim, a ocorrência de incidência do fato gerador do IOF será 
o instante de disponibilização do valor do crédito correspondente à operação. 
De acordo com o CTN, o devedor do tributo pode ser qualquer uma das duas partes da 
operação (cedente/tomador do crédito), contudo a legislação ordinária determina que o devedor 
(contribuinte) é quem toma o crédito, mas o responsável tributário para recolher os valores é o 
cedente do crédito (instituições financeiras). 
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CAPÍTULO 3 • IMPOSTOS DOS EnTES FEDERADOS EM ESPÉCIES
O IOF incide também sobre operações de câmbio, entendendo essas operações como a troca de 
moedas estrangeiras por moeda nacional. O momento de materialização do fato gerador ocorre 
quando os valores forem disponibilizados em moeda nacional, sendo esse o momento de incidência 
do imposto. À semelhança das operações de crédito, o devedor do imposto (contribuinte/sujeito 
passivo) pode ser o comprador ou vendedor da moeda, as instituições vendedoras da moeda são 
responsáveis pelo recolhimento do tributo.
O IOF incide ainda sobre operações de seguro, o fato gerador se materializa com a contratação 
da apólice e com o pagamento do prêmio. O devedor do imposto será quaisquer das partes 
contratantes, sendo possível que a seguradora seja a responsável pelo recolhimento. Por fim, 
o IOF tem incidência sobre operações com títulos e valores mobiliários, sendo esses títulos 
investimentos em ações, debêntures, fundo de investimentos, etc. Outra vez, o sujeito passivo 
ou devedor do imposto pode ser quaisquer uma das partes da operação, podendo haver também 
a substituição tributária (responsável pelo recolhimento do imposto). 
Alíquota e base de cálculo do IOF
A base de cálculo do imposto sobre operações financeiras (IOF) relativa a crédito será o valor 
do crédito cedido. A alíquota tem um limite legal de 1,5%, o poder executivo regulamentou a 
percentagem da alíquota em 0,0041% ao dia. No que se refere ao IOF sobre operações de câmbio, 
a base de cálculo é precisamente o valor do montante da moeda estrangeira já convertido em 
moeda nacional, sendo sua alíquota limitada a 25%, mas definida pelo poder executivo em 5% 
com previsão de reduções e isenções em casos específicos. 
No IOF sobre operações de seguros, a base de cálculo será o valor do prêmio pago, sendo a 
alíquota limitada legalmente a 25%, mas regulamentada em 7% com possibilidades de redução 
e isenções pelo governo. No que tange ao IOF sobre operações de títulos, o limite legal é de 
1,5%, mas o poder executivo costuma isentar na maioria das operações. O que se depreende do 
estudo das alíquotas do IOF é a intervenção estatal recorrente nas alíquotas estabelecidas em 
lei, na medida em que o poder executivo regula as alíquotas conforme sua conveniência, sendo 
verdadeira exceção ao princípio da legalidade referente às regulações das alíquotas.
Imposto territorial rural (ITR)
O ITR é um imposto com natureza bastante inclinada para a extrafiscalidade, ou seja, tem como 
principal função regular a propriedade, garantindo sua função social da propriedade na zona 
rural. Sua criação ocorreu por meio da Lei no 9.363/1996 e sua previsão está no art. 153, VI, da 
CF/1988 C/C os artigos 29 a 31 do CTN. Além da submissão a todos os princípios constitucionais 
referentes a tributos, o ITR tem peculiar relação com o princípio da progressividade, já que 
sua função extrafiscal tem papel de desestimular a propriedade de terras rurais improdutivas 
(sem função social). Em outras palavras, a incidência do ITR não considera apenas o valor da 
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IMPOSTOS DOS EnTES FEDERADOS EM ESPÉCIES • CAPÍTULO 3
propriedade, mas, também, seu cumprimento à função social da terra, ou seja, quanto mais 
produtiva menor o imposto. 
Cabe observar que o ITR não tem incidência sobre as chamadas “pequenas glebas rurais”, que são 
pequenas propriedades exploradas por proprietários que não possuam outro imóvel. O termo 
“pequena gleba rural” tem definição na Lei no 9.363/1996, que estabelece medidas diferentes em 
diferentes municípios: 100 ha na Amazônia Oriental e Pantanal; 50 ha no polígono amazônico 
das secas; e até 30 ha no restante do país. Quanto à arrecadação, a União ainda pode deixar o 
recolhimento a cargo do município de localização das terras, deverá deixar todo o valor arrecadado 
com o município recolhedor. Nos casos mais comuns, a União cobra o imposto e destina 50% 
da receita ao município detentor das terras objeto de incidência do ITR. 
Fato gerador do ITR
O fato gerador do ITR é a propriedade de terras na zona rural. Ressalte-se que a incidência do 
imposto só ocorre em relação às terras rurais, sendo excluídas as construções (IPTU), incidindo 
a base de cálculo apenas sobre o valor da terra pura. Não devemos esquecer que o ITR só incide 
sobre terra rural, sendo a definição dessa por exclusão do que define o art. 32 do CTN sobre 
áreas urbanas, segundo o qual são áreas com medidas de infraestrutura e melhoramentos pelo 
município. 
Castellani (2011) sustenta que, “Definida área urbana, o conceito de área rural é dado por exclusão, 
ou seja, considera-se área rural toda área do município que não considerada urbana”. Tal constatação 
nos leva à conclusão de que IPTU e ITR sobre terras são reciprocamente excludentes entre si. 
O fato gerador do ITR ocorre exatamente no dia 1o de janeiro de cada exercício. O devedor ou 
contribuinte do imposto é o proprietário ou possuidor de terras rurais. Quanto ao credor ou 
sujeito passivo é a União, esta que tem a prerrogativa de delegar aos municípios em que estão 
as terras a arrecadação do referido imposto, nas condições acima elencadas. 
Base de cálculo e alíquota do ITR
A base de cálculo do ITR é precisamente a terra nua, ou seja, o valor do terreno rural sem as 
construções, plantações, pastagens ou quaisquer outras culturas. A alíquota, conforme já 
aduzido, é progressiva, oscilando de 0,03% até 20% a depender do tamanho e do uso produtivo 
da propriedade rural. 
Imposto sobre grandes fortunas
Apesar de ser um imposto de competência da União previsto no art. 153, VII, da CF/1988, este 
até o momento não existe no ordenamento jurídico efetivamente, eis que a União ainda não 
exerceu sua competência em criar o referido tributo. Assim, quando o ente tributante União 
resolver instituir o IGF, deverá fazê-lo por meio de lei complementar.
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CAPÍTULO 3 • IMPOSTOS DOS EnTES FEDERADOS EM ESPÉCIES
Impostos dos Estados e do DF
Os impostos de competência dos Estados e do DF estão previstos no art. 155 da CF/1988, ou 
seja, Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação de Bens e Direitos (ITCMD), Imposto sobre 
Circulação de Mercadorias (ICMS) e Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação de Bens e Direitos 
(ITCMD)
Este imposto tem previsão legal no art. 155, I, da CF/1988 e regulamentado pelas legislações 
estaduais específicas. O fato gerador do ITCMD é a transmissão de bens móveis e imóveis, por 
meio de herança ou por doação. Cabe salientar que o imposto incide ainda no caso de algum 
herdeiro abrir mão de parte de sua herança em favor de outro herdeiro, sendo o imposto cobrado 
sobre essa parte doada. Considera-se praticado o fato gerador no momento em que se transfere 
a titularidade do bem, no caso de imóveis, no momento da inscrição no RGI. A base de cálculo 
do ITCMD é o valor venal dos bens ou direitos transmitidos por morte ou doação. Quanto à 
alíquota, essa é definida por cada legislação estadual, a Resolução no 8 do Senado Federal limita 
a 8% como alíquota máxima para o ITCMD. 
Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS)
Este imposto tem previsão no art. 155, II, da CF/1988, sendo regulamentado por leis estaduais 
específicas. O fato gerador do ICMS é deveras variado, a saber: i) A circulação onerosa de 
mercadorias; II) A