Contabilidade de Custos 1

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CONTABILIDADE DE CUSTOS
CAPÍTULO 1 - QUAIS OS CONCEITOS
ESSENCIAIS SOBRE A CONTABILIDADE
DE CUSTOS PARA MAXIMIZAR A
SUSTENTAÇÃO NAS EMPRESAS? 
Sandra Figueiredo
 
INICIAR
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Introdução
Neste capítulo você estudará os conceitos essenciais sobre a contabilidade
de custos para maximizar a sustentação nas empresas. Para começar o
estudo você fará algumas reflexões sobre os conceitos essenciais para
entender custos tais como: custo da mercadoria vendida, demonstração de
resultado do exercício e os métodos de controle de estoque.
Você sabe o que justifica a existência das empresas no contexto econômico
mundial e da contabilidade de custos? Introduzindo o estudo da
contabilidade de custos propriamente dita são abordados a formação dos
produtos (bem, material ou serviço), os fatores de produção e a evolução dos
ciclos econômicos: Mercantilismo e era Industrial.
A contabilidade de custos ocupa-se somente das empresas industriais?
Podemos dizer que as empresas comerciais, industriais e de serviços serão
abordadas, além da comparação das demonstrações financeiras (CMV, CPV
e CSP) e dos conceitos básicos aplicados: gastos, investimentos, despesas e
custos e dos princípios de contabilidade aplicados aos custos.
Você sabe como os componentes de custo se relacionam com os produtos?
Então, em seguida, você será levado a refletir sobre a classificação em
relação a sua apropriação aos produtos. Custos diretos e indiretos, custos
primários e custos de transformação, produtos em processo, custo da
produção do período, produção acabada e a formação do CPV.
1.1 Princípios da Contabilidade de
Custos
O grande marco para a introdução da contabilidade de custos foi a
Revolução Industrial, que ocorreu no final do século XVIII na Inglaterra. As
empresas industriais necessitavam de informações diferentes das utilizadas
até então, apropriadas para empresas comerciais, pois até aquele momento a
economia era basicamente focada nas trocas comerciais. As ferrovias e o
telégrafo também causaram impacto nos sistemas contábeis, considerando a
natureza das informações requeridas por estas empresas.
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A princípio, o objetivo da contabilidade de custo era calcular os valores dos
estoques das empresas industriais. Considerando que as empresas
comerciais calculavam o custo das mercadorias vendidas e o estoque final
das mercadorias de forma simples, as empresas industriais, por sua vez,
tinham diversos tipos de estoque, além do estoque de matéria-prima, o dos
produtos acabados e o dos produtos em seus diversos níveis de acabamento.
A contabilidade tem seu foco na realidade fática e, por isso, os movimentos
sociais e históricos impactam na forma de expressar e no conteúdo das
informações contábeis.
Alguns acontecimentos históricos causaram grande impacto na
contabilidade como o advento do mercado de capitais nos Estados Unidos e
na Europa, quando muitas pessoas passaram a ser sócias das empresas de
capital aberto e necessitaram de informações sobre estas empresas. Outro
acontecimento importante foi o uso das informações contábeis pelo Fisco
para cálculo dos impostos.  Mais recentemente, a contabilidade de custos
passou a sofrer grande impacto positivo com o uso da tecnologia da
informação. 
Prof. Eliseu Martins é considerado um dos mais influentes contabilistas do
Brasil e um dos pioneiros no estudo da contabilidade de custos. Sendo
representante na Escola Americana de Contabilidade, Martins foi também o
principal responsável por reformular o currículo do curso de Ciências
Contábeis no Brasil na década de 1980.
Embora a preocupação inicial da contabilidade de custos tenha sido o cálculo
dos estoques nas empresas industriais, nos dias de hoje, ela tem seu uso
cada vez mais ampliado para as empresas comerciais e de serviço e na
gestão pública.
1.1.1 Formação dos produtos (bem, material ou serviço)
VOCÊ O CONHECE?
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Todas as empresas têm uma missão expressa através de suas crenças e
valores e sua forma de se posicionar no mercado no qual atuam. Qual seria a
missão das empresas de forma geral? Satisfazer as necessidades da
sociedade através de seus produtos ou serviços.
A empresa, para atingir a sua missão, utiliza-se de recursos humanos,
materiais e financeiros. Sendo assim, o produto que produzem ou o serviço
que desempenham são de primordial importância para a sobrevivência e a
continuidade das mesmas.
Dentro desta linha de raciocínio, um produto é algo oferecido aos
consumidores para satisfazer suas necessidades e desejos, podendo ser um
bem material ou um serviço intangível. Uma joia é um produto de bem
material que é manufaturado usando materiais nobres, como ouro e pedras
preciosas, e está classificado no mercado do luxo para satisfazer desejos das
pessoas de alto poder aquisitivo. Já um produto alimentício, como um pacote
de biscoitos ou um litro de leite, situa-se em um mercado mais amplo para
atendimento das necessidades básicas. 
Um serviço é um produto intangível que atende às necessidades
particulares, como o serviço de educação, que se ocupa da criação e
divulgação do saber, ou mesmo os serviços advindos de necessidades
específicas criadas por situações particulares do mercado. O serviço de
manobrista, oferecido na porta de um restaurante, é um exemplo disso. Os
serviços, muitas vezes, agregam valores aos produtos.
Você identifica as diferenças entre os bens e os serviços?
Embora ambos tenham como objetivo satisfaz as necessidades das pessoas
e das empresas, existem características diferenciadas entre os bens e os
serviços. Os bens são objetos físicos que podem ser medidos e avaliados
antes da compra, produzidos e estocados para venda posterior, portanto,
podem ser devolvidos quando não satisfazem as expectativas que
prometem. Uma roupa que não lhe serve pode ser trocada ou devolvida, um
litro de leite estragado pode ser devolvido ao mercado.
Os serviços, por sua vez, são intangíveis, produzidos na presença do
comprador. Não se pode avaliar sua qualidade e, consequentemente, a
satisfação que proporcionam só poderá ser avaliada após sua compra. Um
curso de matemática não pode ser devolvido. Ele pode até ser
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descontinuado, mas as aulas que foram ministradas não podem ser
devolvidas. Como podemos observar, o serviço depende muito da habilidade
de seu prestador.
1.1.2 Fatores de produção
As pessoas estão sempre desejando alguma coisa e podemos mesmo dizer
que os desejos humanos são infinitos. Por outro lado, as coisas disponíveis
na Terra são finitas, daí o dilema em como atender desejos infinitos com
recursos escassos. Por isso, pode-se dizer que a escassez é o objeto de
estudo da Economia. As indústrias vivem sempre tentando satisfazer
necessidades infinitas, transformando recursos em produtos para satisfazer
as necessidades crescentes dos seres humanos.
VOCÊ SABIA?
As fontes alternativas de energia como energia eólica e solar
já estão sendo largamente utilizadas em todo o mundo,
justamente para introduzir o uso de outros recursos
renováveis, substituindo a energia hidroelétrica, petróleo,
carvão mineral e os biocombustíveis.  Veja mais em:
<http://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/fontes-
energia-brasil.htm (http://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/fontes-
energia-brasil.htm)>.
Tradicionalmentesão considerados fatores de produção a terra, o trabalho e
o capital. A terra, incluindo suas potencialidades de cultivo, as florestas nela
situadas, os recursos naturais e as minas. O trabalho engloba a força humana
física e intelectual passível de ser aplicada na criação de riqueza. O capital
não compreende apenas os recursos monetários, mas as instalações,
máquinas e equipamentos. Hoje em dia cada vez mais se tem levado em
conta a existência do capital intelectual, esta capacidade racional capaz de
transformar as realidades criando riquezas.
A existência das empresas industriais se justifica exatamente pelo conceito
de escassez e esta necessidade de transformar os recursos naturais para
atender às necessidades cada vez mais diversificadas das pessoas. Há,
http://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/fontes-energia-brasil.htm
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contudo, algumas indagações: O que produzir (o produto)? Como produzir (o
processo)? E para quem produzir (o público alvo)? São questionamentos que
orientam e justificam a existência das empresas.
Vale lembrar que não somente as empresas industriais participam deste
processo de busca da satisfação das necessidades das pessoas. As
empresas de serviço e as públicas também participam deste processo. Por
isso é que se diz que a missão das empresas é satisfazer as necessidades da
sociedade com seus produtos ou serviços.
1.1.3 Conceitos básicos aplicados: gastos, investimentos, despesas
e custos
Todas as áreas de conhecimento possuem sua própria nomenclatura, por
isso, ao iniciar o estudo dos custos é importante saber que existem conceitos
que são imprescindíveis para a compreensão e aplicação dos cálculos dos
custos, como vemos a seguir.
Gasto – representa todos os dispêndios financeiros sejam eles já
efetivados em forma de pagamento ou contratados para pagamentos
futuros, a exemplo de compra à vista ou a prazo.  Para Leone (2012, p.
49):
Investimento – são gastos realizados com o objetivo de trazer mais
receita ou melhorar a imagem da empresa. Investimentos sempre têm
uma intenção de retorno futuro, a exemplo da compra de uma máquina
para aumentar a produção.
Despesa – gasto feito com o objetivo de gerar receitas são gastos de
período e está relacionada diretamente a obtenção das receitas no
exercício social, a exemplo do aluguel da loja ou da comissão do
vendedor.
Perda – consumo involuntário, irregular ou anormal para os padrões
normais, a exemplo do consumo de água decorrente de defeito na
torneira.
VOCÊ QUER LER?
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Um livro considerado como “a bíblia” dos estudos dos custos na área contábil
no Brasil é o “Contabilidade de Custos” (1979), do Prof. Eliseu Martins, da
Universidade de São Paulo. Este é considerado um dos mais completos
estudos sobre custos, além de ser muito explicativo pela forma de abordar os
assuntos com exemplos práticos.  
A fim de guiá-los em suas decisões, os gestores necessitam saber o custo
daquilo que desejam produzir, do serviço que desejam oferecer, de algum
processo ou de um serviço e é por isso que os sistemas de custo, ao serem
concebidos, escolhem um objeto de custos para o qual serão direcionados
seus cálculos. Pode ser um produto, um processo ou mesmo um serviço
prestado. Por exemplo, ao elaborar o sistema de custo de uma escola
podemos escolher como objeto de custo do aluno, mas também pode ser o
custo da turma, da série ou do semestre. Como na indústria, o objetivo é o
custo unitário do produto ou de um processo de fabricação. 
1.2 Conceitos essenciais para o estudo
de custos
O passo inicial para planejamento e realização de qualquer projeto, seja no
âmbito pessoal ou empresarial, é sempre o cálculo de quanto se vai precisar
para realizá-lo. Seja uma simples ida ao shopping com as crianças, a ida a
uma festa de aniversário do filho da amiga ou a compra de uma casa nova no
plano familiar. A fabricação de um produto ou serviço no plano empresarial, e
mesmo a construção e realização das grandes e necessárias obras públicas,
tal como uma escola, um viaduto ou todo o processo de uma eleição, feitas
pelos governos federais, estaduais e municipais. Todos estes projetos não
prescindem de planejamento e cálculo dos custos para que sejam
viabilizados.
Conforme Figueiredo e Caggiano (2017. p. 44, grifos do autor):
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Custos são essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios que uma
organização tem que arcar a fim de atingir seus objetivos. Consequentemente,
é parte muito importante do processo de tomada de decisão. Um custo é
sempre definido, classificado de acordo com uma situação e um contexto
particular.
Daí a importância de se conhecer como se calcula os valores a serem
despendidos na realização destes projetos, isto é, quais os custos que os
tornarão possíveis. 
1.2.1 Custo da mercadoria vendida
Um empreendimento não sobrevive por bastante tempo sem auferir lucro. O
que é lucro afinal?  Lucro, basicamente, é a diferença entre o que se gasta e o
valor que se consegue com as vendas.
 
VENDAS - CMV – LUCRO
 
Uma forma de aumentar o lucro é aumentar a receita das vendas ou diminuir
o custo. As vendas dependem de diversos fatores, alguns deles fora do
controle da empresa, entre estes fatores a aceitação do produto da empresa
no mercado.
Sendo assim, controlar os custos é mais viável do que calcular receitas, pois
os custos possuem mais elementos que estão sob o controle da empresa.
 Seguindo a ideia de que não se controla o que não se mede e não se mede o
que não se conhece, é necessário conhecer a formação dos custos de um
empreendimento. 
Afinal, quais são os custos das mercadorias vendidas?
Os custos das mercadorias vendidas são a parte dos estoques de
mercadorias que naquele período efetivo foram consumidas pelas vendas.
Podem conter valores de mercadoria comprados em diversos períodos e por
valores distintos.
O cálculo do custo das mercadorias vendidas permite ao comerciante
calcular o lucro bruto de uma operação comercial. Vale ressaltar que lucro
bruto difere de lucro líquido, pois alguns outros descontos também incidirão
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sobre o valor apurado após o cálculo do CMV. Estes valores são os impostos
deduzidos sobre o faturamento, as despesas administrativas como conta de
telefone, internet e aluguel do espaço, custos operacionais como entrega e
frete, as financeiras, como juros de empréstimos e as despesas com vendas,
incluindo a comissão dos vendedores, não entram na fórmula do cálculo do
CMV. É importante considerar que o cálculo do CMV sempre se refere a um
período efetivo, um mês, uma semana ou um exercício social de um ano.
Considerando que um comerciante que trabalha com venda de calçados
comprou duzentos (200) pares a R$ 1,00 cada e vendeu setenta e cinco (75).
O custo das mercadorias vendidas será o valor que pagou pelos 75 pares. O
outro cento e vinte cinco serão parte dos estoques e só passarão a compor o
custo das mercadorias vendidas quando forem efetivamente
comercializados.
No mês seguinte para se calcular o custo das mercadorias vendidas, o valor
dos Estoques Iniciais - EI será somado ao valor das compras do período e
subtraído do valor dos Estoques Finais - EF que restaram, só assim teremos
o valor do Custo das Mercadorias Vendidas - CMV.
CMV = EI + COMPRAS - EF
EI = 0; Compras = 200,00; EF = 125,00.
CMV = 0 + 200,00 - 125,00
CMV = 75,00
 
No mês seguinte, prevendo uma venda maior, o comerciante compra mais
cem (100) pares de calçados pelo mesmo valorunitário. Sua previsão se
realizou no segundo mês e ele vendeu 200 pares.
Assim, no mês seguinte, quando o comerciante for calcular o CMV, ele deve
fazer o cálculo da seguinte forma:
EI = 125,00; Compras = 100,00; EF = 25,00.
CMV =125,00 + 100,00 - 25,00
CMV = 200,00
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Assim, como você pôde ver, calcular o custo das mercadorias vendidas é
simples e muito útil para o comerciante, pois permite comparar o valor obtido
com as vendas com o valor que investiu na compra das mercadorias.
Caso a empresa tenha devolvido algum item das suas compras para seu
fornecedor é necessário somar esta devolução de compras ao valor das
compras.  Da mesma forma se houve devolução de vendas (DV) de algum
dos clientes este valor deverá ser subtraído na fórmula:
 
CMV = EI + C - DC + DV – EF
 
Na hipótese de a empresa ter devolvido ao fornecedor cinco pares dos
sapatos comprados e recebido devolução de dois itens vendidos, o cálculo
seria modificado da seguinte forma:
 
EI = 125,00; Compras = 100,00; EF = 25,00; Devolução de Compras = 5,00;
Devolução de Vendas = 2,00.
CMV = 125+100 - 5,00 + 2,00 - 25,00 =
CMV = 197,00.
 
É interessante lembrar que o ICMS é excluído do custo de aquisição por
ocasião da compra das mercadorias, por isso, elas já entram no estoque pelo
seu valor líquido.
O custo das mercadorias vendidas - CMV dentro da classificação das contas
da contabilidade é uma conta de resultado, pois contribui para o cálculo do
lucro ou prejuízo do período e não uma conta patrimonial, que são aquelas
que representam bens direitos e obrigações da empresa. Os estoques, por
representarem um bem, são contas patrimoniais e, por isso, compõem os
ativos da empresa. 
1.2.2 Demonstração de Resultado do Exercício 
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A Demonstração do Resultado do Exercício - DRE é uma demonstração
contábil que apresenta resumidamente as receitas e as despesas da empresa
em um determinado período contábil com objetivo de apurar o lucro ou
prejuízo do exercício social.
As receitas e despesas são apuradas segundo o regime contábil de
competência que estabelece que as receitas e devem ser confrontadas com
as despesas do respectivo período contábil.
Quando elaborada para fins legais deve corresponder ao exercício financeiro
de janeiro a dezembro, mas pode ser feita com periodicidade mensal ou
semestral para finalidade de informação interna da empresa.
Você sabe para que serve a Demonstração do Resultado do Exercício - DRE?
Esta demonstração é muito útil não só para o processo de tomada de decisão
interna na empresa, mas também como base para servir de guia para
conseguir empréstimos, financiamentos e investimentos no seu negócio, pois
é um documento muito importante para avaliar a saúde financeira da
empresa.
Saber as bases da contabilidade é muito útil para o estudo que estamos
desenvolvendo sobre a contabilidade de custos. O Prof. Luciano Guerra em
sua “Contabilidade Descomplicada” fala de maneira simples e simpática
sobre contabilidade. Vale a pena ver. Acesse em:
<https://www.youtube.com/watch?v=_fdJAgoOdqc
(https://www.youtube.com/watch?v=_fdJAgoOdqc)>.
Os tópicos que compõem a demonstração são definidos por lei, inclusive a
ordem em que aparecem na demonstração.
VOCÊ QUER VER?
https://www.youtube.com/watch?v=_fdJAgoOdqc
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A Demonstração do Resultado do Exercício feita de acordo com a NBCT
16.6, de 24 de outubro de 2014 (CFC, 2014), como explanado na figura
acima, é uma demonstração dinâmica que se utiliza da confrontação das
receitas e despesas de um determinado período contábil elaborada segundo
o princípio da competência e evidencia a formação do lucro de exercício. É
imprescindível para o processo de tomada de decisão interno e externo na
empresa.
1.2.3 Métodos de controle de estoque
Tabela 1 - Modelo da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE.
Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
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O custo do material é componente essencial na composição dos custos dos
produtos vendidos e dos estoques. Comumente para controle do material
utilizado na produção utilizam-se as requisições feitas pelo departamento de
produção ao almoxarifado, considerando que apenas aquele material
efetivamente consumido na produção é que irá compor o custo da produção
e, posteriormente, os custos dos produtos vendidos. Vale ressaltar que não é
a totalidade das compras que compõe o valor do custo do material, pois pode
ser que existam estoques iniciais e finais.
A contabilidade de custos, igualmente a contabilidade geral, trabalha com
custos históricos. Em termos simples, e se tratando de material o valor do
custo de aquisição do material, é o valor usado para compor o custo da
produção.
Para as empresas que não possuem sistemas de custos e estoques
integrados à contabilidade, o valor do custo do material usado na produção
ou da matéria-prima consumida na produção se determina com a seguinte
fórmula:
MPC = EIMP + C - EFMP
MPC = matéria-prima consumida;
EIMP = estoque inicial de matéria-prima; 
C = compras de matéria-prima;
EFMP = estoque final de matéria-prima
 
As compras de matéria-prima são sempre feitas pelo mesmo valor? Não, em
uma economia de livre mercado os preços de aquisição dos materiais sofrem
variações por diversos fatores, como transporte, sazonalidade, fornecedores
diferentes ou mesmo quantidades compradas etc. Sendo assim, é real a
possibilidade de existirem itens de material usado na produção em um
mesmo período que foram comprados por valores diferentes. Por essa razão
é que são utilizadas algumas metodologias de valorização e controle dos
estoques. 
Dentre os métodos mais utilizados, os mais conhecidos são: 
PEPS – Primeiro a entrar é o primeiro a sair; 
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UEPS – Último a entrar é o primeiro a sair; 
MEDIA – Valor médio ponderado simples. 
No caso do PEPS, quando utilizado, consideram-se os valores das primeiras
compras como prioridade para serem enviados à produção e, naturalmente,
os utilizados no custo dos produtos vendidos, ficando as últimas compras
para serem usadas quando esgotarem as mais antigas. Como consequência,
os estoques serão compostos pelas compras mais recentes.
No UEPS, quando utilizado, consideram-se os valores das últimas compras
como prioridade para serem enviados à produção e, naturalmente, serão
estes os valores utilizados no custo dos produtos vendidos, ficando as
primeiras compras para serem usadas quando se esgotarem as mais
recentes. Como consequência, os estoques serão compostos pelas compras
mais antigas.
Já o método da Média Ponderada ou média móvel, aplica-se os custos
médios ao invés dos custos efetivos. Por ser o método aceito pelo Fisco é
amplamente usado nas empresas.
Suponha um comerciante que vende tapioca a R$ 5,00. Ele compra goma
para fabricar suas tapiocas várias vezes por mês e cada quilo de goma fresca
faz 30 tapiocas. No mês de fevereiro ele foi ao mercado quatro vezes e
comprou goma fresca por valores variados. Na primeira compra ele pagou R$
3,00 o quilo e comprou 10 quilos, na segunda compra ele comprou 8 quilos e
pagou R $3,50 depois comprou mais 8 quilos por R$ 4,00 e, finalmente, 5
quilos a R$ 4,50.
Para calcular o custo das tapiocas vendidas em cada semana do mês de
fevereiro utilizando o método PEPS ficaria assim:13/06/2021 Contabilidade de Custos
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Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens
3 no valor de R$ 3,00 = R$ 9,00 e 4 no valor de R$ 3,50 = R$ 14,00
Valor dos 7 itens consumidos = R$ 23,00
Tabela 2 - Avaliação do estoque de materiais utilizando método PEPS.
Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
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Somente foi usado no consumo as últimas compras após o término das
primeiras.
 
Utilizando o mesmo exemplo das tapiocas, para calcular o custo das tapiocas
vendidas em cada semana do mês de fevereiro utilizando o método UEPS:
Tabela 3 - Avaliação do estoque de materiais utilizando método UEPS.
Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens a R$ 3,50
Valor dos 7 itens consumido = R$ 24,50
Repare que foram as últimas compras que foram usadas no consumo.
 
Nesta tabela acima se observa a variação do custo das vendas e do estoque
pela avaliação feita pelo UEP. Os valores mais recentes das compras são os
primeiros a serem considerados, ficando o estoque avaliado pelos preços
mais antigos.
Utilizando o exemplo das tapiocas, como seriam os resultados usando o
método da média ponderada?
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Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00 = R$ 9,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50 = R$ 28,00
valor total do estoque nesta data R$ 37,00 dividido por 11
O valor unitário dos 11 itens é R$ 3,36
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens a R$ 3,36
Valor dos 7 itens consumido = R$ 23,55
Tabela 4 - Avaliação do estoque de materiais pelo método da Média
Ponderada. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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Na tabela também se observa a variação do custo das vendas e dos
estoques finais pela avaliação feita pela Média Ponderada. Os valores dos
itens comprados são somados e divididos chegando a um preço médio que
se modifica cada vez que se compra mais itens com valores diversos.
Ao analisarmos os resultados alcançados com o uso de cada um dos
métodos observa-se que tanto o custo das vendas quanto o Estoque Final
semanal se modificam, mesmo que as quantidades compradas e vendidas
sejam as mesmas.
Na tabela abaixo é possível analisar comparativamente os valores do lucro
bruto e do estoque final encontrado em cada semana utilizando cada um dos
três métodos. Nota-se que na primeira semana, pela razão de ainda não
existirem unidades com valores diferentes, os três métodos se igualam.
Existem ainda outros métodos de controle de estoques muito pouco
utilizados como o Futuro valor a entrar é o primeiro a sair - FEPS ou o do
custo específico. Os sistemas de controle dos estoques quanto à frequência
em que são aplicados podem ser de forma permanente ou periódica.   A
legislação do Imposto de Renda no Brasil aceita apenas o custo médio
ponderado e o PEPS para uso da contabilidade de custos.
Tabela 5 - Demonstração do custo das vendas, do lucro e do estoque final
utilizando os três métodos. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
1.3 Empresas comerciais, industriais e
de serviços
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As empresas se diferenciam de acordo com o produto ou serviço que
oferecem. As empresas industriais produzem bens e são conhecidas no
mercado pelos produtos que oferecem. São empresas transformadoras que a
partir de uma matéria-prima e com o emprego de outros insumos como mão
de obra e gastos indiretos a transformam em produto final.
As empresas industriais surgiram a partir do século XVIII com a Revolução
Industrial quando passou a ser utilizada a máquina para transformação da
matéria-prima. Antes disso existia a manufatura artesanal, que tinha
limitação na quantidade de produção, e mesmo que transformasse a matéria-
prima isto era feito de forma bastante limitada. São exemplo de empresas
industriais: empresas têxteis, produtoras de alimentos e bebidas,
metalúrgicas, as empresas da construção civil etc.
As empresas comerciais são aquelas que oferecem produtos ou bens já
produzidos por outras empresas. Sua missão é trazer ao consumidor o bem
desejado no local mais próximo dele. Comercializa-se quase tudo, os postos
de gasolina vendem a gasolina, as butiques vendem roupas e sapatos e os
mercados vendem alimentos. Os shopping centers e supermercados,
atualmente, são os locais por excelência onde se comercializa de forma
confortável para o consumidor muitos produtos. 
As empresas de serviço são aquelas que oferecem serviços especializados,
tal como as empresas de contabilidade, as clínicas médicas, as escolas e os
escritórios de advocacia, as corretoras de seguro e de imóveis, ou mesmo a
oficina de conserto de carro. Estas empresas são centradas na habilidade de
seus profissionais que são imprescindíveis para sua existência.
VOCÊ SABIA?
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integrante do Sistema S que objetiva auxiliar o
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É importante conhecer estes órgãos institucionais quando se está pensando em
implantar um negócio.
1.3.1 Comparação das demonstrações financeiras (CMV, CPV e CSP)
As demonstrações contábeis fornecem informações sobre a posição
patrimonial e a formação do resultado, lucro ou prejuízo em um determinado
exercício social, para o processo decisório das empresas, por isso, espelham
a realidade do processo de produção, comercialização, prestação ou venda
dos bens e serviços.
De forma geral, e conforme a NPC 27, de 2005, o objetivo das
demonstrações contábeis de uso geral é fornecer informações sobre a
posição patrimonial e financeira, o resultado e o fluxo financeiro de uma
entidade, que são úteis para uma ampla variedade de usuários na tomada de
decisões. As demonstrações contábeis também mostram os resultados do
gerenciamento, pela Administração, dos recursos que lhe são confiados
(IBRACON, 2005). Entretanto, as empresas se diferenciam pelo seu objeto
social, pela natureza do produto ou pelo serviço que oferecem.
As Empresas Comerciais intermedeiam produtos e serviços e para cálculo do
lucro destas empresas é necessário o cálculo do custo das mercadorias
vendidas e este custo está diretamente ligado ao valor dos estoques de
mercadorias.
As Empresas Industriais são aquelas que beneficiam a matéria-prima
transformando-a. Existem empresas industriais de diversos ramos de
atividade, como as empresas dealimento, confecções de móveis, empresas
de construção civil etc.
As Empresas de Serviço seguem o exemplo dos outros seguimentos para
cálculo do custo dos serviços prestados, embora observando as
particularidades e a intangibilidade do produto que oferecem como os
serviços contábeis e escolas.
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Existem empresas especiais, como as empresas de seguros e as financeiras,
cuja contabilidade possui regulamentação própria por órgão
específicos,como a SUSEP para as seguradoras e o Banco Central para as
financeiras. 
1.3.3 Princípios de contabilidade aplicados a custos
Tabela 6 - Comparação da apuração dos custos mercadorias vendidas,
custo dos produtos vendidos e custos dos serviços vendidos. Fonte:
Elaborado pela autora, 2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
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A informação, para que seja válida, clara e compreensível, é necessário que
esteja de acordo com parâmetros e ou regras definidas previamente, afinal
de contas, são produzidas com o propósito de esclarecer. A informação
contábil é elaborada de acordo com os princípios e normas contábeis.
Realização da receita – entende-se como receita o aumento do patrimônio da
entidade proveniente das suas operações e outros ganhos. De acordo com a
Resolução CFC Nº. 1.255/09, que aprova a NBC TG 1000 – Contabilidade
para Pequenas e Médias Empresas, em seu item 2.25: 
A definição de receita abrange tanto as receitas propriamente ditas quanto os
ganhos.
Receita propriamente dita é um aumento de patrimônio líquido que se origina
no curso das atividades normais da entidade e é designada por uma variedade
de nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos, lucros distribuídos,
royalties e aluguéis. (CFC, 2009)
Para que seja possível calcular lucro ou prejuízo em um período é necessário
que, além de identificadas, que sejam reconhecidas as receitas e isso
somente poderá ocorrer quando existir a transferência do bem ou a
prestação do serviço para os contratantes, este é, portanto, no momento da
realização da receita. Somente poderão contar para o cálculo do lucro ou
prejuízo do período as receitas realizadas.
Vale considerar que existem algumas exceções como é o caso das obras da
construção civil, pois trabalham com obras de longo prazo e vendem suas
unidades mesmo antes de serem acabadas. Para estas empresas é possível
reconhecer os custos na proporção das receitas reconhecidas.
Competência ou da confrontação entre despesas e receitas – entende-se por
regime de competência a atribuição da receita ou despesa ao período de
ocorrência, de acordo com a Resolução CFC Nº. 1.255/09, que aprova a NBC
TG 1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, em seu item
2.36, o qual trata do Regime de Competência: 
A entidade deve elaborar suas demonstrações contábeis, exceto informações
de fluxo de caixa, usando o regime contábil de competência.  No regime de
competência, os itens são reconhecidos como ativos, passivos, patrimônio
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líquido, receitas ou despesas quando satisfazem as definições e critérios de
reconhecimento para esses itens. 
Tão importante quanto o momento de reconhecimento das receitas é o
momento de reconhecimento dos gastos (custos e despesas) o que ocorre
independente do desembolso financeiro, pois as despesas devem ser
registradas no período que incorrerem.
Sendo assim, os valores que foram apropriados a custo são agregados aos
estoques até o momento das vendas dos mesmos até o momento que se
transformam em componentes dos custos dos produtos vendidos. Existem,
além dos custos dos produtos vendidos, outras despesas, tais como as feitas
para administrar a empresa, vender seus produtos e financiar suas
operações, a exemplo das despesas administrativas, como o salário dos
funcionários; despesas comerciais como a comissão dos vendedores e
despesas tributárias como o pagamento dos impostos.
Exemplo: Despesas Administrativas, como o salário dos funcionários;
despesas comerciais como a comissão dos vendedores e tributárias como o
pagamento dos impostos.
Custo Histórico – a base mais utilizada pelas empresas para avaliar seus ativos e
passivos é o custo histórico. Entende-se como o valor original pago na data da
aquisição dos mesmos. Ou no caso dos passivos o valor contratado para
pagamento futuro. 
A Resolução CFC Nº. 1.255/09, em seu item 2.34, que trata mensuração dos ativos e
passivos receitas e despesas, assim estabelece as bases comuns utilizadas  para
mensuração o Custo Histórico e o Valor Justo. Referindo-se ao custo Histórico
amplamente utilizado na elaboração das demonstrações contábeis:
Para ativos, o custo histórico representa a quantidade de caixa ou equivalentes
de caixa paga ou o valor justo do ativo dado para adquirir o ativo quando de
sua aquisição. Para passivos, o custo histórico representa a quantidade de
recursos obtidos em caixa ou equivalentes de caixa recebidos ou o valor justo
dos ativos não monetários recebidos em troca da obrigação na ocasião em que
a obrigação foi incorrida, ou em algumas circunstâncias (por exemplo, imposto
de renda) a quantidade de caixa ou equivalentes de caixa que se espera sejam
pagos para liquidar um passivo no curso normal dos negócios.  O custo
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histórico amortizado é o custo do ativo ou do passivo mais ou menos a parcela
de seu custo histórico previamente reconhecido como despesa ou receita.
(CFC, 2009)
A base dos custos históricos para medição dos ativos e passivos da
organização é das mais objetivas que podemos utilizar, embora devamos
ressaltar que também possuem suas inadequações e imperfeições.
1.4 Classificação dos custos em relação
à apropriação aos produtos
As classificações de custo estão sempre relacionadas a um propósito
específico é por isso que é necessário conhecer os propósitos para os quais
se medem os custos. Segundo Figueiredo; Caggiano (2017, p. 44) sobre o
assunto: 
Diferentes custos são usados para diferentes propósitos. Um custo fornecido
pela contabilidade tem utilidade somente se for relativo a um problema
específico. O preciso conhecimento dos propósitos pelos quais se medem os
custos é pré-requisito para se obterem as informações de custos. 
São usadas várias expressões para classificação dos custos e para a sua
utilização nas informações e propósitos necessários à otimização do
processo de decisório nas empresas com relação aos produtos.
1.4.1 Custos diretos e indiretos, custos primários e custos de
transformação 
As definições e classificações de custo sempre são dadas em função do
objetivo que se tenha em mente, assim, podemos definir custo em relação ao
volume de atividade em fixos e variáveis.  Esta classificação leva em conta o
valor do custo em relação com o aumento ou diminuição da produção, por
esta razão é uma das mais importantes classificações dos custos.
Quanto a sua identificação com os produtos, os custos se classificam em:
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direto – são aqueles custos diretamente identificados com o produto ou o
departamento, como matéria-prima – MP, mão de obra direta – MOD;
indireto – são aqueles custos que se identificam com diversos produtos ou
estruturas para fabricá-los, para serem atribuídos ao produto
individualmente ou ao departamento precisam passar por alguma divisão ou
alocação, usando, para isso, critérios de rateios que muitasvezes não são
muito apropriados, a exemplo do aluguel, do salário do gerente da fábrica, da
energia elétrica etc.
Quanto ao Volume de Atividade, os custos podem ser:
fixo – é aquele custo cuja variação independe do volume de atividade
(volume de produção), portanto, em uma dada estrutura de produção, é
indiferente que se fabrique um ou muitos produtos ou mesmo que não se
produza nada, que seu valor será o mesmo, a exemplo do aluguel da fábrica
e da depreciação das máquinas.
variável – o custo variável tem sua variação atrelada ao volume de atividade
da empresa, assim, quanto mais se produz, maior será o custo variável, a
exemplo da matéria-prima.
VOCÊ SABIA?
Que o custo variável unitário não varia enquanto que o fixo, 
quanto maior seja o volume de produção menor será a parcela
fixa unitária a atribuir a cada item da produção.
Os custos também se classificam como custos primários e custos de
transformação:
custos primários – considerando que os custos de produção são a matéria-
prima – MP, a mão de obra direta – MOD e os custos indiretos de fabricação -
CIF, classificam-se como custos primários por ordem de incoerência nos
produtos a MP, a MOD e não são todos custos diretos, pois existem outros
custos diretos que não entram no cálculo dos custos primários.
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transformação – todo valor aplicado ao material para transformá-lo em
produto MOD + CIF = Valor adicionado à MP. Representam a força
empregada pela empresa no seu processo produtivo.
Martins (2010), referindo-se aos custos de transformação, dá a definição de
que é a soma de todos os Custos de Produção, exceto os relativos à matéria-
prima e outros eventuais adquiridos ou empregados sem nenhuma
modificação pela empresa. 
1.4.2 Produtos em processo
O processo produtivo se caracteriza por uma série de ações com o objetivo
de transformar a matéria-prima em produto final. É um processo contínuo e
que se realiza ao longo de toda uma trajetória em dias e meses. O exercício
social a que se referem às informações de custo podem se referir a uma
semana, um mês ou um ano, geralmente.
Quando são realizadas as medições para fins de apuração das
demonstrações contábeis encontramos na empresa diversos tipos de
produtos em vários estágios de acabamento. Suponha que sua empresa
fabrica cadeiras de madeira e ao fazer o levantamento para cálculo do custo
se encontram cadeiras sem pernas, cadeiras que ainda precisam ser
pintadas, enfim, produtos em diversos estágios de acabamento.
A estes produtos que estão em algum estágio intermediário entre o produto
final acabado, prontos para venda, e a matéria-prima, são denominamos de
produtos em processo ou produtos em elaboração.
O problema que se apresenta à contabilidade de custos é que estes produtos
não podem ser considerados pelo mesmo valor da matéria-prima, pois neles
já foram aplicados parte dos custos de transformação, entretanto, não
podem ser considerados com o mesmo valor dos produtos acabados, pois
ainda carecem de receber custos para chegarem finalmente a este estágio
final.
Quando se calcula o valor do custo da produção do período se leva em conta
que neste valor está incluso, além dos produtos acabados, os estoques dos
produtos em processo. 
1.4.3 Custo da produção do período
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Normalmente, incluímos como custos de produção os seguintes itens:
matéria-prima, mão de obra direta e gastos indiretos de fabricação.
Material Direto – compõe o material direto toda matéria-prima usada para
elaborar os produtos, sejam componentes adquiridos ou não. Aos custos da
matéria-prima são incorporados todos os gastos que a empresa incorre para
colocar este material em condições de uso, como transportes, armazenagem,
impostos etc. Os materiais diretos são de fácil identificação com o produto e
é por isso que são classificados com custos diretos. Por exemplo, se sua
empresa fabrica dois produtos, como blusas e camisolas, e você usa um
metro de tecido para as blusas e um metro e meio para as camisolas, é só
multiplicar valor de cada quantidade usado pela quantidade produzida.
Mão de Obra Direta – considera-se mão de obra direta o valor gasto para
remunerar o esforço humano empregado na produção despedido
diretamente na transformação da matéria-prima em produtos, quando é
possível a averiguação de qual o tempo despedido em cada produto ou
serviço sem que seja necessário fazer qualquer apropriação indireta ou
rateio. Por exemplo, a costureira que faz as blusas e tem seu gasto para
empresa considerado como mão de obra direta.
Os elementos que compõem o custo da mão de obra são: pagamento básico
(hora, mês, produção); horas extras, prêmios, incentivos à produção,
bonificação de natal, treinamentos e aprendizagens, INSS, FGTS, férias, 13
salário, benefícios legais como planos de saúde, vale-transporte e seguro de
vida etc. (cada categoria funcional tem seus acordos).
Gastos indiretos de fabricação – são aqueles que não se identificam
diretamente com os objetos de custos e, para isso, necessitam de rateios ou
estimativas.  São todos os custos que só podem ser atribuídos aos produtos
através de estimativas, rateios, etc.
Nos gastos indiretos de fabricação incluem-se itens como mão de obra
indireta (salários de supervisor, contramestre, coordenador etc.) e materiais
indiretos (pregos, cola, lubrificantes, consumo pequeno e complexo), aluguel,
depreciação, supervisão, chefia, luz, telefone e água.
Costuma-se também considerar como custo indireto de fabricação uma cota,
parte dos gastos de seguro, impostos, depreciação relativa ao setor de
produção, energia elétrica, força. A outra parte destes gastos será atribuída
ao setor administrativo.
o
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VOCÊ SABIA?
Para contabilidade, depreciação corresponde a uma
amortização de custo dos bens adquiridos pela empresa, a
depreciação do período é a parcela do custo total de um bem,
que está sendo levada para o resultado naquele período.
No cálculo do resultado do exercício (cálculo do lucro ou prejuízo anual) só
são lançados os custos relativos aos produtos que foram vendidos, ficando a
outra parte dos gastos, que forma incorrida ativada nos estoques, como
produtos acabados ou produtos em processo ou elaboração (procedimento
do custeio por absorção).
1.4.4 Produção acabada
Entende-se por produção acabada a quantidade e o valor dos produtos que
estão totalmente terminados por ocasião do término do exercício social. Para
Martins (2010 p. 47):
Custo da produção acabada é a soma dos custos contidos na produção
acabada no período. Pode conter custos de produção também de períodos
anteriores existentes em unidades que só foram completas no presente
período.  
Para calcular o custo da produção acabada antes é necessário o cálculo da
matéria-prima consumida:
 
EIMP+C- EFMP.
O Custo da Produção = MP+MOD+ CIF;
Custo da Produção Acabada = EIPP+CP - EFPP.
 
Vale ressaltar que o custo da produção acabada incorpora também os custos
dos estoques iniciais dos produtos em processo do período anterior e é
subtraído dos custos dos produtos em processo deste período.
1.4.5 Formação do CPV
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ç
Para calcular o lucro na contabilidade das empresas comerciais antes de mais
nada se calculava o Custo das Mercadorias Vendidas da seguinte forma:
Estoque Inicial + Compras - Estoque Final.
As empresas industriais, entretanto, possuem vários tipos de estoque, tal
como estoque de matéria-prima, estoque de produtos em processo e
estoque de produtosacabados,  o que torna mais complexo calcular o lucro.
A sequência lógica para calcular o custo dos produtos vendidos utilizando os
dados propostos pelo exemplo seria calculado dessa forma:
É de fundamental importância que se compreenda como é feito o cálculo dos
custos dos produtos vendidos pois dele depende essencialmente o cálculo
do resultado da empresa, lucro ou prejuízo. Também é importante para as
análises da eficiência em como estão sendo empregados os recursos, pois os
gastos, dependendo do tipo de empresa, devem sempre se manter em um
patamar razoável em relação aos ganhos. 
Tabela 7 - Sequência para cálculo dos Custos dos Produtos Vendidos –
CPV. Fonte: Elaborado pela autora, 2018
Deslize sobre a imagem para Zoom
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CASO
A empresa Urbana Eireli é uma indústria que fabrica
lajotas para calçamento externo de praças e jardins.
Está implantando um sistema de controle de custos e
para isso precisa calcular o custo dos seus estoques e
dos seus produtos acabados. No final do exercício social
seus estoques eram os seguintes:
Estoques Iniciais: matéria-prima R$ 780,00; produtos
em processo; R$ 6.400,00; produtos acabados R$
19.120,00.
Estoques Finais: matéria-prima R$ 4.420,00;
produtos em processo R$ 800,00; produtos acabados
R$ 8.360,00.
Os gastos do período foram os seguintes:
Compras de matéria-prima R$ 27.900,00; Frete sobre
compras de matéria-prima R$ 100,00; Mão de obra
direta R$ 15.400,00; Mão de obra indireta R$ 9.000,00;
Depreciação de equipamentos de produção R$
4.850,00;  Diversos Custos de Produção R$ 3.000,00.
Para calcular o custo dos produtos acabados é
necessário antes calcular o custo da matéria-prima
consumida e, posteriormente, o custo da produção.
MPC = 780 + 28.000 - 4420 = $24.360,00
CUSTOS DA PRODUÇÃO = 24.360 + 15.400 + 16.850
= R$ 56.610,00
CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA = 6.400 +56.610 -
800 = R$ 62.210,00
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS = 19.120,00 +
62.210,00 - 8.360,00 = R$ 72.970,00.
 
Como vimos, o custo da produção acabada R$
62.210,00 incorpora também os custos dos estoques
iniciais dos produtos em processo do período anterior e
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é subtraído dos custos dos produtos em processo deste
período.
Sendo assim, a empresa Urbana Eireli apurou, neste
período, como Custo da Produção do Período um  valor
de  R$ 56.610,00  e o valor dos estoques de custo dos
produtos acabados  ficou em R$ 62.210,00.   Estes
valores dos estoques de produtos acabados, quando
realizados através das vendas irão compor os custos
dos produtos vendidos.        
Dessa forma, você pôde ver mais detalhadamente sobre a classificação dos
custos em relação à apropriação aos produtos.
Síntese
Você concluiu os estudos sobre as considerações iniciais sobre a
contabilidade de custos. Com essa discussão esperamos que você sinta-se
confortável para reconhecer a importância do cálculo dos custos para
qualquer entidade pública e privada ou mesmo nos seus projetos pessoais.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
aprender conceitos essenciais para o estudo da contabilidade de custos
como custos das mercadorias vendidas, demonstração do resultado do
exercício e os métodos de controle de estoque foram revisados para
proporcionar base ao estudo que seguia;
definir o conceito de custos, despesas, perda, ganho, gasto e investimento; 
apresentar exemplos de custos fixos e variáveis, diretos e indiretos, além de
margem de contribuição;
discorrer sobre os fatores de produção e a evolução dos ciclos econômicos
mercantilismo e Revolução Industrial;
compreender que os princípios e normas contábeis também se aplicam aos
cálculos dos custos;
identificar quais são os elementos do custo da produção;
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calcular o custo dos produtos em elaboração, o custo dos produtos
acabados e o custo de produção e o custo dos produtos vendidos.
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