Gestão Estratégica de Custos na Produção

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Técnicas de 
Apreçamento 
estratégico
Gestão Estratégica de Custos
Material Teórico
Responsável pelo Conteúdo:
Prof. Ms. Fabiano Siqueira dos Prazeres 
Revisão Técnica e Adequação:
Prof. Ms. Jean Carlos Cavaleiro
 
Revisão Textual:
Profa. Esp. Vera Lídia de Sá Cicaroni 
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• Gestão estratégica de custos
• Conceitos
Aqui vão algumas dicas para que você aproveite ao máximo o estudo desta disciplina:
• Leia atentamente o conteúdo da disciplina.
• Associe o assunto aos conteúdos anteriores, sempre pensando na importância para a 
formação de preço.
• Alguns conceitos exigirão que você pesquise sobre o tema para entender em 
profundidade a questão dos custos.
• Onde se pede que o aluno faça cálculos, é importante que você os faça seguindo o 
modelo que está no material.
• Não deixe de participar do fórum de discussão e de todas as atividades propostas.
Durante leitura, aproveite para registrar os aspectos que achar mais importantes e as dúvidas 
que surgirem. 
 
 Atenção
A sua participação ativa nessas atividades fará com que seu aprendizado se potencialize. 
Organize-se e aproveite!
 · Esta aula tem como objetivo estudar conceitos de custos de forma 
estratégica, alinhando com as operações de produção, conhecendo 
a estrutura do processo de produção e os custos atribuídos em cada 
uma das etapas.
 · Esta aula vem tratar das operações de produção e qualidade 
como meios de abrir espaço para discussão de formação 
de preço.
 · É importante que você leia o conteúdo teórico e, ao final, faça 
os exercícios propostos na Atividade de Sistematização sem 
olhar a solução. 
Gestão Estratégica de Custos
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Unidade: Gestão Estratégica de Custos
Contextualização
Como já discutido na aula três, uma eficiente gestão financeira precisa conhecer os 
processos de atuação da organização. Para tanto, esta aula detalha as ações de produção e 
custos empregados na produção, promovendo discussão sobre controle de custos na produção, 
produções conjuntas, conceitos de custos em produção e finaliza tratando de um tema 
importante: custos da qualidade.
Qualidade, hoje, não é mais diferencial; é sim uma obrigação. Então ou o produto tem 
qualidade e participa do jogo competitivo ou não tem e não participa da competição. 
Os especialistas de Marketing apontam os fatores ganhadores e qualificadores. Entre os 
ganhadores está o diferencial a ser oferecido, e os qualificadores referem-se ao mínimo a oferecer 
para competir. É neste ponto que a qualidade se encontra. 
Então, aqui, vamos discutir sobre custos de produção e custos de qualidade. Esses pontos são 
cruciais para as vendas, para o preço de venda e para a lucratividade.
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1 . Gestão estratégica de custos
Até aqui falamos de conceito de custos, margem de contribuição, ponto de equilíbrio e fator 
mark-up. Mas todas essas técnicas não fariam sentido sem uma atuação estratégica na gestão 
desses custos.
Tradicionalmente, a gestão dos custos é a base para a análise de custos. É reconhecida como 
um meio ou forma de avaliar o impacto financeiro que cada decisão possa ter, isso como um 
meio alternativo de decisões gerenciais.
Com esse olhar, de ser base para decisão gerencial, e essa não pode ser parcial, deve ser 
ampla, a gestão estratégica de custos deve ser vista, compreendida e praticada com um olhar 
holístico, em que as decisões estratégicas se tornam mais conscientes, explícitos e inseridos nos 
procedimentos da controladoria.
Martins (2000, p. 315) afirma que a expressão gestão estratégica de custos 
vem sendo utilizada, nos últimos tempos, para designar a integração que 
deve haver entre o processo de gestão de custos e o processo de 
gestão da empresa em sua totalidade.
No mundo globalizado e de competição cada vez mais acirrada, essa integração, citada 
acima por Martins, faz-se necessária para empresas, pois, caso contrário, a sobrevivência 
seria dificultada. 
Para reforçar essa visão, pode-se utilizar o significado da expressão inglesa: Strategic Cost 
Management ou, simplesmente, sua sigla (SCM) que, em síntese, expressa a abordagem para 
melhoria contínua de desempenho, pois utiliza informações mais relevantes e que dão maior 
segurança para as tomadas de decisões, em comparação com a as abordagens tradicionais 
que conhecemos da análise de custos. Essa integração da gestão estratégica de custos com 
os processos da administração somados aos processos da controladoria apresentam algumas 
vantagens, geradas a partir da visualização da empresa por diferentes ângulos:
 
 Diálogo com o Autor
 
Para gerenciar custos, é necessário conhecer todas as áreas de uma empresa; faz-se necessário deta-
lhar os processos e conhecer os insumos neles utilizados.
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Unidade: Gestão Estratégica de Custos
• Pode ser visto como um poderoso instrumento de apoio para tomadas de decisões;
• Proporciona foco nos esforços de melhoria, e de forma que os resultados possam ser 
medidos, ou seja, deve ter resultados mensuráveis;
• Aprimora a capacidade da empresa de desenvolver, criar, e agregar valor para a empresa, 
para o produto ou cliente.
A gestão estratégica de custo é importante ferramenta da controladoria em sua missão de 
orientar e controlar as diversas atividades de uma entidade. Então como já foi dito, deve ser 
adequada de forma correta, pois deve ser tratada como parte integrante de um processo maior.
Duas ferramentas que auxiliam na gestão estratégica de custos estão apresentadas abaixo:
1. O Sistema de Informações Gerenciais, o termo conhecido em inglês é: Enterprise 
Information System, ou simplesmente a sigla (EIS), surgiu da linguagem de sistema, e 
traz importante suporte à tomada de decisão.
2. O Sistema de Decisão Gerencial ou pelo termo em inglês Enterprise Decision 
System (EDS), considerado como uma evolução do EIS, mais focado agora em auxiliar 
na tomada de decisão. 
Com todo esse suporte de tecnologia, as medidas e indicadores de desempenho, que são 
realizados pelos gestores, e os resultados que a controladoria necessita devem ser obtidos e 
analisados dentro de um contexto mais amplo, considerando principalmente:
• a relevância, na medida em que representam muito mais do que meramente informações 
sobre os custos, há informações de todos os processos da organização;
• deve levar em consideração os objetivos estratégicos da organização, me esses devem ser 
seguidos; e
• não pode abrir mão do foco em resultados em longo prazo.
Com essa percepção não podemos chamar de resultado somente os lucros obtidos, não 
podemos ter somente o olhar contábil. Devemos englobar os mais variados indicadores de 
desempenho da organização, dos mais variados departamentos, dos processos etc.
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Portanto, o painel de indicadores gerenciais deve ir além dos indicadores de custo, por mais 
importantes que sejam.
1.1 Mudanças nos objetivos da avaliação
A alteração de um ambiente, como os já conhecidos e amplamente estudados pela 
academia, de gestão e produção para um ambiente de controle de qualidade deve ser 
acompanhada de profundas mudanças tanto nos objetivos e como nos conceitos referentes 
aos sistemas de avaliação de desempenhos individuais e das unidades de trabalho. Essas 
mudanças devem incluir:
1. identificação de fatores financeiros e não financeiros importantes para o processo;
2. apuração e medição sistemática desses fatores; e
3. utilização desses fatores no desenvolvimento e monitorizarão de planos estratégicos.
1.2 Incoerências entre medidas de desempenho tradicional 
e o novo ambiente
Uma das funções da controladoria é a avaliação de desempenho das demais unidades de 
trabalho (fábricas, filiais, departamentos, setores etc.) para a constatação de pontos fracos que 
prejudicam a eficácia e a eficiência.
 
 Informação
Lembrete:
De acordo com o professor da Universidade de São Paulo, Dr. Eliseu Martins, em artigo publicado 
na Revista Anefac, n. 61, ano 8:
...um compromisso muito forte na contabilidade estratégica diz respeito, 
a longo prazo,à obrigação de começar a introduzir indicadores, procurar 
identificar quais são, implantar acompanhamento para verificar as ade-
rências da empresa com relação a seu plano estratégico e uma ampliação 
muito forte para que passem a agregar informações, além das monetárias, 
físicas e de produtividade, amplamente subjetivas.
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Unidade: Gestão Estratégica de Custos
No ambiente da controladoria estratégica, essa avaliação deve ser efetuada com base 
em parâmetros coerentes com a filosofia, ou seja, não é mais concebível que o controller 
continue a utilizar medidas incompatíveis com a nova realidade para fundamentar suas 
conclusões e recomendações.
Como exemplo da incoerência da utilização de padrões inadequados, cita-se o caso da 
função de compras, que tem sido avaliada com base na variação de custos (custo real versus 
custo padrão), o que motiva os compradores a usarem fornecedores que pedem o menor preço, 
não importando as consequências, como baixa qualidade, nível alto de sucatas, interrupções 
no processo produtivo etc.
Insumos de qualidade inferior provocarão desperdícios nos departamentos produtivos e, em 
consequência, a organização como um todo perderá em qualidade, uma vez que a redução dos 
custos não foi feita de maneira racional.
É muito comum encontrarmos, nas empresas, critérios de avaliação conflitantes com os 
objetivos estratégicos da organização. Exemplo: uma empresa que tenha assumido compromissos 
de melhorias de qualidade como um dos objetivos estratégicos, mas que tem como critério de 
avaliação dos centros de responsabilidade a produtividade.
Numa situação como essa, o responsável e os operários serão induzidos a priorizar a maior 
quantidade possível de unidades, descuidando-se dos aspectos qualitativos da produção.
Por que estamos abrindo espaço para essa discussão?
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Você já deve ter entendido que o processo de gestão interfere diretamente na formação dos 
custos e, assim, na composição dos lucros. Não temos como reduzir custos somente negociando 
com os fornecedores, muito menos ampliar receitas aumentando preço de vendas, pois são 
medidas que não dependem somente da empresa; dependem, sobretudo, do mercado. Assim 
qual é a saída? 
Melhorar o processo de gestão; essa é a saída. Registra-se tudo o que ocorre e, dessa forma, a 
máxima de que só se gerencia o que se registra torna-se presente, possibilitando, assim, medidas 
de decisões consistentes e seguras, entre as quais medidas financeiras.
1.3 Medidas financeiras
Até pouco tempo, a gestão baseava-se, quase que unicamente, em relatórios quantitativos, 
preocupando-se com volume e relatórios financeiros, apontando lucros, para a avaliação de 
desempenho dos gestores e ou das unidades de negócios ou até mesmo de produção. Ou seja, 
o volume era mais importante do que a qualidade; o que era feito era mais importante do que 
o como era feito.
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No novo ambiente, fazem-se necessários os relatórios adicionais com enfoques diferenciados. 
A grande mudança começou com a implantação, nas empresas, da filosofia do controle total 
da qualidade, o que acarretou em importantes mudanças no comportamento gerencial ao exigir 
o envolvimento coletivo. A avaliação de desempenho, por exemplo, não mais será individual ou 
por unidade de trabalho. O que passa a ser importante é o desempenho global da empresa e a 
união de todos os funcionários na busca da excelência.
Com as práticas de gestão japonesas e americanas, o mundo aprendeu que qualidade é 
sinônimo de economia. Assim, não se pode falar de custos, de lucro sem abrir espaço para a 
questão da qualidade.
Controle e registro de custos é função da contabilidade. Todo fato que ocorre em uma 
empresa é chamado de fato contábil, e isso gera registros que são as bases para apuração dos 
custos. Pode-se então afirmar que essa é a função da contabilidade de custos. É claro que nem 
tudo o que é importante para uma empresa é fácil ou é possível de ser medido pelas ações da 
contabilidade.
Portanto, os dados contábeis devem ser usados com bom senso e certa reserva. Em muitas 
decisões estratégicas importantes, e isso cada vez é mais presente, a preocupação está no fator 
qualitativo.
Os autores e pesquisadores, preocupados com o desenvolvimento de relatórios gerenciais 
e contábeis específicos para os novos tempos, são unânimes em reconhecer a necessidade de 
incorporar ao sistema contábil gerencial, parâmetros qualitativos e medidas não financeiras.
Esses autores afirmam que mais importante para a empresa do que tentar apurar lucros 
mensais ou trimestrais é encontrar e apontar uma variedade de indicadores não financeiros, 
mas que resultem em retorno financeiro.
Esses indicadores devem se basear na estratégia da empresa, base em sua missão e, por 
consequência, incluir parâmetros para melhoria na fabricação, comercialização, pesquisa e 
desenvolvimento entre outros.
Por exemplo, uma empresa, que tenha foco na qualidade, poderia apurar indicadores internos 
de falhas como: refugo, reparos, índices de peças defeituosas em um milhão, paralisações não 
programadas de máquinas, e também externos, como: queixas dos clientes, gastos excessivos 
com a garantia dos produtos, número de pedidos de manutenção, atrasos na entrega dos 
pedidos entre outros.
Da mesma forma, uma empresa que busque agora produzir a custos mais baixos, poderão 
desenvolver indicadores de produtividade que atendam ou respondam a esses anseios, poderia 
então exibir a tendência de sua capacidade de produzir maior volume com menos recursos. 
Assim, no curto prazo, lucros maiores poderiam decorrer mais da recuperação dos preços do 
que da maior produtividade, pois a redução de custo gera margem de lucro maior, não sendo 
necessariamente uma obrigação reduzir preço de venda. 
Já em longo prazo, porém, empresas de baixo custo precisam ter sucesso por meio de 
ganhos de produtividade e não somente da exploração de situações favoráveis de preços 
também acessíveis aos competidores. Pois o diferencial é justamente a produtividade, é isso que 
possibilita redução de preço. 
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Unidade: Gestão Estratégica de Custos
Algumas novas medidas para avaliação de desempenho e controle das operações enfatizam 
os seguintes aspectos:
• O foco atual é a eficiência da produção, em vez de medidas contábeis para análise do 
overhead, o qual veremos mais adiante.
• A participação da mão de obra é, agora, muito pequena no custo total da produção. A 
grande preocupação passou a ser os custos de overhead.
Análise criteriosa e aplicação de formas de custo nos 
subprodutos e coprodutos 
Vamos, aqui, discutir a composição dos custos na indústria, de forma direta e indireta.
Custos nas ordens de produção (OP)
 Materiais diretos: as matérias-primas e demais materiais diretos são incorporados às 
Ordens de Produção com base nas requisições emitidas pelos departamentos durante todo 
o processo de fabricação dos produtos. O departamento de contabilidade de custos deve 
receber cópia das requisições, devidamente aprovadas pelos funcionários responsáveis por 
cada um dos departamentos.
 Para controle interno e para a correta apuração dos custos de cada OP e, posteriormente, 
das atribuições de responsabilidades, é essencial que tais requisições sejam corretamente 
emitidas e aprovadas. Para isso, identifica-se, claramente, o departamento requisitante, a OP 
em que estão utilizados os materiais, a quantidade solicitada e a correta valorização.
 Mão de obra direta: Esses custos devem basear-se nas fichas, mapas ou outros relatórios de 
que apontem o tempo de mão de obra gasto em cada operação durante todo o processo de 
fabricação. Não deve considerar tempo improdutivo como horas gastas em paradastécnicas 
etc., esses devem ser contabilizados como custos indiretos de fabricação.
 A posterior valorização, que deve incluir os encargos sociais, será efetuada com base nos 
apontamentos e relatórios do departamento de pessoal.
 Custos indiretos de fabricação: devem ser apropriados nas ordens de produção 
específicas. Considerando a necessidade de cada ordem, cada processo, para que não 
aproprie custo de um produto em outro.
 Os custos indiretos que não puderem ser identificados com as diversas ordens de produção 
devem ser apropriados com base nos diversos critérios de rateio, atribuindo os custos 
proporcionais conforme técnicas já estudadas nas aulas anteriores.
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1.4 Custeios da produção conjunta, dos subprodutos, das sucatas e das 
perdas de materiais.
Na busca de melhoria no processo competitivo e justificado pelo desenvolvimento das 
atividades empresariais, é cada vez mais comum a existência de empresas que utilizam a mesma 
estrutura industrial para a produção de mais de um coproduto ou subprodutos, muitas vezes 
com a utilização das mesmas matérias-primas, máquinas e mão de obra.
Esse processo é bem comum nos seguintes setores industriais como: químico e petroquímico e 
suas refinarias de petróleo, também o setor farmacêutico, usinas de processamento de produtos 
agrícolas, setor alimentício, metalúrgico, mineração, fertilizantes etc.
Apesar de estratégico, a utilização da mesma planta industrial – ou parte dela – tem sido um 
grande desafio para os gestores das empresas, para os profissionais da contabilidade de custos 
gerenciais bem como para os fiscais e auditores.
Pode-se dizer que nos modernos ambientes industriais verticalizados, onde se atua com 
parceiros em etapas do processo, tornam-se significativamente mais complexas e desafiadoras 
as atividades envolvendo a apuração dos custos de produção de cada produto, ou parte dele. 
Passam a ser mais complicadas as seguintes atividades: 
• o processo de avaliação dos estoques, 
• auxílio na determinação dos preços de vendas, 
• análise das margens de lucratividade e do ponto de equilíbrio, 
• fixação dos preços de transferências internas para análise do desempenho divisional etc.
Produção em conjunto: no conceito de gestão estratégica de custos a busca por 
otimizar os processos de produção é um facilitador. Pode-se definir produção em 
conjunto como sendo a fabricação de diversos produtos a partir de uma mesma matéria-prima, 
Essas matérias-primas são comuns a todos os produtos acabados. Por exemplo, uma refinaria 
de petróleo e derivados que inicia seu processo produtivo com a utilização do petróleo bruto, 
sendo essa sua matéria-prima básica. E a partir de certo ponto do processo produtivo, o que 
chamamos de ponto de separação, encerra-se o processamento em conjunto, iniciando, 
então, a produção separadamente de diversos produtos derivados, como gasolina, querosene, 
óleo diesel, graxas, óleos e resinas lubrificantes, emulsão asfáltica, tíner, benzina, GLP etc.
2. Conceitos
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Unidade: Gestão Estratégica de Custos
É visto que a produção em conjunto não ocorre em todos os estilos de produção, é mais 
comum nas empresas de produção contínua, mas podem ocorrer, também, nas empresas que 
produzem por encomenda. Por exemplo, nas produtoras de móveis planejados, que, a partir de 
um lote de toras de madeiras, podem fabricar peças de diferentes tipos e qualidade.
Pelo que foi discutido até agora, o que significa, para a boa gestão de custos, a 
produção conjunta?
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Dê exemplos de modelos produtivos que adotem essa prática:
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Ponto de separação: entendendo a importância da produção conjunta, se faz 
necessário entender a etapa do processo produtivo no qual termina a produção conjunta e 
inicia-se a produção individual.
A partir desse ponto de separação, os derivados dessa operação podem ser vendidos no 
estado bruto ou submetidos a outros processos específicos de industrialização.
Para explicar essa operação vamos pensar em uma refinaria, onde a gasolina derivada do 
refino do petróleo bruto, que pode ser vendida nesse estado, sem nenhum beneficiamento ou 
ser novamente industrializada para a obtenção de combustíveis especiais para aeronaves, ou 
embarcações e veículos especiais.
 Custos em comum ou em conjunto: durante o processo de produção em conjunto há os 
custos que são comuns no processo de produção, como por exemplo: matérias-primas, mão 
de obra, depreciação e outros indiretos – ocorridos do início até o ponto de separação dos 
processos em conjunto.
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2.1 Classificação dos produtos
As Classificações dos produtos variam dependendo do tipo de indústria, dependendo dos 
produtos que surgem de uma mesma matéria-prima e esses podem ser classificados em:
 Coprodutos: entenda como sendo os próprios produtos, são aqueles que contribuem 
substancialmente para o faturamento total da empresa, gerados a partir de uma mesma 
matéria-prima, mas de estrutura bem diferentes.
 Exemplo: De um mesmo lote de toras de madeiras de lei, uma serraria pode produzir diversos 
coprodutos, como: vigas, pranchas, ripas, portas, rodapés, caibros, sarrafos, tacos, batentes, 
vigas etc. sendo produtos diferentes, que atendem ou não o mesmo público.
 Subprodutos: são aqueles produtos que surgem naturalmente do processo de produção 
dos coprodutos. Esses produtos, normalmente são vendidos, mas seu faturamento não é 
relevante comparado ao faturamento total da empresa.
 Esses subprodutos surgem da evolução tecnológica dos processos produtivos, o que permite 
o aproveitamento, em nível comercial, de parte das sobras ocorridas na produção. Como 
exemplo disso pode-se citar o vinhoto que resulta do processamento da cana-de-açúcar 
nas usinas, que era até pouco tempo descartado na natureza o que o tornava um lixo 
poluente dos rios e lagos, atualmente, pela evolução tecnológica já está sendo reaproveitado 
comercialmente pelas usinas para a fabricação de fertilizantes.
 Outro exemplo: são as sobras nos frigoríficos, que até pouco tempo eram incineradas ou 
jogadas no lixo, agora são exploradas na fabricação de ração animal.
 Sucatas: essas são as mais fáceis de enxergarmos, são conhecidas como sobras, pedaços, 
resíduos e aparas. Esses produtos podem ou não originar-se do processo de produção normal 
e podem ser compostos de coprodutos ou subprodutos rejeitados ou mesmo de um lote de 
material reprovado pelo controle de qualidade. Em outras palavras, são perdas do processo 
que podem ou não serem reaproveitadas. Na maioria das vezes, a sucatas fazem parte do 
processo produtivo e não há como evitá-las. 
Exemplos de sobras de matérias-primas: para entendermos esse tema vamos 
imaginar uma editora de livros que utilize bobinas de 500 quilos, de conforme as especificações 
de suas impressoras. No entanto, o volume de produção programado para a utilização desse 
material contido em determinada bobina ira consumir somente 480 quilos de papel. Por 
problemas de programação das máquinas, torna-se inviável, por vários motivos, podem ser 
técnicos e até mesmo inviáveis economicamente falando, o reaproveitamento da sobra de 20 
quilos que ocorrerá nessa bobina. 
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Unidade: Gestão Estratégica de Custos
Portanto, essa sobrade 20 quilos pode ser classificada como aparas de papel e, como tal, 
pode ser vendida para os sucateiros ou para as gráficas de menor porte. Hoje, na onda da 
responsabilidade ambiental, a maior parte das sucatas pode ser vendida ou reaproveitada 
como matéria-prima reciclada ou mesmo ter outra utilidade na própria empresa, como servir de 
combustível de caldeiras.
Essas sobras também podem ser reaproveitadas no processo industrial para elaboração de 
produtos acabados de menor qualidade.
Por exemplo, algumas indústrias de fios e cabos elétricos utilizam matérias-primas de primeira 
qualidade – cobre e alumínio – para a produção de cabos de alta tensão utilizados pelas geradoras 
e distribuidoras, que exigem maior qualidade para a adequada distribuição de energia de 
grande voltagem e que contam com engenheiros de alto nível para inspeção da qualidade dos 
materiais utilizados. No entanto, para a produção de fios que não necessitam de alta qualidade 
– fios utilizados em construções domésticas populares – podem-se misturar, na fundição, parte 
das sucatas de alumínio e de cobre que sobraram no processamento dos produtos de primeira 
qualidade. Tais sucatas podem, também, ser vendidas para outras indústrias – fábricas de 
panelas, facas, embalagens de metais etc. – que usam matérias-primas de segunda qualidade.
 Perdas normais de materiais: são as sobras de materiais no processo produtivo, que, 
normalmente, não são passíveis de recuperação física. Principalmente na indústria química 
e petroquímica, ocorrem, por evaporação, por mistura inadequada de matérias-primas, 
ou no manuseio e transporte etc., perdas que não são economicamente recuperáveis. Nas 
indústrias de plásticos, os resíduos normalmente são incinerados ou mantidos em depósitos 
de lixo especiais até a retirada por especialistas, para evitar problemas ambientais.
 Nas indústrias de fertilizantes, em que são movimentadas toneladas de produtos a granel, 
ocorrem perdas irrecuperáveis nas quantidades desembarcadas dos navios e carretas bem 
como no transporte desses produtos dos armazéns para a linha de produção. As perdas 
podem ocorrer, também, por falhas nos processos produtivos ou acidente. Uma indústria 
do setor alimentício pode, por exemplo, considerar como imprestável um grande lote de 
matérias-primas ou produtos acabados, devido a problemas de contaminação por bactérias 
ou vírus.
 É importante ressaltar que as baixas dessas perdas de materiais, se forem significativas, 
devem ser documentadas e aprovadas pelas autoridades fiscais de acordo com as legislações 
específicas, para evitar possíveis autuações.
2.2 Custos da qualidade
Os conceitos de custos de qualidade, conforme Wernke, (2008) passaram a ser disseminados 
com a bibliografia que tratava do controle da qualidade. Essa bibliografia buscava oferecer 
suporte às ações de melhorias, além de tentar medir a qualidade das empresas. As definições de 
custos de qualidade variam de acordo com a definição de qualidade e as estratégias adotadas 
pela empresa, que induzem a diferentes aplicações e interpretações.
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Os custos de qualidade foram discutidos inicialmente por Juran, em 1951, em seu livro 
Quality control handbook. Para Juran e Gryna (1991), os custos da qualidade são aqueles que 
não existiriam se o produto fabricado fosse perfeito na primeira vez, e estão associados às falhas 
na produção que levam a retrabalhos, desperdícios e perda de produtividade.
Custos da qualidade 
Fonte: Juran e Gryna (1991)
Custos de prevenção são os gastos ocorridos para evitar que falhas aconteçam.
Esses custos têm como objetivo controlar a qualidade dos produtos, de forma que se evitem 
gastos desnecessários provenientes de erros ocorridos no sistema produtivo. 
Classificam-se como custos de prevenção: 
• O planejamento da qualidade em si, pois evita que se descubram falhas na hora da 
execução;
• O custo da revisão de novos produtos, que ainda assim não traz grandes benefícios, pois 
perceber que um produto está com defeito depois que está pronto gera retrabalho, e 
muitos trabalhos que serão perdidos;
• O custo de treinamento e qualificação do quadro;
• O custo de controle de processo, isso garante que aquilo que foi planejado seja cumprido;
• Custo de execução de relatórios de qualidade, 
• Custo do controle de projeto, 
• CUSTOS do suporte aos recursos humanos, 
• Custo da manutenção do sistema de qualidade,
• custos administrativos da qualidade, 
• Custos do gerenciamento da qualidade. 
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Unidade: Gestão Estratégica de Custos
Agora os custos de avaliação são aqueles gastos com atividades desenvolvidas na identificação 
de unidades ou componentes defeituosos antes da remessa para os clientes internos ou externos. 
São exemplos de custos de avaliação: equipamentos e utilizados nos testes e inspeções nos 
materiais comprados, testes e inspeções nos componentes fabricados, métodos e processos, 
inspeções e auditorias das operações de manufatura, planejamento das inspeções nos produtos 
fabricados, verificações efetuadas por laboratórios e organizações externas.
Custos das falhas internas ocorrem por algum erro do processo produtivo, pode ser falha 
humana ou mecânica. Essas falhas o quanto antes forem detectados, menores serão os custos 
envolvidos para a sua correção. Como exemplo é possível apontar: a perda de material e o 
trabalho resultante da rejeição de um produto por ter sido classificado como refugo ou sucata, 
correção das unidades defeituosas, retrabalho, custo do material utilizado na recuperação das 
peças defeituosas, analise das falhas ocorridas, inspeção das unidades retrabalhadas, horas 
extras para recuperação de atrasos, custo financeiro do estoque adicional de suprir falhas, 
perdas oriundas de material fornecido com defeito, tempo perdido devido à deficiência de 
projeto, paradas de produção, tempo de espera etc.
Há também as falhas externas, e seus custos são associados a atividades decorrentes de fora 
do ambiente fabril. Como falhas externas classificam-se: problemas acontecidos após a entrega 
do produto ao cliente, como atendimento de reclamações, custos associados ao manuseio e 
substituição do produto devolvido, reparos dos produtos devolvidos, substituição dos produtos 
dentro do prazo de garantia, atendimento a defeitos de fabricação, custos do departamento de 
assistência técnica, refaturamento, multas por entregas fora do prazo contratual, gastos com 
expedição e recepção, vendas perdidas, insatisfação dos clientes, entre outros.
2.3 Relatório de custos da qualidade
O fato de atuar com programas de qualidade não significa que haverá melhorias nos resultados 
econômicos. Em alguns casos, empresas que atuam com esses programas não têm melhorado 
seus resultados econômicos. Em outros casos, as empresas não sabem se estão ou quanto estão 
ganhando com implantação dos programas de qualidade, não há uma relação direta entre 
crescimento de ganho e aplicação de programas de qualidade. Nesse sentido, Coral (1996l) 
cita alguns exemplos de empresas, como é o caso da Federal Express, Cadillac e a Motorola. 
Essas empresas, que investiram em pesadamente em programas de qualidade, fracassaram por 
não existir um gerenciamento de custos apropriado para acompanhamento das mudanças nos 
processos existentes na organização.
Quanto uma empresa deixa de faturar por falta da qualidade em suas mercadorias por meio de 
seus processos de fabricação e de distribuição? São poucos os empresários que conhecem seus 
custos, não possuem essa estimativa inviabilizando assim a gestão dos custos. Toda empresa, 
para obter a qualidade de produto de que tanto necessita, tem que ter um bom sistema de custos, 
isso deve ser visto como regra, pois gestão de custo sem qualidade não existe, e qualidade sem 
gestão de custos não é apropriado. 
Robles Jr. (1996), diz que isso não tem sido observado nos sistemas de custos atuais e, nesse 
sentido, expõe duas deficiências dos sistemas utilizados:
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• esses sistemas nem sempre têm como finalidadea minimização dos custos totais da 
qualidade, mas procuram enfatizar o comportamento de um ou mais componentes do 
custo total da qualidade.
• em decorrência dos princípios da contabilidade, esses sistemas de informações gerenciais 
normalmente não informam os gerentes a respeito daquilo que não ocorreu, porém, dentro 
de razoável previsibilidade, deveria ocorrer. Ou seja, negam a resposta para quanto a 
empresa perdeu em função da falta de qualidade de seus produtos ou processos.
São três objetivos principais para implantação do custeio da qualidade, conforme 
demonstração na figura abaixo:
Robles Jr. (1996)
Os relatórios gerenciais que quantificam monetariamente os fatores de custos de qualidade 
possibilitam ao gestor da empresa dispor de informações relevantes para iniciar ações voltadas 
para melhoria contínua em busca de minimização dos desperdícios no processo. Possibilita, 
também, o aumento de lucratividade sem a necessidade de aumentar vendas, pois a receita 
para lucro é Receita – despesas = lucro.
Os relatórios sobre custos da qualidade devem ser claros, simples, pertinentes, de entendimento 
facilitado, ter continuidade, padronização e consistência e constância, para possibilitar a 
confrontação periódica.
Além de quantificar monetariamente todos os componentes dos custos da qualidade, os 
relatórios podem ainda, conter a relação percentual dos custos da qualidade com outros 
indicadores de desempenho da empresa. Isso é muito importante para análise dos elementos 
do custo da qualidade, para a avaliação da rentabilidade do investimento em qualidade e 
para tomada de decisão, apontando com maior clareza os retornos obtidos em relação aos 
investimentos realizados. .
O gestor pode utilizar várias bases para quantificação percentual dos custos da qualidade 
e, posteriormente, selecionar as que melhor atendam às necessidades de informações dos 
acionistas. Essas bases são:
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Unidade: Gestão Estratégica de Custos
• custo da mão-de-obra direta: indicada para indústrias não muito mecanizadas e com 
baixo índice de automação, são as mais operacionais;
• custo da mão-de-obra padrão: aponta o quanto está sendo realizado em relação ao que 
deveria ser realizado. 
• custo direto de produção: utilizado por empresas cujos custos indiretos não sejam de 
grande valor;
• custo total de produção: relevante para empresas com produção com alta tecnologia, em 
que os custos indiretos representam parcela significativa dos custos de produção;
• custos de fabricação: calculam-se os custos da engenharia de projeto e dos custos totais 
de produção;
• volume de produção: faz relação dos custos da qualidade em com a produtividade;
• volume agregado: recomendável quando os custos da matéria-prima sofrem variações; o 
custo agregado é calculado excluindo-se dos custos totais o custo da matéria-prima;
• valor das vendas: é o que mais chama a atenção dos administradores, mas tem o 
inconveniente de ser afetada pelas mudanças de preços, políticas de marketing e 
alterações na demanda;
• proporção do custo da qualidade com o custo da unidade fabricada;
• relação da quantidade de produtos refugados com total das unidades boas produzidas; e 
• relação do custo da qualidade em com o faturamento total etc.
Acrescenta-se ainda aos relatórios de custos da qualidade a margem de contribuição que se 
perde nas vendas não efetivadas e que foram ocasionadas pela deficiência da qualidade do 
produto, considerando como produtos refugados ou, ainda, como produtos vendidos por preço 
reduzido ao que seria cobrado se não tivessem problemas de qualidade.
Outro ponto importante para gerar boas informações de custos da qualidade é a inserção, nos 
relatórios respectivos, do conceito de valor agregado, quando se relacionam itens de prevenção 
e falhas com as atividades que agregam ou não agregam valor para o consumidor final. Nesse 
enfoque, o gerenciamento baseia-se na eliminação ou minimização, com ações gerenciais, das 
atividades que não agregam valor e que resultam em custos desnecessários à organização. Por 
essa abordagem, as informações sobre os custos da qualidade são extraídas de sistemas de 
custeio baseados em atividades (Activity Based Costing – ABC).
Conclui-se que os estudos de custos da qualidade são de suma importância para a 
competitividade empresarial. Atualmente o mercado exige essa forma de procedimento (custo da 
qualidade), porque os preços são basicamente determinados pela concorrência mercadológica. 
O aumento do lucro passa, necessariamente, pela eficiência dos processos internos. Já o 
gerenciamento dos custos da qualidade, também importante, não requer investimentos 
relevantes para a sua finalização satisfatória, bastando aproveitar os dados internos e existentes.
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Para Pensar
Gestão dos custos é estratégico para as organizações?
A competitividade está somente no produto?
Qual o peso da precificação para o sucesso nos negócios?
Pense nisso para a sequência das próximas aulas.
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Unidade: Gestão Estratégica de Custos
Material Complementar
Prezado(a) aluno(a), para ampliar seu conhecimento sobre o assunto, veja o material 
disponível no site:
http://www.scielo.br/pdf/gp/v5n3/a10v5n3.pdf
Importante também é a leitura das obras indicadas abaixo:
NAGLE, T. T.; HOLDEN, R. K. Estratégia e táticas de preços: um guia para decisões lucrativas. 
4. ed. São Paulo: Prentice Hall, 2007.
SANTOS, J. J. Fundamentos de custos para formação do preço e do lucro. 5. ed. São Paulo: 
Atlas, 2012.
WIND, Y.; MAHAJAN, V.; GUNTHER, R. E. Marketing de convergência: estratégias para 
conquistar o novo consumidor. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2003. 
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Referências
LEONE, G.S.G. Curso de contabilidade de custos: contém ABC. 2. ed. São Paulo: Atlas, 
2000.
_____. Curso de contabilidade de custos: livro de exercícios. Contém ABC. 2. ed. São 
Paulo: Atlas, 2000.
MARTINS, E. Contabilidade de custos: inclui ABC. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2001.
_____. Contabilidade de custos. 10 ed. São Paulo: Atlas, 2010.
MEGLIORINI, E. Custos. São Paulo: Pearson Education, 2001.
OLIVEIRA, L. M.; COSTA, R. G.; PEREZ, J. H. J. Gestão estratégica de custos. 5. ed. São 
Paulo: Atlas, 2008.
_____. Gestão estratégica de custos. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2011.
RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos: fácil. 6. ed. São Paulo: Saraiva, 1999.
_____. Contabilidade de Custos. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2011.
WERNKE, R. Gestão de custos: uma abordagem prática. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
Referências
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Anotações
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