Livro- Texto - Unidade I

Prévia do material em texto

Autor: Prof. Rubens Pardini 
Colaboradores: Prof. Claudio Ditticio
 Profa. Rachel Niza
Controle e Auditoria Pública
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
Professor conteudista: Rubens Pardini
É mestre em Ciências Contábeis e Financeiras pela Pontifícia Universidade Católica (PUC), título obtido mediante a 
apresentação da dissertação Uma Aplicação do Custeio ABC no Processo de Hospedagem em uma Entidade Hoteleira. 
É bacharel em Administração de Empresas pela Faculdade de Administração e Estatística Paes de Barros e em Ciências 
Contábeis pela Faculdade de Ciências Econômicas de São Paulo. 
Lecionou na Faculdade de Ciências Econômicas de São Paulo, na Faculdade de Engenharia Industrial (FEI), na 
Escola Superior de Administração de Negócios (Esan) e no Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (Senac). 
Trabalhou também como chefe do Departamento de Ciências Contábeis da Faculdade de Ciências Econômicas de São 
Paulo. Desde 1992, é docente do Curso de Ciências Contábeis e Administração de Empresas da Universidade Paulista 
(UNIP). Além disso, atualmente também é professor-tutor e MBA na Fundação Getúlio Vargas.
© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou 
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem 
permissão escrita da Universidade Paulista.
Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)
P226c Pardini, Rubens.
Controle a Auditoria Pública. / Rubens Pardini. – São Paulo: 
Editora Sol, 2015.
164 p., il.
Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e 
Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XXI, n. 2-103/15, ISSN 1517-9230.
1. Auditoria pública. 2. Gestão orçamentária. 3. Responsabilidade 
fiscal. I. Título.
CDU 657.63
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor
Prof. Fábio Romeu de Carvalho
Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças
Profa. Melânia Dalla Torre
Vice-Reitora de Unidades Universitárias
Prof. Dr. Yugo Okida
Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa
Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez
Vice-Reitora de Graduação
Unip Interativa – EaD
Profa. Elisabete Brihy 
Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli
 Material Didático – EaD
 Comissão editorial: 
 Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
 Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
 Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
 Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
 Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)
 Apoio:
 Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
 Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos
 Projeto gráfico:
 Prof. Alexandre Ponzetto
 Revisão:
 Giovanna Oliveira
 Lucas Ricardi
 Cristina Z. Fraracio
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
Sumário
Controle e Auditoria Pública
APRESENTAÇÃO ......................................................................................................................................................9
INTRODUÇÃO ........................................................................................................................................................ 10
Unidade I
1 CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA ........................................................................................................... 13
1.1 A estrutura da contabilidade pública e governamental ....................................................... 13
1.2 Patrimônio público .............................................................................................................................. 17
1.2.1 Bens públicos ............................................................................................................................................ 17
1.2.2 Bens públicos no sentido contábil ................................................................................................... 18
1.3 Inventário dos bens públicos ........................................................................................................... 18
2 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NA CONTABILIDADE PÚBLICA E GOVERNAMENTAL ................... 20
2.1 Sistema orçamentário ........................................................................................................................ 21
2.1.1 Lançamentos no sistema orçamentário ........................................................................................ 23
2.1.2 Cálculo das diferenças nas linhas de déficits e superávits .................................................... 24
2.2 Sistema financeiro ............................................................................................................................... 27
2.2.1 Registro no sistema financeiro .......................................................................................................... 29
2.3 Sistema patrimonial ............................................................................................................................ 31
2.3.1 Registros no sistema patrimonial .................................................................................................... 32
2.4 Sistema de compensação .................................................................................................................. 35
2.5 Dívida pública ........................................................................................................................................ 35
2.5.1 Dívida fundada ........................................................................................................................................ 37
2.6 Exercício financeiro ............................................................................................................................. 38
Unidade II
3 RECEITA E DESPESA NA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA ....................................................................... 43
3.1 Desdobramentos das receitas correntes ..................................................................................... 43
3.2 Desdobramentos das receitas de capital .................................................................................... 44
3.3 Receitas extraorçamentárias ........................................................................................................... 44
3.4 Impacto da receita pública no patrimônio da entidade ....................................................... 45
3.5 Estágios da receita ............................................................................................................................... 47
3.6 Despesas públicas ou orçamentárias ........................................................................................... 48
3.7 Classificação da despesa orçamentária ....................................................................................... 48
3.7.1 Classificação institucional ................................................................................................................... 49
3.7.2 Programas governamentais ................................................................................................................ 50
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
3.8 Categorias econômicas das despesas ......................................................................................... 52
3.8.1 Despesas correntes .................................................................................................................................52
3.8.2 Despesas de capital ................................................................................................................................ 53
3.8.3 Grupos de natureza das despesas ................................................................................................... 53
3.8.4 Modalidade de aplicações das despesas........................................................................................ 54
3.8.5 Fases da despesa orçamentária ......................................................................................................... 56
3.8.6 Despesa extraorçamentária ................................................................................................................ 59
3.9 Créditos adicionais ............................................................................................................................... 60
3.9.1 Superávit financeiro líquido apurado no balanço 
patrimonial do exercício anterior ................................................................................................................ 61
3.9.2 Excesso de arrecadação ........................................................................................................................ 61
3.9.3 Anulação parcial ou total de dotações .......................................................................................... 62
3.9.4 Operações de crédito ............................................................................................................................. 62
4 BALANÇOS PÚBLICOS .................................................................................................................................... 63
4.1 As principais demonstrações contábeis do setor público .................................................... 63
4.1.1 Divulgação das demonstrações contábeis .................................................................................... 65
4.1.2 Balanço patrimonial .............................................................................................................................. 66
4.1.3 Balanço orçamentário .......................................................................................................................... 67
4.1.4 Balanço financeiro.................................................................................................................................. 67
4.1.5 Demonstração das variações patrimoniais................................................................................... 67
4.1.6 Demonstração dos fluxos de caixa .................................................................................................. 67
4.1.7 Demonstração do resultado econômico ....................................................................................... 68
4.1.8 Notas explicativas ................................................................................................................................... 68
4.2 Análise e interpretação de balanços ............................................................................................. 69
4.2.1 Quocientes sobre o balanço orçamentário ................................................................................. 70
4.2.2 Quocientes sobre o balanço financeiro.......................................................................................... 71
4.3 Quocientes sobre o balanço patrimonial .................................................................................... 74
4.3.1 Quociente da situação permanente ................................................................................................ 75
4.3.2 Quociente da situação financeiro .................................................................................................... 75
Unidade III
5 RELATÓRIOS DE GESTÃO ORÇAMENTÁRIA E FISCAL ......................................................................... 79
5.1 Auditoria contábil e controle interno .......................................................................................... 81
5.1.1 Conceitos iniciais .................................................................................................................................... 81
6 CONCEITO DE AUDITORIA ............................................................................................................................ 83
6.1 Auditoria na área empresarial e no setor público ................................................................... 83
6.2 Comparação entre auditoria interna e externa ...................................................................... 83
6.3 Perfil do auditor .................................................................................................................................... 84
6.4 Outras condições inerentes ao auditor independente ......................................................... 86
6.5 Atividade de auditoria governamental ...................................................................................... 87
6.6 Classificação das auditorias ............................................................................................................. 88
6.7 Natureza dos controles e requisitos básicos ............................................................................ 89
6.8 Dispositivos legais da auditoria pública ...................................................................................... 93
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
6.9 Código de ética dos servidores do tribunal de contas da união ....................................... 94
6.9.1 O código de ética .................................................................................................................................... 94
6.10 Normas relativas ao planejamento e à execução ................................................................. 96
6.10.1 Conceitos iniciais .................................................................................................................................. 96
6.10.2 Preparação da auditoria .................................................................................................................... 96
6.10.3 Planejamento da auditoria ............................................................................................................... 97
6.10.4 Plano ou programa de auditoria .................................................................................................... 98
6.10.5 Programas de auditoria para áreas específicas ........................................................................ 99
6.10.6 Materialidade no planejamento e na execução da auditoria ..........................................101
6.10.7 Riscos de auditoria ............................................................................................................................102
6.10.8 Outros conceitos de riscos em auditoria ..................................................................................102
6.10.9 Riscos de detecção .............................................................................................................................103
6.10.10 Responsabilidades na condução da auditoria ......................................................................104
6.10.11 Normas relativas à comunicação de resultados ..................................................................105
6.10.12 Forma de opinião .............................................................................................................................107
Unidade IV
7 A AUDITORIA OPERACIONAL 27 ..............................................................................................................112
7.1 Dimensões de desempenho e características das auditorias .........................................112
7.1.1 Característicasda auditoria operacional ..................................................................................... 114
7.1.2 Seleção .....................................................................................................................................................114
7.1.3 Integração com o planejamento estratégico ........................................................................... 114
7.1.4 Impactos para a sociedade ............................................................................................................... 114
7.1.5 Resultados institucionais ...................................................................................................................116
7.1.6 Processos internos ................................................................................................................................116
7.2 Critérios de seleção dos objetos de auditoria .........................................................................121
7.2.1 Agregação de valor .............................................................................................................................121
7.2.2 Materialidade ........................................................................................................................................ 122
7.2.3 Relevância ............................................................................................................................................. 122
7.2.4 Vulnerabilidade ..................................................................................................................................... 122
7.2.5 Levantamento de escopo.................................................................................................................. 123
7.2.6 Levantamento de escopo amplo e restrito ................................................................................ 123
7.3 Planejamento da auditoria operacional ..................................................................................123
7.3.1 Análise preliminar do objeto auditado ....................................................................................... 125
7.3.2 O objeto e seu contexto .................................................................................................................... 125
7.3.3 Funcionamento do objeto auditado ............................................................................................ 126
7.3.4 Questão de auditoria .......................................................................................................................... 126
7.3.5 Elaboração da matriz de planejamento ...................................................................................... 127
7.3.6 Validação da matriz de planejamento......................................................................................... 128
7.3.7 Elaboração de instrumentos de coleta de dados e teste-piloto ....................................... 129
7.3.8 Elaboração do projeto de auditoria .............................................................................................. 129
7.4 Execução ................................................................................................................................................130
7.4.1 Achado de auditoria ........................................................................................................................... 130
7.4.2 Evidências ...............................................................................................................................................131
7.4.3 Desenvolvimento dos trabalhos de campo ............................................................................... 132
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
7.4.4 Análise dos dados coletados ........................................................................................................... 133
7.4.5 Matriz de achados e modelos de matriz de achados ............................................................ 134
7.4.6 Relatório e orientações gerais para elaboração do relatório ............................................. 135
7.5 Visão geral .............................................................................................................................................142
7.5.1 Capítulos principais............................................................................................................................. 142
7.5.2 Análise dos comentários dos gestores ........................................................................................ 143
7.5.3 Conclusão ................................................................................................................................................ 143
7.5.4 Proposta de encaminhamento ao Tribunal de Contas ......................................................... 143
7.5.5 Plano de ação ........................................................................................................................................ 144
7.5.6 Sistema de monitoramento e relatório de monitoramento ............................................... 144
7.5.7 Controle de qualidade........................................................................................................................ 144
8 PRINCIPAIS ASPECTOS DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL (LRF) ......................................145
8.1 Características .....................................................................................................................................145
8.2 Campo de aplicação ..........................................................................................................................146
8.3 Receita corrente líquida (RCL) da União, estados e municípios ......................................147
8.4 Constituição Federal de 1988 – CF/88 .......................................................................................149
8.5 Fixação dos limites de despesas com pessoal .........................................................................150
8.6 Dívida e endividamento ...................................................................................................................151
8.7 Anexo de metas fiscais .....................................................................................................................152
9
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
APRESENTAÇÃO
Neste livro-texto apresentaremos os aspectos fundamentais de auditoria, com foco nas empresas e 
entidades do setor público. O objetivo é capacitar nossos alunos a compreender e gerenciar atividades 
cada vez mais reclamadas pela sociedade.
Os estudos nesta disciplina e no curso como um todo visam a capacitar os alunos a atuarem em 
entidades públicas, ainda que não pertençam ao setor governamental. Estamos, pois, nos referindo 
também às próprias organizações civis, que agem em função de interesses coletivos.
Entre os objetivos específicos desta disciplina, podemos apontar:
• possibilitar o conhecimento de modernas técnicas de contabilidade e auditoria, possíveis de serem 
aplicadas ao setor público;
• identificar as diferenças entre auditoria empresarial e pública;
• fomentar o desenvolvimento de empreendedorismo e da cultura de excelência nas organizações 
públicas;
• compreender o processo de descentralização das políticas públicas;
• saber identificar o ciclo das políticas públicas;
• formar administradores conscientes do papel representado pela responsabilidade social e pelo 
respeito ao meio ambiente.
A partir da segunda metade do século XX, os estudos de Administração Pública e de políticas 
públicas apresentaram um grande crescimento.As áreas do conhecimento que fazem parte dos seus 
fundamentos são: Ciências Políticas, Direito, Sociologia e Economia.
Novos desenvolvimentos na forma e organização da Administração Pública privilegiam a utilização 
de métodos e técnicas antes adotados basicamente pela iniciativa privada.
Novos atores foram incorporados ao ambiente público, como as ONGs e mesmo as empresas de 
Direito privado. Além disso, crescem as preocupações com responsabilidade social, ética etc.
O recrudescimento da globalização, a partir da década de 1970, facilitado pelo enorme avanço das 
tecnologias de informação e de comunicação trouxe, também, um grande número de novos desafios 
para os gestores públicos.
Os conhecimentos de administração e de políticas públicas são constantemente mobilizados por 
políticos, estudiosos, administradores etc., envolvidos com problemas públicos em diversos setores.
10
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
INTRODUÇÃO
A auditoria surgiu em decorrência da própria evolução da contabilidade. Tornou-se condição 
preponderante ter uma ferramenta que validasse os registros das operações contábeis no âmbito de 
todas as organizações, sejam públicas ou privadas, com ou sem fins lucrativos. A preocupação principal da 
auditoria é a verificação da existência de erros ou fraudes no processo de contabilização. Os erros podem 
ser entendidos como um ato não intencional na elaboração dos registros e demonstrações contábeis. Já as 
fraudes se caracterizam como erros intencionais de omissões, manipulações de transações, adulterações 
de documentos, registros e a consequente elaboração de demonstrações contábeis que não representem 
efetivamente a posição patrimonial do ente em determinado momento.
Na Administração Pública, e diferentemente das instituições privadas, os gastos governamentais 
somente podem ser realizados com as devidas autorizações ou dotações constantes dos Orçamentos 
Anuais. É nesse sentido que auditoria nos entes governamentais se reveste de uma maior complexidade, 
pois além das auditorias que são realizadas nos diversos níveis dos entes públicos, a preocupação primeira 
é verificar se o gasto ou despesa realizada está devidamente autorizada no orçamento público. Além 
da verificação da capacidade ou competência do gestor público ao realizar as despesas, a preocupação 
seguinte é a legitimidade dos documentos que suportam os gastos ou desembolsos e se eles obedeceram 
a todas as exigências prescritas em lei. Isso quer dizer que não basta somente a despesa estar autorizada, 
a contratação das despesas deve seguir os preceitos existentes nas leis de licitações públicas. Todas essas 
questões nos conduzem às ideias de que o campo de atuação da auditoria na área governamental é 
bastante amplo e de que o controle interno se destaca como elemento também importante na validação 
das transações efetuadas no campo governamental.
Muitas questões surgem quando se trata de controle e auditoria pública, citamos algumas:
• Como está estruturada a auditoria pública e governamental?
• Qual o papel desempenhado pelos tribunais de contas nos processos de auditoria?
• Como a auditoria pública acompanha os limites de despesas estabelecidos na Lei de 
Responsabilidade Fiscal?
• Como a insuficiência de dotação ou autorização de despesas orçamentárias pode ser realizada ou 
como são estabelecidos os créditos adicionais que dão condições para a despesa insuficientemente 
autorizada de ser realizada? 
• Da mesma maneira, como as despesas previstas ou autorizadas no orçamento anual podem ser 
realizadas?
• E a sociedade como um todo, como pode ter acesso às informações sobre os gastos governamentais?
Todos esses questionamentos são comuns a todos nós, como cidadãos, e também ao próprio 
governo em qualquer esfera, portanto, serão discutidos neste livro-texto, ao longo do qual também 
discutiremos os temas a seguir:
11
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
• estruturação da contabilidade pública e de seus três principais subsistemas contábeis 
(orçamentário, financeiro e patrimonial);
• dívida pública, receitas e despesas na Administração Pública ;
• auditoria contábil, controle interno, auditoria governamental, preparação e planejamento 
da auditoria;
• conceitos de auditoria operacional estabelecidos pelo Ministério do Planejamento, 
Orçamento e Gestão.
12
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
13
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
Unidade I
1 CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
1.1 A estrutura da contabilidade pública e governamental
A contabilidade pública e governamental, regida pela Lei nº 4.320, de 1964, é aplicada à administração 
direta ou centralizada e à administração indireta ou descentralizada. A administração direta corresponde 
aos poderes Executivo, Legislativo e Judiciário. O Poder Executivo é desempenhado pela União, estados 
e municípios. No âmbito federal, é representado pelo Presidente da República e por seus ministérios e 
secretarias especiais; no estadual, pelo Governador e por suas secretarias e, no municipal, pelo prefeito 
e por suas secretarias.
O Poder Legislativo, na esfera federal, corresponde ao Congresso Nacional, formado pela Câmara 
Federal dos Deputados e pelo Senado Federal. Nos estados e municípios, é constituído pelas assembleias 
legislativas estaduais e municipais.
O Poder Judiciário, somente na União e nos estados, é constituído por todos os seus tribunais, 
incluindo o Ministério Público. No Brasil, não existe Poder Judiciário na esfera municipal.
A administração indireta é representada pelas autarquias, fundações públicas, empresas dependentes 
dos recursos do Orçamento Público e que se organizam como empresas de economia mista e empresas 
públicas, que podem existir nas três esferas governamentais: federal, estadual e municipal.
As diversas definições da Administração Pública federal encontram-se no Decreto-Lei nº 200, de 25 
de fevereiro de 1967, no Art. 5º, incisos de I a IV. A primeira delas que incluímos é a de autarquia:
I – Autarquia – o serviço autônomo, criado por lei, com personalidade 
jurídica, patrimônio e receita próprios, para executar atividades típicas da 
Administração Pública , que requeiram, para seu melhor funcionamento, 
gestão administrativa e financeira descentralizada (BRASIL, 1967).
São exemplos de autarquias as universidades federais e estaduais, o Banco Central, a CVM (Comissão 
de Valores Mobiliários), a Anatel (Agência Nacional de Telecomunicações), a Anvisa (Agência Nacional 
de Vigilância Sanitária) e os Conselhos Profissionais, como o CRC (Conselho Regional de Contabilidade). 
Sobre as fundações, o Decreto-Lei estabelece: 
Fundação Pública – a entidade dotada de personalidade jurídica de direito 
privado, sem fins lucrativos, criada em virtude de autorização legislativa, 
14
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
Unidade I
para o desenvolvimento de atividades que não exijam execução por órgãos 
ou entidades de direito público, com autonomia administrativa, patrimônio 
próprio gerido pelos respectivos órgãos de direção, e funcionamento 
custeado por recursos da União e de outras fontes (BRASIL, 1967).
A fundação, segundo o Art. 62 da Lei nº 10.406, de 2002, somente poderá ser constituída para fins 
religiosos, morais, culturais ou de assistência:
Para criar umafundação, o seu instituidor fará, por escritura pública ou 
testamento, dotação especial de bens livres, especificando o fim a que se 
destina, e declarando, se quiser, a maneira de administrá-la.
O conceito de empresas dependentes encontra-se na Portaria nº 589, de 27 de dezembro de 2001, 
da Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda, no Art. 2º, item II: 
II – empresa estatal dependente: empresa controlada pela União, pelo Estado, 
pelo Distrito Federal ou pelo Município, que tenha, no exercício anterior, 
recebido recursos financeiros de seu controlador, destinados ao pagamento 
de despesas com pessoal, de custeio em geral ou de capital, excluídos, neste 
último caso, aqueles provenientes de aumento de participação acionária, e 
tenha, no exercício corrente, autorização orçamentária para recebimento de 
recursos financeiros com idêntica finalidade; 
Dentro desse conceito, destacam-se as empresas públicas e as empresas de economia mista e 
suas definições.
Com relação às empresas públicas, Kohama (2006, p. 19-20) apresenta as seguintes características:
Entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio 
próprio e capital exclusivamente governamental, criação autorizada por lei, 
para exploração de atividade econômica ou industrial, que o governo seja 
levado a exercer por força de contingência ou conveniência administrativa.
É uma empresa estatal por excelência e suas atividades regem-se pelos 
preceitos comerciais, constituída, organizada e controlada pelo poder público, 
através da entidade a que estiver vinculada e por este supervisionada com 
fins à adaptação ao plano geral de Governo.
No Brasil, as empresas públicas se subdividem em duas categorias: empresa 
pública unipessoal, com patrimônio próprio e capital exclusivo da União e 
empresa pública de vários sócios governamentais minoritários, que unem 
seus capitais à União, tendo, esta, a maioria do capital votante. A empresa 
pública tanto pode ser criada, originariamente, pelo Estado, como ser objeto 
de transformação de autarquia ou de empresa privada.
15
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
Quanto ao capital, difere-se das sociedades de economia mista, porquanto 
nestas, ainda que a titularidade também seja do Poder Público, o capital 
social é dividido também entre particulares, que adquirem suas quotas por 
meios da compra de ações.
[...]
A administração das empresas públicas no Brasil é feita por dirigentes 
nomeados pelo Presidente da República, sendo, via de regra, pessoas do 
próprio quadro funcional.
A partir da Emenda Constitucional n.º 19 de 1998, contemplou-se como 
princípio basilar à atuação da empresa pública o princípio da eficiência, cujo 
objetivo é uma maior credibilidade e celeridade dos atos praticados pelas 
mesmas.
O ingresso na carreira do emprego público se dá somente por meio de concurso público, sendo o 
acesso assegurado a todo brasileiro ou estrangeiro naturalizado. Além dos empregados de carreira, há 
outros trabalhadores que cumprem funções nessas empresas. É o caso dos terceirizados, estagiários e 
voluntários.
São exemplos de empresas públicas no Brasil a Caixa Econômica Federal e a Empresa Brasileira de 
Correios e Telégrafos.
Kohama (2006, p. 19-20) também traz informações sobre as sociedades de economia mista:
Entidade dotada de personalidade jurídica de direito privado, com patrimônio 
próprio, criação autorizada por lei para a exploração de atividade econômica 
ou serviço com participação do poder público e de particulares no seu capital 
e na sua administração.
Empresa de economia mista ou, mais precisamente, “sociedade de economia 
mista” é uma sociedade na qual há colaboração do Estado e de particulares, 
ambos reunindo recursos para a realização de uma finalidade, sempre com 
objetivo econômico.
A sociedade de economia mista é uma pessoa jurídica de direito privado e 
não se beneficia de isenções fiscais ou de foro privilegiado.
O Estado poderá ter uma participação majoritária ou minoritária; entretanto, 
mais da metade das ações com direito a voto devem pertencer ao Estado.
A sociedade de economia mista é uma sociedade anônima, e seus 
funcionários são regidos pela CLT e não são servidores públicos. 
16
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
Unidade I
Frequentemente têm suas ações negociadas em Bolsa de Valores como, 
por exemplo, o Banco do Brasil, a Petrobrás, e a Eletrobrás.
Difere-se das empresas públicas, já que nestas o capital é 100% público. 
Difere-se também das sociedades anônimas, nas quais o governo tem 
posição acionária minoritária, pois nestas o controle da atividade é privado.
De acordo com Kohama (2006), os órgãos que compõem a administração indireta são chamados de 
paraestatais, ou seja, caminham ao lado do Estado, auxiliando sua administração. Já os serviços sociais 
autônomos são aqueles 
[...] autorizados por lei, com personalidade de direito privado, patrimônio 
próprio e administração particular, com finalidade específica de assistência 
ou ensino a certas categorias sociais ou determinadas categorias profissionais 
sem fins lucrativos.
São entes paraestatais, de cooperação com o poder público, e sua forma 
de instituição particular pode ser Fundação, Sociedade Civil ou Associação. 
Embora entidades paraestatais, oficializadas pelo Estado, os Serviços Sociais 
Autônomos não integram a Administração Indireta ou Descentralizada, 
mas trabalham ao lado do Estado e, em virtude do interesse coletivo dos 
serviços que prestam, o poder público as autoriza e as ampara, através 
de dotações orçamentárias ou contribuições parafiscais, como forma de 
auxílio a sua manutenção.
Como entidades paraestatais, recebem dinheiro público e também se 
sujeitam à prestação de contas ao órgão estatal a que estejam vinculadas 
e por ele são supervisionadas. Os serviços sociais autônomos organizam-se 
nos moldes das empresas privadas; compõem suas diretorias sem ingerência 
estatal; administram o seu patrimônio e aplicam suas rendas livremente, 
não possuindo fins lucrativos (KOHAMA, 2006, p. 21).
Alguns exemplos de entidades de cooperação compreendidos entre os serviços sociais 
autônomos são:
• Sesi – Serviço Social da Indústria;
• Sesc – Serviço Social do Comércio;
• Senai – Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial;
• Senac – Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial;
• Sebrae – Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas;
17
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
 Saiba mais
Para mais conhecimentos sobre a estrutura administrativa pública, 
consulte:
KOHAMA, H. Contabilidade pública: teoria e prática. 10. ed. São Paulo: 
Atlas 2006.
1.2 Patrimônio público
1.2.1 Bens públicos
Em sentido amplo e de acordo com as disposições do Direito Administrativo e do Código Civil, a Lei 
nº 10.406, de 2002, estabelece as seguintes definições: 
Art. 99. São bens públicos:
I – os de uso comum do povo, tais como rios, mares, estradas, ruas e praças;
II – os de uso especial, tais como edifícios ou terrenos destinados a serviço ou 
estabelecimento da administração federal, estadual, territorial ou municipal, 
inclusive os de suas autarquias;
III – os dominicais, que constituem o patrimônio das pessoas jurídicas de 
direito público, como objeto de direito pessoal, ou real, de cada uma dessas 
entidades.
Os bens públicos ainda são classificados de acordo com a sua destinação:
• Bens públicos de uso comum: destinam-se ao uso indistintopela coletividade, tais como rios, 
mares, estradas, ruas e praças.
• Bens públicos de uso especial: são voltados à execução de um serviço público, tais como 
edifícios e terrenos destinados a serviço ou estabelecimento da administração federal, estadual, 
territorial ou municipal, inclusive os de suas autarquias. São exemplos de tais bens as delegacias 
de polícia, os hospitais públicos, as escolas públicas, os parques etc.
• Bens dominicais ou dominiais: correspondem ao patrimônio disponível, exercendo o Poder 
Público os poderes de proprietário como se particular fosse; não possuem destinação específica, 
seja porque o uso não é indistintamente permitido, seja porque o Poder Público não necessita 
de sua fruição. São exemplos: terrenos de marinha, prédios públicos desativados, móveis 
inservíveis etc. 
18
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
Unidade I
1.2.2 Bens públicos no sentido contábil
Em sentido restrito ou contábil, os bens públicos podem ser entendidos conforme a Norma Brasileira 
de Contabilidade NBC T 16, que define patrimônio público conforme o conjunto de direitos e bens, 
tangíveis ou intangíveis, onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou 
utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo de benefícios, 
presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à exploração econômica por entidades 
do setor público e suas obrigações.
1.2.2.1 Classificação do patrimônio público sob o enfoque contábil
O patrimônio público é estruturado em três grupos, conforme indicam Henrique e Amorim (2006):
• ativos: recursos controlados pela entidade como resultado de eventos passados e dos quais 
se espera que resultem para a entidade benefícios econômicos futuros ou potencial de 
serviços;
• passivos: obrigações presentes da entidade, derivadas de eventos passados, cujos pagamentos 
se esperam que resultem, para a entidade, saídas de recursos capazes de gerar benefícios 
econômicos ou potencial de serviços;
• patrimônio líquido: valor residual dos ativos da entidade depois de deduzidos todos seus passivos.
1.2.2.2 A classificação dos elementos patrimoniais
A classificação é segregada em “circulante” e “não circulante” com base em seus atributos 
de conversibilidade e exigibilidade. Os ativos devem ser classificados como circulante quando 
satisfizerem a um dos seguintes critérios: (a) estarem disponíveis para realização imediata; (b) 
tiverem a expectativa de realização até o término do exercício seguinte. Os demais ativos devem 
ser classificados como não circulantes. 
Os passivos devem ser classificados como circulante quando satisfizerem a um dos seguintes 
critérios: (a) corresponderem a valores exigíveis até o término do exercício seguinte; (b) corresponderem 
a valores de terceiros ou retenções em nome deles, quando a entidade do setor público for a fiel 
depositária, independentemente do prazo de exigibilidade. Os demais passivos devem ser classificados 
como não circulante.
1.3 Inventário dos bens públicos
Inventariar significa fazer um levantamento físico, quantitativo e de valor dos bens de consumo, 
assim como os bens de caráter permanente dos entes públicos. 
Os bens de consumo geralmente possuem o que denominamos em contabilidade de 
inventário permanente, ou seja, são controlados diariamente pelas suas entradas (compras) 
19
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
e saídas (baixa para consumo), por meio de fichas de estoques por tipo ou grupo de bens 
homogêneos. Assemelham-se aos controles de estoques de mercadorias e outros elementos 
suscetíveis de controle. Dentro dessa conceituação, a entidade sabe a cada momento a posição 
dos seus estoques ou inventários. Vale mencionar que, apesar da existência das fichas de 
estoques, torna-se necessária a contagem dos itens de estoque com o objetivo de confirmar 
os saldos existentes nessas fichas.
A seguir indicamos a classificação legal dos bens públicos permanentes e as características de 
cada tipo:
• Bens públicos de uso comum do povo:
— não são contabilizados no ativo, embora as despesas com manutenção, ampliação e reforma se 
deem pela Administração Pública ;
— não são inventariados ou avaliados; 
— não podem ser alienados; 
— são impenhoráveis e imprescritíveis; 
— o uso pode ser oneroso ou gratuito. 
• Bens de uso especial – patrimônio administrativo:
— são contabilizados no ativo permanente, gerando variações patrimoniais;
— são inventariados e avaliados; 
— são inalienáveis, se utilizados na prestação de serviços públicos;
— são alienáveis, a receita obtida tem aplicação disciplinada pela Lei de Responsabilidade 
Fiscal (LRF).
• Bens dominiais ou dominicais – patrimônio disponível:
— são contabilizados no ativo permanente, gerando variações patrimoniais; 
— são inventariados e avaliados; 
— são alienáveis, na forma estabelecida por lei; 
— podem produzir renda.
20
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
Unidade I
A Lei nº 4.320/64 determina a forma de contabilização e os respectivos registros analíticos: 
Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, 
com indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de 
cada um deles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração.
Art. 95. A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e 
imóveis.
Art. 96. O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base 
o inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos da 
escrituração sintética na contabilidade (BRASIL, 1964).
Uma série de normas e procedimentos foi formulada com o objetivo de que os inventários sejam 
feitos adequadamente. Indicamos a seguir alguns procedimentos: 
• nomeação da comissão inventariante;
• definição da(s) data(s) da contagem; 
• proibição de qualquer transferência ou entrega de bens durante a contagem;
• impressão de relatório com posição da distribuição dos bens por responsáveis;
• realização da contagem in loco com avaliação do estado de conservação dos bens;
• identificação e apuração das divergências;
• lançamentos dos ajustes do processo administrativo;
• impressão do relatório com posição final.
 Saiba mais
Para mais conhecimentos sobre a definição de bens públicos, consulte:
ROSA, M. F. E. Direito administrativo. São Paulo: Saraiva, 2011.
2 ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL NA CONTABILIDADE PÚBLICA E 
GOVERNAMENTAL
A contabilidade pública, diferente da contabilidade empresarial, é constituída de quatro subsistemas 
ou sistemas, a saber: sistema orçamentário, financeiro, patrimonial e de compensação.
21
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
2.1 Sistema orçamentário
Tem por finalidade o controle do Orçamento Público, que deriva da Lei Orçamentária e de créditos 
adicionais, possibilitando o entendimento do planejamento estatal e suas variações durante a execução 
orçamentária.
O sistema orçamentário é representado pelos atos e fatos orçamentários, que são as previsões de 
receitas e a fixação das despesas, o cancelamento de créditos, a descentralização de créditos, o empenho 
da despesa, a arrecadação da receita e a liquidação da despesa. As principais características de ordem 
legal e técnica do sistema orçamentário são:
• registro das estimativas de receita ao início de cada exercício, com basena Lei do Orçamento;
• registro da despesa autorizada, ao início de cada exercício, com base no orçamento ou créditos 
adicionais;
• registro da receita arrecadada, controlando a posição da receita prevista;
• registro da despesa empenhada, mediante dedução do valor dos créditos disponíveis e apurados;
• apuração, ao término do exercício, das receitas previstas e despesas fixadas em confronto com as 
receitas efetivamente arrecadadas e despesas efetuadas.
Pode ser destacado no sistema orçamentário, na sua confrontação entre as receitas previstas e 
realizadas, que poderá haver déficit ou excesso de arrecadação de receitas, conforme expomos nos dois 
exemplos a seguir:
Tabela 1 – Exemplo 1
Receita prevista
(1)
Receita arrecadada
(2)
Superávit ou excesso de 
arrecadação
(3) = (2 menos 1)
100.000 120.000 20.000
Fonte: Bezerra Filho (2003, p. 175).
Tabela 2 – Exemplo 2
Receita prevista
(1)
Receita arrecadada
(2)
Déficit de arrecadação
(3) = (2 menos 1)
100.000 80.000 20.000
Fonte: Bezerra Filho (2003, p. 175).
22
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
Unidade I
 Observação
Não há impedimento legal quando o governo recebe além ou aquém do 
previsto. Eventualmente, a receita prevista, contabilizada e não arrecadada 
será inscrita na Dívida Ativa na Procuradoria da Fazenda Nacional, Estadual 
ou Municipal para que a receita que o Estado tem o direito de receber não 
prescreva.
Quanto às despesas fixadas ou autorizadas no orçamento anual, o montante gasto pelo governo 
nunca poderá passar dos limites autorizados ou fixados. Quanto a gastar menos que o autorizado, não 
há impedimentos legais.
Tabela 3 – Exemplo 1
Despesa fixada
(1)
Despesa gasta ou empenhada
(2)
Economia orçamentária
(3) = (2 menos 1)
100.000 80.000 20.000
Adaptado de: Bezerra Filho (2003, p. 175).
Tabela 4 – Exemplo 2
Despesa fixada
(1)
Despesa gasta ou empenhada
(2)
Resultado nulo
(3) = (2 menos 1)
100.000 100.000 0
Adaptado de: Bezerra Filho (2003, p. 175).
Sistema 
orçamentário
Prevista Executada Fixada Empenhada Liquidada
Receita 
orçamentária
Despesa 
orçamentária
Figura 1 – A estrutura do sistema orçamentário
23
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
 Observação
Importante é o conhecimento da sistemática de elaboração e aprovação 
do Orçamento Público embasado na Lei Orçamentária Anual (LOA). 
Kohama (2006, p. 39) comenta:
Para viabilizar a concretização das situações planejadas no plano plurianual 
e, obviamente, transformá-las em realidade, obedecida a lei de diretrizes 
orçamentárias, elabora-se o orçamento anual, na qual são programadas as 
ações a serem executadas visando a alcançar os objetivos determinados
2.1.1 Lançamentos no sistema orçamentário
Todos os controles no sistema orçamentário são efetuados por meio dos lançamentos contábeis que 
derivam do sistema financeiro e patrimonial.
Quadro 1 – Modelo do balanço orçamentário
Títulos Previsão Execução Diferença Títulos Fixação Execução Diferença
Receita 
corrente
Despesas 
correntes
Receita de 
capital
Despesas de 
capital
Soma Soma
Déficits Superávit
Total Total
Fonte: Bezerra Filho (2003, p. 175).
2.1.1.1 Registro no sistema orçamentário – exemplo
A seguir indicamos um exemplo de registro no sistema orçamentário. A Prefeitura de Carmo do Rio 
Claro, referente ao exercício de 20X1, apresentou os seguintes dados do sistema orçamentário:
1- Orçamento
 Receita prevista Despesa fixada
 Receita corrente ............ $ 90 Despesa corrente ................ $ 70
 Receita de capital .......... $ 10 Despesa de capital ............. $ 30
 Total ...................................$ 100 Total ........................................ $100
24
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
Unidade I
Tabela 5 
Orçamento
Receita prevista Despesa fixada
Receita corrente $ 90 Despesa corrente $ 70
Receita de capital $ 10 Despesa de capital $ 30
Total $ 100 $ 100
Fonte: Bezerra Filho (2003, p. 175).
Tabela 6 – Elaboração do balanço orçamentário
Títulos Previsão Execução ou arrecadação Diferença Títulos Fixação Execução Diferença
Receita 
corrente 90,00 115,00 25,00
Despesas 
correntes 70,00 70,00 -
Receita de 
capital 10,00 10,00 -
Despesas de 
capital 30,00 20,00 (10,00)
Soma 100,00 125,00 25,00 Soma 100,00 90,00 (10,00)
Déficits Superávit 35.00 35,00
Total 100,00 125,00 25.00 Total 100,00 125.00 (25,00)
Fonte: Bezerra Filho (2003, p. 175).
No exemplo anterior, o que se conclui é que o governo teve um excesso de arrecadação de $ 25,00, 
pois recebeu $ 125,00 quando o previsto era $ 100,00. E quanto às despesas, o montante autorizado 
era de $ 100,00, mas foram gastos $ 90,00, o que implica uma economia orçamentária de $ 10,00. O 
excesso de arrecadação de $ 25,00 mais a economia de despesas de $ 10,00 resultaram num superávit 
orçamentário de $ 35,00.
2.1.2 Cálculo das diferenças nas linhas de déficits e superávits
Para a obtenção do resultado da previsão orçamentária (RPO), calculamos a diferença entre a receita 
prevista (RP) e despesa fixada (DF). Sua fórmula é:
RPO = RP – DF 
Tomando como exemplo o caso que trouxemos, da prefeitura de Carmo do Rio Claro, temos que: 
RPO = 100,00 – 100,00 = NULO
Nesse exemplo, o resultado da previsão orçamentária é nulo.
Podem ocorrer as seguintes situações: RP igual à DF; RP menor que DF e RP maior que DF.
25
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
Se a receita prevista é igual à despesa fixada, o resultado da previsão orçamentária foi nulo, ou seja, 
não houve acréscimo da DF pela abertura de créditos adicionais.
A propósito, créditos adicionais são autorizações de despesas que não foram suficientemente 
dotadas ou fixadas no Orçamento Público. Eles são abertos durante a execução do Orçamento Público 
para efetivação de ajustes ou adição de novas dotações orçamentárias não constantes no orçamento 
original ou não consignados na Lei Orçamentária Anual.
Os créditos adicionais ou autorizações de despesas adicionais são classificados em três tipos 
(BRASIL, [s.d.]): 
• Suplementares: destinados a reforço de dotação orçamentária já existente. Os créditos 
suplementares são adicionados aos itens que se destinam a reforçar.
• Especiais: destinados a despesas com programas ou categoria de programas, projetos, atividades 
ou operações especiais.
• Extraordinários: destinados a atender despesas imprevisíveis e urgentes e casos de guerra, 
comoção interna ou calamidade pública.
Os créditos adicionais suplementares e especiais serão autorizados por lei e abertos por decreto do 
Poder Executivo.
Os créditos adicionais extraordinários independem de autorização legislativa, pois a sua abertura é 
feita por decreto do Poder Executivo, mas, após decretado o estado de calamidade pública ou de outra 
natureza idêntica, é necessário que o Executivo deles dê imediato conhecimento ao Poder Legislativo (na 
União, a sua abertura se dá através de Medida Provisória, conforme Art. 167, Parágrafo 3º, combinado 
com o Art. 62, Parágrafo 1º, da Constituição Federal).
Voltando ao resultado da previsão orçamentária, ainda podemos ter outras duas situações: 
• receita prevista maior que despesa fixada: nesse caso, o resultado da previsão orçamentária é 
superavitário.Para que semelhante situação ocorra, é necessário que existam recursos (receitas) 
maiores do que as despesas. Isso pode dever-se à existência de vetos, emendas ou rejeições no 
Projeto de Lei Orçamentária, deixando recursos sem as despesas correspondentes. 
 Observação
A receita prevista no Orçamento Público é imutável, não pode ser 
alterada por ato legal, enquanto a despesa fixada pode ser alterada pela 
abertura dos créditos adicionais.
• receita prevista menor que despesa fixada: nesse caso, há acréscimo de despesas fixadas pela 
abertura de créditos adicionais. É o que ocorre no exemplo da prefeitura de Carmo do Rio Claro.
26
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
Unidade I
 Lembrete
No cálculo do resultado da previsão orçamentária, pode haver três 
situações:
• receita prevista igual à despesa fixada;
• receita prevista maior que despesa fixada; 
• receita prevista menor que despesa fixada.
Para a obtenção do resultado da execução orçamentária (REO), calculamos a diferença entre a receita 
executada (RE) e despesa executada (DE). Sua fórmula é:
REO = RE (–) DE
Novamente tomando o exemplo da prefeitura de Carmo do Rio Claro, temos que: 
125,00 – 90,00 = 35,00 
Nesse caso, o resultado da previsão orçamentária mostra um superávit orçamentário. Isso significa 
que a receita arrecadada foi maior do que a despesa empenhada.
Podem ocorrer também outras duas situações:
• receita executada igual à despesa executada: significa que resultado da execução orçamentária 
foi nulo;
• receita executada menor que despesa executada: o resultado da execução orçamentária foi 
deficitário, a receita arrecada foi menor que a despesa empenhada.
Para a obtenção do resultado da receita orçamentária (RR), calculamos a diferença entre a receita 
prevista (RP) e receita executada (RE). Sua fórmula é:
RR = RE (–) RP
Aplicando à fórmula os números da já referida prefeitura de Carmo do Rio Claro, temos: 
125,00 – 100,00 = 25,00 
Nesse caso, houve um excesso de arrecadação.
27
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
Podem ocorrer também outras duas situações:
• receita executada igual à receita prevista: o resultado da receita orçamentária foi nulo;
• receita executada menor que receita prevista: o resultado da receita orçamentária foi 
deficitário, a receita arrecada foi menor que a despesa empenhada.
É possível fazer a elaboração do balanço orçamentário sem a elaboração dos lançamentos, basta 
ter os dados conforme apresentado, ou seja, das receitas previstas e arrecadas e das despesas fixadas e 
executadas. Observe que o termo utilizado no Orçamento Público para receitas é o mesmo que utilizamos 
em contabilidade empresarial, ou seja, a “previsão da receita”. 
Para a obtenção do resultado despesa orçamentária, calculamos a diferença entre a despesa 
executada (DE) e despesa fixada (DF). Sua fórmula é:
DD = DE (–) DF
No exemplo da prefeitura de Carmo do Rio Claro:
90,00 – 100,00 = (10,00)
Nesse caso, houve uma economia orçamentária.
Podem ocorrer também outras duas situações:
• despesa orçamentária igual à despesa executada: resultado da despesa orçamentária nulo;
• despesa orçamentária menor que a despesa executada: o resultado da despesa orçamentária 
foi deficitário, a despesa executada foi maior que a despesa empenhada. Houve maiores despesas, 
que foram autorizadas e empenhadas por autorização de créditos especiais.
2.2 Sistema financeiro
O Sistema Financeiro está relacionado aos ingressos (entradas) e dispêndios 
(saídas) de recursos, ou seja, ao registro dos recebimentos e pagamentos de 
natureza orçamentária e extraorçamentária (BEZERRA FILHO, 2003, p. 192).
As principais contas do sistema financeiro estão relacionadas com as contrapartidas do grupo 
“disponível”. As contas que compõem o “disponível” são as mesmas observadas na contabilidade 
empresarial, tais como: caixa, banco, conta movimento e aplicações financeiras. As contrapartidas 
das contas do “disponível” que completam o sistema financeiro são: receita orçamentária, despesa 
orçamentária, despesa e receita extraorçamentária, registro e baixa de restos a pagar, encargos sociais 
a recolher, consignações, depósitos de terceiros, operações de crédito por antecipação da receita etc. 
28
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
Unidade I
As receitas e despesas orçamentárias são aquelas contidas no próprio orçamento anual. Existem 
também as receitas e despesas extraorçamentárias, que se referem a entradas e saídas dos cofres 
públicos, porém não são receitas e despesas públicas, não são propriedades do Estado. São, ao contrário, 
recursos que pertencem a terceiros e estão em posse do Governo. Desse modo, a sua arrecadação ou 
pagamento não depende de autorização legislativa.
Nessa categoria, encontramos, por exemplo, cauções, depósitos para garantia em estâncias (depósitos 
judiciais) que as empresas fazem quando estão judicialmente discutindo qualquer tipo de processo ou 
situação. As cauções e fianças são aquelas geralmente exigidas quando a empresa participa de processos 
de licitação, venda de bens e serviços ao Governo. Consignações são descontos que o poder público faz 
nas folhas de pagamento e que têm o dever de recolher diversos institutos, tais como Previdência Social, 
imposto de renda retido na fonte, empréstimos descontados dos funcionários (como ocorre nas folhas 
de pagamento das empresas privadas) etc. 
A rigor, a única receita extraorçamentária que depende de autorização legislativa são operações de 
crédito por antecipação da receita orçamentária, ou seja, empréstimos de curto prazo que o Governo faz 
no início do ano por falta de disponibilidades ou de dinheiro em caixa. Contudo, quando a arrecadação 
orçamentária se inicia, o Governo tem que liquidar imediatamente o empréstimo por antecipação da 
receita. Esses empréstimos são também chamados de dívida flutuante ou de curto prazo e pertencem 
ao passivo financeiro, que corresponde ao passivo circulante nas contabilidades das empresas privadas. 
Sistema
financeiro
Saldos iniciais
Entrada de recursos
Receita
orçamentária
Receita
extraorçamentária
Saldos finais
Despesas
orçamentária
Pagamentos
extraorçamentários
Saída de recursos
Figura 2 – A estrutura do sistema financeiro
29
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
2.2.1 Registro no sistema financeiro
Tabela 7 – Balanço patrimonial inicial – em 20X1
Ativo financeiro R$ Passivo financeiro R$
Disponível Restos a pagar 700
Caixa e bancos 1.700 Empréstimos de curto prazo 600
Depósitos diversos 400
Total 1.700 1.700
A seguir, veja os eventos no exercício de 20X2:
Tabela 8 – Receitas arrecadadas ou recebidas
1 Receita corrente arrecadada 9.000
2 Receita de capital arrecadada 2.000
3 Recebimento de cauções 400
4 Empréstimo de curto prazo 500
Total 11.900
Tabela 9 – Despesas empenhadas e liquidadas
1 Despesas correntes liquidadas (pagas) – incluem compra de matérias de consumo no valor de $ 1.000 7.000
2 Despesas de capital liquidadas (pagas) – referem-se à compra de bens imóveis 2.000
3 Pagamento de empréstimos de curto prazo 600
4 Pagamento de restos a pagar (ano anterior – 20X1) 700
5 Pagamento devolução de depósitos diversos 400
Total 10.700
Observe que, no exemplo simplificado que trouxemos, houve uma arrecadação de receitas no 
montante de $ 11.900,a saber (BEZERRA FILHO, 2003):
• receita corrente (receitas derivadas de impostos, taxas, contribuições e demais atividades do 
Governo);
• receita de capital (receitas que derivam dos empréstimos e financiamentos de longo prazo para 
atender aos investimentos do Governo);
• recebimento de cauções: receitas que o Governo arrecada, mas que não pertencem a ele – elas 
estão no âmbito das receitas extraorçamentárias e posteriormente o Governo terá que devolvê-
las ao contribuinte); 
30
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
Unidade I
• empréstimos de curto prazo (receitas denominas “débito em tesouraria”, isto é, quando o Governo 
tem déficit de caixa e faz operações de empréstimos de curto prazo até o momento em que começa 
a arrecadar a sua receita orçamentária; tão logo inicia-se a arrecadação da receita prevista no 
orçamento, o empréstimo de curto prazo deve ser liquidado ou pago). 
Observe que, no exemplo simplificado que trouxemos, houve uma liquidação de despesas no 
montante de $ 10.700, a saber (BEZERRA FILHO, 2003):
• despesa corrente: despesas operacionais do Governo para a manutenção da máquina pública, 
tais como salários e encargos que incidem sobre a remuneração do pessoal, despesas outras, como 
de consumo de materiais diversos, aluguéis etc.;
• despesas de capital: gastos com os investimentos do Governo;
• pagamento de empréstimos de curto prazo: empréstimos tomados anteriormente e que devem 
ser quitados;
• pagamento de restos a pagar: despesas orçamentais contraídas pelo Governo, nesse caso, no 
ano de 20X1 e que foram quitadas somente em 20X2;
• pagamento de depósitos diversos: refere-se às devoluções de cauções prestadas pelos 
contribuintes. 
Após a contabilização das operações de receitas e despesas, o balanço financeiro para o ano de 20X2 
é assim demonstrado:
Tabela 10 – Balanço financeiro de 20X2
Receitas R$ Despesas R$
Receitas orçamentárias Despesas orçamentárias
Receita corrente 9.000 Despesa corrente 7.000
Receita de capital 2.000 Despesa de capital 2.000
Soma 11.000 Soma 9.000
Receita extraorçamentária Despesa extraorçamentária
Depósitos 400 Restos a pagar 700
Débitos de tesouraria 500 Depósitos 400
Débitos de tesouraria 600
Soma 900 Soma 1.700
Saldo anterior Saldo atual
Caixa e bancos 1.700 Caixa e bancos 2.900
1.700 2.900
Total 13.600 Total 13.600
31
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
 Observação
As operações do sistema financeiro posteriormente tramitam para o 
sistema patrimonial.
2.3 Sistema patrimonial
O sistema patrimonial registra os fatos não financeiros, controlando, pois, a movimentação das 
contas do ativo permanente e do passivo permanente, que são as obrigações em longo prazo.
O sistema patrimonial também evidencia o resultado patrimonial obtido pela diferença entre as variações 
aumentativas e diminutivas e o saldo patrimonial, que é a diferença entre o ativo real e o passivo real. O 
ativo real é composto pelas somas do ativo financeiro ao ativo permanente. O passivo real é constituído 
pelas somas do passivo financeiro, que são as dívidas de curto prazo ou a dívida flutuante somada ao 
passivo permanente, que corresponde às dívidas de longo prazo, também denominadas “dívidas fundadas”.
A partir do estudo e conhecimento do sistema patrimonial, temos que fazer algumas distinções com 
relação aos conceitos adquiridos em contabilidade empresarial.
Na contabilidade empresarial, todas as operações que envolvem os aspectos financeiros, isto é, 
entradas e saídas de dinheiro, assim como os aspectos patrimoniais, tais como compra de imobilizado, de 
estoques, dívidas contraídas com instituições financeiras e outras são diretamente lançadas no sistema 
contábil de uma só vez. Por exemplo, na compra de um veículo à vista o lançamento na contabilidade 
empresarial é um débito na conta veículos no ativo e um crédito na conta caixa do ativo. Já na compra 
de estoques a prazo, o lançamento contábil é um débito na conta estoques do ativo e um crédito na 
conta fornecedores do passivo circulante. Num empréstimo de longo prazo, por sua vez, lançamos 
um débito na conta bancos do ativo e um crédito na conta de empréstimos bancários no passivo não 
circulante. O que se conclui é que, na contabilidade, as operações envolvem simultaneamente contas de 
natureza financeira e contas de natureza patrimonial.
Na contabilidade pública, não é assim pois, num primeiro momento, tudo, para o Governo, são receitas e 
despesas. Num segundo, as operações que são ativos ou investimentos e as que são passivos ou obrigações 
são tratadas no sistema patrimonial idêntico à contabilidade empresarial. Isso quer dizer que, enquanto 
estamos operando nos sistemas orçamentário e financeiro, as operações são despesas e receitas. Quanto às 
operações que tramitaram pelo sistema financeiro e posteriormente devem compor o sistema patrimonial, 
algumas delas, não todas, são incorporadas ou contabilizadas como ativo ou passivo. A seguir damos um 
exemplo: o Governo compra materiais de estoques cujo pagamento será efetuado após percorridas todas 
as etapas das despesas públicas, que são a fixação, a programação, a licitação, o empenho, a liquidação e, 
finalmente, o pagamento. O lançamento contábil é efetuado nos dois sistemas: financeiro e patrimonial. 
No sistema financeiro, o lançamento a ser efetuado é débito de despesa orçamentária corrente e crédito 
de despesa orçamentária corrente a liquidar. No sistema patrimonial, o lançamento é débito de estoques 
ou almoxarifados e crédito de variações patrimoniais ativas. 
32
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
Unidade I
Para dar mais um exemplo, vejamos o seguinte caso: o Governo contrai um empréstimo, no país, 
com instituição financeira de longo prazo. Os lançamentos contábeis são, no sistema financeiro, débito 
da conta bancos ou caixa e crédito de receitas de capital; no sistema patrimonial, débito da conta 
variações patrimoniais passivas e crédito da conta do passivo permanente – dívida consolidada.
Essas receitas e despesas são conhecidas como receita orçamentária por mutação e despesa 
orçamentária por mutação.
Observe que a linha divisória ou a interseção, para o seu domínio da contabilidade pública, é 
exatamente a passagem do sistema financeiro para o sistema patrimonial. 
Essa é a fase mais crítica para o entendimento da contabilidade pública. No sistema patrimonial ainda 
existirá a demonstração das variações patrimoniais ativas e passivas, que se assemelha à demonstração 
de resultados da contabilidade empresarial. Enquanto uma mostra o lucro ou prejuízo líquido do 
exercício, a outra mostra o resultado patrimonial superavitário ou deficitário (BEZERRA FILHO, 2003).
Patrimônio
Sistema financeiro
Ativo 
financeiro
Ativo
permanente
Passivo 
financeiro
Passivo
permanente
Sistema patrimonial
Figura 3 – A estrutura do sistema patrimonial
2.3.1 Registros no sistema patrimonial
Tabela 11 – Balanço patrimonial inicial – em 20X1
Ativo financeiro R$ Passivo financeiro R$
Disponível Restos a pagar 700
Caixa e bancos 1.700 Empréstimos de curto prazo 600
Depósitos diversos 400
Soma 1.700
Soma 1.700 Passivo permanente
Ativo permanente Dívida fundada 1.800
Bens imóveis 1.000 Ativo real líquido
Bens móveis 500 Saldo patrimonial 200
Dívida ativa 200
33
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
CONTROLE E AUDITORIAPÚBLICA
Almoxarifado 300
Soma 2.000
Total 3.700 Total 3.700
Adaptado de: Bezerra Filho (2003, p. 216).
Eventos no exercício de 20X2
As receitas arrecadadas ou recebidas orçamentárias correntes e de capital são transferidas para o 
sistema patrimonial – conta de variação patrimonial aumentativa.
Tabela 12 – Receitas orçamentárias
1 Variação patrimonial aumentativa (receita corrente) 9.000
2 Variação patrimonial (receita de capital) 2.000
Soma 11.000
Adaptado de: Bezerra Filho (2003, p. 216).
Tabela 13 – Demais receitas – operações próprias somente do sistema patrimonial
1 Inscrição na dívida ativa (impostos declarados e não pagos) 1.000
2 Recebimento de bens móveis em doação 500
Soma 11.000
Adaptado de: Bezerra Filho (2003, p. 216).
As despesas empenhadas e liquidadas orçamentárias correntes e de capital também são transferidas 
para o sistema patrimonial, para a conta variação patrimonial diminutiva.
Tabela 14 – Despesas orçamentárias
1 Despesa corrente liquidadas (pagas) 7.000
2 Despesa de capital liquidadas (pagas) 2.000
Soma 11.000
Adaptado de: Bezerra Filho (2003, p. 216).
Tabela 15 – Demais despesas – Operações próprias do sistema patrimonial
1 Doação de bens móveis 200
2 Baixa de material de consumo (almoxarifado) 100
Soma 11.000
Adaptado de: Bezerra Filho (2003, p. 216).
34
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
Unidade I
Tabela 16 – Balanço patrimonial final – em 20X2
Ativo financeiro R$ Passivo financeiro R$
Disponível Restos a pagar -0-
Caixa e bancos 2.900 Depósitos diversos 400
Débito de tesouraria 500
Soma 2.900 Soma 900
Ativo permanente Passivo permanente
Bens imóveis 3.000 Dívida fundada interna 3.800
Dívidas móveis 800
Dívida ativa 1.200
Almoxarifado 1.200 Soma do passivo
Soma do ativo 6.200 Saldo patrimonial 4.400
Ativo real líquido
Total 9.100 Total 9.100
Adaptado de: Bezerra Filho (2003, p. 216).
Tabela 17 – Demonstração das variações patrimoniais
VPA R$ VPP R$
Resultante da execução orçamentária Resultante da execução orçamentária
Receita corrente 9.000 Despesas correntes 7.000
Receita de capital 2.000 Despesas capital 2.000
Soma 11.000 Soma 9.000
Mutações patrimoniais das despesas Mutações patrimoniais das receitas
Aquisição de bens imóveis 2.000 Cobrança dívida ativa
Almoxarifado 1.000 Alienação de bens
Empréstimos 2.000
Soma 3.000 2.000
Independente da execução 
orçamentária Independente da execução orçamentária
Créditos fiscais 1.000 Doação de bens móveis 200
Recebimento de bens 500 Baixa material consumo 100
Aumento de dívidas passivas
Soma 1.500 Soma 300
Déficit Superávit 4.200
Total 15.500 Total 15.500
Adaptado de: Bezerra Filho (2003, p. 216).
35
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
/F
áb
io
 -
 1
4/
08
/1
5
CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
 Saiba mais
Para mais informações sobre os sistemas contábeis, consulte:
QUINTANA, A. C. et al. Contabilidade pública. São Paulo: Altas, 2011. 
p. 159–168.
2.4 Sistema de compensação
O sistema de compensação tem como caráter principal controlar os atos praticados pela Administração 
Pública . Esses atos que são praticados não afetam de imediato o patrimônio do ente público, e poderá 
em determinada situação afetar ou não o patrimônio. Na realidade o sistema de compensação atua 
como um mecanismo de controle que o Governo possa dar aos seus diversos entes e que estão sob a 
sua administração, tais como, garantias representadas por avais, cauções, cessão de comodato de um 
bem público, materiais cedidos por empréstimos entre outras situações. Cessadas as causas que deram 
origem aos registros no sistema de controle extrapatrimonial ou de compensação, os lançamentos ou 
registros são revertidos, baixando-se então a sua responsabilidade. 
 Lembrete
É importante observar que a contabilidade pública e governamental 
está alicerçada em quatro subsistemas importantes, que são o sistema 
orçamentário, o financeiro, o patrimonial e o de compensação.
2.5 Dívida pública
Dívida pública é a dívida contraída pelo Governo com entidades ou pessoas da sociedade para: 
• financiar parte de seus gastos que não são cobertos com a arrecadação de impostos; ou 
• alcançar alguns objetivos de gestão econômica, tais como controlar o nível de atividade, o crédito 
e o consumo ou, ainda, para captar dólares no exterior. 
A dívida pública se subdivide em dívida interna e dívida externa. Os principais credores do setor público 
são, normalmente, bancos públicos e privados que operam no país, investidores privados, instituições 
financeiras internacionais e governos de outros países. O governo tem três formas de financiar seus 
gastos: arrecadar impostos, emitir moeda ou vender títulos (papéis) da dívida pública com promessa 
de resgate futuro acrescido de juros. Muitos governos se utilizam, ainda, do expediente de atrasar o 
pagamento de dívidas com fornecedores e de negociar seu pagamento com deságio (desconto sobre o 
valor da dívida). 
36
Re
vi
sã
o:
 G
io
va
na
/L
uc
as
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: J
ef
fe
rs
on
 -
 1
4/
08
/1
5
Unidade I
A emissão de moeda é uma forma frequentemente utilizada pelos governos para financiar parte 
de seus gastos, mas deve ser usada com cautela, uma vez que pode se transformar em inflação, caso 
a economia esteja operando próxima ao pleno emprego dos fatores de produção e se essa emissão 
de moeda não guardar alguma relação com o crescimento da oferta de bens e serviços (por meio de 
utilização de capacidade ociosa, novos investimentos, importação).
O Tesouro Nacional define a dívida pública como compromissos de entidade pública decorrentes de 
operações de créditos, com o objetivo de atender às necessidades dos serviços públicos, em virtude de 
orçamentos deficitários, caso em que o Governo emite promissórias, bônus rotativos etc. em curto prazo, 
ou para a realização de empreendimentos de vulto, em que se justifica a emissão de um empréstimo em 
longo prazo, por meio de obrigações e apólices. Os empréstimos que caracterizam a dívida pública são 
de curto ou longo prazo. A dívida pública pode ser proveniente de outras fontes, tais como: depósitos 
(fianças, cauções, cofre de órgãos, etc.) e resíduos passivos (restos a pagar). A dívida pública classifica-se 
em consolidada ou fundada (interna ou externa) e flutuante ou não consolidada.
Dívida flutuante (Art. 92 da Lei nº 4.320/64) compreende os compromissos exigíveis cujo pagamento 
independa de autorização orçamentária, entendidos da seguinte forma:
• os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;
• os serviços da dívida a pagar, que constituem os valores pertencentes a terceiros e confiados à 
fazenda pública;
• os depósitos;
• os débitos de tesouraria.
O registro dos restos a pagar far-se-á por exercício e por credor distinguindo-se as despesas 
processadas das não processadas.
De acordo com Cruz et al. (2008, p. 366):
Ao definir como dívidas flutuantes aquelas que independem de autorização 
legislativa e sabendo-se que o orçamento comanda as movimentações 
financeiras de órgãos e entidades da Administração Pública brasileira, pode-se 
concluir que se trata de operações extraorçamentárias. Portanto, os ingressos 
que deram origem ao endividamento não foram consignados, como uma receita 
orçamentária. Firma-se uma primeira característica para que determinada 
dívida seja considerada flutuante: o não pertencimento da receita ao órgão 
ou entidade pública quando do surgimento da causa. É fácil perceber que não 
existe dívida para quem jamais trabalhou com o dinheiro dos outros. O papel do 
gestor financeiro