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1 TÍTULO DA DISCIPLINA: CUSTOS DA QUALIDADE EDIÇÃO Nº 1 – 2017 ENGO. MBA ADRIANO A.L.C.GAMA FILHO 2 APRESENTAÇÃO Prezado Aluno (a), Você está prestes a iniciar a disciplina de Custos da Qualidade do curso de Pós- graduação “Lato Sensu” em Gestão da Qualidade. Seja bem-vindo e espero que possa apreciar e agregar mais conhecimentos para sua vida profissional. O conceito de Custo da qualidade deve ser atrelado ao conceito de gestão de custos e o conceito da qualidade. Entender como estes processos se interligam e as especificidades de cada um é o objetivo deste curso. As demandas atuais da qualidade demandam em âmbito mundial uma força competitiva muito presente e forte nas estartégias empresariais. Dedico esta obra aos professores Luiz Januário, colega meu na ex. instituição de ensino Magister, e ao trabalho dos profs. Luiz Gustavo Sanssarão Moraes e Erondi de Paula Lopes Junior, que através de seus artigos serviram de base para a elaboração deste conteúdo. A disciplina estará dividida em quatro unidades, sendo elas referenciadas da seguinte maneira: Unidade I: Contabilidade de custeios Unidade II: Sistemas de apuração de custos Unidade III: Gestão da qualidade total Unidade IV: Custos da qualidade e não qualidade 3 4 Sumário Unidade I ................................................................................................................................................ 8 CONTABILIDE DE CUSTOS ............................................................................................................... 9 CONCEITO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ........................................................................... 10 APARECIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTO ................................................................... 10 Estoque Inicial (Ei) (10 un.x $1,00) $ 10,00 ................................................................................... 12 LOCALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS .................................................................... 14 1.1 CONCEITOS BÁSICOS EM CUSTOS ................................................................................. 15 Classificação dos custos .................................................................................................................... 16 Custos diretos .................................................................................................................................. 16 Custos indiretos ............................................................................................................................... 17 Custos fixos ...................................................................................................................................... 18 Custos variáveis............................................................................................................................... 18 PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................. 19 DETALHANDO MAIS OS CONCEITOS DE CUSTOS .................................................................. 20 DEFINIÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS ............................................................................................ 20 MATERIAL DIRETO ........................................................................................................................... 21 Impostos recuperáveis ........................................................................................................................ 22 Exemplo: ............................................................................................................................................... 22 Qual é o custo efetivo do produto adquirido? .................................................................................. 22 INVENTÁRIOS PERIÓDICOS E PERMANENTES ........................................................................ 23 Inventários periódicos ..................................................................................................................... 23 Inventário permanente .................................................................................................................... 23 MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES ................................................................................ 23 UEPS/LIFO (last in last out) ............................................................................................................... 24 MÃO-DE-OBRA DIRETA .................................................................................................................... 24 CUSTOS INDIRETOS ............................................................................................................................ 26 5 DEFINIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS ........................................................................................... 26 Exemplo de Rateio pela simples divisão ......................................................................................... 27 Exemplo de rateio pela quantidade produzida ................................................................................ 28 Exemplo de rateio pela Mão de Obra Direta (MOD) ....................................................................... 29 Comparação dos três métodos ......................................................................................................... 29 DEPARTAMENTALIZAÇÃO .............................................................................................................. 32 Exemplo ................................................................................................................................................ 32 CENTRO DE CUSTOS ...................................................................................................................... 33 Exemplo ................................................................................................................................................ 34 CUSTO DO PRODUTO VENDIDO ...................................................................................................... 34 APURAÇÃO DO CPV ......................................................................................................................... 34 Demonstração do custo dos produtos vendidos ............................................................................ 34 Exercícios da Unidade I .......................................................................................................................... 36 Unidade II ................................................................................................................................................. 37 1. RELEMBRANDO OS CONCEITOS .............................................................................................. 38 1.1 TERMINOLOGIA DE CUSTOS .............................................................................................. 38 2.2 SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS .................................................................... 42 a- sistema de acumulação por ordem ou encomenda; ............................................................... 42 b- sistema de acumulação por processo. ..................................................................................... 42 2.3 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO ................ 43 2.4 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR PROCESSO ...................................... 44 3 SISTEMA DE CUSTEIO ................................................................................................................. 44 3.1 DEFINIÇÃO ................................................................................................................................... 44 3.2 SISTEMA DE CUSTEIO HISTÓRICO ..................................................................................45 3.3 SISTEMA DE CUSTEIO PREDETERMINADO — PADRÃO ............................................. 46 4 MODALIDADES DE CUSTEIO ...................................................................................................... 47 4.1 CUSTOS FIXOS ...................................................................................................................... 48 6 4.2 CUSTOS VARIÁVEIS .............................................................................................................. 48 4.3 CUSTOS SEMIFIXOS ............................................................................................................. 48 4.4 CUSTOS SEMIVARIÁVEIS .................................................................................................... 48 4.5 MODALIDADE DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO ................................................................ 49 4.6 MODALIDADE DE CUSTEIO VARIÁVEL ............................................................................ 49 4.7 CUSTO BASEADO EM ATIVIDADE (ABC) ......................................................................... 50 Exemplos de Cost Drivers: ................................................................................................................. 51 4 RELAÇÃO DE CUSTO, VOLUME E LUCRO .............................................................................. 52 5.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ............................................................................................ 52 5.2 PONTO DE EQUILÍBRIO ........................................................................................................ 53 Exercícios Unidade II ............................................................................................................................. 56 Unidade III ................................................................................................................................................. 57 CONCEITO DA QUALIDADE TOTAL .............................................................................................. 58 SURGIMENTO E IMPORTÂNCIA DA GESTÃO DA QUALIDADE TOTAL (GQT) .................... 58 DEFINIÇÃO DE GESTÃO DA QUALIDADE TOTAL ....................................................................... 59 Gerência da qualidade tradicional e moderna ................................................................................. 72 Gurus da qualidade ............................................................................................................................. 73 Programas de gestão da qualidade total .......................................................................................... 74 Ferramentas da gestão da qualidade total ....................................................................................... 75 Exercícios da unidade III .................................................................................................................... 77 Unidade IV ............................................................................................................................................. 78 OS CUSTOS DA QUALIDADE E DA NÃO QUALIDADE NA PRODUÇÃO ................................... 79 Conceitos de custos e qualidade. ..................................................................................................... 80 Custos de Prevenção: ..................................................................................................................... 84 Custos de Avaliação: ...................................................................................................................... 85 Custos de Falhas Internas ............................................................................................................. 87 Custos das Falhas Externas: ......................................................................................................... 87 7 Estratégia Competitiva .................................................................................................................... 91 REFERÊNCIAS ....................................................................................................................................... 93 8 Unidade I Contabilidade de custos Caro(a) Aluno(a) Seja bem-vindo(a)! Nesta primeira unidade, iremos estudar os conceitos básicos de custos e como contabilizá-los. Bons estudos!!! Conteúdo da Unidade Nesta unidade abordaremos os seguintes conteúdos: Conceitos de custos Contabilidade de custos Custos diretos e indiretos 9 CONTABILIDE DE CUSTOS NATUREZA, IMPORTÂNCIA E FINALIDADE O custo tem papel fundamental nas empresas através de sua adequada apuração. Por meio de controles efetivos e confiáveis, o empresário pode tomar decisões importantes de cunho estratégico, com objetivo de buscar melhor posicionamento no mercado, melhorar a rentabilidade e ter controle do impacto dos processos em seu negócio, afim de torná-lo mais competitivo. O mercado exige que as empresas se tornem cada vez mais competitivas e a competitividade é o que manterá uma empresa viva no mercado. Neste contexto, uma das formas de se propiciar a competitividade é ter controle dos custos dos produtos industrializados, dos serviços, do comércio e dos dustos inerentes à obtenção da qualidade dos produtos. O estudo dos custos é realizado para se atender as mais diversas finalidades de uma empresa. Dentre elas, iremos destacar as principais utilizações: a- apuração dos custos unitários; b- avaliação dos estoques; c- primeiro passo para formação de preço; d- rentabilidade de produto, setor, mercado, etc. 10 CONCEITO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Contabilidade de custo é um processo lógico que utiliza os princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio. Os dados de produção e vendas são utilizados para administrar os custos e a as contas e estabelecer os custos de produção, distribuição e vendas, quer sejam pelo total, unitário ou, com técnicas mais avançadas, os custos dos processos. APARECIMENTO DA CONTABILIDADE DE CUSTO A Contabilidade de custos surgiu com a atividade mercantilista com o intuito de servir as empresas comerciais. Com o advento da revolução industrial, tornou-se necessária a melhoria do sistema para que a apuração dos custos de produção pudessem ser medidos. Para apurar o resultado em cada período, bem como a elaboração do balanço final, era suficiente o levantamento físico dos estoques. Desta forma, o Contador verificava o montante pago por cada ítem em estoque e valorava as mercadorias. O cálculo é efetuado pela diferença entre o que existia no estoque inicial, adiciona-se as compras do período em análise, subtrai-se o estoque final e obtém-se, então, o custo da mercadoria vendida. O exemplo a seguir demonstra como se calcula o CMV. E Estoque Inicial (Ei) (200 unid. X $ 1,00) $ 200,00 (+) Compras (C) (400 unid. X $ 1,00) $ 400,00 (+) (-) Estoque Final (Ef) (100 unid. X $ 1,00) $ 100,00 (-) 11 (=) Custo da Mercadoria Vendida (CMV) (200 unid. X $ 1,00) $ 500,00 (=) Conceito de resultado líquido Confrontando esse montante com as receitas obtidas na venda desses bens, chegava-se ao lucro bruto, do qual bastava deduzir as despesas necessárias à manutenção da entidade durante o período, à venda dos bens e ao financiamento de suas atividades. Daí o aparecimento da também clássica Demonstração de Resultado da empresas comercial: Vendas $ 1.000,00 (-) Custo das Mercadorias Vendidas Estoques Iniciais $ 200,00 (+) Compras $ 400,00 (-) Estoques Finais$ 100,00 (=) Lucro Bruto $ 500,00 (-) Despesas Comercial $ 100,00 (-)Administrativa $ 40,00 Financeiras $ 10,00 (=) Resultado Líquido $ 350,00 Os bens eram quase todos produzidos por pessoas ou grupos de pessoas, que poucas vezes constituíram entidades jurídicas. As empresas eram basicamente comerciais e não empresas produtoras, o que tronava fácil a contabilização dos bens, bastando ter um Sistema organizado baseado nas premissas acima. Com a chegada da revolução Industrial no sec. XVII, esse processo de apuração torna-se mais complexo, pois o Contador já não tinha mais Fórmula matemática → Ei + C – Ef = CMV 12 acesso fácil aos dados para poder atribuir valor a seus estoques, pois uma nova condição havia sido incrementada à contabilização, seria então feito dos recursos produtivos. Assim, foi desenvolvida uma nova fórmula para a apuração dos custos industriais, ao qual consiste: Estoque Inicial (Ei) (10 un.x $1,00) $ 10,00 (+) Compras/Consumo de Matérias-Primas (C) $ 60,00 (+) Mão-de-Obra (MOD) $ 30,00 (+) Custos Indiretos de Fabricação (CIF) $ 30,00 (+) Impostos (somente os não recuperáveis (Inr) $ 20,00 (=) Produtos Acabado ou Elaboração (PA/Pel) (140un.x $1,00) $ 140,00 (-) Estoque Final do Produto Acabado (Ef) ( 10un.x $1,00) $ 10,00 (=) Custo do Produto Vendido (CPV) (140 un.x $1,00) $ 140,00 Importante: Quando não há processo de fabricação, o custo é chamado de Custo da Mercadoria Vendida (CMV); Quando há processo de fabricação, o custo de venda é denominado de Custo do Produto Vendido (CPV). A Contabilidade de Custos abrange todas as atividades de uma empresa, englobando os produtos, serviços, todos os componentes operacionais e administrativos que compõem sua estrutura de funcionamento, incluindo também as operações de distribuição e comercial. Fórmula matemática → Ei + (C + MOD + CIF + Inr) – Ef = CPV Produção 13 A Contabilidade de custos pode ajudar o administrador a escolher a melhor alternativa sobre: a. ter um centro de processamento de dados ou fazer o serviço fora da empresa; b. ter sua própria frota de caminhões para a entrega dos produtos ou arrendar esses serviços; c. ter sua própria rede de distribuidores ou cuidar de que a distribuição seja feita por distribuidores independentes), d. definir sobre o nível de qualidade que um produto deve ter; e. programas (programas de redução de custos, programas de alimentação, de treinamento) e f. promoções (comerciais, institucionais e até promoções para melhorar ou manter a imagem da empresa). O objetivo de uma boa contabilidade de custos é poder fornecer informações gerenciais de custos mais úteis para os diversos gerentes ou encarregados que se responsabilizam pelo desenvolvimento de cada um desses segmentos. A figura 1 ilustra como a Contabilidade de custos se relaciona com as diversas áreas da empresa. Figura.1. relação dos custos e as operações empresariais fonte: http://www.brasaosistemas.com.br/solucoes/custos/ 14 LOCALIZAÇÃO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS Para entendermos melhor a estrutura da Contabilidade de custos afim de entender nossa relação com esta área, temos este setor também conhecido como custo ou custo industrial localizado dentro da área de Contabilidade ou também dentro da controladoria. O organograma da figura 2 exemplifica uma situação de alocação desta área. Figura 2 - Contabilidade de custos: organograma Diretor Financeiro Controller Contador Fiscal Contábil Custos 15 1.1 CONCEITOS BÁSICOS EM CUSTOS Gasto Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. Exemplo: Investimento, Despesas e Custos. Investimento Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro período. Exemplo: compra de ativo imobilizado: máquinas, equipamentos, softwares, desenhos, móveis e utensílios. Despesa Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Exemplo: salário da administração; compra de material de escritório, água na administração, energia elétrica na administração, comissões de venda, propaganda e marketing, CPMF, IOF, IPTU, depreciação com o escritório administrativo. Custo Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços, separados em Custos Diretos (CD) e Custos Indiretos de Fabricação (CIF). 16 Exemplo: Custos com consumo de matéria-prima/materiais, custo com mão-de- obra direta e indireta, custos indiretos de fabricação como água utilizada na produção, energia utilizada na produção, salário do gerente de produção. Custo de Aquisição O valor de entrada pela aquisição ou produção de bens e serviços. Exemplo: Valor da nota fiscal da compra de uma matéria-prima sem os impostos recuperáveis. Custo de Produção Inclui o custo de aquisição dos materiais, acrescidos dos demais gastos incorridos na produção (mão de obra, energia, manutenção, etc.). Exemplo: matéria-prima + mão-de-obra direta + mão-de-obra Indireta + outras custos indiretos de produção + impostos não recuperáveis. Fórmula C+MOD+CIF+Inr = Custo de Produção Custo dos Produtos Vendidos Valores gastos e incorridos no processo de produção dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de produtos. Exemplo: Ei + (C + MOD + CIF + Inr) – Ef = CPV Custo da Mercado- ria Vendida Valor dos gastos incorridos no processo de aquisição dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de mercadorias. Exemplo: Ei + C – Ef = CMV Custo do Serviço Prestado Valor dos gastos incorridos no processo de prestação dos serviços para que a empresa gerasse receita de prestação de serviços. Exemplo: matéria-prima + mão-de-obra direta + mão-de-obra Indireta + outras custos indiretos de prestação de serviço + impostos. Fórmula C+MOD+CI +I = Custo de Serviço Perda Bem ou Serviço consumidos de forma anormal e involuntária. Exemplo: Compra de Matérias 100 unid., utilizados 10 unid. para ajustar a máquina (perda). Preço Valor de saída pela venda de bens produzidos ou serviços prestados. Exemplo: Custo de Produção $ 10,00 Impostos $ 5,00 Margem de Lucro $ 2,00 Preço de Venda $ 17,00 Receita Produto da multiplicação da quantidade de bens vendidos ou serviços prestados pelo respectivo preço unitário. Exemplo: Preço de Venda $ 17,00 x 10 unid. vendidas = Receita de Venda $ $ 170,00 Classificação dos custos Custos diretos São custos que podem ser aplicados, ou seja, quantificados e identificados no produto ou serviço e, consequentemente, valorizados com facilidade. Não necessitam de rateios para serem apropriados aos produtos. 17 Exemplo: Custos Materiais (Matéria Prima) e Mão de Obra Direta. Custos indiretos São os custos que não podem ser apropriados diretamente nos produtos ou serviços, ou seja, não conseguimos identificar claramente nas ordens de produção de produtos, serviços executados etc. Para que estes custos sejam alocados, é necessário alguma forma de rateio para sua alocação. Exemplo: Custos com água, energia elétrica, salários do gerente de produção. A figura 3 mostra a composição destes custos e criérios de rateio. Figura 3 Custos de produção e critérios de rateio fonte: industria hoje.com.br 18 Custos fixos São todos os custos que não variam com o volume de produção ou vendas, ou seja, permanecem constantes para uma determinadacapacidade instalada. Estes custos poderão variar em patamares constantes em função de uma nova capacidade instalada. Exemplos de custos fixos: aluguel da fábrica, salário do gerente de produção. A figura 5 mostra a representação gráfica: Figura 5 representação do custo fixo em função de unidades produzidas. Custos variáveis São custos que variam diretamente com o volume de produção ou serviço, ou seja, quanto maior o volume de produção, os custos aumentam, isto porque estamos falando de custos aplicados diretamente sobre o produto ou serviço. Estes custos têm a tendência de crescer proporcionalmente ao volume de produção. Exemplos de custos variáveis: materiais/matéria prima e mão-de-obra direta (dentro dos patamares da capacidade instalada). A figura 6 demonstra como a variação de produção impacta a variação dos custos variáveis e como estes se comportam em relação aos cstos fixos. 19 Figura 6. Gráfico de custos variáveis e fixos Questão para reflexão: Onde estariam encaixados os custos da qualidade: nos fixos, variáveis, diretos ou indiretos? PRINCÍPIOS CONTÁBEIS APLICADOS A CONTABILIDADE DE CUSTOS Princípio do custo como base de valor: os ativos são registrados contabilmente por seu valor original de entrada. Enunciado: “O custo de aquisição de um ativo ou dos insumos necessários para fabricá-lo e colocá-lo em condições de gerar benefícios para a entidade representa a base de valor para a contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante”. Princípio da Realização da Receita: reconhecimento da Receita quando da transferência do bem ou serviço para terceiros. Enunciado: “A receita é considerada realizada e, portanto, passível de registro pela Contabilidade, quando produtos ou serviços produzidos ou prestados pela entidade são transferidos para outra entidade ou pessoa física com a anuência destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a entidade produtora”. 20 Princípio da Competência: após o reconhecimento da receita, deduz-se dela todos os valores representativos dos esforços para sua consecução. Enunciado: “Toda despesa diretamente delineável com as receitas reconhecidas em determinado período, com as mesmas deverá ser confrontada; os consumos ou sacrifícios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado período e que não puderam ser associados à receita do período nem às dos períodos futuros, deverão ser descarregados como despesa do período em que ocorrerem...” DETALHANDO MAIS OS CONCEITOS DE CUSTOS DEFINIÇÃO DOS CUSTOS DIRETOS “São custos que podem ser quantificados e identificados no produto ou serviço e valorizados com relativa facilidade.” Na conceituação tradicional de custos, os custos diretos normalmente são aplicados na indústria ou nas empresas prestadoras de serviços, pois as empresas comerciais praticam apenas as operações de compra e venda do produto pronto. Quando um produto é produzido, imaginamos algumas etapas que determinam seus custos, como, por exemplo: a. Fabricação; b. Inspeção; c. Chefias; 21 d. Manutenção dentre outras áreas. Desta forma, teremos os custos de fabricação divididos em: a. Custos Diretos (CD) + b. Custos Indiretos de Fabricação ou Prestação de Serviços (CIF) + c. Impostos não Recuperáveis (Inr). Os custos diretos mais comuns nas empresas estão distribuídos em: a- Materiais utilizados diretamente na produção (chamados de matéria prima); b- Mão-de-obra direta. MATERIAL DIRETO Considera-se material direto todo material utilizado não fabricação de um produto, identificado de forma clara, o qual será transformado e/ou utilizado num novo produto. Os materiais diretos podem estar distribuidos da seguinte forma: a. diversos tipos de materiais diretos dentro de um único produto, b. um material direto utilizado em vários produtos e c. um material direto utilizado num único produto. Exemplo: material direto e único produto - caneta esferográfica: a. Polietileno b. Poliestireno c. Tinta 22 Impostos recuperáveis Quando compramos alguma matéria prima, esta contém os tributos que temos que pagar ao governo. Como tributos não são custos, estes não podem ser agregados aos custos dos materiais. Nesta classificação de tributos, podemos classificá-los em impostos recuperáveis ou não recuperáveis; em outras palavaras, se recuperamos os impostos na venda de nossos produtos, esses devem ser abatidos na entrada do estoque, evitando a bitributação destes tributos. Desta forma, os impostos recuperáveis são aqueles que não geram custos para a empresa, uma vez que são compensáveis com os impostos incidentes sobre a venda e, mesmo que não haja venda suficiente para compensar, o montante gerado na compra permanece no ativo da empresa. Para efeito desse estudo, os impostos recuperáveis abordados serão o ICMS e IPI, sendo os demais aplicados de forma semelhante a este processo. NOTA: É importante verificar a legislação de incidência dos impostos por estado, município e categoria de produto. A seguir, um exemplo de retirada dos impostos na compra de material direto. Exemplo: Compra de Material 500 pç Total da Nota Fiscal $ 1.120,00 ICMS 18% IPI 12% Qual é o custo efetivo do produto adquirido? Compra de material $ 1.120,00 ICMS 18% $ 180,00 23 IPI 12% $ 120,00 Custo Líquido $ 1.000,00 INVENTÁRIOS PERIÓDICOS E PERMANENTES Inventários periódicos As avaliações periódicas do materiais e bens servem para valorar os custos de produção. Chama-se de periódico porque a contagem dos Materiais, dos Produtos Acabados e dos Produtos em processo, necessários para se apurar o Custo de Produção ou Custo dos Produtos Vendidos, é levantado de maneira periódica, ou seja, aoo final de um período que pode ser mês, semestre ou ano. Ao utilizer o inventário periódico, a empresa poderá conhecer o custo de produção. Uma vantagem deste processo é que não se torna necessária a atuação de um contabilista de custos específico. Outra vantagem é permitir que a gestão da produção tenha acesso aos custos de produção do período. Inventário permanente O Sistema de Custo Integrado atua com controles apurados por meio das fichas de controle e outros instrumentos característicos do sistema produtivo, tais como: a. por ordem (fabricação sob encomenda); b. por processo (fabricação complexa). Nota: pesquisar como o controle das ordens de produção interferem na apuração dos cistos de produção. MÉTODOS DE AVALIAÇÃO DE ESTOQUES 24 PEPS/FIFO (first in first out) Método utilizado para avaliação de estoque através do processo onde o Primeiro produto que Entra no estoque é o Primeiro que Saí do estoque. UEPS/LIFO (last in last out) Proporcionalmente inverso ao PEPS, Este método avalia o estoque através do processo onde o Último produto que Entra no estoque é o Primeiro que Saí do estoque. Nota: para efeitos fiscais, este método não é aceito pelo fisco no Brasil. Média ponderada Para este método o estoque é avaliado através da divisão entre o custo final pela quantidade final do estoque. MÃO-DE-OBRA DIRETA A Mão de Obra Direta é todo o custo aplicado no produto de forma clara e facilmente identificada, ou seja, pode ser calculado por meio da apropriação de horas trabalhadas convertidas em valores proveientes dos salários dos funcionários que trabalham diretamente sobre produto. Calcula-se o custo utilizando-se as horas trabalhadas. Deve-se estabelecer uma taxa/hora com base nos salários e benefícios e aplicá-la sobre o tempo padrão de fabricação e ou tempo real de fabricação. Define-se tempo padrão como aquele tempo estimado para se fazer uma determinada operação. Define-se tempo real comoo tempo que realmente foi gasto para se realizar 25 uma operação. Este tempo é obtido através dos apontamentos de produção. Exemplo: Salário Mensal do operador do torno é de $ 2.500,00 220 horas trabalhadas no mês Taxa hora = $ 2500/220 = $ 11,36 por hora Nota: Taxa Pré-Determinada (tempo padrão) = Quantidade de horas determinada por cálculos efetuados na produção, onde independe das horas reais gastas, a taxa será a mesma. Dando continuidade ao exemplo, imaginemos as seguintes produções: 1ª produção 10 unidades 2ª Produção 50 unidades Taxa horária unitária em valor = $ 11,36 Tempo padrão 1 hora por unidade Tempo real de produção 1,10 hora por unidade na 1a. produção e 0,95 hora por unidade na 2a. produção. Cáculo do custo padrão 1ª produção 10 unidades x 1 hora = 10 horas x $ 11,36 Taxa horária = $ 113,60 2ª Produção 50 unidades x 1 hora = 50 horas x $ 11,36 Taxa horária = $ 568,00 Custo total das produções = $ 681,60 Cálculo do custo real 1ª produção 10 unidades x 1,10 hora = 10,1 horas x $ 11,36 Taxa horária = $ 114,74 26 2ª Produção 50 unidades x 0,95 hora = 47,5 horas x $ 11,36 Taxa horária = $ 539,60 Custo total das produções = $ 654,34 Pode-se observar que existem diferenças entre os custos reais e padão. Tal fato ocorre porque os tempos padrão são estimados ao passo que os tempos reais representam a realidade de cada produção. As variações decorentes nos tempos estão ligadas às eficiencias produtivas, ligadas às otimizações ocorridas no processo produtivo ou ineficiência não previstas no padrão estabelecido. Horas efetivamente gastas, obtidas através de outros apontamentos - 60 horas -, ociosidade ou ganho na produção não considerado, assim o custo real seria: 60 horas x $ 2,27 = $ 136,20 (custo real da produção). CUSTOS INDIRETOS DEFINIÇÃO DE CUSTOS INDIRETOS Os custos indiretos são valores que não são identificados de forma clara e objetiva nos produtos a serem fabricados. Exemplos: a. Conta de Energia Elétrica b. Chefia de Fabricação c. Engenharia da Qualidade d. Manutenção 27 Na produção de 300 geladeiras, sendo 100 de 360 lts, 50 de 410 lts, 50 freezers de 380 lts e 100 freezers de 250 lts, não é possível apontar os gastos acima, devido à impossibilidade de apontamentos de consumo de energia elétrica unitária por geladeira produzida e, da mesma forma, dos outros gastos da produção. Estes custos serão comuns a toda a produção e são dnominados de Custos indiretos de Fabricação (C.I.F) Outras denominações para estes custos: G.G.F. Gastos gerais de fabricação S.I.F. Serviços gerais de fabricação G.I.F. Gastos Para apropriar estes custos, torna-se necessária a técnica de rateio, que é a divisão de forma proporcional dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF) em relação aos produtos produzidos. Existem formas diversas de fazer a distribuição destes custos, porém qualquer forma e critério será subjetivo e impreciso, ou seja, o critério de rateio sempre apropriará estes custos, utilizando alguma forma baseada em volume, o que não necessariamente indicará como estes custos serão consumidos pelos produtos produzidos. Desta maneira, um produto poderá ser beneficiado e outro prejudicado pela carga de custos indiretos. Exemplo de Rateio pela simples divisão C.I.F de $ 10.000,00 Produção 300 refrigeradores: 100 de 360 lts, 50 de 410 lts, 28 50 freezers de 380 lts, 100 freezers de 250 lts. Como são 4 produtos diferentes, então vamos dividir o CIF por 4 produtos. Logo, teremos $ 2500,00 para cada produto, ou seja, 25% do custo para cada produto. Então o CIF unitário será de: CIF 360 lt = ($ 10000,00* 0,25)/100 = $ 250,00 CIF 410 lt = ($ 10000,00* 0,25)/100 = $ 500,00 CIF 380 lt = ($ 10000,00* 0,25)/100 = $ 500,00 CIF 250 lt = ($ 10000,00* 0,25)/100 = $ 250,00 Exemplo de rateio pela quantidade produzida C.I.F de $ 10.000,00 Produção 300 refrigeradores: 100 de 360 lts, 50 de 410 lts, 50 freezers de 380 lts, 100 freezers de 250 lts. O cálculo do CIF será proporcionalizado pelo volume. Logo, teremos $ 10000,00 proporcionalizado para cada produto. Então, o CIF unitário será de: 29 CIF 360 lt = 100/300 = 33% logo CIF 360 lt = ($ 10000,00 * 33%)/100 = $ 333,00 CIF 410 lt = 50/300 = 17% logo CIF 360 lt = ($ 10000,00 * 17%)/100= $ 174,00 CIF 380 lt = 50/300 = 17% logo CIF 360 lt = ($ 10000,00 * 17%)/100= $ 174,00 CIF 250 lt = 100/300 = 33% logo CIF 360 lt = ($ 10000,00 * 33%)/100= $ 333,00 Exemplo de rateio pela Mão de Obra Direta (MOD): C.I.F de $ 10.000,00 Produção 300 refrigeradores: 100 de 360 lts, utiliza 5 MOD 50 de 410 lts, utiliza 5 MOD 50 freezers de 380 lts, utiliza 8 MOD 100 freezers de 250 lts. utiliza 8 MOD Total de 26 MOD O cálculo do CIF será proporcionalizado pela MOD. 360 lts, 19,2% da MOD CIF = (10000,00*19,2%)/100 = $ 192,00 410 lts, 19,2% da MOD CIF = (10000,00*19,2%)/100 = $192,00 freezers de 380 lts, 30,8% da MOD CIF = (10000,00*30,8%)/100 = $308,00 freezers de 250 lts. 30,8% da MOD CIF = (10000,00*30,8%)/100= $308,00 Comparação dos três métodos Refigerador Simples Quantidade MOD 30 360 $ 250,00 $ 333,00 $ 192,00 410 $ 250,00 $ 174,00 $ 192,00 380 $ 250,00 $ 174,00 $ 308,00 250 $ 250,00 $ 333,00 $ 308,00 Reflexão Podemos observar que cada método de rateio introduz um CIF unitário diferente. A questão é definir qual o melhor CIF a ser apropriado ao produto. Quais seria a melhor regra, estaria ela ligada a incidência de MOD, Volume ou indifere a aplicação por tipo de produto? De acordo como o Ms. Luiz Januário ex professor da faculdade Magister: “Para que se rateiem os Custos Indiretos de Fabricação gerados nos departamentos de serviços, vários métodos podem ser adotados. Veja alguns deles: Método Direto — por este método, os custos gerados nos departamentos de serviços são rateados diretamente para os departamentos produtivos beneficiados pêlos respectivos serviços. Assim, os departamentos de serviços não recebem custos de outros departamentos de serviços, ainda que tenham sido beneficiados pêlos serviços de alguns deles. Método Algébrico ou da Reciprocidade — por este método, reconhece-se a reciprocidade dos serviços prestados entre os departamentos. Recomenda-se evitar o seu uso, uma vez que ele incentiva a distribuição reflexiva. Assim, adotando este método, um departamento de serviços poderá receber, por transferência, parte do custo do próprio departamento que foi transferido para outro. 31 Método da Hierarquização ou dos Degraus — consiste em fixar uma ordem de prioridade entre os departamentos de serviços; a partir dessa hierarquização rateiam-se os custos gerados nos departamentos de serviços entre eles. Por este método, o departamento que tiver seus custos transferidos não receberá custos de outros departamentos, ainda que tenha sido beneficiado pelos serviços de alguns deles. Assim, o departamento que mais recebe custos por transferência é o que menos transfere.” Adotaremos, no exemplo prático deste capítulo, o método da Hierarquização, o qual apresenta maior coerência na atribuição dos Custos Indiretos de Fabricação aos produtos. Exemplo: rateio hierarquização Acabamento Montagem Produção Almoxarifad o Manutençã o Aluguel 12.800,00 9.600,00 19.200,00 9.600,00 6.400,00 Energia Elétrica 3.000,00 5.000,00 3.500,00 4.500,00 2.000,00 Subtotal 15.800,00 14.600,00 22.700,00 14.100,00 8.400,00 Adm. Fábrica 1.260,00 2.520,00 2.100,00 2.100,00 420,00 Subtotal 17.060,00 17.120,00 24.800,00 16.200,00 8.820,00 Manutenção 3.528,00 2.646,00 1.764,00 882,00 (8.820,00) Subtotal 20.588,00 19.766,00 26.564,00 17.082,00- Almoxarifado 5.978,70 6.832,80 4.270,50 (17.082,00) - Total dos CIF´s 26.566,70 26.598,80 30.834,50 - - 32 DEPARTAMENTALIZAÇÃO O que é um Departamento? Considera-se departamento a menor unidade administrativa dentro de uma empresa. A departamentalização consiste na apropriação dos custos indiretos de fabricação (CIF) desde os departamentos não produtivos até encerrar nos departamentos de produção ao qual serão distribuídos no produto. Exemplo Água $ 1.000,00 Energia $ 500,00 a. Distribuir os custos de água em: 10% administração, 50% montagem e 40% produção; b. Distribuir os custos de energia em: 30% administração, 20% montagem e 50% produção; c. Do resultado, distribuir os custos da administração em 60% montagem e 40% produção; d. Do resultado, distribuir 30% para bolo de chocolate e 70% para bolo de nozes. Produção Montagem Administ. Total (a) Aluguel $400,00 $500,00 $100,00 $1.000,00 (b) Energia Elétrica $250,00 $100,00 $150,00 $500,00 Subtotal $650,00 $600,00 $250,00 $1.500,00 (c) Rateio da Adm. Fábrica $100,00 $ 150,00 (-) $250,00 - Total dos CIF Deptos. $750,00 $750,00 - $1.500,00 (d) Chocolate 30% $225,00 $225,00 - $450,00 (d) Nozes 70% $525,00 $525,00 - $1.050,00 Total dos CIF Produto $750,00 $750,00 - $1.500,00 33 Nota importante: sempre o valor dos custos indiretos totais será o mesmo do começo ao fim do rateio e da distribuição e também a linha de subtotais ou totais devem ser iguais quando somadas na vertical ou na horizontal. CENTRO DE CUSTOS Conceito O centro de custo é a menor unidade receptora de custos dentro de uma empresa. Podemos dizer que um departamento é um centro de custos e também que dentro do departamento há diversos centros de custos. 34 Exemplo Departamento Financeiro Contabilidade Contas a Pagar Contas a Receber Tesouraria CUSTO DO PRODUTO VENDIDO DEFINIÇÃO Os custos dos produtos vendidos o CPV é o resultado entre o Estoque Inicial, mais os custos utilizados de materiais primas, mais os custos de mão-obra, mais os custos indiretos de fabricação, mais Impostos não recuperáveis, menos estoque final. APURAÇÃO DO CPV É importante conhecermos o CPV para apurarmos o custo do produto vendido e compará-lo com o padrão estipulado. Para apurar o custo do produto vendido, é necessário conhecer as etapas discutidas anteriormoente: Demonstração do custo dos produtos vendidos 1. Estoque Inicial de Matérias-primas 100 2. (+) Compras de Matérias-primas 1.000 3. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS DISPONÍVEIS 1.100 4, (-) Estoque Final de Matérias-primas 300 5. (=) CUSTO DAS MATÉRIAS-PRIMAS APLICADAS 800 Centros de Custos 35 6. (+) Mão-de-obra Direta 400 7. (=) CUSTO PRIMÁRIO 1.200 8. (+) Outros Custos Diretos 8.1 Materiais Secundários 80 8.2 Materiais de Embalagem 30 8.3 Outros Materiais - 8.4 Gastos Gerais de Fabricação Diretos 110 9. (=) CUSTOS DIRETOS DE FABRICAÇÃO 1.310 10. (+) Custos Indiretos de Fabricação 10.1 Materiais Indiretos - 10.2 Mão-de-obra Indireta 100 10.3 Gastos Gerais de Fabricação Indiretos 350 450 11. (=) CUSTO DE PRODUÇÃO DO PERÍODO 1.760 12. (+) Estoque Inicial de Produtos em Elaboração 80 13. (=) CUSTO DE PRODUÇÃO 1.840 14. (-) Estoque Final de Produtos em Elaboração 140 15. (=) CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA NO PERÍODO 1.700 16. (+) Estoque Inicial de Produtos Acabados 500 17. (=) CUSTO DOS PRODUTOS DISPONÍVEIS PARA VENDA 2.200 18. (-) Estoque Final de Produtos Acabados 300 19. (=) CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS 1.900 36 Exercícios da Unidade I 37 Unidade II Contabilidade de custos Caro(a) Aluno(a) Seja bem-vindo(a)! Nesta segunda unidade, iremos estudar os conceitos básicos de apuração e cumulação de custos. Bons estudos!!! Conteúdo da Unidade Nesta unidade abordaremos os seguintes conteúdos: Apuração e acumulação de custos Sistemas de custeio 38 1. RELEMBRANDO OS CONCEITOS No módulo anterior, vimos uma grande parte de teoria de custos, começando pela história, onde e como começaram os custos; resultado desse estudo foram as fórmulas para encontrar o CPV (Custo do Produto Vendido) e o CMV (Custo da Mercadoria Vendida). Em seguida, estudamos a terminologia dos custos. Com base nessa terminologia, foi possível entender melhor as fórmulas de custos e ainda diferenciar os custos diretos e indiretos, além de iniciarmos o processo de entendimento dos sistemas de avaliação de estoque. No sistema de avaliação de estoque, encontramos três métodos básicos, denominados como PEPES, UEPS e Média Ponderada. Após entender cada um dos métodos, realizamos uma comparação entre e os métodos e concluímos que uma gera mais ou menos lucro que comparado aos outros métodos. Finalmente, conhecendo os métodos de avaliação e também conhecendo a terminologia, voltamos à fórmula do custo para apurar o CPV e apuramos o Custo do Produto Vendido com maior propriedade, inclusive rateando os Custos Indiretos de Fabricação e aplicando à cada produto ou departamento o seu respectivo custo. Assim, após essa rápida exposição, espero que você aproveite bem as matérias que vamos estudar neste módulo e desejo-lhe bons estudos. 1.1 TERMINOLOGIA DE CUSTOS A terminologia adotada para os custos são revistas para que você possa saber onde é utilizado cada termo, seja no sistema de custeio, seja no método de custeio ou simplesmente quando apuramos o resultado líquido de um produto ou da empresa 39 como um todo. Gasto Sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos. Investimento Gasto ativado em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuro período. Despesa Bem ou serviço consumidos direta ou indiretamente para obtenção de receitas. Custo Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços. Custo de Aquisição O valor de entrada pela aquisição ou produção de bens e serviços. Custo de Produção Inclui o custo de aquisição dos materiais, acrescidos dos demais gastos incorridos na produção (mão de obra, energia, manutenção, etc.). Custo dos Produtos Vendidos Valores gastos e incorridos no processo de produção dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de produtos. Custo da Mercadoria Vendida Valor dos gastos incorridos no processo de aquisição dos bens que foram sacrificados para que a empresa gerasse receita de venda de mercadorias. Custo do Serviço Prestado Valor dos gastos incorridos no processo de prestação dos serviços para que a empresa gerasse receita de prestação de serviços. Perda Bem ou Serviço consumidos de forma anormal e involuntária. Preço Valor de saída pela venda de bens produzidos ou serviços prestados. Receita Produto da multiplicação da quantidade de bens vendidos ou serviços prestados pelo respectivo preço unitário. Mercadorias Bens adquiridos para serem revendidos. Produtos Bens produzidos para serem vendidos. 40 Insumos Bens adquiridos para consumo no processo de produção de novos bens ou de prestação de serviços. Departamento Menor unidade administrativa Centro de Custo Menor unidade de acumulação de custos Rateio Distribuição dos custos indiretos, através de critérios determinados pela empresa. 1. SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS - SAC 41 ESTRUTURA BÁSICA DE UM SISTEMA DE CUSTEAMENTO Na estrutura básica de um sistema de custeamento, são reconhecidos os seguintes elementos: a- Sistema de acumulação de custos; b- Sistema de custeio; c- Modalidadede custeio. Despesas Custos Sistema de Acumulação de Custos Ordem de Produção Processo de Produção Contínuo Sistema de Custeio – CUSTOS HISTÓRICO X CUSTO PADRÃO VBC ABC Absorção Variável C. Diretos C. Diretos C. Diretos Rateio C. indiretos Ratreamentos C. indiretos C. Indiretos Estoque Custo do Produto Vendido DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO 42 1.2 SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS O sistema de acumulação de custos corresponde ao ambiente básico no qual operam os sistemas e as modalidades de custeio. Assim, antes de decidir quanto ao sistema ou a modalidade de custeio a ser adotada, a empresa deverá escolher o seu sistema de acumulação de custos, orientando-se, estritamente, pelo sistema produtivo da empresa. Existem dois sistemas básicos de produção - o sistema de produção por encomenda e o sistema de produção contínua: a- Sistema de produção por encomenda: caracteriza-se pela fabricação descontínua de produtos não padronizados; b- Sistema de produção contínua: caracteriza-se pela fabricação em série de produtos padronizados. Consistentemente, com os dois sistemas produtivos, existem também dois sistemas básicos de acumulação de custos: a- sistema de acumulação por ordem ou encomenda; b- sistema de acumulação por processo. Adotará o sistema de acumulação de custos por ordem ou encomenda à empresa cujo sistema produtivo for predominantemente descontínuo, produzindo bens ou serviços não padronizados e, geralmente, sob encomenda específica dos seus clientes. Por outro lado, a empresa que produz, em série, bens ou serviços padronizados, deverá adotar o sistema de acumulação de custos por processo. 43 1.3 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR ORDEM DE PRODUÇÃO Este é o sistema no qual cada elemento do custo é acumulado segundo ordens específicas de produção referentes a um determinado produto ou lote de produtos. As ordens de produção são emitidas para o início da execução da atividade produtiva e nenhum trabalho poderá ser iniciado sem que seja devidamente precedido pela emissão da correspondente ordem de produção. Os termos "ordem de fabricação", "ordem de serviço" ou "ordem de trabalho" são sinônimos de "ordem de produção". A condição indispensável para o adequado custeamento de uma ordem de produção é a sua contínua identificação com uma determinada produção em particular. O sistema de ordem de produção é o mais apropriado para o custeio de produtos por encomenda, sendo pouco usado nas indústrias de produção em série. Nessas indústrias, a sua utilização restringe-se, normalmente, ao controle de construções e às atividades de manutenção. Esse sistema apresenta como não poderia deixar de ser, algumas desvantagens. Dentre elas, destacamos: a- custo administrativo elevado — o sistema exige considerável trabalho burocrático para o registro das informações minuciosas requeridas no adequado preenchimento das ordens de produção; b- controles permanentes são necessários para assegurar a correção dos dados de material e de mão-de-obra direta apropriados a cada ordem de produção; c- quando um embarque parcial é efetuado antes do encerramento da respectiva ordem de produção, faz-se necessária a utilização de estimativas para determinação do custo de vendas dos produtos enviados ao cliente. 44 1.4 SISTEMA DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS POR PROCESSO O sistema de acumulação por processo é usado, invariavelmente, na contabilização dos custos de uma produção em massa. Normalmente, nesse sistema produtivo, todos os produtos são fabricados para estoque; uma unidade de produção é idêntica à outra, os produtos são movimentados no processo de produção continuamente, e todos os procedimentos de fábrica são predominantemente padronizados. As seguintes características desse sistema podem ser destacadas: a- os custos, diretos ou indiretos, são acumulados nas contas de custos durante um determinado período, sendo reclassificados por departamento ou processo no fim desse período; b- nos casos em que os produtos são processados em mais de um departamento, os custos correspondentes são transferidos para o departamento seguinte, de forma que o custo total vai sendo acumulado até que o produto esteja terminado; c- a produção, em termos de quantidade (quilos, toneladas, unidades etc.), é registrada diária ou semanalmente, sendo preparado, no fim do mês, um demonstrativo dos resultados finais; d- o custo total de cada processo é dividido pelo total da produção, obtendo-se um custo médio por unidade para o período. 3 SISTEMA DE CUSTEIO 3.1 DEFINIÇÃO Uma vez definido o sistema de acumulação de custos a ser utilizado pela empresa, passa-se à escolha do sistema de custeio a ser adotado. 45 Essa escolha já não depende do sistema produtivo da empresa, mas principalmente do tipo de informação e de controle que a gerência pretende obter a partir do sistema de custeio a ser implantado. Os sistemas de custeio diferenciam-se entre si pela natureza dos dados contábeis utilizados - históricos ou predeterminados. Assim, são dois os sistemas de custeio: I - sistema de custeio baseado em dados reais, atuais ou históricos; e II - sistema de custeio baseado em dados estimados ou predeterminados (padrão). 3.2 SISTEMA DE CUSTEIO HISTÓRICO O sistema de custeio baseado em custos históricos ou atuais pode ser definido como um sistema onde os custos são registrados tais como ocorrem. Em conseqüência disso, nesse sistema, os custos só são determinados após o término da fabricação do produto ou da prestação do serviço da empresa. Sob esse sistema, o produto é debitado pelo custo atual do material usado, da mão-de-obra aplicada e por uma estimativa dos gastos gerais de fabricação. Dessa forma, o sistema de custo atual ou histórico contém, no que diz respeito aos gastos gerais de fabricação, um elemento do custo predeterminado. Obviamente, o sistema baseado em custos históricos pode ser usado tanto em um ambiente de acumulação de custos, por ordem de produção, como em um ambiente de acumulação de custos por processo de fabricação em série. De um modo geral, as seguintes limitações afetam a utilização do custo histórico: 46 a- o custo histórico pode não ser um custo típico, podendo, mesmo, em alguns casos, ser qualificado como um custo acidental; b- devido ao prazo requerido para apuração dos custos históricos e para elaboração dos demonstrativos neles baseados, a sua eficácia gerencial é muito limitada; c- sob um sistema exclusivo de custo histórico, não existe medida de comparação para julgamento imediato do desempenho da empresa. A gerência fica sabendo, apenas, se o custo mais recentemente apurado foi maior ou menor do que aquele verificado em período anterior, mas não disporá de elementos de comparação para poder determinar as operações, os fatores de produção ou as causas das variações constatadas. 3.3 SISTEMA DE CUSTEIO PREDETERMINADO — PADRÃO Como o próprio nome indica, custos predeterminados são custos estabelecidos com antecedência sobre as operações de produção. Assim, em um sistema de custeio baseado em custos predeterminados, tanto o material como a mão-de-obra e os gastos gerais de fabricação são contabilizados com base em preços, usos e volumes previstos. Os custos predeterminados são usados quando a gerência está interessada, primeiramente, em conhecer quais deveriam ser os seus custos, para depois compará-los aos custos reais. Dentro do sistema de custos predeterminados, contas de variações são usadas para contabilização das diferenças (a mais ou a menos), resultantes da comparação entre o custo realmente incorrido e o respectivo custo predeterminado. Os custos predeterminados podem ser estimados com base na "melhor informação disponível no momento" da sua fixação, ou podem ser "padrões" resultantesde um meticuloso estudo de engenharia. 47 Os custos predeterminados, sejam estimados ou padrões, apresentam as seguintes principais vantagens e desvantagens: a- tornam possível a aplicação do chamado princípio de exceção, que significa que a gerência passa a centralizar a sua atenção nos casos de variações significativas (para mais ou para menos) entre custos predeterminados e custos reais; b- são importantes como incentivos aos trabalhadores, supervisores e executivos que passam a contar com um padrão de medida do seu desempenho; (inclusive, por exemplo, para avaliação objetiva de resultados em Plano de Participação nos Resultados da Empresa - Lei 10.101/2000); c- permitem uma melhor formulação das políticas de preço e de produção da empresa; d- são medidas unitárias estáveis, das quais a administração pode servir-se para medir a eficiência das operações durante diferentes períodos de tempo; e- a principal desvantagem dos custos predeterminados refere-se ao trabalho e ao tempo requeridos para sua definição, notadamente quando se tratar da fixação de padrões. 4 MODALIDADES DE CUSTEIO A terceira etapa na estruturação de um sistema de custos refere-se à modalidade de custeio a ser utilizada. Como veremos, a diferença entre as modalidades de custeio relaciona-se ao grau de variabilidade dos gastos apropriados aos produtos ou serviços produzidos pela empresa. Há duas modalidades de custeio baseada no volume (quantitativo): 48 a- · a modalidade de custeio por absorção; b- · a modalidade de custeio variável ou direto. E uma modalidade de custeio baseada na Atividade (qualitativa). Todas as modalidades podem ser utilizadas tanto em um sistema de custeio histórico, quanto em um sistema de custeio predeterminado. 4.1 CUSTOS FIXOS São custos que permanecem constantes dentro de determinada capacidade instalada; independem do volume de produção, ou seja, uma alteração no volume de produção para mais ou para menos não altera o valor total do custo. Exemplo: aluguel da fábrica, salário do gerente de produção. 4.2 CUSTOS VARIÁVEIS São custos que mantêm relação direta com o volume de produção ou serviço. Dessa maneira, o total dos custos variáveis cresce à medida que o volume de atividade da empresa aumenta. Na maioria das vezes, esse crescimento no total evolui na mesma proporção do acréscimo no volume produzido. Exemplo: materiais/matéria prima e mão de obra direta. 4.3 CUSTOS SEMIFIXOS São aqueles que dispõem de uma grande parcela de fixo e uma pequena parcela de variável. Exemplo: Salário dos Gerentes de Produção com ganhos sobre a produção. 4.4 . CUSTOS SEMIVARIÁVEIS 49 São aqueles que dispõem de uma grande parcela variável e uma pequena parcela de custos fixos. São tipos muito encontrados na prática. Exemplo custo de manutenção é constituído de uma parcela fixa e uma parcela variável de acordo com a atividade da empresa. 4.5 . MODALIDADE DE CUSTEIO POR ABSORÇÃO Quando, ao custearem-se os produtos fabricados pela empresa, são atribuídos a esses produtos, além dos seus gastos variáveis, também os gastos fixos, diz-se que se está usando a modalidade de custeio por absorção. Esta atribuição de gastos fixos, entretanto, implica, naturalmente, a utilização de rateios. E nisso reside a principal falha do custeio por absorção, como instrumento de controle. Por mais objetivos que pretendam ser os critérios de rateio, eles sempre apresentarão um forte componente arbitrário, que distorce os resultados apurados por produto e dificulta (quando não impede) as decisões da gerência com relação a assuntos de vital importância para a empresa, como, por exemplo, a determinação de preços de venda ou a descontinuação da fabricação de produtos deficitários. Para fins fiscais (Imposto de Renda), é obrigatória a utilização do custeio por absorção. 4.6 MODALIDADE DE CUSTEIO VARIÁVEL Em oposição à modalidade de custeio por absorção, o custeio variável ou direto toma em consideração, para custeamento dos produtos 50 da empresa, apenas os gastos variáveis. Com isso, elimina-se a necessidade de rateios e, conseqüentemente, as distorções deles decorrentes. Assim, essa modalidade de custeio apresenta, sobre a modalidade anterior, significativas vantagens no que respeita à apuração dos resultados financeiros gerados pelos diferentes produtos da empresa e às decisões gerencias. Entretanto, a grande falha deste sistema é que não é aceito perante a legislação do Imposto de Renda. Portanto, a empresa que desejar adotá-lo, deverá fazê-lo mediante controles e relatórios distintos, em complemento à informação contábil. 4.7 CUSTO BASEADO EM ATIVIDADE (ABC) A metodologia ABC nasceu nos Estados Unidos (USA) em meados da década de 80 e foi desenvolvida e criada basicamente pelos Profs. Cooper e Kaplan. No método ABC, as atividades são o foco do processo de custeio. Os custos são investigados, relacionando-se as atividades aos produtos, com base na demanda por tais atividades pelo produto durante o processo de produção ou o serviço em questão. Portanto, as bases de alocação usadas no custeio baseado na atividade são medições das atividades executadas, que podem incluir horas do tempo de ajuste de máquina ou número de vezes em que isso foi feito, ou demais maneira de distribuição em função da atividade que está sendo analisada seja industrial, serviço ou overhead. O método ABC demonstra a relação entre Recursos consumidos (o que foi gasto: água, luz, salários, etc.), Atividades executadas (onde foi gasto: produção, informática, vendas, etc.) e Objetos de Custo (para que foi gasto: produto A, Produto B, Atividade X, etc.). Portanto, os custos são alocados de: 51 Enquanto no método tradicional a alocação é feita através de critérios de rateios limitados (geralmente quantidade produzida/vendida), no ABC existe uma multiplicidade de critérios (denominados de geradores de custo ou cost drivers) cada qual específico à atividade (custo) a que se relaciona (por exemplo: número de notas fiscais emitidas, número de requisições de compras etc.). Gerador de Custos (cost driver) é o fator que causa mudança no desenvolvimento de uma atividade, mensurando os respectivos recursos exigidos por essa atividade, ou seja, é a causa do volume de recursos consumidos pela atividade. Os recursos estão relacionados às atividades/sub- atividades, e estas aos objetos de custos. Para cada recurso ou atividade, os drivers podem ser diferenciados (e geralmente são). Exemplos de Cost Drivers: 52 Vantagens do ABC: 1. Visão de Processos e Atividades 2. Conhecimento dos Custos Recebidos 3. “Brainstorm” entre Áreas 4. Maior Qualidade na Informação 5. Instrumentos Acessórios 6. Subsídios à Gestão 7. Visão Múltipla 8. Classificação de Atividades 9. Medição de Produtividade 10. Melhoria da Lucratividade 4 RELAÇÃO DE CUSTO, VOLUME E LUCRO 5.1 MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO A Margem de Contribuição representada por MC é o resultado entre a receita total subtraindo os custos variáveis, obtendo-se assim um resultado, se positivo, necessário para cobrir os custos fixos e ainda gerar lucro. Caso a Margem de Contribuição seja negative, há grande possibilidade da empresa operar em prejuízo. Exemplo: Margem Positiva Receita 53 RT Lucro MC Prejuízo PE CV CF 200 400 600 800 Q Total $1.000,00 Custos Variáveis (-) $ 500,00 Margem de Contribuição $500,00 (50% de margem – Positiva) Custos Fixos (-) $300,00 Lucro Bruto $ 200,00 Exemplo: Margem Negativa Receita Total $500,00 Custos Variáveis (-) $1.000,00 Margem de Contribuição (-) $500,00 ( -50% de margem – negativa) Custos Fixos (-) $300,00 Prejuízo Bruto(-) $ 800,00 5.2 PONTO DE EQUILÍBRIO A expressão ponto de equilíbrio, tradução de Break-evenpoint (Ponto de Ruptura), refere- se ao nível de vendas em que não há lucro ou prejuízo, ou seja, onde os custos totais são iguais às receitas totais. REPRESENTAÇÃO GRÁFICA DO PONTO DE EQUILÍBRIO $ 5.000 4.000 54 3.000 2.000 1.000 A reta do custo total é paralela à do custo variável, só que acrescida dos custos fixos. O ponto onde a reta da receita total corta a de custo total é o ponto de equilíbrio, ou seja, receita total igual a custo total. A análise do ponto de equilíbrio é o processo de se calcular as vendas necessárias para cobrir os custos de forma que os lucros e os prejuízos sejam iguais a zero. A análise do ponto de equilíbrio também pode ser usada como unidade selecionadora, como primeira tentativa para determinar a viabilidade econômica de uma proposta de investimento. A formação de preços também pode ser facilitada com o conhecimento do ponto de equilíbrio de um produto. O equilíbrio das vendas pode ser determinado usando-se gráficos e equações. Nos gráficos, a receita, o custo total e o custo fixo são indicados no eixo vertical e o volume no eixo horizontal. O ponto de equilíbrio ocorre na interseção da linha da receita com o do custo total. Os lucros aumentam com o aumento do volume. A equação é a seguinte: V = CV + CF Onde: V = vendas, CV = custo variável e CF = custo fixo Essa equação ajuda a determinar o equilíbrio das vendas ou de qualquer outro elemento desconhecido. Por exemplo, o preço de venda. Se você deseja saber qual o lucro não tributado, ache o valor de P na equação 55 V = CV + CF + P 56 Exercícios Unidade II 57 Unidade III Contabilidade de custos Caro(a) Aluno(a) Seja bem-vindo(a)! Nesta terceira unidade, iremos estudar os conceitos ligados a qualidade total e os custos Bons estudos!!! Conteúdo da Unidade Nesta unidade, abordaremos os seguintes conteúdos: Programas de gestão da qualidade total Aplicação das ferramentas da qualidade total no âmbito de custos 58 CONCEITO DA QUALIDADE TOTAL Entendido todo o processo de formação de custos e os impactos sobre a rentabilidade da empresa, torna-se possível administrar os custos da qualidade não somente no aspecto técnico, mas também no aspecto Contábil dos custos. Sabe-se que uma operação obtém resultado quando esta é produtiva, ou seja, possui a melhor eficência técnica com o menor custo possível. SURGIMENTO E IMPORTÂNCIA DA GESTÃO DA QUALIDADE TOTAL (GQT) Baseado em Araújo (2007), na década de 50, no pós Guerra, o efeito da concorrência era pequeno, logo, as empresas não se preocupavam com seus clients, uma vez que não existia uma grande ariedade de produtos e os consumidores eram pouco exigentes. Com a expansão industrial e a mudança do estilo das famílias, começam a ser ofertados no Mercado produtos similares, proveniente de outras indústrias novas que foram surgindo. Desta forma, o aumento da concorrência e, posteriormente, a globalização dos produtos, faz com que as empresas tenham a necessidade de investir em seus clients, oferecendo produtos e serviços com qualidade, inovação e preços atrativos. “A qualidade ocupou o centro da atenção gerencial ao prover soluções para as organizações, quando a oferta se tornou maior que a demanda e quando os clientes se tornaram mais bem informados e exigentes”. (BARROS, 1992 apud ARAUJO, 2007, p. 228). A GQT, de acordo com Araújo (2007), é um modelo de gestão que surge no Japão após a II Guerra Mundial, elaborado pelos norteamericanos, que contém alguns princípios da administração de Taylor, Shewart, Maslow e o conhecimento ocidental da qualidade principalmente de Deming e Juran. 59 Ainda segundo Barbosa (1995), no pós guerra, os produtos japoneses não tinham qualidade satisfatória para competir no exterior. Torna-se necessário que o Japão se recosntrua e, para isso, necessita abranger o Mercado mundial. Implanta-se como filosofia a gestão da qualidade total (GQT), o Japão é uma das maiores potências econômicas do mundo e referência em produtos altamente valorizados pela qualidade e tecnologia avançada. Essa técnica vai além dos ganhos quantitativos de clientes e posibilita uma redução drástica dos custos diretos de fabricação, bem como uma significativa redução dos Custos indiretos de fabricação. Os japoneses entendem que as organizações não podem depender somente da atração de clientes e do aumento das vendas. Algo mais traria resultado às suas organizações. O conceito de pós vendas surge como agregação de valor ao produto e marca. “a satisfação do cliente parte do credo do movimento de qualidade que fará com 16 que a organização permaneça no mercado”. (DEMING 1990 apud ARAÚJO 2007). Segundo Juran (1992 apud Araújo 2007), “a falta de qualidade representa perda de vendas, geram custos devido às reclamações dos clientes ocasionando o retrabalho, representa ameaça à sociedade porque os produtos devem trazer benefícios aos seus consumidores e não o contrário.” DEFINIÇÃO DE GESTÃO DA QUALIDADE TOTAL Paladini (2000) afirma que o conceito sobre qualidade se desdobra em dois planos: espacial temporal 60 É fundamental entender que os conceitos sobre qualidade devem refletir a realidade em que vivemos, ou seja, os referenciais considerados naquele momento no processo gerencial das organizações, pois tudo que é moderno pode virar velho e obsoleto, daí a questão de se considerar a qualidade sob o aspecto temporal. Por ser uma palavra de domínio público, é comum que ocorram definições equivocadas a cerca do conceito da palavra qualidade, e segundo Paladini (2000), definir qualidade de forma errônea leva a Gestão da Qualidade a adotar ações que podem comprometer seriamente a organização. Há alguns aspectos que são relacionados à qualidade, mas que se vistos individualmente, proporcionam um conceito equivocado. Porém, se analisados em conjunto, nos ajudam a ter uma idéia sobre o conceito mais adequado à palavra qualidade. Estes aspectos, de acordo com o autor citado, são: a. considerar a qualidade como algo abstrato, pois, nem sempre os clientes conseguem definir quais são as suas preferências e necessidades; considerar a qualidade como sinônimo de perfeição; b. considerar que qualidade nunca se altera; considerar que a qualidade é subjetiva, variando de pessoa para pessoa; considerar qualidade como capacidade de fabricação, onde um produto ou serviço deve se concretizar de acordo com seu projeto; considerar a qualidade como um requisito mínimo de funcionamento; c. considerar a qualidade como a diversidade de opções que um produto 18 ou serviço oferece e considerar a qualidade como a área onde todo o processo de produção da qualidade se desenvolve. Esses elementos compõem o conceito básico da qualidade. Entretanto, centrar atenção exagerada em algum deles ou deixar de considerar outros pode fragilizar estrategicamente a empresa. Portanto, de acordo com Paladini (2000), o conceito 61 correto da qualidade deve envolver dois elementos: O componente espacial onde a qualidade envolve muitos aspectos simultaneamente, ou seja, uma multiplicidade de itens; E o componente temporal onde a qualidade sofre alterações conceituais ao longo do tempo. À Gestão da Qualidade caberá operacionalizar ambos os aspectos. Qualidade Total De acordo com Barbosa (1995), a Gestão da Qualidade Total estabelece condições para que todas as pessoas se capacitem para planejar e gerenciar o seu próprio trabalho, recebendo treinamento específico. A GQT é voltada para o atendimento das necessidades daspessoas de dentro e de fora da organização, mas o cliente é o alvo principal. De acordo com Barbosa (1995), para uma implantação eficiente, é necessária uma mudança de atitude, hábitos e modos de pensar das pessoas, principalmente das que ocupam cargos altos da hierarquia, que devem ser convencidas dessas necessidades de implantação e jamais serem obrigadas a aceitar (por imposição). Sendo assim, será disseminado na organização que “cada um é responsável pelo resultado do seu próprio trabalho” (BARBOSA et al. 1995), pois o resultado final da organização só será satisfatório se houver qualidade no trabalho individual e em equipe. Diante de um problema, deve-se buscar as causas e soluções, ao invés de culpados. Por isso, a GQT pode ser entendida como: a gerência exercida por todas as pessoas, de todos os níveis hierárquicos e de todos os setores da mesma, visando o atendimento das necessidades de todas as pessoas envolvidas, de dentro e de fora dela, especialmente daquelas a quem se destinam os resultados do seu trabalho, ou seja, os seus clientes finais. (BARBOSA et al. 1995, p. 6). De acordo com Araújo (2007), a Qualidade também pode ser definida como a busca pela perfeição visando agradar os clientes que são cada vez mais exigentes e conscientes da quantidade de organizações e o que elas têm para oferecer. Essa filosofia busca a eliminação do retrabalho (fazer novamente devido à falha) 62 e visa o defeito zero. Assim, as organizações permanecem no mercado e obtêm mais lucros. Segundo Araújo (2007), existem dois pontos de vista da Qualidade: o de quem produz e o de quem consome. Quem produz possui visão objetiva e segue normas e procedimentos de fabricação, onde a qualidade deve “estar em conformidade” com especificações para a produção (garantia técnica). Quem consome tem visão subjetiva, ou seja, aquilo que ele espera do produto, onde a qualidade precisa se adequar às expectativas dos clientes. (BARROS, 1996, apud. ARAUJO, 2007). Qualidade Total, de acordo com Paladini (2000) é uma decorrência natural da qualidade definida enquanto “adequação ao uso”. Quando se analisam as dimensões da Gestão da Qualidade e suas ações diante desse conceito, entende-se que a qualidade passa a ser uma característica que atende totalmente o consumidor. Conforme autor acima citado, para que haja Gestão da Qualidade Total, todas as atividades precisam envolver todos os requisitos que os produtos e serviços devem ter para atender totalmente o que o cliente deseja em termos de necessidades, preferências ou conveniências. O primeiro indicativo, da GQT é o grau de fidelidade do consumidor, ou seja, cativar o cliente satisfazendo, ou até mesmo superando suas necessidades, atendendo suas expectativas, conquistando, assim, um mercado garantido, o que proporciona maiores chances de sobrevivência da organização. Segundo Chiavenato (2003), qualidade total é uma decorrência da aplicação da melhoria continua. Ela significa o atendimento das exigências do cliente, ou seja, é ter como objetivo as necessidades do usuário. Qualidade total também pode ser entendida como o total das características de um produto ou serviço que atenderá as expectativas do cliente. Chiavenato (2003) aponta que, por trás dos conceitos de qualidade, existe a figura do cliente que pode ser interno ou externo, pois na organização existe uma infinidade de cadeias de fornecedores e clientes, onde cada empregado é um cliente do anterior (do qual recebe 63 as entradas) e um fornecedor do posterior (para onde entrega as saídas), constituindo assim o núcleo da qualidade total. Para Chiavenato (2003), a melhoria contínua da qualidade é aplicável ao nível operacional e a qualidade total abrange todos os níveis da organização e ambas são abordagens importantes para se obter a excelência em qualidade dos produtos e processos. Seguem as etapas: a. Escolha de uma área de melhoria: para redução da percentagem de defeitos, do tempo de ciclo de produção, no tempo de parada de máquinas e do absenteísmo do pessoal. b. Definição da equipe de trabalho que tratará da melhoria: ênfase no trabalho em equipe para mobilizar as pessoas na derrubada de barreiras à qualidade. Identificação dos Benchmarks: ele deve ser identificado, conhecido, copiado e ultrapassado. c. O benchmark pode ser interno (de outro departamento) ou externo (uma empresa concorrente ou excelente), servindo como guia de referência. Análise do método atual: a equipe de melhoria analisa o método atual de trabalho para comparar e verifica como ele pode ser melhorado para alcançar ou ultrapassar o benchmark focalizado. d. Estudo piloto da melhoria: a. desenvolvimento de um esquema piloto para solucionar um problema e melhorar a qualidade testando sua relação custo benefício. Implementação de melhorias: b. a equipe propõe a melhoria e a direção assegura a sua implementação. A melhoria fortalece a competitividade da organização e aumenta a motivação das pessoas envolvidas no processo incremental. “O gerenciamento da qualidade total (GQT) é um conceito de controle que atribui às pessoas, e não somente aos gerentes a 64 responsabilidade pelo alcance de padrões de qualidade”. (CHIAVENATO, 2003, p. 582). De acordo com Chiavenato, a qualidade total está baseada no empowerment das pessoas, ou seja, habilidade e autoridade para tomar decisões que tradicionalmente eram dadas aos gerentes, resolvendo problemas do cliente sem consumir tempo para aprovação do gerente. “A qualidade total se aplica a todas as áreas e níveis da organização e deve começar no topo da empresa”. (CHIAVENATO, 2003, p.582). Este comprometimento é indispensável para garantir uma profunda mudança na cultura organizacional. Segundo Chiavenato (2003), o gerenciamento da qualidade trouxe técnicas conhecidas, tais como: a. Enxugamento (downsizing): A qualidade total representa uma revolução na gestão da qualidade, por que os antigos departamentos de Controle da Qualidade (DCQ) é que detinham essa responsabilidade. Então, a Qualidade Total provocou o enxugamento dos DQCs e sua descentralização para o nível operacional. Essa técnica reduz os níveis hierárquicos e suas operações ao essencial (core business) do negócio, promovendo o comprometimento e autonomia das pessoas, além do investimento em treinamento para melhorar a produtividade. b. Terceirização (outsourcing): Ocorre quando uma operação interna da organização é transferida para outra organização que consiga fazê- la melhor e mais barato. Na prática, a terceirização representa uma simplificação da estrutura e do processo decisório das organizações e uma focalização maior no core business e nos aspectos essenciais do negócio. c. Redução do tempo do ciclo de produção: Refere-se às etapas seguidas para completar um processo. A queda das barreiras entre as 65 etapas do trabalho e entre departamentos envolvidos e a remoção de etapas improdutivas no processo permite que a Qualidade Total seja bem sucedida. Isso permite a competição pelo tempo, atendimento mais rápido ao cliente e etapas de produção mais encadeadas, os conceitos de fábrica enxuta e just in time são baseados no ciclo de tempo reduzido. Ainda de acordo com Paladini (2000), o segundo indicativo da GQT é a adequação ao uso, onde o objetivo é o processo produtivo. Se for necessário adequar o produto ou serviço inteiramente ao uso, todos os elementos, pessoas ou áreas que tiverem participação direta ou indireta em sua produção são igualmente responsáveis pela qualidade. Qualquer item de produção que não estiver comprometido com o empenho da qualidade, não contribui para o objetivo e, portanto se torna dispensável. Essa dimensão envolve a coordenação de todos os elementos da empresa no esforço de adequar o produto ao uso baseado em suas atividades no processo produtivo, assim,
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