gESTÃO DE CUSTOS

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GESTÃO ESTRATÉGICA
DE CUSTOS
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Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP) 
Gofredo, Tania Regina 
G612g Gestão estratégica de custos/ Tania Regina 
Gofredo. – Londrina: Editora e Distribuidora Educacional 
S.A., 2018. 
127 p. 
ISBN 978-85-522-0812-9 
1. Contabilidade de custo. I. Gofredo, 
Tania Regina. II. 
CDD 300 
Thamiris Mantovani CRB-8/9491 
2018 
Editora e Distribuidora Educacional S.A. 
Avenida Paris, 675 – Parque Residencial João Piza 
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GESTÃO ESTRATÉGICA DE CUSTOS 
SUMÁRIO 
Apresentação da disciplina 4 
Tema 02 – Sistema de Custeamento, Custos dos Produtos 
Tema 03 – Sistema de Acumulação de Custos por 
Tema 07 – Gestão de Custos: Margem de Contribuição 
Tema 01 – Os C’s do Preço: Concorrência, Custos e Clientes 6 
e Departamentos 28 
Ordem de Produção e Processo Contínuo 55 
Tema 04 – Método de Custeio Variável e por Absorção 74 
Tema 05 – Método de Custeio Baseado em Atividade (ABC) 91 
Tema 06 – Estratégias de Custos 113 
e Ponto de Equilíbrio 140 
Tema 08 – Markup: Usos e Limitações 159 
Gestão Estratégica de Custos 3 
 
Apresentação da disciplina 
O contato e o entendimento sobre a disciplina de Gestão Estratégica de 
Custos se apresenta como elemento imprescindível dentro de uma re-
alidade de mercado globalizado com consequente impacto sobre deci-
sões. E por quê? A globalização do mercado de bens e serviços, apesar 
de não ser um fenômeno novo, o seu ritmo e dinamismo se acelerou 
com o desenvolvimento da tecnologia da informação (CAVUSGIL, KNIGHT, 
RIESENBERGER, 2010). Nesse sentido, a necessidade das empresas de se 
manterem competitivas se acentuou significativamente em função de for-
te aumento da concorrência e de alternativas de novos produtos e serviços 
ofertados para o consumidor. Respondendo à pergunta inicial, entender 
sobre Gestão Estratégica de Custos é fazer uma boa gestão dos custos da 
empresa e, portanto, é uma alternativa relevante na busca pela vantagem 
competitiva que diferencia a empresa de seus concorrentes. 
No tocante aos custos, o foco na sua redução não deve ser o único cami-
nho a ser percorrido, mas conhecê-los e saber alocá-los eficazmente é 
tarefa primordial que deve ser perseguida pelos gestores, pois essa ação 
direciona a empresa a escolher produtos mais rentáveis, pois o ambiente 
competitivo nos dias atuais não permite que a empresa defina seus pre-
ços de vendas com base apenas em seus custos, mas também com base 
nos preços de seus concorrentes, de seu posicionamento de mercado e 
na percepção de agregação de valor que o consumidor tem sobre o pro-
duto. É nesse contexto que nasce a importância da Gestão Estratégica de 
Custos que, se bem utilizada, pode se constituir em um importante ativo 
estratégico para a empresa, uma vez que fornecerá subsídios relevantes 
que contribuirão para essas decisões adequadas na busca pela criação ou 
manutenção de uma boa estratégia que garantirá vantagem competitiva 
para a companhia. 
Portanto, a disciplina de Gestão Estratégica de Custos tem como princi-
pal objetivo apresentar esses conceitos para a elaboração da gestão dos 
Gestão Estratégica de Custos 4 
 
 
custos. Vale destacar que sobre essa gestão, a literatura tem se expan-
dido significativamente com indicações de conceitos novos, mas que os 
conceitos mais tradicionais extraídos da base de dados da Contabilidade 
Gerencial têm sido ainda os mais utilizados pelas corporações, pois seu 
uso, quando adequado, tem contribuído significativamente para as de-
cisões dos gestores. Portanto, a disciplina focará em: a) o entendimento 
da importância da gestão estratégica de custos e sua relação com a con-
tabilidade de custos e/ou gerencial; b) os elementos e a classificação dos 
custos como: variável e fixo, mão-de-obra, matéria-prima direta, custos 
indiretos de fabricação; c) os sistemas de custeio: por absorção, por or-
dem de produção e processo contínuo, por atividade (ABC), por esforço 
de produção (EP) e, por fim: d) conceitos de margem de contribuição, cus-
to-volume-lucro, ponto de equilíbrio e o mark-up. 
Gestão Estratégica de Custos 5 
 
 
 
 
 
 
TEMA 01 
OS C’S DO PREÇO: CONCORRÊNCIA, 
CUSTOS E CLIENTES 
Objetivos 
• Compreender o processo de evolução da Contabilidade 
de Custos/Gerencial até a Gestão Estratégica de 
Custos para a busca da vantagem competitiva. 
• Apresentar a terminologia da Gestão de Custos. 
• Classificar os custos quanto ao seu objeto. 
• Classificar os custos quanto a sua variabilidade. 
Gestão Estratégica de Custos 6 
Gestão Estratégica de Custos 7 
Introdução 
Como ponto de partida para se entender a relevância da Gestão de Custos 
como ferramenta de tomada de decisão, é importante contextualizar, tam-
bém, a vastidão de estudos relacionados aos impactos que a globalização 
e suas origens trouxeram para a economia como um todo, e do lado das 
empresas, a maior preocupação dos gestores é alavancar suas operações 
para o atingimento de resultados num ambiente altamente concorren-
cial, que segundo muitos autores, são resultados que estão diretamente 
relacionados à conquista e manutenção de vantagem competitiva. Nesse 
sentido, o direcionamento e a gestão estratégica dos negócios de uma 
empresa passou a ser objeto de estudos entre vários acadêmicos, sendo 
Michael Porter um dos principais estudiosos desse assunto. Portanto, op-
tou-se por citá-lo em algumas ideias centrais sobre os direcionadores da 
estratégia de uma empresa dentro de uma realidade globalizada e, con-
sequentemente, os seus impactos para uma nova visão de gerenciamen-
to de custos que as empresas passaram a ter, sendo este gerenciamento 
o principal assunto desta disciplina. 
Segundo Souza et al. (2010, p. 149), “para Porter (1989) existem dois ti-
pos básicos de vantagem competitiva: baixo custo ou diferenciação, que 
quando combinados, resultam em três estratégias genéricas para alcan-
çar desempenho superior: liderança de custo, diferenciação e enfoque”. 
Como primeira estratégia, tem-se a liderança de custos que está con-
centrada em iniciativas voltadas para o controle dos custos referentes ao 
projeto de um produto, a sua produção, a sua distribuição e o seu pós-
-venda. Segundo Porter, o resultado desse esforço se traduz em preço 
inferior ao do concorrente, sem que se altere a qualidade do produto ou 
do serviço oferecido. A segunda estratégia diz respeito à diferenciação, 
que está relacionada à customização do produto ou serviço oferecido de 
forma que vá de encontro com as necessidades
específicas do cliente. E 
como terceira estratégia está o enfoque, onde é escolhido um segmento 
de produtos, de maneira que a empresa atenda seu público escolhido de 
forma mais efetiva do que a de seus competidores. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Como se pode observar, o autor leva as empresas a refletirem fortemente 
sobre gestão de custos se quiserem fazer frente às três estratégias e, assim, 
conquistarem ou manterem sua vantagem competitiva. Vale destacar que, 
segundo Souza et al. (2010, p. 151), em uma de suas menções sobre os au-
tores que estudam a gestão estratégica cita Martins (2008) que enfatiza que, 
“a gestão estratégia de custos, numa visão mais abrangente, reflete análises 
que incluem o ambiente externo da empresa (cadeia de valor), o que o que 
significa avaliar os custos dos fornecedores, clientes e consumidor final”. 
Como já mencionado, com a forte aceleração do crescimento do mercado 
nos últimos 40 anos, há muitos conceitos propostos por diversos auto-
res para a gestão de custos, mas as empresas ainda têm se utilizado de 
conceitos tradicionais, pois são consideradas práticas muito úteis e apli-
cáveis. A redução de custos é importante, mas a mesma se concretiza na 
medida em que a alocação dos dados contábeis e sua interpretação são 
feitas de forma correta, transformando-se em informações relevantes na 
condução das decisões estratégicas para as empresas, por exemplo: es-
colher que produto ou serviço oferecer que traga mais rentabilidade para 
a empresa, pois o preço final que gera a receita, num ambiente tão com-
petitivo, não é mais formado por meio apenas dos custos, mas sim com 
base também no preço do concorrente. 
Portanto, este tema abordará a evolução da contabilidade de custos até a 
visão de gestão estratégica, a terminologia utilizada na gestão de custos e 
a classificação desses custos quanto ao seu objeto e sua variabilidade, a 
fim de dar todo o suporte conceitual para o seu uso adequado. 
1. Contabilidade de custos/gerencial versus gestão 
estratégica de custos 
Não se pode falar sobre Gestão Estratégica de Custos sem antes entender 
a evolução da Contabilidade Gerencial dentro do Sistema de Contabilidade 
Gestão Estratégica de Custos 8 
 
 
Financeira. Para aprofundar nestes conceitos específicos é fundamental 
compreender que a contabilidade, visando acompanhar o desenvolvimen-
to das empresas quanto à necessidade de informações para um processo 
decisório eficaz, foi, ao longo do tempo, criando subsistemas contábeis. 
Neste sentido, a base de todos os subsistemas contábeis é a Contabilidade 
Financeira, que traz como principal característica a padronização das re-
gras que devem ser utilizadas para todas as empresas no tocante às suas 
demonstrações financeiras. Nesse sentido, ela pode ser utilizada como 
uma base de dados contábeis confiável que servirá de suporte para os 
trabalhos a serem desenvolvidos pela Contabilidade Gerencial, pois dife-
rentemente da Contabilidade Financeira, a Contabilidade Gerencial foca 
no usuário interno da empresa, ou seja, o tomador de decisões, e seu 
objetivo é utilizar a ciência contábil, por meio de instrumentos de gestão, 
para suportar os processos decisórios com perspectiva de futuro em ter-
mos de análise de custos, riscos, alavancagem operacional e financeira, 
volumes, lucros e margem de contribuição. 
Falando em Contabilidade Gerencial, é importante esclarecer que se tra-
ta da Contabilidade de Custos, porém com tarefas de mais agregação de 
valor. A Contabilidade de Custos deixou de se preocupar apenas com a 
avaliação de estoques e passou a contribuir, também, com o estabeleci-
mento de controles no tocante à padronização de orçamentos e outras 
formas de previsão e, com isto, a ajudar as empresas em decisões frente 
à uma realidade de alta competitividade. E sobre isso é importante que se 
diga que, segundo Martins (2010, p. 22): 
Com o significativo aumento de competitividade que vem ocorrendo na 
maioria dos mercados, sejam industriais, comerciais ou de serviços, os 
custos tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decisões. 
Isto ocorre pois, devido à alta competição existente, as empresas já não 
podem mais definir seus preços apenas de acordo com os custos 
incorridos, e sim, também, com base nos preços praticados no mer-
cado em que atua. O conhecimento dos custos é vital para saber se, 
dado o preço, o produto é rentável; ou, se não é rentável, e quanto aos 
custos, se é possível reduzi-los. 
Gestão Estratégica de Custos 9 
 
Sistema de lnloonações Gerenciais 
Contabilldade 
rinunceue 
I 
Contabilidade de 
Custos 
X 
Contabilidade 
Gerencial 
I 
Sistema 
O<çamontáno 
-
Nesse sentido, a Gestão Estratégica de Custos deve ser percebida como 
uma ferramenta que se utiliza das informações sistematizadas da 
Contabilidade Gerencial para produzir uma gestão dos negócios que es-
teja alinhada com a estratégia, ou até mesmo, mudar o direcionamento 
estratégico para a conquista e manutenção da vantagem competitiva. É 
nesse sentido, que como mencionado acima e na introdução da discipli-
na, num ambiente altamente concorrencial é necessário o conhecimento 
de toda a base de custo da empresa, pois numa realidade de mercado 
altamente competitivo a definição do preço que vai gerar receita e dife-
renciação para o cliente não é mais definido a partir apenas do custo, mas 
sim pelos preços praticados no mercado em que atua e, nesse sentido, a 
empresa muitas vezes precisa optar por produtos que sejam rentáveis e 
que façam frente a seus concorrentes. Portanto, conhecer a composição 
e o fluxo do Sistema de Informações Gerenciais ajuda o profissional a 
entender como pode contribuir para a empresa transformar os núme-
ros contabilizados como custos em informação estratégica. Este sistema 
pode ser visto na Figura 1. 
Figura 1: Sistema de Informações Gerenciais 
Fonte: Elaborado pela autora e retirado na íntegra de Martins (2010, p. 22). 
Gestão Estratégica de Custos 10 
 
 
LINK 
A literatura tem buscado se aprofundar em vários conceitos voltados 
para a gestão estratégica de custos visando atender à uma deman-
da pela busca de conhecimento frente a um mercado tão competi-
tivo. Vale a pena a leitura do artigo de SOUZA, Marcos Antonio et al. 
Práticas de Gestão Estratégica de Custos: Um Estudo em uma Empresa 
Multinacional. In: Congresso USP de Controladoria e Contabilidade, 
10. 2010, São Paulo. Artigo. São Paulo: Revista de Contabilidade e 
Organizações, 2010. v. 4, p. 145 – 167. Disponível em: <http://redalyc. 
org/pdf/2352/235217198008.pdf>. Acesso em: 07 mai. 2018. 
2. Origem da contabilidade de custos e 
sua terminologia 
2.1 Origem 
Segundo Martins (2010, p. 19) “até a Revolução Industrial (século XVIII), 
quase só existia a Contabilidade Financeira (ou Geral), que, desenvolvi-
da na Era Mercantilista, estava bem estruturada para servir as empresas 
comerciais”. Dessa forma, para se apurar os resultados de um período 
de um determinado negócio, bastava apenas o levantamento dos esto-
ques em termos físicos, uma vez que sua medida em termos de valores 
monetários era extremamente simples: verificava-se o montante pago 
por determinado produto estocado, e assim valorava os mercados, onde 
esse cálculo era feito por diferença, ou seja, contava-se o quanto possuía 
de estoques iniciais, adicionava-se as compras do período e comparando 
com o que ainda restava, apurava-se o valor de aquisição das mercado-
rias vendidas, que quando se confrontava esse montante com as receitas 
líquidas advindas das vendas dos bens, chegava-se ao lucro bruto, que 
ao se deduzir as despesas necessárias para a manutenção da instituição, 
bem como despesas com as vendas dos bens e possível financiamento, 
chegava-se ao Demonstrativo de Resultados da empresa. 
Gestão Estratégica de Custos 11
Essa forma de contabilizar atendia bem à situação vivida naquela época, por 
se tratar de negócios voltados para o comércio e não para a fabricação, 
que veio se estabelecer justamente após a Revolução Industrial. Com o apa-
recimento das indústrias, a contabilização dos negócios se complicou, pois, 
passou-se a computar informações que até então não eram necessárias 
para o levantamento do Balanço e da Apuração do Resultado. No que até 
então era utilizado o valor de Compras para apurar o Custo das Mercadorias 
Vendidas, com o aparecimento das indústrias este valor foi substituído por 
uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados. 
PARA SABER MAIS 
Os fatores de produção são compostos por: Trabalho (Mão de Obra), 
Capital (Máquinas e Equipamentos) e os Recursos Naturais (Terra, 
Recursos Extrativos), de maneira que quando organizados e combina-
dos produzam algum bem ou serviço para atender às necessidades de 
uma sociedade. 
Portanto, trazendo para os dias atuais, segundo Perez; Oliveira; Costa 
(2012, p. 5), “entende por empresa industrial aquela que adquire deter-
minadas matérias-primas, que em conjunto com as máquinas e equipa-
mentos e com a mão de obra especializada, transformam tudo isso em 
produtos acabados” ou até mesmo serviços. Ainda, segundo os autores 
(2012, p. 3): 
As organizações, para a realização das suas atividades do dia a dia, na bus-
ca pelas suas metas, efetuam uma série de Gastos que serão devidamente 
analisados, classificados, codificados e registrados pela Controladoria, 
nos Setores de Contabilidade Geral e de Custos e, por via de regra, esses 
Gastos precisam ser separados e, portanto, classificados em três grandes 
grupos: Investimentos, Custos e Despesas. Dessa forma, os dois primeiros 
importantes conceitos a serem compreendidos são: Custos de Produção 
são os Gastos necessários para a produção de bens e serviços e; Despesas 
são os Gastos necessários para a geração de receitas. 
Gestão Estratégica de Custos 12 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Os Gastos (Custos de Produção) utilizados nesse processo produtivo, co-
nhecidos como os fatores de produção, são classificados em três grandes 
grupos e podem ser vistos na Tabela 1. 
Tabela 1: Classificação dos Gastos utilizados no processo produtivo 
(Custos de Produção) 
1º Grupo de Contas 
Materiais 
• Matérias-Primas Consumidas; Materiais de Embalagens, 
Materiais Auxiliares, etc. 
• Trabalhadores dos Departamentos diretamente ligados à 
produção. 
2º Grupo de Contas 
Mão de Obra 
• Trabalhadores dos setores auxiliares da produção. 
• Gerência e supervisão da fábrica. 
• Salários e benefícios da Diretoria Industrial, etc. 
• Depreciação do prédio da fábrica, Máquinas e 
Equipamentos, Energia Elétrica, Água, etc. 
3º Grupo de Contas 
Outros Custos de 
Produção 
• Serviços de Apoio à Produção, como: Manutenção e limpeza 
das máquinas, almoxarifado, refeitório, ambulatório 
médico, sistemas de informação, gerenciamento de 
produção, etc. 
• Seguros contra incêndio da fábrica. 
• Seguros contra acidentes pessoais e demais riscos 
envolvendo o pessoal da fábrica, etc. 
Fonte: Preparado pela Autora, mas com base nas informações de Perez; Oliveira; Costa (2012, p. 6 e 7). 
Dessa forma, após se verificar a origem dos custos industriais e seus gru-
pos de contas, para que se faça uma correta avaliação da alocação dos 
custos é preciso conhecer a terminologia utilizada pela gestão de custos e 
como estes custos devem ser alocados. 
2.2 Terminologia para a gestão de custos 
Quando se pensa em “despesas”, é a mesma coisa que “custos”? E inves-
timento, qual a similaridade com eles? Gastos e desembolsos? Perda e 
Gestão Estratégica de Custos 13 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
desperdício? São termos parecidos quando ouvidos, mas com significados 
diferentes em Contabilidade. O entendimento correto faz com que sua alo-
cação seja também correta, e o contrário também pode ocorrer, ou seja, 
quando interpretados incorretamente se tem uma alocação incorreta. Vale 
destacar que, segundo Perez; Oliveira; Costa (2012, p. 8), “dependendo da 
aplicação, o Gasto poderá ser classificado em Custos, Despesas, Perdas 
ou Desperdícios”. Essa classificação pode ser vista na Tabela 2. 
Tabela 2: Terminologia na Gestão de Custos 
Termo Significado Exemplo 
Desembolsos 
• Saídas de dinheiro do 
caixa ou do banco. Eles 
ocorrem para pagamento 
de uma compra efetuada 
à vista ou de uma obriga-
ção assumida anterior-
mente. 
• Compra de Matéria-Prima à vis-
ta; 
• Pagamento de Salário aos fun-
cionários; 
• Pagamento de Empréstimo Ban-
cário; 
• Pagamento de Despesas provi-
sionadas no período anterior. 
Gastos 
• Consumo genérico de 
bens e serviços. Eles 
ocorrem a todo momen-
to e em qualquer setor da 
empresa. Não pode ser 
confundido com desem-
bolsos, pois desembolso 
está relacionado a dinhei-
ro e gasto é tudo o que é 
consumido por meio do 
desembolso. 
• Matéria-Prima consumida no 
processo produtivo; 
• Material de expediente consumi-
do para um processo produtivo; 
• Serviço de frete num processo 
de venda; 
• Energia Elétrica consumida. 
Investimentos 
• Gasto atribuído em fun-
ção de sua vida útil ou de 
benefícios a serem retor-
nados no futuro, ou seja, 
é o valor de insumos ad-
quiridos, mas que serão 
utilizados ao longo de pe-
ríodos futuros. 
• Compra de Matéria-Prima para a 
fabricação de produtos; 
• Compra de Máquinas e Equipa-
mentos que serão utilizados na 
produção; 
• Participação societária em outra 
empresa. 
Gestão Estratégica de Custos 14 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Custos 
• Gastos relativos aos bens 
e serviços consumidos 
na produção de outros 
bens e serviços, ou seja, o 
Gasto na qual a empresa 
dispende no momento de 
utilização dos fatores de 
produção. 
• Matéria-Prima consumida; 
• Materiais Auxiliares; 
• Mão de Obra Produtiva; 
• Mão de Obra da Gerência e Su-
pervisão da Fábrica. 
• Etc. 
Despesas 
• Gastos relativos aos bens 
e serviços consumidos no 
processo de geração de 
receitas e manutenção 
dos negócios da empresa. 
Todas as despesas estão 
diretas ou indiretamente 
ligadas à geração de 
receitas. 
• Gastos com estrutura adminis-
trativa; 
• Gastos com a estrutura comer-
cial; 
• Aluguéis e depreciação de imó-
veis, móveis e utensílios; 
• Etc. 
Perdas 
• Gastos não considerados 
normais dentro de um 
processo produtivo e 
podem ser involuntários 
e que não geram um 
novo bem ou serviço e 
nem tampouco receitas 
e ocorrem de fatos não 
previstos. 
• Vazamento de materiais líquidos 
ou gasosos; 
• Material com prazo de validade 
vencido; 
• Gastos por conta de paralisação 
de produção por falta de insumos; 
• Problemas com equipamentos, 
greves, enchentes, inundações, 
sinistros, etc. 
Desperdícios 
• Gastos incorridos nos 
processos produtivo ou 
de geração de receitas e 
que podem ser elimina-
dos sem prejuízo para a 
qualidade ou a quantida-
de dos bens, serviços ou 
receitas geradas. Numa 
realidade de muita com-
petitividade, os desper-
dícios são sinônimos de 
prejuízos, pois esses não 
poderão ser repassados 
para os preços. 
• Retrabalho advindo de defeitos 
de fabricação; 
• Estocagem e movimentação des-
necessária de materiais e produ-
tos; 
• Relatórios Financeiros, adminis-
trativos e contábeis sem qual-
quer utilidade; 
• Cargos intermediários de chefia 
e supervisão desnecessários. 
Fonte: Preparado pela Autora, mas com base nas informações de Perez; Oliveira; Costa (2012, p. 7 a 9). 
Gestão Estratégica de Custos 15 
 
 
 
 
Há outros termos mais
detalhados sobre o conceito de Custos e demais 
terminologias que são importantes para a complementação de toda a es-
trutura em gestão de custos. 
PARA SABER MAIS 
Há mais detalhamento sobre a terminologia dos custos e demais con-
ceitos, como: custo de aquisição ou de produção; custo de aquisição 
de materiais; custo das mercadorias vendidas e outros que podem ser 
estudados em: PEREZ JUNIOR, José Hernandez et al. Gestão Estratégica 
de Custos. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2012, p. 10 e 11. 
Compreendida essa terminologia, a classificação dos gastos complemen-
ta o conhecimento no tocante à alocação correta dos custos, que será 
estudada no próximo tópico. 
3. Classificação dos custos/gastos 
3.1 Objeto de custo 
Objeto de custo é o elemento pelo qual se deseja ter o custo específico 
apurado ou rateado, que poderá ser mensurado pela definição de certas 
medidas de consumo ou por meio de algum critério arbitrário ou defini-
do, por exemplo: rateios ou estimativas, com finalidade de se obter custo 
unitário ou total. 
Os objetos de custos podem ser um produto, um serviço, uma mercado-
ria, uma atividade, um departamento, uma divisão, um processo, um re-
curso, entre outros, sendo que os produtos e serviços são os objetos de 
custos mais comuns para mensuração, pois são elementos fundamentais 
para obtenção de rentabilidade de uma determinada empresa. Portanto, 
a mensuração dos custos envolvidos é básica para uma gestão finan-
ceira assertiva, pois, dentro de um ambiente altamente competitivo onde 
Gestão Estratégica de Custos 16 
 
 
os preços de vendas já não são mais definidos a partir do custo, mas sim, 
com base no preço da concorrência, a mensuração correta desses custos 
traz impactos positivos sob duas óticas: a) a empresa tem a visão clara 
dos produtos que são rentáveis e dos que não são, de maneira que opta 
por qual deverá manter negociando no mercado, a fim de reverter em lu-
cratividade para a empresa e, consequentemente; b) quais produtos têm 
mais vantagem competitiva frente a seus concorrentes. 
EXEMPLIFICANDO 
A empresa pode definir que para ela é mais importante tomar conhe-
cimento do custo de um produto ou serviço, considerando todos os 
custos fixos e variáveis, ou os custos diretos ou indiretos, ou pode 
definir o custo e sua rentabilidade por um departamento, por exem-
plo: qual o custo total para manter um determinado setor e o impacto 
disto no produto final? Outro exemplo hipotético: imagine que uma 
loja de departamentos define que para ter uma ideia clara de sua ren-
tabilidade, quer conhecer os custos relativos aos seus departamentos 
individuais, ou seja: sua rentabilidade do setor de vestuário, de aces-
sórios ou de sapatos. Dessa forma, vai alocar todos os custos de forma 
separada, para se ter conhecimento de quais de seus departamentos 
são mais e os que são menos rentáveis, de forma a tomar ações de 
melhorias ou mudança de estratégia de vendas. 
3.2 Comportamento de custo 
A contabilidade de custos visa separar os custos para analisá-los nos pro-
cessos decisórios segundo grupos, os quais são denominados por ele-
mentos de custos diretos e indiretos. Outra forma de analisá-los é pela 
sua variabilidade, ou seja, o comportamento de custo trata a evolução 
do valor de custos (fixos e variáveis) em relação ao volume de atividade. 
Toma-se como referência o volume de produção (ou vendas) e se verifica 
como os custos variam (aumentam ou diminuem) em relação a este volu-
me. Nos tópicos seguintes serão mostrados os conceitos do custo direto 
e indireto, bem como, do custo fixo e do custo variável. 
Gestão Estratégica de Custos 17 
 
 
 
 
 
 
 
 
3.2.1 Custo direto e indireto 
É a classificação mais antiga e utilizada com relação ao objeto de custo, 
ou seja, classificar os custos incidentes sobre os produtos e serviços como 
diretos e indiretos, de forma a alocá-los corretamente conforme mencio-
nado no tópico 3.1 Objeto do Custo. 
3.2.1.1 Custos diretos 
Os custos diretos são aqueles que podem ser fisicamente identificados 
dentro de um processo no momento da produção, comercialização ou 
prestação de serviços. Segundo Perez; Oliveira; Costa (2012, p. 15) “não 
necessitam de critérios de rateios para serem alocados aos produtos fa-
bricados ou serviços prestados, já que são facilmente identificados. Estes 
custos, na grande maioria das indústrias, compõem-se de materiais dire-
tos e mão de obra”. Ainda segundo os autores, estes custos podem ser 
vistos na Tabela 3. 
Tabela 3: Custos Diretos e Exemplos 
Tipo O que são Exemplo 
Materiais 
Diretos 
• Matérias-Primas, Materiais 
de Embalagem, Compo-
nentes e outros materiais 
necessários à produção, 
ao acabamento e à apre-
sentação final. 
• Fábrica de Móveis: madeira, as chapas, 
compensados, o couro, etc., que servem 
para produzir, sofás, camas, cadeiras, 
mesas, etc. 
• Editora ou Gráfica: papel, tintas, que 
servem para produzir livros, revistas e 
demais impressos. 
Mão de 
Obra Direta 
• É o trabalho aplicado dire-
tamente na confecção do 
produto, partes ou com-
ponentes, ou na prestação 
de serviços. Em alguns se-
tores e empresas este tipo 
de custo vem sendo grada-
tivamente substituído por 
• Empresa de Auditoria: a mão de obra 
direta é representada, na quase totalidade, 
pelos salários e encargos dos auditores. 
• Fábrica de Sapatos: mão de obra direta 
é composta dos gastos incorridos com 
salários e encargos de funcionários que 
máquinas e equipamen-
tos. Este custo é composto 
por: salários, encargos e 
provisões para férias e 13º 
salário. 
atuam diretamente no processo produtivo 
e são responsáveis pelo corte do couro, 
montagem, costura e acabamento de 
sapatos. 
Fonte: Preparado pela Autora, mas com base nas informações extraídas de Perez, Oliveira, Costa (2012, p.16). 
Gestão Estratégica de Custos 18 
 
 
 
 
 
 
3.2.1.2 Custos indiretos 
Todos os gastos que não são considerados diretos classificam-se como 
indiretos, ou seja, aqueles que não podem ser alocados de forma direta 
ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, 
e, caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, esses 
gastos serão alocados por meio de critérios de distribuição entre os pro-
dutos e serviços, através de mecanismos de rateio, alocação, apropriação. 
Também são denominados custos comuns, podendo ser fixos ou variáveis. 
Os custos indiretos possuem como característica básica o caráter genéri-
co e não específico de produtos finais, ou seja, sua relação existe em fun-
ção dos produtos finais, porém de forma indireta. Um exemplo clássico 
de custo indireto é o gasto com as gerências ou diretoria da fábrica, pois 
essas pessoas trabalham de forma genérica para todos os produtos. A 
classificação desses custos pode ser vista na Tabela 4. 
Tabela 4: Custos Indiretos e Exemplos 
Tipo O que são Exemplo 
Materiais 
Indiretos 
São materiais empre-
gados nas atividades 
auxiliares de produ-
ção, ou cujo relaciona-
mento com o produto 
é irrelevante. 
Graxas e lubrificantes utilizados na manu-
tenção e limpeza das máquinas, ou, lixas e 
parafusos de pequenos valores utilizados na 
produção de móveis. Não estão relacionados 
diretamente à produção dos móveis. No en-
tanto, se for uma empresa que presta servi-
ço de manutenção, pois este é o seu principal 
negócio, nesse caso as graxas e lubrificantes 
pode ser considerado custo direto. 
Gestão Estratégica de Custos 19 
 
 
 
 
 
 
Mão de 
Obra 
Indireta 
É representada pe-
lo trabalho realizado 
nos departamentos 
auxiliares nas indús-
trias ou prestadores 
de serviços e que não 
são mensuráveis em 
nenhum produto ou 
serviço executado. 
Indústria: gastos com pessoal responsável 
pela manutenção dos equipamentos, pelo 
planejamento
e controle a produção, ou seja, 
não estão relacionados diretamente à pro-
dução. No entanto, conforme o exemplo aci-
ma, se a empresa for de manutenção, nesse 
caso, este exemplo de mão de obra empre-
gada pode ser considerado custo direto. 
Serviços: uma empresa de auditoria, com-
preende os salários e encargos dos instruto-
res de treinamento de auditores, visto que 
tais custos não são passíveis de identificação 
com as diversas auditorias realizadas no pe-
ríodo, o que torna dificultoso a apropriação 
desses custos com treinamento para cada 
cliente atendido. 
Outros Custos Indiretos 
Depreciação com máquinas e equipamen-
tos, valor dos materiais consumidos nas ma-
nutenções, seguro contra incêndio e outros 
acidentes na fábrica, transporte, refeições, 
etc. 
Fonte: Preparado pela Autora, mas com base nas informações extraídas de Perez, Oliveira, Costa (2012, p. 17). 
3.2.2 Custos fixos e variáveis 
Os custos diretos e indiretos podem ser classificados como fixos ou variá-
veis, quando analisamos sob o viés do seu comportamento com relação ao 
volume de produção ou venda. Para que possamos elaborar estudos com 
previsões, esta classificação é fundamental, pois dentro do processo deci-
sório o comportamento dos custos poderá influenciar em decisões para 
novos caminhos e objetivos a serem tomados pela empresa. Nesse contex-
to, tem-se dois raciocínios para interpretá-los quanto a sua variabilidade. 
• O valor do custo dos recursos é considerado dependente, pois está 
condicionado a cada volume de produção ou de venda e; 
• O volume e/ou quantidade de produção ou venda para gastos 
comerciais e administrativos é considerado independente, pois não 
depende de outras variáveis. A Figura 2 identifica uma representa-
ção gráfica entre os eixos, mostrando o comportamento dos custos. 
Gestão Estratégica de Custos 20 
 
 
 
 
 
 
 
y 
Eixo Y • variável 
dependente Valor do 
custo do recurso 
Eixo X • variável independente x 
Quantidade produzida ou vendida 
Figura 2 – Modelo para análise de comportamento de custos 
Fonte: A autora 
3.2.2.1 Custos fixos 
Como o próprio nome nos indica, um custo fixo não tem variação de acor-
do com o volume de produção ou venda. Portanto, independentemente do 
volume, ele manterá o seu valor constante. De um modo geral, são gastos 
(custos e despesas) necessários para se manter um nível mínimo de ativida-
de operacional, por isso também denominados por custos de capacidade. 
Citamos como exemplo o gasto que a empresa possa ter com aluguel de 
um prédio em que funciona uma fábrica, expedição e seu administrativo. 
Segundo Perez, Oliveira e Costa (2012, p. 12) 
As principais características do custo fixo são: a) o valor permanece cons-
tante dentro de determinada faixa da produção; b) o valor da unidade 
produzida varia à medida que ocorre variação no volume de produção, 
por tratar de um valor fixo diluído port uma quantidade maior; c) sua alo-
cação para os departamentos ou centros de custos necessita, na maioria 
das vezes, de critérios de rateios determinados pela administração 
e; d) a variação dos valores totais podem ocorrer em função de desvalo-
rização da moeda ou por aumento ou redução significativa no volume de 
produção. 
Gestão Estratégica de Custos 21 
 
 
A Tabela 5 mostra um exemplo de como se comporta o Custo Fixo Unitário 
a partir do Custo Fixo Total de um período com volumes de produção se 
alterando. 
Tabela 5: Exemplo do comportamento dos Custos Fixos 
Custos Fixos de um 
Período Volume de Produção Custos fixos por unidade 
$ 20.000 6.000 unidades $ 3,33 
$ 20.000 8.000 unidades $ 2,50 
$ 20.000 4.000 unidades $ 5,00 
Fonte: Preparado pela Autora, mas com base nas informações extraídas de Perez, Oliveira, Costa (2012, p. 12). 
Como se pode observar, quando o custo é fixo, e no caso do exemplo 
hipotético pode ser o aluguel de um prédio, o custo unitário (por unida-
de) diminuiu conforme se aumenta a quantidade produzida ou vendida 
(depende da atividade comercial). Por esse motivo, as empresas ficam 
bastante atentas ao seu custo fixo, pois numa situação de queda de pro-
dução ou venda, seu preço unitário se eleva e pode contabilizar prejuízos 
para uma empresa. 
3.2.2.2 Custos variáveis 
No caso dos custos variáveis, o montante de gastos irá variar de acordo 
com o volume de produção ou venda. Para cada alteração no volume, os 
custos classificados como variáveis irão se alterar, ou seja, se o volume de 
produção ou vendas aumentar em 15% e um determinado custo também 
aumentar em 15%, ele será considerado variável, ou se o volume cair 20% 
e o custo também cair proporcionalmente a 20%, também será classifica-
do como variável. 
Segundo Perez, Oliveira e Costa (2012, p. 14) “suas principais caracterís-
ticas são: a) seu valor total varia na proporção direta do volume de pro-
dução; b) o valor é constante por unidade, independentemente da quan-
tidade produzida, diferentemente do custo fixo, que o preço unitário por 
unidade do produto varia de acordo com o volume produzido ou vendido 
Gestão Estratégica de Custos 22 
 
e; c) a alocação aos produtos ou centros de custos é normalmente, feita 
de forma direta, sem a necessidade de utilização de critérios de rateios”. 
A Tabela 6 mostra o comportamento do Consumo Total da Matéria-Prima 
de acordo com a variação dos volumes e, nesse caso, o Custo Total que 
também se altera. 
Tabela 6: Exemplo do comportamento dos Custos Variáveis 
Produção do Período Consumo de tecido por unidade Consumo total de couro 
1.000 peças 2 metros 2.000 metros 
2.000 peças 2 metros 4.000 metros 
3.000 peças 2 metros 6.000 metros 
Fonte: Preparado pela Autora, mas com base nas informações extraídas de Perez, Oliveira, Costa (2012, p. 12). 
No caso dos custos variáveis, o preço unitário não se altera, o que altera é 
o Custo Total da Produção (quantidade X preço), pois o custo variável de-
penderá da quantidade de insumos a ser utilizada na produção de deter-
minado produto, ou seja, caso sua produção aumente ou diminua, este 
volume de matéria-prima aumentará ou se reduzirá também. 
ASSIMILE 
Portanto, quando se pensa e se trata em Custo Total da Produção, 
pode-se entender que este Custo Total (CT) é a soma do Custo Fixo 
(CF) mais o Custo Variável (CV), ou a soma do Custo Direto (CD) mais 
o Custo Indireto de Fabricação (CIF), ou seja, o Custo Total (CT) atende 
às seguintes fórmulas: 
CT = CF + CV ou CT = CD + CIF 
QUESTÃO PARA REFLEXÃO 
Um bom exercício para entender custos é realizar uma reflexão so-
bre nosso cotidiano. Elabore uma planilha para computar os seus 
gastos pessoais, buscando identificar os seus custos e o respectivo 
Gestão Estratégica de Custos 23 
 
 
 
 
 
 
comportamento sobre a sua vida financeira. Identifique dentro dos 
levantamentos, quais gastos são essenciais para sua sobrevivência? 
Quais gastos você poderia deixar de ter para realização dos seus so-
nhos, quais são aqueles que independentemente de seu consumo 
estão sempre em seu orçamento, e aqueles que variam de acordo 
com o seu estilo de vida? 
4. Considerações finais 
• A Gestão Estratégica de Custos pode ser considerada como uma fer-
ramenta estratégica, pois reúne todas as informações extraídas da 
Contabilidade de Custos/Gerencial e fornece à empresa parâmetros 
para tomada de decisão em um ambiente altamente competitivo, 
onde os preços já não são mais definidos a partir do custo, mas sim, 
com base em seu concorrente. 
• O Custo Total pode ser obtido por meio da soma dos Custos Fixos 
mais os Variáveis, bem como, pelos Custos Diretos mais os Custos 
Indiretos. 
• O Custo de Produção é todo o Gasto necessário para a produção de 
bens e serviços, e as Despesas são todos os Gastos necessários para 
a geração da receita. 
Glossário 
• Custo Fixo: não varia
de acordo com a quantidade produzida ou 
vendida. 
• Custo Variável: varia de acordo com a quantidade produzida ou 
vendida. 
Gestão Estratégica de Custos 24 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
• Gasto: é o consumo genérico de bens e serviços. Não pode ser con-
fundido com desembolsos, pois desembolso está relacionado a di-
nheiro e gasto é tudo o que é consumido por meio do desembolso. 
VERIFICAÇÃO DE LEITURA 
TEMA 01 
1. Quando falamos do objeto de estudo de custo, assinale a 
alternativa que identifica como são agrupados os gastos 
da empresa: 
a) Custos base zero e custeio por atividade. 
b) Custos diretos e variáveis. 
c) Custos indiretos e variáveis. 
d) Custo de oportunidade e indiretos. 
e) Custos diretos e indiretos. 
2. Um leasing de uma máquina utilizada em uma fábrica é 
um gasto que classificamos como custos. O valor mensal-
mente despendido pela empresa não possui variação com 
relação ao volume de produção ou venda, ou seja, o valor 
será sempre constante. Baseado nesta afirmação, assinale 
a alternativa que classifica corretamente o tipo de custo 
envolvido: 
a) Custos fixos. 
b) Custos variáveis. 
c) Custo de transformação. 
d) Custo de oportunidade. 
e) Custo operacional. 
3. Com relação aos aspectos envolvidos numa indústria me-
talúrgica, classifique os custos com a letra “D” para custos 
diretos e “I” para custos indiretos: 
Gestão Estratégica de Custos 25 
 
 
 
 
 
 
( ) Aço e ferro fundido. 
( ) Salários e encargos de pessoal de produção. 
( ) Embalagens para acomodar as peças prontas. 
( ) Detergente para limpeza do chão de fábrica e máquinas. 
( ) Fluido de corte para centro de usinagem. 
Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência 
correta: 
a) D, D, I, I, D. 
b) D, D, D, I, I. 
c) I, I, D, D, I. 
d) I, D, D, I, D. 
e) D, I, D, I, I. 
Referências bibliográficas 
CAVUSGIL, S.T.; KNIGHT, Gary; RIESENBERGER, John R. Tradução Técnica, Sonia Midori 
Yamamoto e Leonardo Piamonte. Negócios Internacionais: Estratégia, Gestão e 
Novas Realidades. 1. ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2010. 
MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2010. 
PEREZ JUNIOR, J.H.; OLIVEIRA, L.M.; COSTA, R.G. Gestão Estratégica de Custos. 8. ed. 
São Paulo: Atlas, 2012. 
SOUZA, Marcos Antonio et al. Práticas de Gestão Estratégica de Custos: Um Estudo em 
Uma Empresa Multinacional. In: Congresso USP de Controladoria e Contabilidade. 
10. 2010, São Paulo. Artigo. São Paulo: Revista de Contabilidade e Organizações, 2010. 
v. 4, p. 145 - 167. Disponível em: <http://redalyc.org/pdf/2352/235217198008.pdf>. 
Acesso em: 08 mai. 2018. 
Gestão Estratégica de Custos 26 
 
Gabarito – Tema 01 
Questão 01 – Resposta: E 
Resolução: Os gastos de uma empresa são classificados como dire-
tos e indiretos para que as análises possam ser feitas com mais deta-
lhamento e exatidão, permitindo assim a criação de regras durante o 
processo de tomada de decisão. 
Questão 02 – Resposta: A 
Resolução: Denominamos por custos fixos quando temos um deter-
minado gasto que não tem variação com relação ao volume de pro-
dução e venda. 
Questão 03 – Resposta: B 
Resolução: Todos os materiais e gastos com mão de obra que são 
ligados diretamente à produção, ou seja, que podem ser medidos e 
atribuídos diretamente ao produto fabricado, são considerados cus-
tos diretos. Os demais gastos, que são de utilização geral da produ-
ção, são denominados por custos indiretos. 
Gestão Estratégica de Custos 27 
 
 
 
 
 
TEMA 02 
SISTEMA DE CUSTEAMENTO, CUSTOS 
DOS PRODUTOS E DEPARTAMENTOS 
Objetivos 
• Entender o conceito de sistemas de custeamento, o 
que são e sua importância para o gerenciamento de 
custos. 
• Compreender a importância da contabilização de cus-
tos para os custos dos produtos. 
• Conceituar Departamentalização e o Método de 
Centro de Custos. 
Gestão Estratégica de Custos 28 
Gestão Estratégica de Custos 29 
 
 
 
 
 
Introdução 
Após entender a terminologia usada na gestão de custos e os conceitos 
relacionados aos custos fixos, variáveis, os diretos, e os indiretos, é impor-
tante saber alocá-los eficazmente de forma a suportar a empresa no con-
texto do planejamento estratégico e demais decisões para a maximização 
dos seus resultados. 
De acordo com o que já foi mencionado no Tema 01, a globalização pôs 
à prova a capacidade das empresas em gerenciar seus negócios frente à 
forte concorrência, e a maneira de formar os seus preços, muitas vezes 
baseada no seu concorrente, tem sido fortemente considerada. Dessa 
forma, as empresas têm buscado se especializar em como calcular e in-
terpretar os seus custos, que é o que de fato ainda conseguem ter gestão, 
de tal sorte a garantirem a sua lucratividade. Para isso, se por um lado 
classificar esses custos de forma eficaz é imprescindível, por outro, não é 
uma tarefa fácil para as empresas. 
Nesse sentido, as organizações foram levadas a praticarem melhorias con-
tínuas em seus processos, em seus sistemas de informações e na profis-
sionalização de seu quadro de pessoas, que por sua vez, têm impactado 
significativamente no aumento dos custos classificados como indiretos e 
que normalmente são custos fixos. Segundo Fontoura (2013, p. 55) “este 
aumento dos custos indiretos e normalmente fixos, necessitam de revi-
sões constantes na forma de sua alocação aos custos dos produtos”. Ainda 
segundo o autor, “do lado dos custos variáveis (CVD), estes já são mais 
facilmente identificados por meio de controles estatísticos de produção”. 
Os modelos de análise de custeio têm por principal objetivo mostrar para 
as empresas possíveis cenários econômicos de forma a apontar vantagens 
competitivas e os produtos mais e/ou menos rentáveis que estão sendo 
oferecidos por ela ao mercado. Para isso dois pontos necessitam ser con-
siderados: o volume e o lucro, sendo que o volume interfere diretamente 
 
nos indicadores e nos cálculos efetuados para apuração dos custos e, o 
lucro, é afetado diretamente pelos custos, pois dependendo de um deter-
minado volume de produção, os custos, principalmente os fixos, sofrerão 
impactos tanto positivos como negativos, que por sua vez, afetarão o re-
sultado da empresa, vindo a apresentar lucro ou prejuízo. Outro ponto 
importante a ser considerado e questionado é a perpetuidade das ativida-
des das organizações, pois pode ser afetada por reveses econômicos ou 
até mesmo pela adoção de modelos que perderam a validade por algum 
motivo, em função do crescente dinamismo do mercado e de sua forma 
de atuação, fazendo com que as empresas reavaliem os sistemas de cus-
teamento ao longo do tempo e procurem adaptá-los à realidade atual da 
organização. 
Dessa forma, com este tema, objetiva-se explorar dois assuntos e concei-
tos considerados como ponto de partida na busca pelo entendimento de 
como fazer apropriações de custos, que são: a) o que são os sistemas de 
custeamento e, b) o custo do produto, departamentalização e centros de 
custos. Todos esses conceitos se constituem em uma base importante 
para assimilar a racionalidade de como esses sistemas e métodos de cus-
teio devem ser compreendidos a fim de garantir à empresa uma estrutu-
ra sólida de informações para a sua tomada de decisão. 
1. Sistema de custeamento 
Pode-se considerar que o objetivo principal de uma empresa é gerar lu-
cros. O Demonstrativo do Resultado de um Exercício reflete os lucros e 
prejuízos dessa empresa e, portanto, a forma de alocar os custos refletirá, 
com certeza, nesse resultado. Para reforçar o que já foi mencionado des-
de a introdução da disciplina, a busca pela vantagem competitiva é uma 
realidade que interfere diretamente no resultado das empresas e, portan-
to, os gestores têm sido cobrados intensamente
por essa busca. Um fator 
Gestão Estratégica de Custos 30 
 
 
 
 
 
 
 
 
importante que desencadeou essa busca está relacionado ao fato do ciclo 
de vida dos produtos estar cada vez menor, bem como a necessidade e a 
dificuldade na gestão de pessoas, de forma que têm feito as empresas re-
visarem constantemente seu sistema de informações, especialmente na 
alocação de custos indiretos, que segundo Fontoura (2013, p. 56) “tendem 
a ser cada vez mais representativos” na estrutura de custos das empresas. 
Quando nos referimos à contabilidade de custos como um dos suportes 
à contabilidade gerencial, o principal fator envolvido é a mensuração do 
custo unitário dos produtos e serviços, sendo o principal foco dos ges-
tores no processo de tomada de decisão para que possam fazer a ges-
tão unitária dos produtos e serviços ofertados pela empresa ao mercado. 
Estas informações podem, por exemplo, auxiliar os gestores a identificar 
qual produto ou serviço é mais rentável (vantajoso) e se deve ser mantido, 
garantindo assim a maximização dos lucros da empresa. 
Contudo, a apuração dos custos unitários requer uma série de definições 
e estar compatível a um sistema de custeamento. Os profissionais da área 
de contabilidade devem ter pleno domínio dos conceitos envolvidos em 
cada sistema de custeamento e assim proporcionar à empresa a infor-
mação que de fato agregará valor à tomada de decisão. Para isso, este 
método deve estar de acordo com a estratégia da empresa e a realidade 
de mercado, comparativamente a seus concorrentes. 
Portanto, falemos a partir de agora de forma mais específica sobre o con-
ceito de Sistema de Custeamento. O que significa Custeio? Custeio significa 
apropriação de custos. O que é um Sistema de Custeamento? É um con-
junto de elementos que visa determinar o custo que incide no processo 
de produção de um bem ou serviço. É importante reforçar que o critério 
e método de apuração que serão utilizados dependerão da utilidade que 
esta informação terá para a empresa, sendo que os seus resultados serão 
diferentes. Outro ponto relevante sobre o sistema de custeamento é que 
ele fornece, também, informações sobre os gastos incididos sobre os diver-
sos departamentos que compõem a estrutura organizacional da empresa. 
Gestão Estratégica de Custos 31 
 
 
 
 
Dessa forma, consegue-se identificar o responsável pelo consumo dos gas-
tos, para assim, facilitar o controle gerencial e a produção de orçamentos. 
Mas do que é composto o Sistema de Custeamento? O sistema de cus-
teamento é composto dos seguintes elementos: Sistema de Acumulação 
de Custos, Sistema de Custeio e Modalidade ou Método de Custeio. 
Para que uma empresa inicie uma análise e avaliação do sistema de custe-
amento que adotará, é importante seguir os seguintes critérios: a) primei-
ramente a empresa deve se orientar sobre qual o sistema de acumulação 
de custos usará para a apropriação de seus custos, cuja escolha deve ser 
feita baseando-se em seu Sistema Produtivo; b) o segundo passo será es-
colher o sistema de custeio a ser adotado, ou seja, se baseará em custos 
históricos ou custos predeterminados e; c) o terceiro e último passo, após 
essas escolhas, decidirá que modalidade ou método de custeio assumi-
rá, considerando que a diferença entre as modalidades e/ou métodos a 
serem adotados está vinculada ao grau de variabilidade dos gastos que 
serão apropriados aos bens ou serviços produzidos pela organização. 
Segundo Cardoso, Pueri, Aquino (2007, p. 85) apud Fontoura (2013, p. 56): 
No processo de apuração de custos dos produtos, os gestores dispõem de 
dois sistemas (por ordem e por processo), e de três metodologias (custeio 
por absorção, custeio variável e o custo baseado nas atividades). Embora 
cada qual apure um valor diferente para o resultado e para o estoque 
final, não há como afirmar que um sistema ou método seja melhor 
que o outro, pois essa avaliação depende do objetivo que se tem ao 
apurar os custos e do fluxo de produção analisado. 
a) Primeiro Passo: qual o sistema de acumulação de custos a empresa 
deverá adotar? 
O sistema de acumulação de custos que deverá ser adotado está 
condicionado ao sistema básico de produção que a empresa prati-
ca. Nesse caso existem dois sistemas de produção, que são: 
Gestão Estratégica de Custos 32 
 
 
 
 
 
i. Sistema de Produção por Ordem ou Encomenda que está rela-
cionado à produção de um produto ou serviço para atender à uma 
demanda específica, como por exemplo: uma empresa produz uma 
máquina especial para um determinado cliente, ou no caso de um 
serviço, uma agência de publicidade cria uma campanha especial 
para o seu cliente, ou seja, não há uma produção em escala do bem 
ou do serviço. Exemplo de empresas que utilizam o sistema de pro-
dução por Ordem ou Encomenda: Para bens (produtos): Indústria 
Aeronáutica, Indústria Marítima, Máquinas e Equipamentos. 
Para serviços: Empresas de Consultoria de Projetos; Agências de 
Publicidade; Auditorias Independentes e outras. Portanto, esse sis-
tema de produção será atendido pelo Sistema de Acumulação de 
Custos por Ordem ou Encomenda. 
ii. Sistema de Produção por Processo Contínuo: que está relaciona-
do à produção de produtos e serviços idênticos ou similares, ou seja, 
a indústria produz bens sem especificidade e em escala e, com rela-
ção aos serviços, as prestadoras fornecem o mesmo serviço para 
diversos clientes. Exemplo de empresas que utilizam o sistema de 
produção por Processo Contínuo. Para bens (produtos): Indústria 
Alimentícia, Cimento, Química, Petróleo e outras. Para serviços: 
Indústria de Energia Elétrica, Saneamento Básico (água e esgoto), 
Telefonia e outras. Portanto, esse sistema de produção será atendi-
do pelo Sistema de Acumulação de Custos por Processo Contínuo. 
iii. O detalhamento dos dois sistemas de acumulação de custos será 
feito no Tema 03, específico para este assunto. 
Uma vez definido o sistema de acumulação de custos que será utilizado 
pela empresa, este deve partir para o segundo passo. 
b) Segundo Passo: qual sistema de custeio a empresa deverá adotar? 
Esta escolha não depende do sistema produtivo da empresa, mas 
sim do tipo de informação e de controle que a empresa quer ter 
Gestão Estratégica de Custos 33 
 
 
 
 
 
 
por meio do sistema de custeio que adotará, ou seja, esse sistema 
utilizará dados contábeis históricos ou predeterminados. Os dados 
históricos são os dados atuais e reais, ou seja, são os dados como de 
fato ocorrem e, portanto, são determinados apenas após o fim da 
fabricação do produto ou do serviço. Quanto aos dados predetermi-
nados, estes são dados também conhecidos como dados estimados 
e, portanto, os gastos gerais contabilizados são com base nos usos, 
volumes e preços previstos. São usados como referência para com-
parar com os custos reais. Definido, portanto, o sistema de custeio, 
segue-se para o terceiro passo. 
c) Terceiro passo: qual a modalidade e/ou método de custeio a empresa 
deverá adotar? 
As modalidades e/ou métodos de sistemas dispõem de três meto-
dologias, também conhecidas como métodos de custeio, que são: 
Custeio por Absorção, Custeio Variável e Custeio por Atividade. Os 
métodos por Absorção e Variável são focados no produto e o méto-
do por atividade ABC é focado na atividade para fazer a alocação 
de custos, de maneira que esta diferença de foco muda muito a 
visão gerencial. Quanto aos dois primeiros métodos, estes se dife-
renciam pelo grau de variabilidade dos gastos que são apropriados 
aos produtos ou serviços. Nesse sentido há a modalidade/método 
por absorção, que quando os produtos da empresa são fabricados, 
são atribuídos a eles os gastos (custos) tanto variáveis como tam-
bém os gastos (custos) fixos. Obviamente que quando se trata de 
custos fixos, estes são considerados a
partir de rateios, o que torna 
o sistema frágil, uma vez que, por mais criterioso que seja, deixa o 
sistema arbitrário e passível a erros. Esta modalidade é a que ofi-
cialmente é aceita pela legislação para efeito de Imposto de Renda. 
Outra modalidade/método a ser adotado trata-se do custeio variá-
vel, onde se consideram apenas os custos variáveis e diretos como 
apropriação ao custo do produto, não necessitando, portanto, de 
Gestão Estratégica de Custos 34 
 
 
rateios. Para efeito de legislação este método não é aceito, no entan-
to, é bastante simpático aos olhos da contabilidade gerencial para 
efeito de tomada de decisão. Estes dois métodos serão vistos com 
mais detalhes no Tema 05. 
Existe ainda um outro método de custeio conhecido como sistema 
de custeio baseado em Atividades (ABC), que visa, por meio do seu 
uso, identificar melhorias de processos evitando-se assim os des-
perdícios. Este método será visto de forma detalhada no Tema 04. 
Os objetivos da apuração versus o método de custeio correspondente, 
pode ser observado na Tabela 1 abaixo: 
Tabela 1: Objetivos de Apuração do Custo e o Sistema de Custeio 
correspondente 
Objetivo Método de Custeio 
Apuração de custo dos produtos e dos 
departamentos Por absorção ou ABC 
Contábil Por absorção 
Fiscal Por absorção ou arbitrado 
Controle Padrão ou Standard 
Melhoria de Processos Por atividades 
Gerencial Variável ou Direto 
Otimização de Resultados Teoria das Restrições 
Fonte: Preparado pela Autora, mas com informações extraídas na íntegra de Perez; Oliveira; Costa (2012, p. 21). 
Como a análise de um sistema/método deve ser feita para que se de-
cida qual é o sistema/método mais apropriado? Vale ressaltar que os 
sistemas/métodos de custeio devem estar atrelados à estratégia da em-
presa (premissa norteadora, também conhecida como princípio do cus-
teio) e ao tipo de produto ou serviço que a empresa oferece (por ordem ou 
por processo). Análises com base em Bornia (2002) apud Fontoura (2013) 
apontam que há dois critérios importantes que devem ser analisados: 
Gestão Estratégica de Custos 35 
 
 
 
 
 
 
 
 
1º critério: se o tipo de informação que está sendo gerada pelo sistema/ 
método satisfaz às necessidades da empresa e quais seriam as informa-
ções relevantes que deveriam ser disponibilizadas. Deve-se alertar que 
estas informações precisam estar intimamente vinculadas com os obje-
tivos do sistema (premissas norteadoras), uma vez que a relevância das 
informações depende de sua finalidade. Portanto, a importância da infor-
mação é relativa na medida em que pode ajudar em uma decisão, mas 
não necessariamente em outra. 
2º critério: a forma como os dados são processados para a obtenção de 
informações. A análise do sistema sob o enfoque dos princípios de custeio 
(as premissas norteadoras) é denominada de métodos de custeio, que é 
o terceiro passo a ser seguido. Portanto, apesar de já terem sido mencio-
nados acima, os princípios de custeio podem ser observados na Tabela 2: 
Tabela 2: Princípios de Custeio 
O que contempla 
Custeio 
Variável 
• Consideram-se custos dos produtos apenas os custos variáveis, 
sendo os custos fixos lançados como despesas do período. 
Custeio 
Integral, ou 
Total 
• A totalidade dos custos fixos são alocados aos produtos, ou seja, são 
considerados como custos, juntamente com os custos variáveis. 
Esse é o método aceito pela legislação para efeitos de avaliação de 
estoques. 
Custeio por 
Absorção 
• Os custos fixos também são computados como custos dos 
produtos, juntamente com os custos variáveis. No entanto, os 
custos fixos relacionados com a capacidade da empresa que não é 
usada (ociosidade) ou mal usada (ineficiência), são lançados como 
perdas do período. Dessa forma, as diferentes perdas são isoladas 
e não creditadas aos produtos. 
Fonte: Preparado pela Autora, mas com informações extraídas na íntegra de Bornia (2002, p. 51) apud 
Fontoura (2013, p. 57). 
Para entender na prática a importância de se definir corretamente um 
método de custeio, veja abaixo um exemplo também extraído integral-
mente de Fontoura (2013, p. 58), que mostra a diferença que os resulta-
dos apresentam quando da aplicação dos três princípios de custeio men-
cionados na Tabela 2. 
Gestão Estratégica de Custos 36 
 
 
Exemplo Hipotético para mostrar os três princípios: 
Imagine uma empresa que possua capacidade para produzir 100.000 uni-
dades de um produto e, em determinado mês, produza 80.000 unidades. 
Os custos fixos do período atingem $ 1.000.000,00, e os custos variáveis 
são $ 5,00 por unidade, atingindo, portanto, $ 400.000,00 ($ 5,00 X 80.000 
unidades) no período. 
Interpretações: 
• O custeio variável considera apenas os $ 5,00 como sendo custos do 
produto. O restante ($ 1.000.000,00) é despesa do período. Esse princípio 
de custeio é usado para apoio a decisões de curto prazo, pois os custos 
variáveis se tornam mais relevantes. 
• O custeio integral alocaria $ 17,50, que é resultado de ($ 1.400.000 (CF 
+ CV) / 80.000 unidades), a cada produto, sendo: CF = Custo Fixo + CV = 
Custo Variável. Esse princípio de custeio é usado para se atender às exi-
gências do fisco no tocante à avaliação de estoques. 
• O custeio por absorção alocaria $ 15,00, que é resultado de ($ 
1.000.000,00 (CF) / 100.000 unidades + $ 5,00), por item produzido, e o 
restante $ 200.000,00, que é resultado de (($ 1.400.000,00 (CF + CV) – 
($ 15,00 X 80.000)), seria considerado perda do período por ociosidade. 
Neste caso, na equação foi contemplado o CF de $ 1.000.000,00 / 100.000 
unidades porque se refere ao que a fábrica tem de efetiva capacidade de 
produzir, pois dessa forma consegue se identificar a perda por ociosida-
de. Esse princípio adapta-se ao auxílio do controle de custos e apoio a 
decisões de longo prazo, e para planejamento de melhoria contínua dos 
processos a fim de evitar perdas. 
Após a exposição de todo o conceito, o que e quais são os sistemas/mé-
todos de custeio e a sua contribuição para as decisões gerenciais das em-
presas, o tópico seguinte traz a formação de um sistema de informações 
que permite a apropriação dos custos ao produto ou ao serviço por meio 
Gestão Estratégica de Custos 37 
 
 
da utilização da estrutura organizacional da empresa (departamentaliza-
ção), de forma a dar embasamento para um melhor entendimento dos 
sistemas/métodos de custeio que serão abordados nos temas seguintes 
a este (Temas 03, 04 e 05). 
2. Custos dos produtos e dos departamentos 
Após entender sobre a terminologia da contabilidade de custos e os con-
ceitos sobre custos fixos, variáveis, diretos e indiretos apresentados no 
Tema 01, bem como de que forma se classifica o sistema de custeamento, 
o próximo passo é preparar o profissional para que ele saiba como efe-
tuar os cálculos por departamentalização, centros de custos e rateios de 
custos, que serão utilizados pelo sistema de acumulação de custos, bem 
como pelos métodos de custeio. Segundo Perez; Oliveira; Costa (2012, 
p. 20) a Contabilidade de Custos tem o papel de produzir um sistema de 
informações que seja útil para a administração das empresas de forma 
a garantir uma “sistemática de análise dos gastos; classificação e conta-
bilização e; geração de relatórios e informações sobre os custos de pro-
dução”. Essas informações visam atender a dois importantes enfoques: 
a) análise gerencial da empresa e; b) obrigações fiscal e societária. Ainda 
segundo os autores, sobre a “análise gerencial, não há uma obrigação por 
parte da empresa em produzir relatórios para atender à alguma legisla-
ção ou princípios contábeis, mas sim, para atender a sua própria neces-
sidade no tocante a gerar informações eficientes e confiáveis que emba-
sem a empresa em suas decisões. Quanto à obrigação fiscal e societária 
esta sim
visa atender a exigências por parte das autoridades fiscais e pela 
legislação comercial e societária, pois a empresa precisa manter uma con-
tabilidade de custos integrada e coordenada com o restante da escritura-
ção mercantil da empresa, sob pena de arbitrar valores que porventura 
tenham impacto sobre o imposto de renda e sobre a contribuição social”. 
Gestão Estratégica de Custos 38 
 
É importante reforçar, portanto, que o entendimento sobre a departa-
mentalização, métodos de centros de custos e o rateio de custos, dá o 
embasamento necessário para o cálculo dos sistemas/métodos de cus-
teio a serem adotados pela organização, sejam eles como sistema de acu-
mulação de custos (por ordem ou por processo) ou como método, por 
produto (absorção e variável) ou por atividade (ABC). 
2.1 Departamentalização 
Segundo Perez, Oliveira e Costa (2012, p. 38), “departamentalização é a 
divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as atividades de-
senvolvidas em cada uma dessas áreas. Dependendo da nomenclatura 
utilizada nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de departa-
mentos, setores, centros de custos ou centros de despesas”. O correto 
entendimento sobre essas nomenclaturas é importante de forma a evitar 
interpretações errôneas. Vale destacar e conceituar o que são e quais são 
os departamentos envolvidos na operação de uma empresa, pois essa 
definição refletirá no rateio dos custos que, por sua vez, terá a apropria-
ção ao produto e serviço de forma diferenciada em termos de impacto. 
A departamento refere-se como sendo uma unidade operacional que é 
representada por um conjunto de homens ou máquinas de característi-
cas semelhantes, cuja função é desenvolver atividades homogêneas den-
tro de uma mesma área. Esses departamentos não estão restritos ape-
nas à área industrial, mas também às áreas administrativas, comerciais, 
financeiras, etc. Como exemplo de departamentos, de acordo com Perez, 
Oliveira e Costa (2012, p. 39), da área industrial: “Cromação, Usinagem, 
Montagem, Manutenção; e como outras áreas: Contabilidade, Tesouraria, 
Jurídico, Pessoal, Comerciais (Vendas, Marketing, Transportes, Expedição)”. 
Nesse contexto, cada departamento possui um responsável com poder 
de gestão sobre os custos, ou seja, forte influência sobre o aumento ou 
diminuição dos seus gastos com os impactos sobre os resultados do de-
partamento sob sua responsabilidade. 
Gestão Estratégica de Custos 39 
 
 
 
Do ponto de vista de apropriação de custos, para a contabilidade de cus-
tos, apesar de existirem muitos departamentos relacionados a uma in-
dústria, importa apenas os departamentos que atuam diretamente sobre 
o produto ou serviço. Por esse motivo, há a necessidade de se dividir os 
departamentos industriais em departamentos produtivos e departamen-
tos auxiliares. A Tabela 3 traz um exemplo de departamentos produtivos 
e auxiliares considerados por uma área industrial. 
Tabela 3: Departamentos de Área Industrial versus Características 
Departamentos Características 
Produtivos: (Exemplo: 
Estamparia, Usinagem, 
Forjaria, Pintura, Mon-
tagem) 
• Atuam diretamente na produção de um produto ou 
serviço. São os departamentos que de fato promovem 
modificação no produto. 
Auxiliares: Manuten-
ção, Almoxarifado, 
Controle de Qualida-
de, Suprimentos. 
• Não atuam diretamente na produção de um produto, 
ou seja, por isso não são considerados departamentos 
produtivos. Existem para prestar serviços para os demais 
departamentos. 
Fonte: Preparado pela Autora, mas com dados extraídos de Perez; Oliveira; Costa (2012, p. 39 e 40). 
Vale destacar que a departamentalização é utilizada também por empre-
sas prestadoras de serviços como bancos, construtoras, consultorias em 
geral. A tomar como exemplo um escritório de contabilidade, este pode 
ter departamentos como: Fiscal e Tributário; Pessoal e de Contabilidade. 
É interessante ressaltar que enquanto mencionamos os departamentos 
neste exemplo, em uma empresa produtora de um determinado bem 
consideraria-os como departamentos auxiliares; para o escritório de con-
tabilidade, eles são considerados como departamentos produtivos, pois 
são o que o escritório se dispõe a fazer na medida em que está gerando 
um serviço por meio desses departamentos. Exemplo de um produto ge-
rado: o Departamento Fiscal e Tributário faz o planejamento tributário, 
assessoria fiscal e outros serviços a seus clientes. Possivelmente esse es-
critório tem um departamento de cobrança para gestão dos pagamentos 
feitos ao escritório. Nesse caso, esse departamento de cobrança é um 
departamento auxiliar dentro dessa estrutura. 
Gestão Estratégica de Custos 40 
 
 
 
2.2 Método de centro de custos e rateio dos custos 
Após estruturados todos os departamentos, como explicitado acima, en-
tende-se cada centro de custo como um departamento, e nele será apro-
priado todos os custos indiretos, sendo, portanto, os centros de custos 
entendidos como a menor unidade acumuladora dos custos indiretos. O 
comum é que os custos sejam apropriados aos centros de custos dentro 
da estrutura já departamentalizada. No entanto, há casos em que os de-
partamentos são divididos em áreas distintas para a apuração de custos 
também específicos. Isso pode ocorrer quando em um só departamento 
existirem, por exemplo, máquinas distintas para produtos específicos de 
forma que cada uma só produza um tipo de produto, então nesse caso, 
há a necessidade de se calcular o custo da atividade de forma individual. 
A tomar como exemplo de Perez, Oliveira e Costa (2012, p. 40), imaginem 
uma empresa na qual seu departamento produtivo possui 4 máquinas 
distintas, sendo que cada uma das máquinas é operada de forma indi-
vidual por 1 funcionário, e cada uma fabrica determinado produto dife-
rente. Observe duas situações relacionadas à necessidade de criação de 
centros de custos, conforme a Tabela 4: 
Tabela 4: Situações versus necessidade de criação de Centros de Custos 
Situações Divisão do Departamento em Centro de Custo Diferente 
• Situação nº 1: Uma empresa 
possui 4 máquinas. As 4 má-
quinas têm condições técni-
cas para fabricar qualquer 
um dos produtos. 
• Apesar da empresa produzir produtos diferen-
tes, nessa situação, não haverá a necessidade 
de dividir o departamento em centros de cus-
tos distintos, pois qualquer produto poderá ser 
produzido em qualquer uma das 4 máquinas e, 
portanto, não tendo a necessidade de custos di-
ferenciados. 
Gestão Estratégica de Custos 41 
 
 
 
 
 
 
 
• Situação nº 2: Os produtos 
possuem exigências técnicas 
diferenciadas e cada uma das 
4 máquinas também possui 
características técnicas dis- • Nesse caso há a necessidade de dividir o 
tintas, de forma que os fun- departamento em centros de custos distintos, 
cionários também possuem a fim de se diferenciar cada um dos produtos 
grau de especialização dife- fabricados. 
renciado para atender às de-
mandas específicas de produ-
tos específicos, com impacto 
em salários. 
Fonte: Preparado pela Autora, mas com dados extraídos de Perez; Oliveira; Costa (2012, p. 41). 
Entendida a importância da departamentalização como centros de custos 
e a criação de centros de custos específicos dentro de um mesmo depar-
tamento visando a apropriação devida dos custos, é importante tomar 
conhecimento sobre as vantagens dessa departamentalização e contato 
com uma simulação de como isso funcionaria na prática. 
Dentre as vantagens percebidas na departamentalização das empresas, 
a principal delas é que por meio desse instrumento a empresa reduz o 
risco de apropriação indevida de seus custos indiretos aos seus produtos 
ou serviços oferecidos ao mercado. Essa fragilidade se dá pelo fato de que 
esses custos indiretos são formados pelos custos fixos, que têm como 
principal característica a NÃO relação
direta com os produtos fabricados, 
ao contrário do custo variável que está diretamente relacionado à pro-
dução do produto ou ao serviço prestado pelas empresas. Para entender 
como funciona esse processo, se fará cálculos de apropriação de custos 
indiretos tanto por produtos como por departamentos, iniciando pelos 
cálculos de apropriação por produto. 
2.2.1 Custo de produção total por PRODUTO: 
Observe as Tabelas 5 e 6 que trazem dados dos Custos Variáveis e Fixos 
da Empresa X, que serão utilizados para o cálculo de apropriação do cus-
to indireto de fabricação para assim se chegar ao Custo de Produção 
Gestão Estratégica de Custos 42 
 
 
 
 
 
 
 
 
Total dos produtos A, B e C, e que tem como base Perez, Oliveira e Costa 
(2012, p. 41 a 45). 
Tabela 5: Custos Variáveis de Produção da Empresa X 
Produtos Matéria-Prima - $ 
Mão de Obra 
Direta - $ Horas-Máquinas 
A 160.000 120.000 1.500 
B 60.000 200.000 1.200 
C 100.000 80.000 2.500 
Tabela 6: Custos Indiretos de Fabricação a serem apropriados 
Custo $ 
Energia Elétrica 80.000 
Água 100.000 
Mão de Obra Indireta 220.000 
Depreciação 130.000 
Aluguéis 100.000 
Total 630.000 
Fonte: Preparado pela Autora, mas com dados extraídos de Perez; Oliveira; Costa (2012, p. 41 e 42). 
A pergunta que deve ser respondida é: Qual seria o custo de produção 
de cada um dos três produtos (A, B e C) após a apropriação dos custos 
indiretos incorridos no período? 
Ao olharmos as duas tabelas, vemos que apenas a Tabela 5, que contém 
os custos variáveis, traz a informação de maneira clara sobre o valor gasto 
na produção de cada produto. A Tabela 6, que contém os custos indiretos 
de fabricação e também considerados como fixos, não apresenta com cla-
reza como estes custos deveriam ser apropriados aos produtos. É nesse 
contexto que surgem as dúvidas de qual critério de rateio deve ser utiliza-
do para se fazer a apropriação dos custos aos produtos. Como no exem-
plo, faltam mais detalhes, não se sabe qual o melhor critério a ser adotado, 
o que é muitas vezes o que acontece na prática nas empresas. No entanto, 
Gestão Estratégica de Custos 43 
 
 
 
segundo os referidos autores, deve-se usar a imaginação e eles sugerem 
3 critérios distintos para apropriarem os custos indiretos de fabrica-
ção ao produto, utilizando a Matéria-Prima ou a Mão de Obra ou Horas-
Máquina para o cálculo do rateio. Neste material será apresentado apenas 
uma das hipóteses, que pode ser verificada por meio da Tabela 7 e 8. 
Critério: utilizar os custos da Matéria-Prima como referência uma vez que 
foram necessários esses custos indiretos (fixos) para a sua armazenagem. 
Em função disso, decide-se pela utilização da participação percentual da 
matéria-prima de cada um dos produtos, dentro do consumo total, como 
critério para distribuição dos custos indiretos aos produtos A, B e C, que 
pode ser observado na Tabela 7: 
Tabela 7: Apropriação dos custos indiretos proporcionalmente à 
Matéria-Prima consumida 
Produtos Matéria-Prima - $ % Proporcional Custos Indiretos - $ 
A 160.000 50,00% 315.000 
B 60.000 18,75% 118.125 
C 100.000 31,25% 196.875 
Total 320.000 100,00% 630.000 
Fonte: Preparado pela Autora, mas com dados extraídos de Perez, Oliveira e Costa (2012, p. 42). 
A partir da utilização desse critério de rateio tem-se o Custo de Produção 
Total. Ressaltando que a quantidade de Horas-Máquinas colocada como 
informação na Tabela 5 é para que se tenha os dados no caso de utilizar 
as Horas-Máquina como referência de apropriação proporcional dos cus-
tos indiretos de fabricação, mas que para efeito de Custo de Produção 
Total, soma-se os gastos com a Matéria-Prima, mais a Mão de Obra Direta 
(ambos Custos Variáveis), mais os Custos Indiretos de Fabricação apro-
priados ao Custo do Produto, que pode ser observado na Tabela 8: 
Gestão Estratégica de Custos 44 
 
 
Tabela 8: Custo de Produção Total, considerando a Matéria-Prima como 
referência para a apropriação dos Custos Indiretos de Fabricação. 
Produ-
tos 
Matéria-Prima 
- $ 
Mão de Obra 
Direta - $ 
Custos Indiretos 
- $ Total - $ 
A 160.000 120.000 315.000 595.000 
B 60.000 200.000 118.125 378.125 
C 100.000 80.000 196.875 376.875 
Total 320.000 400.000 630.000 1.350.000 
Fonte: Preparado pela Autora, mas com dados extraídos de Perez; Oliveira; Costa (2012, p. 43). 
PARA SABER MAIS 
Para acompanhar e conhecer os resultados dos Custos Indiretos de 
Fabricação considerando os outros dois critérios, que são: a Mão de 
Obra Direta e a quantidade de Horas-Máquina como referência para 
a apropriação do custo e, assim, se chegar ao Custo de Produção 
Total, consulte PEREZ JUNIOR, J.H.; OLIVEIRA, L.M.; COSTA, R.G. Gestão 
Estratégica de Custos. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2012 (p. 43 a 45). 
Importante que se mencione que, ao utilizar as outras hipóteses como 
referência para se apropriar os custos indiretos de fabricação, o resulta-
do do Custo de Produção Total será o mesmo, o que se altera é a forma 
de rateio por Produto e é nesse contexto que é importante que se defina 
um critério que mais represente e reflita a realidade da empresa junto ao 
mercado, de forma que a mesma se utilize das análises produzidas pela 
contabilidade de custos e garanta que as decisões baseadas nesses cus-
tos se revertam em bons resultados. 
2.2.2 Custo de produção total por DEPARTAMENTO: 
A fim de refinar ainda mais o cálculo do Custo de Produção Total, é interes-
sante calcular também os custos incididos pelos departamentos respon-
sáveis, que segundo Perez, Oliveira e Costa (2012, p. 45), “a distribuição 
dos custos indiretos incorridos nos departamentos responsáveis ameniza 
Gestão Estratégica de Custos 45 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
a probabilidade de erros na apropriação, devido ao fato de alguns cus-
tos indiretos serem facilmente identificados na estrutura da empresa, re-
presentada pelos departamentos”. Os autores seguem afirmando que “a 
apropriação dos custos indiretos dos departamentos aos produtos deve 
respeitar a proporcionalidade da utilização de cada departamento e que 
com a departamentalização é possível que se tenha um controle mais efe-
tivo nos gastos de determinado departamento”. 
Dessa forma, o objetivo desse cálculo, como já mencionado acima, será 
refinar o Custo de Produção Total já calculado no tópico 2.2.1 por Produto, 
porém agora mostrando o rateio também por Departamento, de forma que 
os valores dos Custos Indiretos de Fabricação (Custos Fixos) serão os mes-
mos e, que após o seu rateio, serão somados aos Custos de Matéria-Prima 
e de Mão de Obra Direta (Custo Variável), de forma a compor o Custo de 
Produção Total por Produto, com a adição agora da informação de rateio 
por Departamento. Vale destacar que continuará se utilizando do exemplo 
trazido por Perez, Oliveira e Costa (2012, p. 46 a 48). As informações que 
serão utilizadas para esse cálculo estão mencionadas na Tabela 9: 
Tabela 9: Informações para o Cálculo do Custo de Produção Total por 
Departamento. 
Informações Fonte da Informação Critérios adotados 
• Valor dos 
Custos 
Indiretos de 
Fabricação 
– Custos 
Fixos 
• Tabela 6 do Tópico 2.2.1. 
Gestão Estratégica de Custos 46 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
• Mapa de 
Rateio dos 
Custos 
Indiretos de 
Fabricação 
• Os valores 
constantes 
no Mapa de 
Rateio que 
serão usados 
obedeceram 
aos critérios 
que a Empre-
sa X definiu 
e, que para 
efeito deste 
• Energia Elétrica: parte-se do princípio que a 
empresa mantém um controle de consumo de 
energia elétrica de cada máquina/equipamento. 
Este é o parâmetro. 
• Água: controla por um medidor para apontamento 
do consumo e se utiliza desses apontamentos 
para distribuição aos departamentos. 
• Mão de Obra Indireta: