Material de apoio de Tributária (1)

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CONTABILIDADE 
TRIBUTÁRIA 
Material de apoio didático 
 
Material de cunho meramente acadêmico, sem valor comercial 
 
2016 
 
 
APRESENTAÇÃO 
 
Com a quantidade de tributos existentes no Brasil, e com a frequência e velocidade com 
que estes mudam escrever um texto sobre Contabilidade Tributária torna-se um grande 
desafio, pois pode ficar obsoleto antes de ser concluído. 
Foi com esse espírito que encarei o desafio de elaborar esta obra, onde procurei focar 
bastante questão conceitual para possibilitar a compreensão da aplicação prática, sem 
que esta fosse prejudicada por eventuais mudanças ocorridas ao longo de sua 
consecução. 
A obra está dividida em seis capítulos, os quais foram desenvolvidos com foco nas 
necessidades de acadêmicos e profissionais das Ciências Contábeis, e por essa razão 
procurei adotar uma linguagem simples, acessível e direta, de forma a facilitar a 
compreensão dos diversos casos apresentados. 
O capítulo 1 aborda os conceitos, princípios e normas de tributação. O capítulo 2 faz 
uma abordagem sobre planejamento tributário e apresenta algumas alternativas de 
economia via planejamento tributário. O capítulo 3 trata de uma questão muito sensível 
no âmbito das organizações empresariais que é a ―confusão patrimonial‖ trazendo as 
questões relacionadas à equiparação da pessoa física à pessoa jurídica. O capítulo 4 trata 
da tributação sobre os resultados, os diversos regimes de tributação e os incentivos 
fiscais de redução do imposto de renda da pessoa jurídica. O capítulo 5 trata da 
tributação sobre o faturamento, destacando uma seção especialmente para a tributação 
em relação às operações com empresas estabelecidas na Zona Franca de Manaus. O 
capítulo 6 trata da contabilização das diversas operações com movimentação de 
mercadorias. 
Aproveito a oportunidade para agradecer aos colegas professores pela utilização deste, e 
mais ainda, pelas eventuais sugestões de melhorias, que certamente as encararei como 
contribuições. 
SUMÁRIO 
GLOSSÁRIO DE TERMOS TRIBUTÁRIOS OU FISCAIS .............................................................. 5 
CAPÍTULO 1 ....................................................................................................................................... 8 
CONCEITOS, PRINCÍPIOS E NORMAS DE TRIBUTAÇÃO ......................................................... 8 
1.1. CONCEITOS ................................................................................................................................... 9 
1.2. PRINCÍPIOS E NORMAS DE TRIBUTAÇÃO ........................................................... 21 
CAPÍTULO 2 ..................................................................................................................................... 30 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ................................................................................................... 30 
2.1. CONCEITOS ................................................................................................................................. 31 
2.2. CLASSIFICAÇÃO ........................................................................................................................ 32 
2.3. NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA ............................................................................................ 33 
2.4. ELISÃO E EVASÃO FISCAL...................................................................................................... 34 
2.5. SONEGAÇÃO E INADIMPLÊNCIA FISCAL .......................................................................... 35 
2.6. ALTERNATIVAS DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ...................................................... 36 
2.7 REORGANIZAÇÕES EMPRESARIAIS E PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO .................... 38 
CAPÍTULO 3 ..................................................................................................................................... 53 
EQUIPARAÇÃO DA PESSOA FÍSICA À PESSOA JURÍDICA ..................................................... 53 
3.1. DEFINIÇÃO .................................................................................................................................. 54 
3.2. DESCARACTERIZAÇÃO COMO EMPRESA INDIVIDUAL ............................................... 55 
3.3. MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL (MEI) .................................................................... 56 
CAPÍTULO 4 ..................................................................................................................................... 62 
TRIBUTAÇÃO DOS RESULTADOS ............................................................................................... 62 
4.1. LUCRO – FATO GERADOR DO IRPJ E DA CSLL ................................................................. 63 
4.2 REGIMES DE APURAÇÃO DOS TRIBUTOS ........................................................................... 64 
4.3. INCENTIVOS FISCAIS DE REDUÇÃO DO IMPOSTO DE RENDA .................................. 105 
CAPÍTULO 5 ................................................................................................................................... 133 
TRIBUTOS SOBRE O FATURAMENTO ...................................................................................... 133 
5.1. ICMS ............................................................................................................................................ 134 
5.2. PIS E COFINS .............................................................................................................................. 161 
5.3. ISS ................................................................................................................................................. 169 
5.4 IPI .................................................................................................................................................. 171 
5.5. TRIBUTAÇÃO ZONA FRANCA DE MANAUS E ÁREAS DE LIVRE COMÉRCIO......... 175 
5.6 DETERMINAÇÃO DO PREÇO DE VENDA ........................................................................... 182 
CAPÍTULO 6 ................................................................................................................................... 188 
CONTABILIZAÇÃO DE OPERAÇÕES COM MERCADORIAS ................................................ 188 
6.1. REGISTRO DE OPERAÇÕES COM MERCADORIAS ........................................................ 189 
6.2. VALORES INTEGRANTES DO CUSTO ................................................................................ 189 
6.3. TRIBUTOS RECUPERÁVEIS .................................................................................................. 189 
6.4. FRETE ......................................................................................................................................... 189 
6.5. REGISTROS CONTÁBEIS ....................................................................................................... 190 
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6.6. DEVOLUÇÃO DE COMPRAS.................................................................................................. 190 
6.7. IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS E MATÉRIAS-PRIMAS .......................................... 192 
6.8. CRITÉRIO DE AVALIAÇÃO DOS ESTOQUES .................................................................... 195 
REFERÊNCIAS ............................................................................................................................... 209 
 
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GLOSSÁRIO DE TERMOS TRIBUTÁRIOS OU FISCAIS 
 
CIAP – Controle de Crédito de ICMS do Ativo Imobilizado. 
CIC – Cartão de Identificação do Contribuinte, expedido pelo Ministério da Fazenda 
com o número da inscrição no CNPJ para todas as pessoas jurídicas e no CPF para todas 
as pessoas físicas. 
CNAE – Classificação Nacional de Atividades Econômicas. 
CNPJ - Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica, da Receita Federal. Identifica cada 
pessoa jurídica existente no país. 
COFINS – Contribuição para Financiamentoda Seguridade Social. 
CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária. Congrega todos os secretários 
da Fazenda das Unidades Federadas, os ministros da Fazenda e do Planejamento e 
outras autoridades federais da área econômica. 
CPF – Cadastro de Pessoas Físicas do Ministério da Fazenda, é um número 
identificador do contribuinte pessoa física. 
CPP – Contribuição Patronal Previdenciária. 
CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido. 
DARF – Documento de Arrecadação de Receitas Federais. 
DAS – Documento de Arrecadação do Simples. 
DCTF – Declaração de Créditos Tributários Federais. 
DIPJ – Declaração de Informações Econômico-fiscais da Pessoa Jurídica. 
DIRF – Declaração de Imposto de Renda Retido na Fonte. 
DRAWBACK – Sistema de incentivos fiscais para o exportador. Consiste, 
basicamente, em suspensão, isenção ou restituição de tributos incidentes na importação 
de mercadorias utilizadas para beneficiamento no País e posterior exportação. 
FGTS – Fundo de Garantia do Tempo de Serviço. 
FUNDAF – Fundo de Desenvolvimento e Administração da Arrecadação e 
Fiscalização. 
GPS – Guia da Previdência Social. 
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ICMS – Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre 
Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação. 
ICMS-ST – ICMS por substituição Tributária. 
IN SRF – Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal. 
INSS – Instituto Nacional da Seguridade Social. 
IOF – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou 
Valores Mobiliários, também chamado de Imposto sobre Operações Financeiras. 
IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados. Sua alíquota é variável. 
IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano. Sua alíquota e sua metodologia de cálculo 
variam de um Município para outro. 
IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores. 
IRPF – Imposto de Renda das Pessoas Físicas. 
IRPJ – Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas. 
IRRF/PF – Imposto de Renda Retido na Fonte – Pessoa Física. 
IRRF/PJ – Imposto de Renda Retido na Fonte – Pessoa Jurídica. 
ISS – Imposto Sobre Serviços é um tributo municipal. A alíquota varia conforme a 
legislação de cada Município. 
ITBI – Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis. É um imposto municipal, de 
responsabilidade do comprador, pago/recolhido por este nas transações imobiliárias. 
ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou 
Direito. É um imposto estadual sobre a transmissão de herança e doações. 
ITR – Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural, também chamado de Imposto 
Territorial Rural. Equivalente ao IPTU (municipal). 
IVA – Sistema de cobrança de imposto apenas sobre o valor adicionado ou agregado ao 
preço anterior do produto. 
JCP – Juros Sobre Capital Próprio 
LAIR – Lucro Antes do Imposto de Renda 
LALUR – Livro de Apuração do Lucro Real 
MEI – Microemprendedor Individual 
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MVA – Margem de Valor Agregado 
NF – Nota Fiscal. Documento de emissão obrigatória por todas as pessoas jurídicas, 
civis e mercantis, no ato da comercialização de bens, produtos, mercadorias e serviços. 
PAT – Programa de Alimentação do Trabalhador. 
PDTI/PDTA – Programas de Desenvolvimento Tecnológico Industrial e Agropecuário. 
PER/DCOMP – Programa Gerador do Pedido de Restituição, Ressarcimento ou 
Reembolso e Declaração de Compensação. 
PGDAS – Programa Gerador do documento de Arrecadação do Simples. 
PIS/PASEP – Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do 
Servidor Público. 
PIS/PASEP SOBRE A FOLHA DE PAGAMENTO – É um tributo federal de 1,0% 
sobre a folha de pagamento devido pelas entidades sem fins lucrativos. 
RAT – Risco ambiental do Trabalho. 
RFB - Sigla da Secretaria da Receita Federal do Brasil, instituída pela Lei 11.457/2007. 
RIR – Regulamento do Imposto de Renda. 
SIMPLES – Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das 
Microempresas e Empresas de Pequeno Porte. 
SRF – Secretaria da Receita Federal, órgão do Ministério da Fazenda unificada com a 
Secretaria da Receita Previdenciária, passando a chamar-se RFB - Secretaria da Receita 
Federal do Brasil. 
TIPI – Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados. 
TJLP – Taxa de Juros de Longo Prazo. 
 
 
 
8 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CAPÍTULO 1 
CONCEITOS, PRINCÍPIOS E NORMAS DE 
TRIBUTAÇÃO 
 
 
 
9 
 
1.1. CONCEITOS 
 
1.1.1. Contabilidade tributária 
 
Pode-se conceituar contabilidade tributária como o ramo da contabilidade que tem por 
objetivo aplicar na prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da 
legislação tributária, de forma simultânea e adequada. 
 
Dessa forma, deve demonstrar a situação do patrimônio e o resultado do exercício, de 
forma clara e precisa, rigorosamente de acordo com os conceitos, princípios e normas 
básicas de contabilidade, e com o resultado apurado de forma economicamente exata. 
 
A Lei n
o
. 11.238/2007 promoveu grandes alterações na contabilidade societária a partir 
de 2008, e a Lei n
o
. 11.941/2009 objetivou harmonizar tais alterações com os aspectos 
tributários, para que a apresentação das demonstrações contábeis traduza de fato a 
realidade patrimonial, econômica e financeira das organizações empresariais, sem que 
as interferências da legislação tributária, para adapta-los às suas exigências, modifiquem 
as informações sobre o resultado econômico para dar-lhe outro valor (resultado fiscal), 
que nada tem a ver com o resultado contábil. 
 
Assim, o objeto da contabilidade tributária é apurar com exatidão a base de cálculo 
fiscal (resultado fiscal) para a formação das provisões destinadas ao pagamento dos 
tributos, as quais serão abatidas do resultado econômico (contábil), para determinação 
do lucro líquido à disposição dos acionistas, sócios ou titular de firma individual. 
 
As exigências fiscais para a determinação das bases de cálculo do IRPJ e da CSSL são 
demonstradas de forma extracontábil no livro fiscal denominado Livro de Apuração do 
Lucro Real (LALUR). O imposto estadual ICMS e o municipal ISS são apurados de 
livros apropriados a sua escrituração. 
 
O método da Contabilidade Tributária consiste basicamente em adequado planejamento 
tributário que exige acompanhar a evolução da legislação fiscal e das práticas de 
mercado aplicáveis ao segmento econômico em que a empresa atua; e em relatórios 
contábeis eficazes que demonstrem a exata situação das contas do patrimônio e do 
resultado - que exige conhecimento de contabilidade. 
 
 
1.1.2. Legislação tributária 
 
A legislação tributária é composta por um conjunto de normas denominadas fontes do 
Direito Tributário. O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66) em seu art. 96 
conceitua legislação tributária como: 
 
“Art. 96. A expressão legislação tributária compreende as leis, os tratados e 
convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que 
versem, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles 
pertinentes”. 
 
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Por essa conceituação fica claro que há leis que tratam exclusivamente de tributos e 
relações jurídicas a eles pertinentes, mas também há leis que, embora tratem de outras 
matérias, tratam em parte sobre tributos e respectivas relações jurídicas. 
 
No conjunto de normas jurídicas se forma uma hierarquia também denominada 
pirâmide jurídica, onde as normas subordinadas devem harmonizar-se com as 
superiores, alcançando os preceitos constitucionais, sob pena de deixarem de ter eficácia 
no ordenamento jurídico. 
 
As normas principais são leis, tratados e convenções internacionais, os decretos que 
regulamentam a aplicação da lei. Já as normas complementares são decretos autônomos, 
jurisprudência, atos administrativos de caráter normativo ─ portarias, instruções, ordem 
de serviço, convênios, pareceres normativos ─ e os usos e costumes. 
 
 
1.1.3.SistemaTributário Nacional 
 
Denomina-se Sistema Tributário Nacional o conjunto de princípios e dispositivos 
tributários, moldado a partir da Constituição da República Federativa do Brasil, que 
prescreveu detalhadamente o sistema tributário brasileiro com um regime jurídico de 
princípios e normas rígidas, que visam aos contribuintes direitos subjetivos a serem 
respeitados pela Administração na instituição dos tributos. 
 
A Constituição Federal de 1988 estabelece a competência tributária da União, Estados e 
Municípios, mas envia para que a Lei Complementar nº 5.172/66 faça as normas e 
disciplinas deste regimento, no tocante ao complexo processo tributário brasileiro. 
 
É por meio desta lei que foi instituído o Sistema Tributário Nacional, que tem por 
função estabelecer as normas e princípios sobre o direito tributário e o seu perfeito 
funcionamento. 
 
De acordo com o artigo 146 da Constituição Federal de 1988, cabe à Lei Complementar 
nº 5.172/66: 
 
I. Dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária entre a União, os 
Estados, o Distrito Federal e os Municípios; 
II. Regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; 
III. Estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: 
 
a) Definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos 
discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo 
e contribuintes; 
 
b) Obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; 
 
c) Adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades 
cooperativas. 
 
Os poderes legais para a instituição de tributos estão contidos nos artigos 145 a 162 da 
CF – Constituição Federal de 1988, que também institui limitações ao poder de 
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arrecadação tributária, estabelecendo a divisão de tais receitas, para que os entes 
federativos disponham de recursos necessários para manter sua estrutura organizacional 
e garantir os direitos sociais. 
 
O Sistema Tributário Nacional, tal como existe atualmente, foi criado buscando 
harmonizar as relações da sociedade de forma a se atender aos seus princípios 
fundamentais, como também de forma a se respeitar o pacto federativo sob o qual 
vivemos. 
 
É no Sistema Tributário Nacional que está inserida uma série de tributos cuja função 
principal é arrecadar recursos para que o Estado possa custear atividades que lhes são 
inerente, como educação, saúde, segurança, moradia, saneamento, dentre outras, bem 
como os fins econômicos e políticos do Estado. Esta é a função fiscal dos tributos. 
 
Os tributos também têm funções extrafiscais, quando são utilizados para distribuir renda 
e atenuar ou eliminar as desigualdades entre pessoas e regiões. Servem para proteger a 
economia nacional, estimular atividades produtivas, gerando empregos. Podem 
fomentar o desenvolvimento econômico e social, promover a educação e a cultura, 
fortalecer a economia formal, desonerar a produção, garantir a função social da 
propriedade e das cidades dentre muitos outros objetivos. 
 
É também no sistema Tributário Nacional que estão contidas as disposições legais que 
determinam o fato gerador da obrigação principal, ou seja, a obrigação de recolher, 
pagar o imposto, seja pela posse de determinado bem ou pelo recebimento de renda, 
remuneração ou faturamento. Tratando-se de pessoas jurídicas o fato gerador consiste 
da venda de produtos, mercadorias, prestação de serviços, na obtenção de resultados 
positivos decorrentes das atividades empresariais, e outras transações comerciais 
previstas no Sistema Tributário Nacional. 
 
Os tributos devem limitar-se ao direito que cada pessoa – física ou jurídica – tem de 
organizar seu próprio patrimônio e dele usufruir em respeito ao direito fundamental da 
propriedade. Por isso, o Estado deve atentar para a disponibilidade econômica dos 
contribuintes quando exigir ou aumentar algumas das espécies tributárias sempre que 
possível. 
 
De forma geral, os tributos são regidos por quatro princípios fundamentais, relacionados 
diretamente aos preceitos Democráticos e dos Direitos Humanos – são amplos, 
indivisíveis e universais, e devem pautar todos os atos do Estado, sejam eles legislativos 
ou administrativos. Esses princípios são: 
 
 Igualdade – (ou Capacidade Contributiva) – a cobrança de tributos deverá respeitar 
a igualdade entre os cidadãos, analisando suas diferenças sociais e econômicas; 
 
 Legalidade – (Respeito ao Estado do Direito) – não é permitido cobrar tributos, bem 
como estabelecer benefícios e punições, sem que haja previsão legal (Constituição, 
Leis, Decretos, etc.); 
 
 Liberdade – (Proibição ao Confisco) – é vedado ao Estado cercear à liberdade e às 
garantias fundamentais (livre iniciativa, propriedade, direito de ir e vir, dentre outros) 
pela cobrança desproporcional ou exagerada de tributos; 
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 Anterioridade – (atrelado ao Princípio da Legalidade) – impede que o Estado 
institua a cobrança de tributos sem respeitar um prazo para o início de sua vigência, 
de forma a surpreender os cidadãos. 
 
Além das determinações contidas da carta Magna, conforme art. 2º do Código 
Tributário Nacional (Lei 5172/1966), o Sistema Tributário Nacional é composto por leis 
complementares, resoluções do Senado Federal, leis e decretos Federais, Estaduais e 
Municipais que tratam dos aspectos estruturais básicos do nosso ordenamento jurídico-
tributário. 
 
 
1.1.4.Tributo 
 
O CTN define no Art. 3º: 
 
―Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituído em lei e cobrado mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada‖. 
 
Oliveira et al. (2011) propõe decompor a definição de tributos, para um melhor 
entendimento das características apresentadas: 
 
Artigo 3º do CTN Significado 
1. Toda prestação pecuniária Todo pagamento deve ser efetivado em dinheiro. 
2. Compulsória 
O Estado age investido de sua soberania, sem levar 
em conta a vontade do contribuinte. Trata-se de um 
comportamento obrigatório, e o seu descumprimento 
deve importar uma sanção. 
3. Em moeda ou cujo valor 
nela se possa exprimir 
O pagamento é efetuado em dinheiro, mas a lei 
poderá admitir que ele seja feito por meio de valor 
equivalente à moeda, ou nela conversível. Por 
exemplo, em bens ou até mesmo em serviços. 
4. Que não constitua sanção 
de ato ilícito 
Os tributos não se confundem com as penalidades por 
infração. Assim, a prestação tributária não deve ser 
entendida como um castigo imposto pelo Estado ao 
contribuinte. 
5. Instituída em lei 
Decorre do princípio da legalidade tributária (art. 
150, I da CF), pelo que a obrigação tributária só pode 
resultar da lei. Sem lei que o institua não existe 
tributo. 
6. Cobrado mediante 
atividade administrativa 
plenamente vinculada 
A lei estabelece o fato gerador e outros passos a 
serem seguidos pelo contribuinte no cumprimento de 
sua obrigação principal. O Estado é obrigado a cobrar 
o tributo sempre que ocorra o fato gerador e sejam 
satisfeitas as demais condições estabelecidas em lei. 
 
Os tributos podem igualmente ser utilizados pelo Estado como instrumento de para ou 
extrafiscalidade, ou seja, tanto como uma forma de intervenção na economia, como um 
elemento chave na aplicação das políticas sociais e de redistribuição. 
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A este título, Machado (2005) afirma que ―no mundo moderno (...) o tributo é 
largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, estimulando 
atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando o consumo de certos bens e 
produzindo, finalmente, os efeitos mais diversos na economia‖. 
 
O mesmo autor elucida a diferença entre os diferentes objetivos do tributo. Segundo ele, 
quanto ao seu objetivo, o tributo é: 
 
 1ª) Função Fiscal, quando seu objetivo principal é a arrecadaçãode recursos financeiros 
para o Estado. Por exemplo, o imposto de renda; 
 
2ª) Função Extrafiscal, quando seu objetivo principal é a interferência no domínio 
econômico, buscando um efeito diverso da simples arrecadação de recursos financeiros. 
Por exemplo, as alterações nas alíquotas do IPI; 
 
3ª) Função Parafiscal, quando seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de 
atividades que, em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas que este as 
desenvolve através de entidades específicas. Por exemplo, as cobranças de anuidade 
pelos conselhos profissionais. 
 
No mesmo sentido, Giambiagi e Além (2008) afirma que a política fiscal pode realizar 
três funções principais. A primeira — função alocativa — refere-se ao fornecimento de 
bens públicos. A segunda é a função distributiva, associada à redistribuição de renda 
através da tributação. Por último, a última função corresponde à estabilização, cujo 
objetivo é influenciar a política econômica para atingir certo nível de emprego, 
estabilidade dos preços e taxa de crescimento econômico. 
 
Os tributos são classificados em vinculados e não vinculados: 
 
 Vinculados - cobrado por uma atividade específica prestada pelo Estado, exigida 
mediante uma contraprestação estatal. Exemplos: taxa ou contribuição de melhoria, 
prestação de serviços de fornecimento de água, energia, coleta de lixo, emissão de 
passaporte, outras taxas. 
 
 Não vinculados - classificam-se nessa categoria os impostos. Cobrados sem 
nenhuma contraprestação direta vinculada em benefício do contribuinte. Exemplos: 
IPTU, IPVA, IPI, ICMS, ISSQN e outros. 
 
Quanto à categoria econômica sobre o qual estes recaem - os chamados fatos geradores 
tributários, os tributos podem ser divididos em: 
 
Renda - ou seja, tudo aquilo que se aufere pela realização do trabalho, do lucro, dos 
ganhos de capital e ganhos financeiros. 
 
Patrimônio - propriedade de bens propriedade de imóveis (base de cálculo do IPTU e 
do ITR), ou sua transmissão a título de doação, herança e/ou venda (ITCMD e ITBI), 
ações, fundos, automóveis, propriedade intelectual, entre outros. 
 
Atividade econômica - circulação de riquezas (IPI, II, IOF, ICMS, ISS, PIS, COFINS, 
CIDE), estes são conhecidos como tributos indiretos - seu ônus é transferido junto à 
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cadeia econômica, sendo que o destinatário final assume o ônus de tais tributos de 
forma integral, pois estão na composição do preço ao destinatário final de determinado 
produto e/ou serviço. 
 
Os Tributos são também subdivididos em espécies e sua arrecadação é vinculada a uma 
destinação especifica, ou seja, a uma atividade administrativa vinculada como diz o 
conceito de tributo. 
 
No Brasil, existem cinco diferentes espécies tributárias, que são exigidas pelas entidades 
da Federação – União, estados, Distrito Federal e municípios –, de acordo com a 
competência atribuída a cada uma delas, conforme dispõem os artigos 145 da 
Constituição Federal e 5º do Código Tributário Nacional – CTN, que são: 
 
1.1.4.1. Impostos 
 
São os tributos cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de 
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte (CTN, art. 16), e se 
destinam a cobrir necessidades públicas em geral. Totalizam 12 na CF/88; 
 
IMPOSTO COMPETÊNCIA FONTE LEGAL 
Imposto de Importação (II) União CF no art. 153, I 
Imposto de Exportação (IE) União CF no art. 153, II 
Imposto sobre a Renda (IR) União CF no art. 153, III 
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) União CF no art. 153, IV 
Imposto sobre Operações financeiras (IOF) União CF no art. 153, V 
Imposto sobre Propriedade Territorial Rural União CF no art. 153, VI 
Imposto sobre a Transmissão Causa Mortis e 
Doação ITCMD) 
Estados e 
Distrito Federal 
CF no art. 155, I 
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e 
Prestação de Serviços de Transporte e 
comunicação (ICMS) 
Estados e 
Distrito Federal 
CF no art. 155, II 
Imposto sobre a Propriedade de Veículos 
Automotores (IPVA) 
Estados e 
Distrito Federal 
CF no art, 155, III 
Imposto sobre a Propriedade Predial e 
Territorial Urbana (IPTU) 
Municípios e 
Distrito Federal 
CF no art. 156, I 
Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis 
(ITBI) 
Municípios e 
Distrito Federal 
CF no art. 156, II 
Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza 
(ISS) 
Municípios e 
Distrito Federal 
CF no art. 156, III 
 
 
1.1.4.2. Taxas 
 
São cobradas em razão da contraprestação por serviços públicos específico e divisível 
para cada contribuinte (efetivo ou potencial) e/ou decorrentes do poder de polícia – 
fiscalizar (CTN, art. 77); 
 
 
 
15 
 
1.1.4.3. Contribuições de melhoria 
 
Cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no 
âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras 
públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa 
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada 
imóvel beneficiado (CTN, art. 81); 
 
Contribuições especiais 
 
As contribuições especiais correspondem ao emprego das finanças públicas com 
objetivos extrafiscais, não visando precipuamente a obtenção de receitas, mas 
objetivando regular ou modificar a distribuição da riqueza nacional, equilibrar os níveis 
de preços de utilidades ou de salários, bem como outras finalidades econômicas ou 
sociais semelhantes. Foram introduzidas em nosso atual ordenamento jurídico pelo art. 
149 e 149-A da CF, subdividindo-se em quatro tipos: 
 
 Sociais de caráter geral – FGTS, salário-educação e PIS/PASEP; 
 
 Sociais para as categorias profissionais – CRC, CREA, CRM, OAB; 
 
 De intervenção no domínio econômico – CIDE- petróleo, CIDE- tecnologia; 
 
 Para a Seguridade Social – Previdência, Saúde e Assistência Social, INSS, COFINS 
e CSLL; 
 
1.1.4.4. Empréstimos compulsórios 
 
O empréstimo compulsório é um tributo restituível, deve, após determinado lapso 
temporal, ser devolvido ao contribuinte. Foi criado após a edição do Código Tributário 
Nacional, motivo pelo qual não consta no artigo 5º do CTN (Os tributos são impostos, 
taxas e contribuições de melhoria). 
 
A competência para criação dessa espécie de tributo é privativa da União, que deverá 
exercê-la por meio de lei complementar. O que significa que o empréstimo compulsório 
somente pode ser criado por meio de lei complementar. 
Dispõe a Constituição Federal em seu artigo 148: 
 
Art. 148. A União mediante lei complementar poderá instituir empréstimos 
compulsórios: 
 
I – para atender a despesas extraordinárias decorrentes de calamidade 
pública, de guerra externa ou sua iminência; 
II – no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante 
interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b. 
 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo 
compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. 
 
 
16 
 
Instituição do tributo 
 
Prerrogativa privativa das pessoas jurídicas de direito público interno 
(União, Estados, Distrito Federal e Municípios), cujas competências são estabelecidas 
pela Constituição Federal. 
 
A instituição do tributo se prende ao primado da estrita legalidade, onde cabe ao 
legislador declarar a criação de um dado tributo, e, também, exaurir todo o mecanismo 
de criação, ou seja, descrever o comportamento tributável. 
 
A lei que institui o tributo deve conter os elementos mínimos para que ocorra a 
incidência da norma e o nascimento da obrigação tributária: sua hipótese de incidência 
— qual o fato que uma vez ocorrido dará nascimento à obrigação tributária, onde e 
quando este fato deverá ocorrer, além dos critérios definidores da obrigação tributária 
— base de cálculo e alíquota do tributo e sujeitos ativo e passivo. Estes critérios 
mínimos estão presentes no que se denomina regramatriz de incidência tributária. 
 
A regra matriz de incidência tributária, portanto, consiste nos elementos mínimos que 
podemos extrair da norma que regula determinado tributo para sabermos: i) qual fato 
dará ensejo à obrigação de pagar o tributo (fato gerador), bem como onde e quando ele 
deve ocorrer e ii) quais serão os termos da obrigação tributária, ou seja, de que forma o 
tributo será cobrado e pago. 
 
A regra matriz de incidência tributária demonstra, portanto, como se dará a incidência 
da norma que regula determinado tributo, sobre fatos ocorridos concretamente. Assim 
como toda norma que prevê uma regulação de conduta, a regra matriz de incidência 
tributária é composta por duas parte: 
 
a) uma hipótese, na qual estará previsto um fato com conteúdo econômico (inserido em 
espaço e tempo definidos) de possível ocorrência no mundo e 
 
b) uma consequência para o caso do fato descrito na hipótese ocorrer no mundo real. 
Tendo em vista que tratamos de norma de incidência de tributo, esta consequência será 
a obrigação tributária, ou seja, o dever de pagar determinado tributo. 
 
Assim, a regra matriz de incidência tributária tem por função definir a incidência do 
tributo, descrevendo fatos, estipulando os sujeitos da relação e os termos que 
determinam a dívida. Há somente uma regra matriz para cada tributo. 
 
Como visto, portanto, a regra matriz de incidência tributária apresenta critérios 
definidores de sua hipótese e do consequente. Enquanto a hipótese se divide nos critério 
material, espacial e temporal; a consequência é composta pelos critérios pessoal e 
quantitativo. Estes, por sua vez, se subdividem entre sujeito ativo e passivo (critério 
pessoal) e base de calculo e alíquota (critério quantitativo). 
 
Tais critérios representam os elementos mínimos para identificarmos o fenômeno da 
incidência tributária: qual fato, onde e quando este deve ocorrer para dar nascimento à 
consequência — a obrigação de recolher determinado tributo. 
 
17 
 
Por sua vez, os elementos da consequência trarão os elementos mínimos para se 
identificar os termos da obrigação tributária — quem irá cobrar e quem irá pagar, além 
do valor da obrigação — quanto que será pago a titulo de tributo. 
 
Importante ressaltar que a ausência de ocorrência de um dos critérios da regra matriz, 
faz com que não haja a incidência da norma e, por consequência, que não nasça a 
obrigação tributária dela decorrente. 
 
Assim, conhecer a regra matriz de incidência de determinado tributo e seus elementos é 
caminho imprescindível para a realização de planejamento tributário. O planejamento 
tributário, tendo por objetivo final a não incidência da norma ou a redução da obrigação 
tributária, se voltará para a não ocorrência ou redução de um dos critérios que dela 
fazem parte. 
 
 
Os principais aspectos relacionados à instituição do tributo são: 
 
 
 
O aspecto material da hipótese de incidência é algo retirado do cotidiano – compra e 
venda, locação, construção, alienação, doação, morte... – ao qual o direito confere 
efeitos. Nas palavras de Ataliba (2003, p.07), aspecto material é a imagem abstrata de 
um fato jurídico: propriedade imobiliária, renda, produção, consumo de bens, prestação 
de serviços, etc. 
 
O aspecto espacial - de acordo com o princípio da territorialidade da lei, compreende o 
local onde ocorre o fato e diz respeito também ao domicílio do contribuinte. Esse 
aspecto é deveras importante para o planejamento tributário, pois uma indústria que 
pretenda desfrutar de incentivo fiscal deverá instalar-se na região da sua concessão 
assim como é relevante o questionamento sobre o local de incidência do ISS na 
prestação de serviços de empresa estabelecida em um município e que os executa em 
outro. 
 
O aspecto temporal - é o momento do acontecimento do fato jurídico. Importante não 
só para a exata aplicação da lei vigente à época da ocorrência do fato gerador, mas 
também para a contagem do prazo de decadência do crédito tributário e a aplicação dos 
princípios da irretroatividade e anterioridade. 
Hipótese
Material
Espacial
Temporal
18 
 
 
 
Critério pessoal - é a determinação das pessoas envolvidas na relação tributária, que 
são os sujeitos ativo e passivo, diz respeito ao aspecto pessoal, ou subjetivo do tributo, e 
consiste na conexão dessas pessoas com o núcleo da hipótese de incidência. 
 
Critério quantitativo - é o principal foco da atenção do gestor de tributos, pois os 
elementos quantitativos – base de cálculo e alíquota – irão mensurar e estabelecer o 
valor do tributo. A base de cálculo está conectada ao aspecto material do fato gerador, é 
a dimensão da materialidade do tributo e por meio dela se torna possível confirmar a 
natureza jurídica do tributo. 
 
Lançamento do tributo 
 
Na concepção do CTN, o crédito tributário só passa a existir em um momento posterior 
ao fato gerador, quando da realização de um ato administrativo que o torna exigível, 
chamado lançamento, cuja competência é da autoridade administrativa, em um 
procedimento administrativo, para comprovar a existência e apurar a dívida. 
 
Dessa forma, por esse ato, o Fisco determinará a certeza e a liquidez do crédito 
tributário, etapa necessária à criação do título executivo. 
 
Os elementos essenciais na instituição do tributo devem ser determinados, quando da 
elaboração da lei, de forma objetiva e tão precisa que seu aplicador não tenha como 
introduzir critérios subjetivos de apreciação. 
 
A obrigação tributária surge com a ocorrência de um fato, um ato ou uma situação 
jurídica prevista em lei. Essa definição legal que elege um fato, ato ou negócio jurídico 
para o surgimento do tributo é chamada de hipótese de incidência – no mundo real, a 
concretização dessa situação hipotética e abstrata é denominada fato gerador. 
 
Uma vez ocorrido o fato gerador, nasce a obrigação tributária e o sujeito passivo se 
torna vinculado, por uma relação jurídica, ao sujeito ativo. 
Consequência
Critério 
Pessoal
Sujeito Ativo
Sujeito 
Passivo
Critério 
Quantitativo
Base de 
Cálculo
Alíquota
19 
 
Na concepção do CTN, o crédito tributário só passa a existir em um momento posterior 
ao fato gerador, quando da realização de um ato administrativo que o torna exigível, 
chamado lançamento. 
 
Dessa forma o tributo é caracterizado pelos seguintes elementos: 
 
Fato gerador 
O fato gerador é, portanto, a situação descrita em lei que, uma 
vez ocorrendo concretamente localizada no tempo e no 
espaço, determina a transferência jurídica, em favor do Estado, 
da titularidade de certa quantia. Nesse mesmo momento, o 
sujeito que praticou o ato previsto em lei, ou encontrou-se na 
situação de fato, deixa de ser titular dessa mesma quantia. 
Obrigação principal 
O CTN, no art. 114, define o fato gerador da obrigação 
principal como a situação definida em lei como necessária e 
suficiente à sua ocorrência. 
Obrigação acessória 
O CTN define o fato gerador da obrigação acessória no art. 
115: 
―Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer 
situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática 
ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal." 
Sujeito ativo 
Sujeito ativo é o credor, ou seja, aquele que tem o direito de 
exigir do devedor (sujeito passivo) o cumprimento da 
prestação. De acordo com o artigo 119 do CTN "sujeito 
ativo é a pessoa jurídica de direito público titular da 
competência para exigir o seu cumprimento." 
Sujeito passivo 
Sujeito passivo é a pessoa obrigada, ao cumprimento da 
prestação tributária. Os artigos 121 e 122 estabelecem 
respectivamente: 
Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada 
ao pagamento de tributos ou penalidade pecuniária. 
Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada 
às prestações que constituem o seu objeto. 
Base de cálculo 
A base de cálculo do tributo representa legalmenteo valor, 
grandeza ou expressão numérica do fato gerador; é, por 
assim dizer, um dos lados, ou modo de ser do fato gerador. 
Alíquota 
É o percentual definido em lei, que aplicada sobre a base de 
cálculos, determina o montante do tributo a ser pago. Sua 
alteração esta sujeita as princípios da legalidade, da 
irretroatividade e da anterioridade. 
 
 
Modalidades de lançamento 
 
Existem três modalidades de lançamento tributário – por declaração, de ofício e por 
homologação. 
 
No lançamento por declaração, o contribuinte ou terceiro presta informações ao Fisco 
sobre a matéria de fato, com o intuito de possibilitar a formalização do lançamento do 
tributo. Dessa forma, no lançamento por declaração, o Fisco só tem ciência da 
20 
 
ocorrência do fato gerador depois de prestada a informação pelo contribuinte ou por 
terceiro. 
 
O lançamento de ofício é também conhecido como lançamento direto por ser efetuado 
diretamente pelo Fisco, sem a colaboração do contribuinte, por exemplo, no IPTU e 
IPVA. Na verdade, essa é a única modalidade de lançamento que se configura ato 
privativo do Fisco. Essa modalidade se aplica também nos procedimentos de revisão, 
reexame ou fiscalização, quer no tocante à obrigação principal, quer relativamente às 
obrigações acessórias. 
 
Na modalidade por homologação, o fato gerador, a base de cálculo, o quantum do 
tributo e o pagamento são previamente apurados pelo contribuinte. Com isso, qualquer 
ação do Fisco, caso haja, somente se dará a posteriori pela homologação das atividades 
praticadas pelo sujeito passivo, desde que seus deveres tenham sido cumpridos 
fielmente. 
 
O lançamento por homologação também é denominado de autolançamento, porque a lei 
atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem o prévio exame do 
Fisco. Nesse caso, o pagamento já produz o efeito de extinção do crédito tributário, 
antes mesmo de qualquer ato de lançamento do Fisco. 
 
O ato de homologação poderá ser de forma expressa ou tácita. A primeira quase não 
existe e a segunda ocorrerá em um prazo de 5 anos contados a partir da ocorrência do 
fato gerador, desde que sujeito passivo tenha executado corretamente as atividades 
designadas. Passado esse prazo, o crédito tributário estará tacitamente homologado e, 
consequentemente, extinto. 
 
Não havendo o pagamento do tributo ou a prática de dolo, fraude ou simulação pelo 
sujeito passivo, não há que se falar em homologação e caberá, nesse caso, o lançamento 
de ofício no decorrer do prazo decadencial. 
 
O lançamento por homologação vem sendo aplicado na maioria dos tributos incidentes 
nas atividades praticadas pelas empresas, como, por exemplo, IR, IPI, IOF, ICMS, 
CSLL, PIS, COFINS... 
 
Pela amplitude dessa modalidade de lançamento e por ela exigir a apuração de fatos e 
dados relevantes e precisos, para quantificar e recolher antecipadamente os tributos, a 
existência de um planejamento e uma administração rigorosa e eficiente na área 
tributária será indispensável. 
 
 
Decadência e prescrição 
 
A maneira normal e natural de extinguir a obrigação tributária é o adimplemento pelo 
pagamento. No entanto, existem outras modalidades de extinção do crédito tributário 
segundo o CTN, como, por exemplo, a decadência e a prescrição. 
 
Nesses casos, a questão do tempo é de suma importância para a sobrevivência da 
obrigação e do crédito tributário. 
 
21 
 
A obrigação, que se constitui com o fato gerador, pode ser revista pelo Fisco em um 
prazo de cinco anos contados, ininterruptamente, a partir do primeiro dia do exercício 
seguinte ao que o lançamento poderia ser efetuado. 
 
Esse é o tempo da decadência, também chamada de caducidade. 
 
Não constituído o crédito tributário nesse prazo, caduca o direito do Fisco e extinta 
estará a obrigação. 
 
Definido e constituído o crédito tributário, a Fazenda Pública tem cinco anos para 
mover a ação judicial de cobrança – ultrapassado esse prazo, prescreve o direito de 
cobrar o tributo. 
 
Portanto, a prescrição é a perda do direito de propor a ação de cobrança do tributo, e a 
contagem de seu prazo inicia-se a partir da constituição definitiva do crédito tributário. 
 
 
1.2. PRINCÍPIOS E NORMAS DE TRIBUTAÇÃO 
 
No campo tributário é a norma jurídica que determina qual a parcela do patrimônio 
privado será coercitivamente transferida ao Erário, sendo o tributo a principal fonte de 
receita estatal de custeio da atividade estatal. 
 
Assim, o Estado deve criar regras que clara e antecipadamente determinem qual parcela 
de patrimônio privado será transferido ao patrimônio público. Esta é a função principal 
da norma jurídica tributária, que possibilita o equilíbrio de forças que tem de um lado o 
poder coercitivo estatal e do outro lado o contribuinte. Dentro dessa dinâmica, o Estado 
pode apenas abarcar situações previstas por lei, as quais devem ser aplicadas à luz do 
princípio da legalidade. 
 
O tributo nasce de uma relação jurídica na qual o credor ou sujeito ativo – Estado – 
pode exigir, compulsoriamente, do devedor ou sujeito passivo – contribuinte – uma 
prestação em dinheiro. O foco dessa exigência é o acréscimo de riqueza, evidenciada 
pelo patrimônio, a renda e o consumo. 
 
No processo de criação ou mesmo no aumento dos tributos, o sujeito ativo (o Estado) se 
depara com certas limitações quando do exercício do poder de tributar. Essas limitações, 
denominadas princípios constitucionais tributários, visam proteger alguns direitos do 
contribuinte, mais especificamente, aqueles que aparecem como garantias individuais 
dos cidadãos – igualdade, legalidade, propriedade – e que compõem o núcleo imutável 
da Constituição. 
 
Na Constituição Federal, destacam-se os seguintes princípios ou limitações ao poder de 
tributar: 
 
1.2.1. Isonomia e Igualdade Tributária 
 
A Constituição consagra o princípio da igualdade tributária quando proíbe a União, os 
estados, os municípios e o Distrito Federal de instituir tratamento desigual entre 
22 
 
contribuintes que se encontram em situação equivalente, proibida qualquer distinção em 
razão de ocupação profissional ou função por eles exercida. (Art. 5º, caput, da CF/88). 
 
Pelo princípio da isonomia, a lei fiscal deve ser igual para todas as pessoas que se 
encontram nas mesmas condições, de fato, para contribuir, apontando para duas 
direções: generalidade – todos devem pagar tributos sem privilégios e uniformidade dos 
tributos – os tributos devem ser repartidos entre os cidadãos com idênticos critérios. 
 
Foi apoiado no princípio da isonomia que o Estado criou níveis de tributação diversos, 
como por exemplo, no imposto de renda das pessoas jurídicas, adicional de dez por 
cento quando a base de imposto ultrapassar R$ 20 mil no mês, R$ 60 mil no trimestre 
ou R$ 240 mil no ano; o sistema simplificado de tributação – SIMPLES – para aquelas 
empresas com menor capacidade de contribuição, e a tabela progressiva quando da 
tributação dos rendimentos das pessoas físicas. 
 
1.2.2. Capacidade Contributiva 
 
O princípio da capacidade contributiva relaciona-se com o da igualdade tributária, pois 
aponta para a necessidade de os impostos serem graduados segundo a capacidade 
econômica do contribuinte. Quem pode mais contribui com mais, quem pode menos 
contribui com uma parcela menor. 
 
De acordo com o princípio da capacidade contributiva, deve existir coerência entre o 
imposto instituído e a condição econômica de contribuir pela imposição tributária, e 
mantendo-se, sempre que possível, uma conexão entre a hipótese de incidência do 
imposto e a capacidade de geração de nova riqueza. 
 
A tributação progressiva do imposto decorre desse princípio, como, por exemplo, o 
pagamento do imposto de renda. Na pessoa física, há a tabela progressiva, na pessoa 
jurídica, há o adicional de 10% do IRPJ. 
 
A graduação de tributos de acordo com a capacidade contributiva não se trata deuma 
autorização nem mera recomendação ou mesmo um simples apelo para o legislador 
ordinário - graduar os impostos de acordo com a capacidade econômica dos 
contribuintes. Se a regra – matriz dos impostos – traçada na Constituição Federal – 
permitir, ele (legislador) deve, necessariamente, obedecer ao princípio da capacidade 
contributiva. 
 
No entanto, existem impostos que, por sua natureza, não permitem que se atenda ao 
princípio, como o ICMS. A carga econômica desse imposto é repassada para o preço da 
mercadoria e quem a suporta não é o contribuinte de direito – o comerciante, o 
industrial ou o produtor, mas o consumidor final da mercadoria. Para Carrazza (2008), 
não é da índole do ICMS ser graduado de acordo com a capacidade dos contribuintes 
nem dos impostos que, como ele, são chamados, pela ciência econômica, de indiretos. 
 
1.2.3. Vedação ao Confisco 
 
A Constituição Federal de 1988 veda o uso da tributação como forma de expropriação 
de patrimônio. Essa vedação ao confisco tem sua origem na garantia constitucional ao 
direito de propriedade e é vinculada ao princípio da capacidade contributiva. 
23 
 
Por essa limitação, o Estado não pode instituir tributos excessivamente onerosos, que 
acarretem a perda do patrimônio ou da propriedade, como aconteceria no caso do 
confisco. Por esse princípio o Estado está impossibilitado de instituir tributo com efeito 
confiscatório. 
 
1.2.4. Legalidade 
 
Segundo a Constituição Federal de 1988, ninguém será obrigado a fazer ou deixar de 
fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Esse preceito constitucional consagra nosso 
Estado Democrático de Direito e representa a importância da existência de uma lei para 
se exigir do cidadão alguma obrigação. 
 
Ao lado dessa diretriz, no chamado Sistema Tributário Constitucional, encontra-se o 
princípio da legalidade, que proíbe a exigência ou o aumento de tributo sem que a lei o 
estabeleça, abrangendo também a concessão e a revogação de isenções e a restituição de 
tributos pagos indevidamente. 
 
A limitação imposta pelo princípio da legalidade não se restringe somente à existência 
de lei, pois o princípio da segurança jurídica, implícito no ordenamento jurídico 
brasileiro, concede ao contribuinte o direito de conhecer, com clareza e exatidão, os 
limites e o conteúdo de sua relação com o Estado. Dessa forma, há um forte vínculo 
entre esse e o princípio da legalidade - ambos fortalecem o Estado de Direito e visam 
evitar o arbítrio fiscal. 
 
Ligado à questão da segurança jurídica, temos o princípio da tipicidade, o qual, no 
Direito Tributário, requer que a lei defina completamente a figura da tributação, em 
todos os seus elementos constitutivos, porque só dessa forma seria possível realizar 
materialmente o princípio da legalidade e da segurança jurídica do contribuinte. 
 
1.2.5. Imunidade 
 
Segundo o princípio da imunidade, não há a incidência de impostos para certas pessoas 
ou bens, pela relevância social que possuem ou pela importância da atividade que 
desempenham. Essa não incidência se dá apenas nos impostos sobre patrimônio, renda e 
serviços relacionados com as finalidades essenciais das entidades. 
 
São considerados serviços da entidade, aqueles diretamente relacionados com os 
objetivos institucionais das entidades, previstos nos respectivos estatutos ou atos 
constitutivos. Os requisitos para que as entidades tenham o direito à imunidade, 
previstos no Artigo 14 do CTN, são: 
 
a) Não terem finalidade lucrativa nem exercerem atividade comercial. 
b) Aplicarem, integralmente, seus recursos no País. 
c) Manterem a escrituração de suas receitas e despesas em livros próprios. 
d) Não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer 
título. 
 
Pelo princípio da imunidade, não incidem impostos sobre templos de qualquer culto, 
partidos políticos, inclusive suas fundações, entidades sindicais dos trabalhadores e 
instituições de educação e de assistência social sem fins lucrativos. Além disso, não há 
24 
 
incidência sobre o papel destinado exclusivamente à impressão de jornais, periódicos e 
livros. 
 
1.2.6. Irretroatividade e Anterioridade 
 
Existem dois princípios que regulam a vigência e a eficácia da lei tributária – 
irretroatividade e anterioridade. 
 
Pelo princípio da irretroatividade, é vedada a cobrança de tributo em relação a fatos 
geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou 
aumentado. 
 
A lei pode retroagir somente em caráter interpretativo e em benefício do contribuinte 
quando da definição ou redução de penalidade e desde que se trate de ato não 
definitivamente julgado. 
 
Pelo princípio da anterioridade, é proibida a cobrança de qualquer tributo sem lei 
publicada no ano anterior, com o objetivo de proteger o contribuinte em relação aos 
tributos que deverá suportar em um determinado ano-calendário. 
 
Dessa forma, a lei que instituir ou majorar tributos só repercutirá seus efeitos a atos ou 
negócios praticados a partir do primeiro dia do exercício seguinte ao de sua publicação. 
Os ditos impostos estratégicos − impostos de importação, exportação, sobre produtos 
industrializados, sobre operações financeiras, extraordinário na eminência ou no caso de 
guerra externa e os empréstimos compulsórios para atender despesas extraordinárias 
decorrentes de calamidades públicas e em caso de guerra externa − e as contribuições 
sociais − INSS, COFINS e CSLL − destinadas ao custeio da seguridade social são 
exceções a essa regra geral. 
 
Para as contribuições, a exigência somente poderá ocorrer após o 90º dia da data de 
publicação da lei e, para os impostos, no dia seguinte a sua publicação. Esse período de 
carência de 90 dias, conhecido como noventena, aplica-se ao IPI e também a outros 
tributos no caso de a lei ser publicada a menos de 90 dias do último dia do ano. Nessa 
circunstância, encontram-se o ICMS e o ISS, estando excetuado dela o imposto de renda 
submetido à regra geral. 
 
De acordo com a Constituição Federal existem ainda outras limitações ao poder de 
tributar, entre as quais vedação à limitação do tráfego de pessoas e bens entre as 
unidades da federação − Artigo 150, V −, princípio geral da uniformidade tributária − 
Artigo 151, I −, princípio da não cumulatividade − IPI e ICMS. Enfim, as taxas não 
podem ter a mesma base de cálculo dos impostos. 
 
25 
 
Exercício proposto nº 1 
 
1) No Brasil existem cinco diferentes espécies tributárias, que são exigidas das 
empresas pelas entidades da Federação, de acordo com a competência atribuída a 
cada uma delas na CF/88. Acerca das espécies tributárias, é CORRETO afirmarmos 
que: 
a) ( ) As taxas são espécies tributárias cobradas em decorrência do exercício do 
poder de polícia e por serviço público indivisível, prestado ou colocado à 
disposição. 
b) ( ) As contribuições especiais subdividem-se em sociais de caráter geral, sociais 
para as categorias profissionais, de intervenção no domínio econômico e para a 
Seguridade Social. 
c) ( ) Os impostos destinam-se ao custeio de atividade determinada e específica, 
exercitável por entidade estatal ou paraestatal e dedicada à realização de uma 
função de interesse público. 
d) ( ) Os empréstimos compulsórios não são restituíveis e foram criados para 
atender às necessidades públicas não urgentes, em geral, obras de grande porte 
em que são necessários muitos anos. 
 
2) Um município do interior do Rio de Janeiro instituiu um tributo para ser cobrado 
quando da realização de uma obra pública, da qual decorre, para os proprietários de 
imóveis adjacentes, uma valorização de sua propriedade. Sobre a situação hipotética 
acima e à luz da Constituição Federal do Brasil em vigor, podemos dizer que se trata 
de: 
a) ( ) Imposto 
b) ( ) Contribuição de melhoria 
c) ( ) Empréstimo compulsório 
d) ( ) Taxa de serviço público específico 
 
3) Naconstituição Federal estão expostos os princípios ou limitações ao poder de 
tributar. Dessa forma, NÃO constitui um desses casos a: 
a) ( ) Obrigação tributária 
b) ( ) Vedação ao confisco 
c) ( ) Igualdade ou isonomia 
d) ( ) Capacidade contributiva 
 
4) É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar imposto 
sobre o patrimônio e a renda com base em lei posterior à data inicial do exercício 
financeiro a que corresponda. É correto afirmarmos que essa regra consagra o 
princípio doutrinário da: 
a) ( ) Isonomia tributária 
b) ( ) Legalidade tributária 
c) ( ) Anterioridade da lei tributária 
d) ( ) Irretroatividade da lei tributária 
26 
 
5) Com relação aos conceitos dos princípios tributários, sabemos que existem dois 
princípios que regulam a vigência e a eficácia da lei tributária – irretroatividade e 
anterioridade. Sobre o princípio da irretroatividade, é correto afirmarmos que ele 
aponta para: 
 
a) ( ) Duas direções – todos devem pagar tributos sem privilégios e os tributos 
devem ser repartidos entre os cidadãos com idênticos critérios. 
b) ( ) A necessidade de os impostos serem instituídos segundo a condição 
econômica do contribuinte, que deve contribuir para o erário depois de excluídas 
suas necessidades básicas. 
c) ( ) Uma direção – a cobrança de tributo em atos ou negócios praticados a partir 
do primeiro dia do exercício seguinte ao de sua publicação, ou seja, da lei que 
instituir ou majorar tributos. 
d) ( ) A aplicação da lei a caso pretérito em caráter imperativo e em benefício do 
contribuinte quando da definição ou redução de penalidade e desde que se trata 
de ato não definitivamente julgado. 
 
6) Na concepção do CTN, o crédito tributário só passa a existir em um momento 
posterior ao fato gerador, quando da realização de um ato administrativo que o torna 
exigível, chamado lançamento. Assim é CORRETO afirmarmos que o lançamento 
contempla a: 
 
a) ( ) Determinação da matéria tributável 
b) ( ) Especificação do alcance do texto legal 
c) ( ) Interpretação de determinada situação jurídica 
d) ( ) Verificação da ocorrência da elisão e evasão fiscal 
 
7) Um dos principais objetivos no planejamento tributário é minimizar a carga tributária 
que onera os preços de produtos, mercadorias e serviços e afeta a lucratividade das 
empresas. Na dinâmica empresarial, evitar, reduzir ou adiar os encargos tributários 
configuram-se possibilidades lícitas. Todavia, podemos dizer que consistem em 
EXCEÇÃO quando: 
 
a) ( ) São empregados contratos, estruturas jurídicas e societárias permitidas. 
b) ( ) São praticados atos jurídicos simulados com a intenção de postergar ou evitar 
a ocorrência do fato gerador. 
c) ( ) Há possibilidade de escolher entre duas ou mais alternativas tributárias, ainda 
que o fato gerador já tenha ocorrido. 
d) ( ) São revestidos os atos praticados no exercício das atividades empresariais de 
uma forma jurídica existente na imensa e complexa legislação brasileira. 
 
8) Na concepção do CTN, o crédito tributário só passa a existir em um momento 
posterior ao fato gerador, quando da realização de um ato administrativo que o torna 
27 
 
exigível, chamado lançamento. A partir do exposto acima, podemos afirmar que 
NÃO constitui uma atividade inerente ao ato do lançamento: 
 
a) ( ) O cálculo do tributo devido 
b) ( ) A declaração de concordata 
c) ( ) A identificação do sujeito passivo 
d) ( ) A determinação da matéria tributável 
 
9) Compete à autoridade administrativa fazer o lançamento, em um procedimento 
administrativo, para comprovar a existência e apurar a dívida. Existem três 
modalidades de lançamento tributário – por declaração, de ofício e por homologação. 
É CORRETO afirmarmos acerca do lançamento por homologação que: 
 
a) ( ) Configura-se ato privativo do Fisco, estabelecendo-se, dessa maneira, uma 
única modalidade de lançamento. 
b) ( ) O contribuinte é quem apura previamente o fato gerador, a base de cálculo, o 
quantum do tributo e o pagamento. 
c) ( ) O contribuinte ou terceiro presta informações ao Fisco sobre a matéria de 
fato, com o intuito de possibilitar a formalização do lançamento do tributo. 
d) ( ) Aplica-se também aos procedimentos de revisão, reexame ou fiscalização, 
quer no tocante à obrigação principal, quer relativamente às obrigações 
acessórias. 
 
10) Os principais aspectos relacionados à instituição do tributo são o material, 
temporal, pessoal, espacial e quantitativo. Em relação ao aspecto temporal, é 
CORRETO afirmarmos que: 
 
a) ( ) O principal foco de atenção do gestor de tributos. 
b) ( ) Algo retirado do cotidiano, ao qual o direito confere efeitos. 
c) ( ) O indicativo que relaciona o tempo com o núcleo da hipótese de incidência. 
d) ( ) Importante para a exata aplicação da lei vigente à época da ocorrência do fato 
gerador. 
 
28 
 
Exercício proposto nº 2 
 
 
Preencha a lacuna com as alternativas abaixo, de modo a completar o conceito. 
 
1) A __________________ pode ser principal prestação de dar – ou acessória – 
prestação de fazer ou não alguma coisa. 
 
2) _________________. Valor cobrado na comercialização de produtos e mercadorias 
ou na prestação de serviços. 
 
3) ____________________________. Conjunto metódico e sistemático de disposições 
legais concernentes ao Sistema Tributário Nacional. 
 
4) ______________________. Norma contábil pela qual se apuram os resultados do 
exercício, considerando-se os pagamentos e recebimentos efetuados no período. 
 
5) ____________________. Em Direito Tributário é a grandeza econômica sobre a qual 
se aplica a alíquota para calcular a quantia a pagar. 
 
6) ____________________. Pessoa que pela lei é obrigada ao pagamento de tributo ou 
penalidade pecuniária. 
 
 
Base de cálculo; Regime de caixa; Código Tributário Nacional; Sujeito passivo; 
obrigação tributária; Faturamento; 
 
29 
 
Exercício proposto nº 3 
 
 
Preencha a lacuna com as alternativas abaixo, de modo a completar o conceito. 
 
1) Sujeito __________. Pessoa jurídica de direito público, titular da competência para 
exigir o seu cumprimento. 
 
2) Fato ____________. Fato ou conjunto de fatos que determina a aplicação legal de 
um tributo. 
 
3) Princípio da ____________. Disposição de reconhecer igualmente o direito de cada 
um. Corresponde à igualdade, retidão, equanimidade. 
 
4) São espécies ______________: os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, 
as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. 
 
5) _______________ Tributária. Comando destinado ao legislador, proibindo-o de 
tratar contribuintes que estejam na mesma situação tributária com regimes ou 
condições diferenciadas. 
 
6) O ______________ societário é a relação societária em que a sociedade controladora 
é titular de direitos que lhe assegure, de modo permanente, preponderância nas 
deliberações sociais. 
 
7) _______________ é o critério legal, normalmente expresso em porcentagem que, 
aplicada à base de cálculo, permite determinar a quantia devida a título de tributo. 
 
8) ________________. Extinção de um direito por haver decorrido o prazo legal pré-
fixado para o exercício dele. 
 
9) _______________. Custo menor do que o valor da participação no patrimônio 
líquido da controlada ou coligada. 
 
10) ______________. Ato pelo qual se apreendem e se adjudicam ao fisco bens 
pertencentes a outrem. 
 
 
alíquota; confisco; deságio; ativo; decadência; gerador; equidade; tributárias; igualdade; 
controle; 
 
 
30 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CAPÍTULO 2 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
31 
 
2.1. CONCEITOS 
 
O planejamento tributário consiste em procurar por meios legais, evitar a incidência, 
reduzir o montante ou adiar o ônus tributário, e tem fundamento em princípios 
constitucionalmente previstos como a liberdadede iniciativa (art. 1°, IV e 170 caput da 
CF/88), na livre concorrência (art. 170, IV CF/88) e nas liberdades previstas ao longo 
do art. 5° da CF/88, que expressam a liberdade do indivíduo de organizar sua vida, 
principalmente no que tange a liberdade contratual, bem como no principio da 
legalidade e na garantia do direito de propriedade. 
 
Planejamento tributário pode ser definido também como sendo um conjunto de medidas 
contínuas que visam à economia de tributos, de forma legal, com vistas a possibilitar 
que a empresa pague menos imposto, evitando, no entanto, a evasão fiscal, que, ao 
contrário de elisão fiscal, consiste em prática que infringe a lei. 
 
Trata-se de uma escolha de ação ou omissão lícita, não simulada, anterior à ocorrência 
do fato gerador, que vise, direta ou indiretamente, minimizar a carga e evitar 
contingências fiscais, lembrando sempre que o bom senso é o melhor caminho, pois, 
existem alternativas que são válidas para uma empresa, mas podem não ser válidas para 
outras, sendo de fundamental importância um estudo preventivo, onde sejam verificados 
os efeitos jurídicos e econômicos menos onerosos. 
 
Conforme Oliveira (2003), planejamento tributário é a atividade empresarial que, 
desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos 
administrativos com o objetivo de informar quais os ônus tributários em cada uma das 
opções legais disponíveis. Por definição, o objeto do planejamento tributário é a 
economia tributária. Dentre as várias opções legais, o administrador procura orientar sua 
conduta de forma a evitar, sempre que possível, o procedimento mais oneroso do ponto 
de vista fiscal. 
 
Correa (2006) define planejamento tributário como ―o estudo, a organização e a 
implementação de ações que permitam às empresas garantir economia nos gastos com 
tributos‖. Complementa afirmando que estes procedimentos somente são válidos se 
efetuados em conformidade com os normativos que regem o sistema tributário nacional, 
por meio de prática de negócios jurídicos dentro da legalidade, e que se apresentem 
como opções com menor ônus fiscal. 
 
Nem sempre o fato de um contribuinte pagar menos imposto do que outro que exerce 
atividade semelhante a sua, constitui infração. De acordo com Nogueira (1986): 
 
"Às vezes pode estar errado o que vem pagando mais em consequência de má 
organização, de errôneas classificações ou pela falta de se enquadrar em 
vantagens fiscais, isenções ou mesmo incentivos fiscais‖ (NOGUEIRA, 1986). 
 
Planejamento tributário é um processo de escolha porque pressupõe necessariamente a 
existência e a análise dos efeitos fiscais de duas ou mais alternativas possíveis, que 
sempre se materializa através de uma ação ou omissão do sujeito passivo da obrigação 
tributária, que impede ou retarda a ocorrência futura do fato gerador, ou reduz os seus 
efeitos econômicos. Tal ação ou emissão tem, obrigatoriamente, que ser lícita, ou seja, 
prevista ou não proibida por lei, e não simulada, ou seja, em que a forma jurídica 
32 
 
adotada corresponda à efetiva intenção das partes. 
 
Assim preceitua o Código Civil Brasileiro em seu artigo 102: 
 
"Art. 102. Haverá simulação nos atos jurídicos em geral: 
I – quando aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas das 
quem realmente se conferem, ou transmitem; 
II – quando contiverem declaração, confissão, condição, ou cláusula não 
verdadeira; 
III – quando os instrumentos particulares forem antedatados, ou pós-datados. 
 
De acordo com Fabretti (2006): 
 
"O estudo feito preventivamente, ou seja, antes da realização do fato 
administrativo, pesquisando-se seus efeitos jurídicos e econômicos e as 
alternativas legais menos onerosas, denomina-se Planejamento Tributário, que 
exige antes de tudo, bom senso do planejador" (FABRETTI, 2006). 
 
Assim, é fundamental que a ação ou omissão de planejamento tributário seja praticada e 
formalizada antes da ocorrência do fato gerador, pois, se praticada e formalizada depois 
da ocorrência do fato gerador, com objetivo impedir ou retardar a ocorrência do fato 
gerador, ou reduzir os seus efeitos econômicos, é considerada fraude, por implicar 
sonegação fiscal. 
 
A relação custo/benefício deve ser muito bem avaliada. Há alternativas legais válidas 
para grandes empresas, mas que são inviáveis para as médias e pequenas, dado o custo 
que as empresas, necessárias para execução desse planejamento podem exigir. 
 
O perigo do planejamento tributário mal feito é redundar em evasão fiscal, que é a 
redução da carga tributária descumprindo determinações legais e que é classificada 
como crime de sonegação fiscal (Lei nº 8.137/90). 
 
A forma de evitar contingências fiscais depende do nível de gestão fiscal da empresa, 
representado basicamente pela qualidade da organização contábil (adequado registro 
contábil e o correto enquadramento fiscal dos atos, dos negócios e das transações 
realizadas) e pela eficiência no controle e na prestação de informações tributárias ao 
Fisco. 
 
 
2.2. CLASSIFICAÇÃO 
 
Pode-se classificar o planejamento tributário através dos seguintes critérios: 
 
De acordo com a conduta do agente, pode ser: comissivo, com a utilização de 
expedientes técnico-funcionais, por exemplo, a triangulação no ICMS; ou omissivo, pela 
simples não realização da conduta descrita na norma, por exemplo, não comprar a 
mercadoria. 
 
Pelo critério das áreas de atuação, pode ser: administrativo, através de intervenções 
diretamente no sujeito ativo, por exemplo, a consulta fiscal; judicial, através do pleito 
33 
 
de tutela jurisdicional, como em ação declaratória de inexistência de débito fiscal; ou 
interno, os atos realizados dentro da própria empresa, como o comitê de planejamento 
tributário. 
 
Considerando o objetivo, pode ser: anulatório, empregando-se estruturas e formas 
jurídicas a fim de impedir a concretização da hipótese de incidência da norma; redutivo, 
utilizando-se formas e estruturas que concretizem hipótese de incidência menos 
onerosa, como na norma de cobertura ou na isenção parcial; e postergativo, visando ao 
deslocamento da ocorrência do fato gerador ou procrastinação do lançamento ou 
pagamento do imposto, exemplo, a denúncia espontânea. 
 
Do prisma dos expedientes utilizados, o planejamento pode ser: 
 
 Indireto: interpor outra relação jurídica entre o negócio objetivado; 
 
 Omissivo: ou evasão imprópria, a simples abstinência da realização da hipótese de 
incidência, por exemplo, a importação proibitiva de mercadorias com altas alíquotas, 
como carros importados; 
 
 Induzido: quando a própria lei favorece (por razões extrafiscais) a escolha de uma 
forma de tributação, através de incentivos e isenções, por exemplo, a compra de 
mercadorias importadas através da Zona Franca de Manaus; 
 
 Optativo: elegendo-se a melhor fórmula elisiva entre as opções dadas pelo legislador, 
por exemplo, opção entre a tributação do IR pelo lucro real ou presumido; 
 
 Interpretativo: ou lacunar, em que o agente utiliza-se das lacunas e imprevisões do 
legislador, por exemplo, a não incidência do ISS sobre transportes intermunicipais; 
ou, 
 
 Metamórfico: ou transformativo, forma atípica que se utiliza da transformação ou 
mudança dos caracteres do negócio jurídico a fim de alterar o tributo incidente ou 
aproveitar-se de um benefício legal. Por exemplo, a transformação da sociedade 
comercial em cooperativa (menor ônus tributário no regime jurídico pátrio). 
 
Posta a classificação, deve-se atentar ao planejamento tributário em seus limites legais e 
éticos. 
 
 
2.3. NÃO INCIDÊNCIA TRIBUTÁRIA 
 
A exclusão, a redução ou o adiamento dos encargos tributários – que oneram os preços e 
afetam a lucratividade das empresas, se torna possível em razão da liberdade para 
escolher a forma jurídica, entre as opções legais existentes, que as pessoas têm para 
revestir os atos praticadosno exercício das atividades empresariais (contratos, estruturas 
jurídicas e societárias permitidas) e também graças à imensa e complexa legislação 
tributária no Brasil. 
 
A incidência tributária pode ser evitada ou impedida com o não acontecimento da 
hipótese prevista em lei, ou seja, a ação deve anteceder, necessariamente, a ocorrência 
34 
 
do fato gerador do tributo, e, mesmo ocorrido o fato gerador, ainda há a possibilidade de 
escolha entre duas ou mais alternativas concedidas em lei, como, por exemplo, tributar 
pelo lucro real ou lucro presumido. Ou pagar juros sobre o capital próprio, uma 
alternativa econômica para as empresas tributadas com base no lucro real, como forma 
de complementar as retiradas mensais de sócios e dirigentes. 
 
Essa modalidade de planejamento tributário, denominada de indutivo, diz respeito ao 
cálculo do imposto ou à apuração de sua base de cálculo. 
 
A forma jurídica escolhida somente não será válida se houver a dissimulação da 
situação de fato, ou seja, não corresponder à realidade econômica típica do evento. 
Portanto, não poderá o contribuinte ser impedido de escolher em arrendar um bem em 
vez de realizar sua aquisição. 
 
 
2.4. ELISÃO E EVASÃO FISCAL 
 
Elisão fiscal é o mesmo planejamento tributário, é a execução de procedimentos, antes 
do fato gerador, legítimos, éticos, para reduzir, eliminar ou postergar a tipificação da 
obrigação tributária, caracterizando, assim, a legitimidade do planejamento tributário. 
 
O planejamento tributário surge muitas vezes das brechas encontradas na legislação e, 
por isso mesmo, há defensores de que o sistema tributário deveria ser simples, 
acreditando que, dessa maneira, o legislador estaria protegido da elisão. 
 
Na elisão fiscal, o contribuinte identifica a hipótese de incidência de uma obrigação 
tributária mais onerosa e, preventivamente, constrói caminhos ou alternativas 
juridicamente lícitas para evitar o campo de incidência do tributo ou dele se desviar. Por 
exemplo: para uma empresa optante pelo lucro presumido e que tenha faturamento 
relevante a prazo, é viável optar por calcular e recolher os tributos federais pelo regime 
de caixa uma vez que assim procedendo somente pagaria pela receita efetivamente 
recebida. 
 
O planejamento tributário preventivo – elisão fiscal – deve anteceder a ocorrência do 
fato gerador, quando o contribuinte ainda pode escolher entre as opções legais 
disponíveis. Praticamente todos os negócios lícitos que tenham como objetivo escapar à 
tributação, juridicamente válidos e realizados pelo contribuinte antes do surgimento da 
obrigação tributária, encontram-se no campo da elisão fiscal. 
 
Em oposição à elisão, está a evasão fiscal, que é a ocultação de um evento tributável já 
ocorrido por meio de condutas simuladas, fraudulentas ou omissivas com o objetivo de 
escapar total ou parcialmente do pagamento do tributo. 
 
Evasão Fiscal são procedimentos adotados após o fato gerador, por exemplo, a omissão 
de registros em livros fiscais próprios, utilização de documentos inidôneos na 
escrituração contábil e a falta de recolhimento de tributos apurados. De acordo com 
Malkowski (2000) ―A evasão tributária designa a fuga de pagar tributo, onde o 
individuo adota procedimentos ilícitos como artifício para mascarar o fato gerador‖. 
Nessa mesma linha Fabretti (2005), afirma que a evasão fiscal é cometida após a 
ocorrência do fato gerador da obrigação tributária com objetivo de fugir ou ocultá-la. 
35 
 
 
Da mesma forma, será ilícita a elisão quando o contribuinte recorrer a formas jurídicas 
artificiais, anormais, inadequadas ao negócio que pretende realizar e com o fim 
exclusivo de obter vantagem tributária. 
 
O principal critério de distinção entre elisão e evasão fiscal é justamente a localização 
temporal dos atos e negócios praticados pelo sujeito passivo. No entanto, a elisão 
também se diferencia por outro importante aspecto, a veracidade e validade do negócio 
jurídico. Assim, será ilícita a elisão quando o contribuinte recorrer a formas jurídicas 
artificiais, anormais, inadequadas ao negócio que pretende realizar e com o fim 
exclusivo de obter vantagem tributária. 
 
Um termo mais recentemente utilizado é o de elusão fiscal, que Heleno Tôrres (2003) 
conceitua como uma figura no meio termo entra a evasão e elisão fiscal, a qual ocorreria 
nos casos em que o contribuinte tenha praticados atos que, apesar de lícitos, são 
desprovidos de causas negociais tendo sido realizados com fraude à lei ou abuso de 
direito, nos termos do art. 166 IV e 187 do Código Civil. 
 
Os autores costumam, portanto, adotar a seguinte terminologia para a diferenciação 
destas figuras: 
 
Ocorrência do fato gerador / 
Nascimento da obrigação 
tributária 
Licitude dos atos 
Elisão Antes ou depois Lícitos 
Evasão Antes ou depois Ilícitos 
Elusão 
Antes mas com posterior 
descaracterização 
Lícitos, mas com 
fraude à lei ou abuso 
de direito. 
Planejamento Tributário Antes Lícito 
 
 
2.5. SONEGAÇÃO E INADIMPLÊNCIA FISCAL 
 
A sonegação fiscal decorre de atos simulados após a ocorrência do fato gerador, onde o 
individuo adota procedimentos ilícitos como artifício para mascarar, impedir ou 
retardar, total ou parcialmente a ocorrência da obrigação tributária de modo a reduzir o 
montante do imposto devido. 
 
Os crimes de sonegação fiscal recebem a denominação de crimes contra a ordem 
tributária, conforme artigos 1º e 2º da Lei nº 8.137/90, onde se encontra o rol de 
condutas que podem constituir crime contra a ordem tributária. Portanto, que os delitos 
considerados sonegações fiscais (crimes contra a ordem tributária e apropriação indébita 
previdenciária), são verdadeiras fraudes, simulações, falsificações, apropriações 
indevidas etc. 
 
A partir da promulgação da Lei nº 9.983, de 14 de Julho de 2000, o crime de 
apropriação indébita previdenciária foi tipificado no artigo 168-A do CP, 
criminalizando penalmente a conduta dos agentes que eventualmente deixem de 
repassar ou de recolher no prazo legal à Previdência Social as contribuições 
36 
 
previdenciárias, ou mesmo deixem de pagar benefício devido a segurado, indicando que 
tais agentes, por tais condutas omissivas, estariam praticando crime, sujeitos a prisão e 
multa. 
 
Inadimplência Fiscal é caracterizada pela falta de pagamento. Segundo o dicionário 
Aurélio, o termo inadimplência é um substantivo feminino que significa: ―o não 
cumprimento de algo‖. Assim, o simples fato de não pagar um tributo, dentro do prazo 
de vencimento, caracterizará uma mera inadimplência fiscal ou inadimplemento de uma 
obrigação tributária de natureza não criminal. 
 
A inadimplência fiscal não é delito criminal e conduz tão somente à aplicação das 
penalidades administrativas cabíveis e à inscrição em dívida ativa. Entretanto, na 
hipótese do contribuinte deixar de repassar aos cofres públicos valores descontados ou 
retidos, pode se caracterizar como prática de apropriação indébita, passível de detenção 
e multa. 
 
 
2.6. ALTERNATIVAS DE PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
 
Como já mencionado, planejamento tributário é o conjunto de ações que, respaldadas 
em lei, ou não proibidas pela lei, que tornam mais econômica determinada atividade 
sujeita à incidência fiscal. 
 
Mas para que se faça um planejamento tributário com segurança recomenda-se a 
simulação de cenários, para permitir a melhor alternativa para o negócio, e, dessa forma 
de evitar que de façam generalizações baseadas no que os outros dizem, mas nem 
sempre adequadas à realidade de determinada empresa ou atividade. 
 
Assim, o Planejamento Tributário de uma empresa se inicia pela escolha do regime de 
tributação do Imposto de Renda, que determinará a forma de apuração e recolhimento 
de outros tributos como a CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido) e a 
PIS/COFINS. Esta escolhe dependerá de diversos fatores, entre os quais se destacam: