Contabilidade Intermediaria I_Atividade 3

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CONTABILIDADE INTERMEDIÁRIA I
CAPÍTULO 3 - COMO REALIZAR A
APURAÇÃO DE TRIBUTOS INCIDENTES
SOBRE A COMPRA E VENDA DE 
MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS?
Douglas Almeida Lima
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Introdução
As questões de ordem tributária atingem diretamente as entidades. As espécies tributárias são parte do ônus das
entidades e fazem parte tanto da gestão de tributos e planejamento tributário, como da própria contabilidade
tributária, visando sempre o atendimento às obrigações fiscais e à garantia do provimento de informações úteis
ao usuário da informação.
Quando falamos de tributos estamos falando de gênero tributário, ou seja, estamos falando de um conjunto de
outros elementos. Em tributos temos impostos, taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios. A
incidência e competência, se da União, Estados ou Municípios, são reguladas por um Sistema Tributário Nacional
rotulado como complexo por muitos autores da área.
Contabilidade e tributos são indissociáveis, pois onde há patrimônio há tributos (IPTU, ITR, ITMD, IPVA), onde
há receitas há tributos (ICMS, ISS, PIS, COFINS), na compra de mercadorias há tributos (ÌCMS, PIS, COFINS), no
lucro há tributos (IRPJ e CSLL), na folha de pagamentos há tributos (INSS, PIS sobre folha), nas operações
financeiras há tributos (IOF). Você se impressionou com a quantidade de siglas? Mas a quem devemos recolher
cada um deles? Qual a base de incidência? Existe alguma forma de se pagar menos tributos de forma legal?
Neste capítulo veremos apenas uma parte da incidência tributária. Veremos como os processos de compra e
vendas de mercadorias afetam o trabalho da contabilidade, por meio de registros de tributos. Vamos nos
aprofundar nesse conteúdo a partir de agora.
3.1 Contribuições e os Impostos – PIS, COFINS, ICMS, IPI e 
ISS – associados às compras e vendas de mercadorias, 
produtos e serviços
Sobre a comercialização de mercadorias e prestação de serviços incidem diversos tributos. É necessário chamar
a atenção a um fato: usamos o termo tributos e não impostos. Tributos, pois temos sobre o comércio de
mercadorias e prestação de serviços a incidência de impostos: Imposto sobre Circulação de Mercadorias e
Serviços (ICMS), Impostos Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN ou ISS) e Impostos sobre Produtos
Industrializados (IPI) e contribuições: Programa de Integração Social (PIS) e Contribuição para Financiamento
da Seguridade Social (COFINS). Veremos cada um desses tributos neste tópico. Acompanhe!
3.1.1 Sistema Tributário Nacional (STN) e os Princípios do Direito 
Tributário
O Sistema Tributário Nacional é regulamentado pela Constituição Federal, pelo Código Tributário Nacional
(CNT), por Instruções Normativas, Decretos e Leis complementares, além de diversas outras fontes secundárias
que visam auxiliar o seu entendimento.
Não é nosso objetivo aqui estudar o Sistema Tributário como um todo, mas precisamos compreender suas
definições principais como forma de dar embasamento e relacionarmos o nosso aprendizado contábil à base
jurídica. Precisamos, antes de tudo, definir o que é tributo.
Neste sentido, o conceito de tributo está presente no art. 3 do Código Tributário Nacional de 1966 (BRASIL,
1966). Pêgas (2017) esmiúça a definição de tributo em etapas, como nos mostra o quadro a seguir:
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Quadro 1 - Explicação do conceito de tributo.
Fonte: Elaborado pelo autor, baseado em PÊGAS, 2017.
Assim como na Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988), o Código Tributário Nacional (CTN) segue
princípios que regem todo o complexo de normas tributárias, como vemos a seguir.
• Princípio da legalidade.
• Princípio da irretroatividade tributária.
• Princípio da anterioridade.
• Princípio da isonomia tributária.
• Princípio da competência tributária.
• Princípio da capacidade contributiva.
Todos esses princípios constituem a base das fontes do Direito Tributário e interferem diretamente no trabalho
contábil, por isso a importância em conhecê-los, como veremos.
3.1.2 Gênero e espécie tributária
Quando falamos em gênero e espécie de tributária estamos falando da especificidade dos tributos. Ao falarmos
tributos estamos agregando em uma única definição diversas espécies tributárias, por exemplo, impostos, taxas
e contribuições. Sendo assim, ao falarmos de gênero, nos referimos aos tributos como um todo. Ao falar de
espécies tributárias estamos nos referindo a uma classificação mais precisa do tributo.
Como isso afeta a contabilidade?
Lembre-se de que, na contabilidade, o nome das contas deve representar exatamente aquilo a que se propõe
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VOCÊ QUER LER?
O Código Tributário Nacional (BRASIL, 1966) dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e
institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. Nele é
possível encontrar todos os princípios norteadores da matéria tributária, incluindo as
limitações ao poder do Estado de tributar. Acesse-o aqui: < >.https://goo.gl/ZpP1
https://goo.gl/ZpP1
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Lembre-se de que, na contabilidade, o nome das contas deve representar exatamente aquilo a que se propõe
apresentar. Isso significa que não podemos ter uma conta chamada “impostos a pagar” e nela ter valores
referentes a COFINS, por exemplo, pois já vimos se tratar de contribuição.
Assim compreendida a diferença entre gênero e espécie tributária, passaremos a nos aprofundar agora na
competência tributária.
3.1.3 Competência Tributária
A competência tributária está intrinsecamente ligada ao poder de tributar pelos entes políticos. Essa limitação é
definida pela Constituição Federal (BRASIL, 1988) e é segregada entre União, Estados e Municípios. Veja abaixo a
competência tributária para os impostos.
• União (7 impostos) – IR, IPI, II, IOF, ITR, IE e IGF (este último ainda não está regulamentado em lei).
• Estados (3 impostos) – ICMS, ITD e IPVA.
• Municípios (3 impostos) – ISS, ITBI e IPTU.
Neste sentido, ter o conhecimento da competência tributária de cada ente político é fundamental para o exercício
das atividades contábil-tributárias. Nos aprofundaremos ainda mais nesse mundo a partir do próximo tópico.
Acompanhe.
3.2 Sistemas de cumulatividade e não cumulatividade de 
impostos e contribuições sobre vendas, serviços e 
produtos industrializados
A reforma tributária de que tanto se fala tem como premissa a simplificação da legislação, permitindo a
compreensão do que se está pagando de tributo. É muito comum ouvirmos empresários se queixando da
quantidade de tributos que são pagos na venda de mercadorias e serviços, tributos estes que também incidiram
sobre a compra dessas mesmas mercadorias quando adquiridas do fornecedor. E não é para menos! Estamos
falando de IPI, ICMS, ISS, PIS e COFINS, enfim, os tributos são muitos. Esses tributos são pagos por quem? Será
mesmo que toda essa carga tributária é paga pelo empresário? Existe mesmo a cobrança duplicada de impostos?
Paguei imposto quando comprei e terei de pagar tudo de novo e mais um pouco quando vender?
VOCÊ QUER VER?
Os intocáveis (1987), dirigido por Brian de Palma, revela a história de como a sonegação de
tributos levou à prisão de um dos maiores criminosos da história dos EUA. A história se passa
na cidade de Chicago dos anos 1930 e revela histórias de crime e corrupção de um reinado
instaurado por Al Capone.
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Figura 1 - Seja comprador ou vendedor, nas operações de compra e venda de mercadorias, os tributos estão 
presentes. Conhecê-los e registrá-los de forma adequada faz parte das atividades contábeis.
Fonte: Shutterstock, 2018.
Você terá todas as suas respostas neste tópico, quando explicaremos os sistemas de cumulatividade e não
cumulatividade de tributos, além de compreender quem é o sujeito ativo e passivo na tributação.
3.2.1 Princípio da não cumulatividade de tributos
A não cumulatividade de tributos existe para garantir que a tributação seja feita apenas sobre o valor agregado
dos produtos, evitando assim que o contribuinte, de fato, seja onerado por uma tributação dupla. Veja o exemplo
a seguir.
A empresa comercial GBHMóveis compra móveis da fábrica e os revende no varejo. Um de seus produtos de
maior sucesso de vendas é um sofá de 2 e 3 lugares que é vendido por R$ 1.200,00, com incidência de 18% de
ICMS. Esse produto é comprado diretamente da fábrica, onde a empresa o adquire por R$ 800,00 e neste valor
está incluído o ICMS no valor de R$ 144,00. Desconsidere aqui a incidência de IPI.
Neste caso, na venda do produto, há a incidência de R$ 216,00 referentes aos 18% de ICMS, mas note que a
empresa já havia pago ICMS na compra do produto, no valor de R$ 144,00. O ICMS é um imposto cobrado sobre o
valor agregado diretamente no preço de venda, pago efetivamente pelo consumidor final. De fato, no momento
da venda, o valor do ICMS será de R$ 216,00, porém, no pagamento do tributo, a empresa realizará uma
compensação, recolhendo, assim, apenas o tributo referente à diferença de valores.
Entre o valor de compra, que foi de R$ 800,00, e o valor cobrado do consumidor final, temos uma diferença de R$
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Entre o valor de compra, que foi de R$ 800,00, e o valor cobrado do consumidor final, temos uma diferença de R$
400,00. Estes R$ 400,00 representam o valor agregado ao produto, sendo assim, devem incidir apenas 18%
sobre o valor de R$ 400,00, resultando em um ICMS a pagar no valor de R$ 72,00.
Podemos obter o mesmo resultado através da subtração, entre o imposto incidente sobre a venda e o imposto
incidido sobre a compra. Vejamos:
Imposto sobre a venda - Imposto a recuperar = Imposto a recolher
216,00 - 144,00 = R$ 72,00
Pêgas (2017, p. 168) complementa que “o Princípio da não cumulatividade tem por objetivo evitar o ‘efeito
cascata’ do tributo, isto é, que ele venha a onerar cada etapa do processo econômico, onerando demasiadamente
o consumidor final, a rigor, o verdadeiro contribuinte do imposto.”
Sendo assim, é incorreto afirmar que pagamos impostos na compra e na venda. O correto seria: pagamos
tributos na compra e na venda cobramos do consumidor o valor total do tributo e compensamos com os valores
já pagos na compra. Isso acontece porque o contribuinte, de fato, é o consumidor final e não a empresa
vendedora. Veja alguns exemplos no quadro abaixo:
Quadro 2 - O contribuinte, de fato, é o sujeito passivo da obrigação de pagar o tributo, já o contribuinte 
responsável é aquele incumbido de fazer o recolhimento dos tributos aos entes políticos.
Fonte: PÊGAS, 2017, p. 34.
Desse modo, podemos compreender que quando uma entidade paga um tributo ela pode estar agindo como
arrecadadora do estado, repassando o valor do tributo pago pelo contribuinte de fato.
3.2.2 Formas de tributação no Brasil
No Brasil, as entidades podem aderir às formas de tributação de acordo com o enquadramento das suas
atividades e limites de faturamento. É importante compreender que a forma de tributação escolhida pela
empresa pode alterar completamente a forma como realizamos sua contabilização, assim como as alíquotas e
possibilidade de recuperação do tributo já pago na compra de produtos.
As entidades podem optar pela apuração de tributos pelo Lucro Real, Lucro Presumido ou Simples Nacional. A
forma de tributação influencia a forma como contabilizaremos o custo de mercadorias na aquisição. Isso ocorre
porque uma empresa optante do Simples Nacional, por exemplo, não poderá aproveitar-se da não
cumulatividade de impostos, ou seja, ela é uma exceção à regra, paga tributos na aquisição e paga tributos na
venda também. A impossibilidade de aproveitamento dos tributos já pagos se dá pela simplificação dos tributos
que esse tipo de empresa possui na venda dos produtos.
A tributação de uma empresa do Simples Nacional ocorre de forma diferenciada. O valor dos tributos pagos é
calculado com base em uma alíquota única, que compreende IRPJ, CSLL, Cofins, PIS/Pasep, Contribuição
Previdenciária Patronal e ICMS. As alíquotas de tributação são definidas com base no faturamento anual da
empresa disponível no Anexo I da Lei 123/2006 (BRASIL, 2006).
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Quadro 3 - Anexo I do Simples Nacional apresentando as alíquotas por faixa de faturamento para empresas 
comerciais.
Fonte: BRASIL, 2006.
Perceba que temos uma alíquota única para todos os tributos. A discriminação que indica o destino do dinheiro
para cada ente político também é encontrada na mesma lei. Se pegarmos a alíquota de 4%, referente a primeira
faixa de faturamento, temos que destes 4% um total de 34% refere-se ao ICMS. Ou seja, a alíquota de ICMS
cobrada de empresas optantes pelo Simples Nacional, que exercem atividades comerciais e estejam na primeira
faixa de faturamento, é de 34% x 4% = 1,36%.
Quadro 4 - Repartição dos tributos das empresas comerciais optantes pelo Simples Nacional.
Fonte: BRASIL, 2006.
Ora, se uma empresa optante pelo Simples Nacional adquire mercadorias com ICMS de 18% e os revende com
ICMS menor que 2%, ela se aproveitaria de créditos tributários, ou seja, receberia de volta praticamente todo o
ICMS pago na aquisição. Veja um exemplo prático por meio do qual podemos dimensionar o impacto disso.
A padaria Nossa Senhora, uma microempresa optante pelo Simples Nacional, adquire mercadorias para revenda
em sua loja. Na nota fiscal (NF) de compra o valor total dos produtos registra R$ 800,00 e embutidos neste valor
estão R$ 144,00 referentes ao ICMS. Suponha que estas mesmas mercadorias sejam vendidas por R$ 1.000 e que
sobre essa venda a empresa tenha uma alíquota de 4% sobre seu faturamento.
Neste caso, como a empresa é optante pelo Simples Nacional, ela não poderá se beneficiar da não cumulatividade
do ICMS, devendo recolher normalmente o tributo incidente sobre a venda. Isso acontece porque, como já
discutimos antes, caso fosse se aproveitar da não cumulatividade de ICMS, a empresa teria direito a receber
tributos ao invés de pagá-los.
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Vejamos um comparativo de como seria com o aproveitamento de tributos e sem o aproveitamento dos tributos:
Quadro 5 - Comparativo de apuração do ICMS sobre vendas em empresas optantes e não optantes pelo Simples 
Nacional.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
No próximo tópico daremos continuidade ao processo de aprendizagem sobre tributos e sua relação com a
contabilidade. Você passará a compreender onde as contas de tributos se localizam no Balanço Patrimonial (BP)
e na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE).
VOCÊ O CONHECE?
Paulo Henrique Pêgas é professor, contador e autor de diversos livros na área tributária. Há
mais de 30 anos atua como Contador Tributarista de diversas empresas do setor financeiro.
Atualmente, Pêgas é Chefe do Departamento de Tributos do Banco Nacional do
Desenvolvimento (BNDES) e professor titular da disciplina de Contabilidade e Planejamento
Tributário em uma instituição carioca.
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3.3 Evidenciação na DRE e no BP sobre as contas contábeis 
que envolvem não cumulatividade de impostos e 
contribuições
Os registros contábeis de tributos ocorrem, inicialmente, na DRE por meio do reconhecimento de tributos sobre
vendas ou então tributos sobre o lucro, mas e quando esses valores são transferidos para o Balanço Patrimonial?
Neste tópico, entenderemos onde são registrados no BP e na DRE os valores de tributos.
3.3.1 Tributos no Balanço Patrimonial
Os tributos a recuperar são aqueles sujeitos a não cumulatividade. No momento do registro de uma compra de
mercadorias, em que há a incidência de ICMS, por exemplo, com o direito de lançamento de crédito tributário,
temos o registro de uma conta chamada “ICMS a recuperar”.
Vejamos agora onde esta conta deve ser registrada de fato:
Figura 2 - Balanço patrimonial ilustrando a localização das contas de tributos a recolher e tributos a recuperar.
Fonte: Elaborado pelo autor, 2018.
Na apresentação deste Balanço Patrimonial, as contas foram apresentadas sobre a rubrica de Tributos a
recuperar e Tributos a recolher. Ambas compreendem todos os impostos, taxas e contribuições que possam
incidir sobre as operações da empresa.
Na realização do pagamento dos tributos realizamos a compensação entre tributos a recolher e tributos a
compensar. O registrocontábil deve ser feito da seguinte forma:
histórico: Recolhimento de tributos;
débito: tributos a recolher;
a Crédito de: tributos a recuperar;
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a Crédito de: tributos a recuperar;
a Crédito de: disponível.
Caso o saldo da conta de tributos a recuperar não seja suficiente para o pagamento dos tributos, realizamos
então a retirada de dinheiro das contas do Disponível da entidade.
Os tributos que impactam o patrimônio das entidades como um passivo, ou seja, uma obrigação, podem decorrer
do resultado da empresa. É o caso de tributos incidentes sobre o lucro e tributos incidentes sobre o faturamento.
A seguir, você será apresentado aos tributos na Demonstração do Resultado do Exercício. Acompanhe!
3.3.2 Tributos na DRE
Ao realizarmos a apuração do resultado do exercício e elaboração da DRE, devemos ter em mente que nela
teremos a apresentação de tributos sobre o faturamento da empresa e tributos sobre o lucro.
Em sua estrutura podemos identificar que os tributos sobre o faturamento são colocados dentro do grupamento
de Deduções da Receita. Vejamos o exemplo na estrutura de DRE abaixo que apresenta o cálculo da Receita
operacional líquida:
Demonstração do Resultado do Exercício
Receita Operacional Bruta
(-) Deduções da Receita bruta
(-) IPI faturado
(-) ICMS sobre vendas
(-) Imposto sobre a prestação de serviços
(=) Receita Operacional Líquida
Agora que você já compreende onde as contas de tributos aparecem na DRE e no Balanço Patrimonial,
aprofundaremos mais os nossos estudos e passaremos a realizar a contabilização dos tributos nas operações de
compra e venda de mercadorias.
3.4 Escrituração entre operações com mercadorias, custo 
das mercadorias vendidas
Todos os fatos que envolvem operações com mercadorias, como compra e venda de mercadorias, exige da
contabilidade o controle, a mensuração e o registro de todas essas modificações.
As principais questões que envolvem o registro dessas operações são a entrada de mercadorias, o
reconhecimento de tributos a recuperar e a fonte do recurso que permitiu à entidade a compra da mercadoria. Já
na venda das mercadorias, a contabilidade deve observar os tributos incidentes sobre a venda, o registro do
custo da mercadoria vendida, que impactará o resultado, a saída do estoque de mercadorias e o registro
VOCÊ SABIA?
O reconhecimento de receitas passou por grandes mudanças com o CPC 47 (CPC, 2016), porém
a contabilidade precisa atender tanto a aspectos contábeis quanto tributários, realizando o
registro da receita de acordo com o determinado pelo CPC 47, mas também observando o
cumprimento de obrigações tributárias conforme Instrução Normativa 1.753 (BRASIL, 2017a)
e 1.771 (BRASIL, 2017b) da Receita Federal do Brasil. Fonte: Receita Federal do Brasil, 2017.
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custo da mercadoria vendida, que impactará o resultado, a saída do estoque de mercadorias e o registro
adequado da receita. Veremos os requisitos para a realização destes registros neste tópico.
3.4.1 Contabilização de tributos na aquisição de mercadorias
Como vimos, a incidência de tributos ocorre tanto na compra como também na venda de produtos. Essa
incidência de tributos é registrada pela contabilidade e o registro correto dessas informações servem tanto ao
cumprimento de uma obrigação acessória, como também ao gerenciamento de informações tributárias para
evitar a oneração da carga tributária da empresa. Neste tópico nos ateremos ao cumprimento das obrigações
fiscais pertinentes ao registro de tributos na compra de mercadorias.
Segundo o CPC 16 (CPC, 2009), os valores de tributos não recuperáveis devem ser embutidos dentro do valor do
estoque de mercadorias. Mas e os tributos recuperáveis? Aqueles tributos que são recuperados por meio da
compensação no momento da venda precisam ser reconhecidos no Balanço Patrimonial da entidade, afinal,
representam valores que a empresa tem o direito de reaver.
Antes de vermos sua presença no Balanço Patrimonial, veremos sua contabilização. Veja no exemplo a seguir.
Resolução do problema do Caso
Antes de realizarmos o registro, analise as informações, veja quais destes valores devem fazer parte do custo real
da Cia. São Joaquim, analise também os tributos que incidiram sobre a compra e os tributos que incidirão sobre a
venda dessas mercadorias.
Ao comprar um produto industrializado para poder revendê-lo ao consumidor final, no varejo, a Cia. São Joaquim
arcou com o valor de R$ 100,00 referentes ao IPI, mas quando a Cia. for realizar a venda dessa mercadoria terá a
incidência apenas de ICMS. Mas e o IPI? O IPI, Imposto sobre Produtos Industrializados, é um tributo que tem
como contribuinte responsável as empresas industriais e como contribuinte, de fato, o consumidor daquela
mercadoria.
Como vimos, a Cia. São Joaquim é uma empresa comercial, então, ela não é contribuinte do IPI. Desse modo, ela
CASO
A Cia. São Joaquim é uma empresa comercial e não optante pelo Simples Nacional. Em uma
determinada operação de compra de mercadorias, realizada à vista, com o objetivo de revenda,
ela recebe Nota Fiscal do fornecedor Indústrias ABC, de onde podemos extrair as informações
apresentadas abaixo. Para simplificação do exemplo, considere a incidência de ICMS e IPI.
Informações extraídas da Nota Fiscal de Compra
Valor total dos produtos no valor de R$ 2.000,00;
ICMS embutido no valor dos produtos no valor de R$ 360,00;
IPI no valor de R$ 100,00;
Frete sobre compras (por conta do comprador) no valor de R$ 50,00;
Seguro (por conta do comprador) no valor de R$ 15,00.
A alíquota de ICMS é de 18% sobre o valor de venda embutidos no valor total dos produtos e a
de IPI é de 5% sobre o valor total dos produtos. No ato da compra, a Cia. São Joaquim acorda o
pagamento do frete e realiza a contratação de um seguro para a entrega da mercadoria.
Diante dessas informações, qual seria o valor registrado pela contabilidade? Como se dariam
esses registros?
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Como vimos, a Cia. São Joaquim é uma empresa comercial, então, ela não é contribuinte do IPI. Desse modo, ela
deverá considerar os valores pagos de IPI como parte do custo de aquisição da mercadoria. No entanto, o ICMS
que foi cobrado na compra deverá ser compensado contra os valores de ICMS a pagar ocasionados pela venda de
mercadorias.
Gelbke et al. (2018, p. 79) complementam afirmando que “o ICMS é um imposto diferencial, isto é, provoca um
valor a recolher que é calculado pelo valor obtido pela diferença entre os preços de venda e de compra dos
itens.” Porém, ainda segundo os autores, “a sistemática fiscal de recolhimento permite que o imposto sobre as
compras de um período seja recuperado em função das vendas no mesmo período, mesmo que as mercadorias
vendidas não sejam as mesmas que foram compradas nesse período” (GELBCK et al., 2018, p. 79).
Obedecendo às premissas do CPC 16 (CPC, 2009) e da NBC TG 16 R2 (CFC, 2017), um tributo que pode ser
recuperado não pode fazer parte do custo do estoque. O registro de compra dessas mercadorias seria feito da
seguinte forma:
histórico: aquisição de mercadorias para revenda;
débito: estoque de Mercadorias para revenda no valor de R$ 1.805,00;
débito: ICMS a recuperar no valor de R$ 360,00;
a Crédito de: disponível no valor de R$ 2.165,00.
Note que ao realizarmos o lançamento em conta de estoque, subtraímos do valor total de R$ 2.165,00 referentes
à compra, o valor de R$ 360,00 de ICMS, mas mantivemos frete e seguros pagos pela compra e ainda o valor de
IPI, uma vez que, como vimos, ele não é recuperável por uma empresa comercial.
Talvez a conta que possa chamar a atenção neste momento é a conta do ICMS a recuperar. Esta é uma conta de
Ativo Circulante, tem natureza devedora e seu saldo é utilizado na compensação do ICMS a pagar.
Vamos supor agora outra situação. Suponha que a Cia. São Joaquim seja uma empresa industrial e que a
mercadoria comprada não seja para revenda, mas sim para utilização em seu processo produtivo. Ou seja, a
mercadoria comprada será utilizada como matéria-prima na fabricação de outro produto.
Neste caso, por se tratar de uma empresaindustrial, sobre a venda incidirão ICMS e IPI. Entra em ação, então, a
recuperação de IPI, pois a Cia. São Joaquim não será a contribuinte, de fato, do IPI e, sim, o consumidor final. Se
usarmos os mesmos valores dados no caso anterior, teremos os seguintes registros contábeis:
histórico: aquisição de matérias-primas para fabricação de produtos;
débito: estoque de Mercadorias para revenda no valor de R$ 1.705,00;
débito: IPI a recuperar no valor de R$ 100,00;
débito: ICMS a recuperar no valor de R$ 360,00;
a Crédito de: disponível no valor de R$ 2.165,00.
Observe que, diferente do registro contábil realizado em empresa comercial, neste registro o IPI, assim como o
valor de ICMS, aparece como valor a recuperar.
Podemos usar a mesma interpretação dada ao ICMS a recuperar. Os valores de IPI a recuperar representam
direitos que a empresa possui, os chamados créditos tributários. Esses créditos tributários serão compensados
contra os valores de impostos a pagar.
Desta forma, assim como na compra de mercadorias, precisamos registrar os tributos sobre a venda. Na
contabilização de tributos sobre a venda de mercadorias e serviços cabe destacar, de forma antecipada, que ao
falarmos de tributos sobre venda estamos falando de ICMS, IPI e ISS. Veremos a contabilização desses tributos a
seguir.
3.4.2 Contabilização de tributos sobre a venda de mercadorias e serviços
Trabalharemos agora com foco em basicamente três tributos: IPI, ICMS e ISS. Os três são impostos cobrados
sobre a venda de mercadorias e serviços, porém, cada um tem uma hipótese de incidência diferente do outro. A
hipótese de incidência é fundamental para o exercício contábil adequado à legislação e o correto cumprimento
das obrigações acessórias.
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O art. 2º, do Decreto n. 7.212/2010 (BRASIL, 2010), define que o IPI incide sobre produtos industrializados
nacionais e estrangeiros. O ICMS, ao contrário do que se pensa no senso comum, não incide apenas sobre a
comercialização de mercadorias, uma vez que sua base de incidência está definida no art. 2º da Lei
Complementar nº 87/96, a Lei Kandir, que determina:
sua incidência sobre operações relativas à circulação de mercadorias, prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal, prestações onerosas de serviços de comunicação,
fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência
tributária dos Municípios e fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao
imposto sobre serviços, de competência dos Municípios. (BRASIL, 1996)
Há ainda na mesma lei outras hipóteses de incidência que se referem às mercadorias que vêm do exterior ou aos
serviços que são prestados no exterior.
VOCÊ SABIA?
Segundo Raicoski (2017), o Brasil edita cerca de 800 normas por dia, somando 5,4 milhões
desde a Constituição Federal de 1988. Dentre as normas editadas, mais de 350.000 delas se
referem à matérias tributárias. O número de normas surpreende e não é para menos. Isso
indica mais de 1,88 normas tributárias por hora em um dia útil.
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Figura 3 - ICMS incide tanto sobre a circulação de mercadorias no Brasil, como sobre a entrada de mercadorias 
advindas do exterior.
Fonte: Shutterstock, 2018.
O ICMS talvez seja o tributo com regulamento mais complexo do Sistema Tributário Nacional, pois apesar de ser
regulado por lei válida em todo o território brasileiro, cada Estado pode definir o seu próprio regulamento de
ICMS. Pêgas (2017, p. 9) esclarece que “o ICMS possui uma Lei Complementar com 36 artigos apresentando sua
diretriz básica. Mas existem 27 legislações específicas, uma em cada unidade da Federação.”
Na prática isso significa que o estado de São Paulo, por exemplo, emite um regulamento de ICMS baseado na Lei
Complementar, mas se estamos lidando com operações de mercadorias no estado de Pernambuco devemos
observar o seu regulamento próprio.
Restando apenas o esclarecimento do ISS, ressaltamos que este tributo tem como base de incidência os serviços
prestados constantes na Lei Complementar n. 116/2003 (BRASIL, 2003). Vele lembrar que este tributo é de
competência dos Municípios e do Distrito Federal.
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Compreendida a diferença entre esses três tributos, vejamos sua contabilização e cada caso separadamente.
Exemplo 1
Empresa Comercial
Suponha que uma empresa comercialize produtos que estão sujeitos à incidência de 18% de ICMS. Em
determinado período ela realizou um total de vendas à vista que somaram R$ 200.000,00, mercadorias que lhe
custaram R$ 120.000. Desse modo, o valor de ICMS será de 200.000 x 18% = R$ 36.000. A contabilização deste
fato ocorre da seguinte forma:
histórico: venda de mercadorias;
débito: disponível no valor de R$ 200.000,00;
a Crédito de: Receita de vendas no valor de R$ 200.000,00.
Este é o lançamento necessário ao reconhecimento da receita de venda. Reconhecemos a entrada de dinheiro no
Disponível da empresa e, em contrapartida, uma receita de vendas. A primeira conta é uma conta de ativo e a
segunda uma conta de resultado. Também se faz necessário reconhecer os custos com a mercadoria vendida:
histórico: custos das mercadorias vendidas;
débito: custo da mercadoria vendida no valor de R$ 120.000,00;
a Crédito de: estoque de Mercadorias no valor de R$ 120.000,00.
Note que ainda não reconhecemos os valores de tributos incidentes sobre a venda. Veja o seu registro contábil:
histórico: apuração de ICMS sobre vendas;
débito: ICMS sobre vendas no valor de R$ 36.000,00;
a Crédito de: ICMS a recolher no valor de R$ 36.000,00.
Os valores de ICMS sobre vendas são aqueles que aparecem na DRE da empresa, já os valores de ICMS a recolher
são aqueles que aparecerão no Balanço Patrimonial da entidade. Se considerarmos apenas as informações de
receitas e o custo da mercadoria vendida podemos montar parcialmente uma DRE, até seu Resultado
Operacional Bruto. Veja:
Demonstração do Resultado do Exercício
Receita Operacional Bruta no valor de R$ 200.000,00;
(-) Deduções da Receita bruta no valor de R$ (36.000,00);
(-) ICMS sobre vendas no valor de R$ (36.000,00);
(=) Receita Operacional Líquida no valor de R$ 164.000,00;
(-) Custo da mercadoria vendida no valor de (R$ 120.000,00);
(=) Resultado Operacional bruto no valor de R$ 44.000,00.
Note que aprofundamos nossos conhecimentos em registro de vendas de mercadoria. Agora temos mais um
elemento em nossa DRE: as Deduções da Receita Bruta. Os tributos sobre venda representam apenas uma
parcela das deduções da receita bruta.
Exemplo 2
Empresa prestadora de serviços
Em uma empresa prestadora de serviços há a incidência de ICMS. Considere para este exemplo uma empresa
VOCÊ QUER LER?
Em 2018, a contabilidade foi tomada por uma mudança que gerou dúvidas não apenas de
âmbito contábil, mas também fiscal e trouxe insegurança jurídica. O CPC 47 (CPC, 2006) muda
a forma como as receitas de contratos com os clientes devem ser reconhecidas. Saiba mais em:
< >.https://goo.gl/KVu7ZV
https://goo.gl/KVu7ZV
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Em uma empresa prestadora de serviços há a incidência de ICMS. Considere para este exemplo uma empresa
prestadora de serviços de locação de equipamentos para . A alíquota de ISS do município é de 5%. Ashows
prestação de serviço foi acordada pelo valor total de R$ 8.000 para pagamento à vista, no entanto, a empresa
prestadora do serviço tem gastos com insumos utilizados na prestação do serviço conforme informações a seguir:
Descrição do gasto / Valor em R$
Papel picado para chuva de prata no valor de R$ 150,00;
Gelo seco no valor de R$ 200,00;
Outros materiais no valor de R$ 250,00;
Total de gastos no valor de R$ 600,00.
Diante dessas informações, podemos elaborar os registros contábeis destes fatos:
histórico: Receita de prestação de serviços;
débito: disponível no valor de R$ 8.000,00;
a Crédito de: receita de prestação de serviços no valor de R$ 8.000,00.
Observe que ao realizarmos este lançamento o fazemos utilizando uma nomenclatura diferente, adequada às
atividades de prestação de serviços. Devemos também registrar o custo do serviço prestado, assim uma empresa
comercialrealiza o registro do Custo da Mercadoria vendida:
histórico: custos dos serviços prestados;
débito: custo dos serviços prestados no valor de R$ 600,00;
a Crédito de: estoque de Materiais de uso no valor de R$ 600,00.
Note que a terminologia adotada também deve ser diferente, pois cada conta deve representar fidedignamente
os valores a que se propõe representar. Se estamos falando de serviços prestados, devemos adotar uma
nomenclatura que represente esta atividade (PADOVEZE, 2017).
Por fim, devemos ainda registrar a apuração dos tributos sobre a prestação de serviços:
histórico: apuração de ISS sobre prestação de serviços;
débito: ISS sobre prestação de serviços no valor de R$ 400,00;
a Crédito de: ISS a recolher no valor de R$ 400,00.
Com o encerramento do exercício, considerando que este foi o único serviço prestado, podemos realizar a
apuração do resultado apresentando uma DRE.
Demonstração do Resultado do Exercício
Receita Operacional Bruta no valor de R$ 8.000,00;
(-) Deduções da Receita bruta no valor de (R$ 400,00);
(-) ISS sobre vendas no valor de (R$ 400,00);
(=) Receita Operacional Líquida no valor de R$ 7.600,00;
(-) Custo do serviço prestado no valor de (R$ 600,00);
(=) Resultado Operacional bruto no valor de R$ 7.000,00.
Finalizando o nosso tópico, realizaremos a seguir a contabilização de tributos incidentes sobre as vendas de
mercadoria por uma empresa industrial, acompanhe.
Exemplo 3
Empresa industrial
Em operações de vendas de mercadorias fabricadas por uma empresa industrial temos a possibilidade de
incidência de dois impostos: ICMS e IPI. Para este exemplo, considere uma alíquota de 18% e de 5%,
respectivamente.
Diferentemente do ISS e do ICMS, o IPI é um tributo que não está embutido no valor de venda dos produtos. Seu
cálculo é feito por fora do valor do produto e aparece destacado na Nota Fiscal. Por exemplo, em uma venda de
R$ 100,00 teremos embutidos neste valor R$ 18,00 referentes ao ICMS e, além deste, R$ 5,00 referentes ao IPI.
Nesta situação, o valor total da Nota Fiscal seria o de R$ 105,00. Vejamos a contabilização desse exemplo na
prática.
Suponha que o Custo deste produto vendido tenha sido de R$ 60,00:
histórico: receita de venda de produtos;
débito: disponível no valor de R$ 105,00;
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débito: disponível no valor de R$ 105,00;
a Crédito de: receita de venda no valor de R$ 105,00.
Note que, realizando o registro dessa forma, estamos reconhecendo uma receita de R$ 105,00, no entanto,
apresentaremos outra forma de contabilização desse valor de IPI:
histórico: reconhecimento de IPI faturado;
débito: IPI faturado no valor de R$ 5,00;
a Crédito de: IPI a Recolher no valor de R$ 5,00.
Reconhecido o valor de IPI temos uma conta de resultado, representando uma dedução da receita operacional
bruta, o IPI faturado e uma conta de Passivo, representando a obrigação da empresa em realizar o recolhimento
deste tributo, o IPI a recolher.
Além disso, também precisamos realizar o registro do ICMS. Note que o lançamento é o mesmo realizado nas
situações de empresas comerciais:
histórico: ICMS sobre vendas;
débito: ICMS sobre vendas no valor de R$ 18,00;
a Crédito de: ICMS a Recolher no valor de R$ 18,00.
Também precisamos registrar o custo do produto vendido. O lançamento contábil deste fato é muito semelhante
ao registro do custo da mercadoria vendida. A única diferença está na nomenclatura utilizada, mais uma vez.
Temos aqui o termo produto em substituição à mercadoria e estoque de produtos acabados ao invés de estoque
de mercadorias para revenda. Isso acontece porque estamos falando de uma entidade industrial, que fabrica
seus produtos (MARTINS, 2010):
histórico: custos do produto vendido;
débito: custo do produto vendido no valor de R$ 60,00;
a Crédito de: Estoque de Produtos acabados no valor de R$ 60,00.
Desta forma, com estas informações podemos apresentar parcialmente a nossa DRE:
Demonstração do Resultado do Exercício
Receita Operacional Bruta no valor de R$ 105,00;
(-) Deduções da Receita bruta no valor de (R$ 23,00);
(-) IPI faturado no valor de (R$ 5,00);
(-) ICMS sobre vendas no valor de (R$ 18,00);
(=) Receita Operacional Líquida no valor de R$ 88,00;
(-) Custo do produto vendido no valor de (R$ 60,00);
(=) Resultado Operacional bruto no valor de R$ 28,00.
Síntese
Neste capítulo aprofundamos os nossos conhecimentos sobre a dinâmica patrimonial por meio do registro de
tributos incidentes sobre a compra e venda de mercadorias.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
• classificar um conjunto de espécies tributárias, como impostos, taxas e contribuições, por exemplo;
• distinguir os tributos por meio da competência de União, Estados e Munícipios na competência de 
tributar;
• calcular os valores de tributos recuperáveis de IPI e ICMS, pois estes estão sujeito ao regime de não 
cumulatividade, ou seja, devem ser registrados como impostos a recuperar e compensados com os 
impostos a pagar;
• reconhecer as operações de compras de mercadorias pelo custo de aquisição, conforme preconiza o CPC 
16;
• listar diferentes formas de tributação no Brasil;
• reconhecer que a opção pelo Simples Nacional impede que as empresas se aproveitem de créditos 
•
•
•
•
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• reconhecer que a opção pelo Simples Nacional impede que as empresas se aproveitem de créditos 
tributários;
• examinar o custo de aquisição e aplicar o conhecimento contábil na contabilização de compras de 
mercadorias que envolvem gastos com frete, seguro, tributos não recuperáveis etc.;
• apontar a localização dos tributos tanto na DRE, como no Balanço Patrimonial;
• reconhecer, na contabilização de compras de mercadorias, os valores de impostos a recuperar são 
registrados de forma separada dos valores de estoques;
• calcular impostos sobre a prestação de serviços (ISS), sobre a circulação de mercadorias (ICMS) e sobre 
a venda de produtos industrializados incide (IPI).
Bibliografia
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14/06/2018.
https://goo.gl/R1GJEn
	Introdução
	3.1 Contribuições e os Impostos – PIS, COFINS, ICMS, IPI e ISS – associados às compras e vendas de mercadorias, produtos e serviços
	3.1.1 Sistema Tributário Nacional (STN) e os Princípios do Direito Tributário
	3.1.2 Gênero e espécie tributária
	3.1.3 Competência Tributária
	3.2 Sistemas de cumulatividade e não cumulatividade de impostos e contribuições sobre vendas, serviços e produtos industrializados
	3.2.1 Princípio da não cumulatividade de tributos
	3.2.2 Formas de tributação no Brasil
	3.3 Evidenciação na DRE e no BP sobre as contas contábeis que envolvem não cumulatividade de impostos e contribuições
	3.3.1 Tributos no Balanço Patrimonial
	3.3.2 Tributos na DRE
	3.4 Escrituração entre operações com mercadorias, custo das mercadorias vendidas
	3.4.1 Contabilização de tributos na aquisição de mercadorias
	3.4.2 Contabilização de tributos sobre a venda de mercadorias e serviços
	Síntese
	Bibliografia