AULA 05 LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA - TRIBUTOS EM ESPÉCIE

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LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 
AULA 5 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Profª Marcella Gomes de Oliveira 
 
 
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CONVERSA INICIAL 
A constituição de um fato, em seu sentido jurídico, pressupõe a produção 
de documentos, de uma linguagem para a existência do direito, cuja elaboração 
compete a autoridade pública ou a sujeito de direito privado, como no 
lançamento e no autolançamento, que dizem respeito ao direito tributário 
material. 
No que se refere a tributo, este tem como sua noção empírica a de que o 
particular deve entregar uma quantia em dinheiro ao Estado, limitada por meio 
do direito. 
Nesta aula, iremos abordar os seguintes temas: 
 Tributos em espécie 
 Impostos 
 Impostos sobre comércio exterior 
 Imposto de Importação (II) 
 Imposto de Exportação (IE) 
Para entendermos mais os impostos que serão trabalhados, 
primeiramente, precisamos entender o que são os tributos em espécie, 
considerando os ensinamentos de aulas anteriores sobre conceito de tributo e 
espécies tributárias. Nesta aula, iremos entender melhor o que são os impostos. 
CONTEXTUALIZANDO 
O sistema tributário nacional se refere às normas que dizem respeito à 
tributação. Já vimos que esse sistema se trata de um subsistema constitucional, 
em observância à hierarquia das normas (Brasil, 1988). Há que se mencionar o 
impacto que uma possível reforma tributária pode causar nesse sistema. Para 
isso, vamos analisar esses impactos em relação à tributação sobre o comércio 
exterior, com apoio da matéria de Rosa (2019), disponível em: 
<https://www.migalhas.com.br/dePeso/16,MI306854,71043-
Impactos+da+reforma+tributaria+para+a+tributacao+sobre+comercio>. 
Já abordamos o tema em relação à possível criação do Imposto sobre 
Bens e Serviços (IBS). Cabe mencionar que, no atual regime jurídico, incidem 
sobre as operações de comércio exterior os seguintes impostos: 
 
 
 
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 II; 
 IE; 
 Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS); 
 Imposto sobre Serviços (ISS); 
 Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), na revenda de produtos 
importados (IPI). 
Há ainda a incidência de contribuições e taxas, sendo que a natureza do 
fato tributável (fato gerador) irá determinar a incidência de cada tributo referente 
às operações realizadas. 
Quanto à possível reforma proporcionada pela Proposta de Emenda 
Constitucional (PEC) n. 45/2019, se aprovada, com a proposta de simplificação 
da carga tributária diante da unificação dos tributos sobre consumo no Imposto 
sobre Valor Agregado (IVA), surgem alguns problemas sobre a tributação 
relacionada ao comércio exterior, a localidade do pagamento, o contribuinte de 
fato e de direito e também em que etapa incide o tributo e a questão da geração 
de créditos (Brasil, 2019a). 
Enquanto não há soluções práticas em relação à PEC n. 45/2019 (Brasil, 
2019a), cumpre a nós estudarmos os impostos mencionados. 
TEMA 1 – TRIBUTOS EM ESPÉCIE 
O tributo subdivide-se em várias espécies, podendo ser imposto, taxa, 
contribuição, empréstimo compulsório etc. O Código Tributário Nacional (CTN), 
em seu art. 3º, explica o tributo como sendo a relação de crédito e débito, 
invocando o princípio da legalidade estrita, ou seja, todos os tributos devem estar 
instituídos em lei, porém, na lei em sentido estrito, o que significa leis ordinárias, 
complementares e medidas provisórias (Brasil, 1966c). 
Já no que se encontra disposto no art. 4º da mesma legislação, a natureza 
específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, 
tornando irrelevante para o fato gerador qualificá-la, ou seja, no que tange a sua 
denominação e demais características formais adotadas pela lei e à destinação 
legal do produto da sua arrecadação. 
Os tributos ainda podem ser classificados em tributos vinculados, que 
podem ser direta ou indiretamente vinculados ao Estado. Os diretamente 
vinculados são os relacionados a um comportamento do Estado, vinculados à 
 
 
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sua manutenção, por exemplo, as taxas. Os indiretamente vinculados não se 
relacionam apenas à manutenção do Estado, mas também necessitam de um 
fato adicional, que é a valorização imobiliária, por exemplo, a Contribuição de 
Melhoria. 
Nos tributos não vinculados, como impostos, o fato gerador se realiza pelo 
próprio particular e não se relaciona com o comportamento do Estado. Dessa 
forma, o pagamento é realizado quando o fato gerador se realiza, como no caso 
de emissão de passaporte. 
Ainda sobre essa matéria, os insumos doutrinários dos constituintes 
acerca da teoria dos fatos geradores vinculados e não vinculados verificam que 
o vínculo ocorre em relação a uma atuação estatal, ou seja, os tributos 
vinculados a uma atuação estatal são as taxas e contribuições, já os não 
vinculados são os impostos (Brasil, 1988). Isso significa dizer que, no caso das 
taxas e das contribuições, há a necessidade da atuação do Estado, pois o seu 
fato gerador implicará sempre uma atuação estatal. 
No caso dos não vinculados, o fato gerador irá se constituir de situações 
que não implicam a atuação estatal, pois se desvincula do fato gerador uma 
manifestação do Estado, como se pode verificar no CTN, em seu art. 16, que faz 
referência ao imposto e a sua não vinculação (Coêlho, 2007, p. 60-61): “Art. 16 
- Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação 
independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte” 
(Brasil, 1966c). 
Destaca-se também a diferença entre os tributos diretos e indiretos, sendo 
que os tributos diretos são aqueles que recaem sobre o contribuinte que está 
direta e pessoalmente ligado ao fato gerador e os indiretos, aqueles que, a cada 
etapa econômica, são repassados para o preço do produto/mercadoria/serviço. 
Dessa forma, observa-se que a Constituição atribui à lei complementar a 
função de conceituar o tributo e também suas espécies (Brasil, 1988), sendo que 
as espécies tributárias dependem dos princípios tributários, de modo que estão 
sujeitas a eles, pois, por meio de sua aplicação, pode-se modificar ou inviabilizar 
uma exigência. 
TEMA 2 – IMPOSTOS 
O art. 5º do CTN dispõe que os tributos são: impostos, taxas e 
contribuições de melhoria, fazendo supor que são só essas as espécies 
 
 
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tributárias. No entanto, cabe destacar que há figuras tributárias que não se 
enquadram na tipologia do art. 5º do CTN (Brasil, 1966c). 
Vamos examinar a figura do imposto, que encontra disposição legal no 
art. 16 do CTN: “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma 
situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao 
contribuinte” (Brasil, 1966c). 
Nas palavras de Luciano Amaro (2011, p. 52, grifos nossos): 
O fato gerador do imposto é uma situação (por exemplo, aquisição de 
renda, prestação de serviços, etc.) que não supõe nem se conecta com 
nenhuma atividade do Estado especificamente dirigida ao 
contribuinte. Ou seja, para exigir imposto de certo indivíduo, não é 
preciso que o Estado lhe preste algo determinado. A atuação do Estado 
dirigida a prover o bem comum beneficia o contribuinte, mas este frui 
das utilidades que o Estado fornece porque é membro da comunidade 
e não por ser contribuinte. 
Se o fato gerador do imposto não é um ato do Estado, ele deve 
configurar uma situação à qual o contribuinte se vincula. O legislador 
deve escolher determinadas situações materiais (por exemplo, 
aquisição de renda) evidenciadoras de capacidade contributiva, 
tipificando-as como fatos geradores da obrigação tributária. As 
pessoas que se vinculam a essas situações (por exemplo, as pessoas 
que adquirem renda) assumem o dever jurídico de pagar o imposto em 
favor do Estado. 
Os impostos, além de atenderem ao conceito de tributo, apresentam 
outras características: 
a. São instituídos mediante a previsão legal (hipótese) de fatos típicos, que 
quando ocorrem dão nascimento à obrigação tributária; 
b. Não se relacionamcom a atuação estatal divisível e referível ao sujeito 
passivo; 
c. Não estão relacionados a determinado aparelhamento estatal ou 
paraestatal, nem a atividades privadas que persigam fins de interesse 
público. 
Os impostos, portanto, como ficaram designados pelo ordenamento 
jurídico, deveriam prestar-se ao financiamento das atividades gerais do Estado, 
ou seja, eles não incorporam, no seu conceito, a destinação a essa ou aquela 
atuação estatal e é isso o que difere os impostos das taxas, já que as taxas estão 
diretamente ligadas a uma atuação estatal referível ao contribuinte, isto é, há 
nelas uma contraprestação do Estado em relação a sua atuação (exemplo: taxa 
de coleta de lixo). No caso dos impostos, não é possível dizer que a atuação 
estatal está de algum modo ligada ao contribuinte e a inexistência dessa 
característica integra o conjunto de notas que distinguem essa espécie tributária, 
 
 
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já que, quando ocorre o pagamento do ICMS ou do Imposto de Renda (IR) ou 
até mesmo do carnê de Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana 
(IPTU), ainda que, nesse carnê, esteja presente a cobrança da taxa de coleta de 
lixo. Mesmo assim, em relação ao IPTU não é possível dizer que uma atuação 
estatal está sendo prestada diretamente ao contribuinte, ou seja, que ele esteja 
vinculado a uma atuação estatal específica para com o contribuinte. 
TEMA 3 – IMPOSTOS SOBRE COMÉRCIO EXTERIOR 
Os impostos sobre importação e exportação são impostos de caráter 
predominantemente extrafiscal, visam regular a economia e é por meio deles 
que é possível incentivar ou não a entrada/saída de produtos no território 
nacional. 
Como exemplo, vamos considerar que uma empresa decida realizar 
importação no âmbito de um segmento têxtil, ou seja, ela importa tecido, de outro 
país, que, para entrar em território nacional, receberá incidência do II. Ainda 
nesse cenário, verifica-se que a venda de tecidos fabricados no Brasil esteja 
decaindo. Com o viés de fomentar a economia interna, aumenta-se o II para que 
os preços dos produtos vindos de fora se equiparem aos nacionais ou então para 
que fiquem mais altos do que os produtos fabricados e vendidos no Brasil. Assim, 
diminuem-se as importações para aquecer a economia interna, estimulando o 
consumo de produtos nacionais, ou seja, se realizando uma regulação de 
conduta por meio de tributação. 
O mesmo pode ocorrer em relação ao IE. Considerando o mesmo 
exemplo, após o aumento do II, diminui-se o IE para incentivar a venda 
internacional dos produtos nacionais (a sua saída do território brasileiro), 
fazendo com que seja possível a competição com outros países que fabricam 
tecidos, buscando aumentar a exportação de produtos nacionais para o exterior, 
interferindo na economia mediante a tributação. 
Aqueles dois impostos são impostos federais, ou seja, são de 
competência da União e estão previstos no art. 153, incisos I-II e parágrafo 1º, 
da Constituição Federal (CF): 
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: 
I - importação de produtos estrangeiros; 
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou 
nacionalizados; 
[...] 
 
 
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§ 1º É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os 
limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos 
enumerados nos incisos I, II, IV e V. (Brasil, 1988) 
Analisando a legislação, identificamos nos incisos I e II a competência da 
União para instituir esses dois tributos e que a forma de regulação é realizada 
por meio da alteração das alíquotas, lembrando que a alíquota é o percentual 
que será aplicado sobre a base de cálculo (Brasil, 1988). Então, temos que, para 
se aumentar o II, aumenta-se a alíquota (em seu percentual). Caso o interesse 
seja comercializar produtos vindos do exterior, diminui-se a alíquota. O mesmo 
faz-se em relação ao IE, atendendo a objetivos de uma regulação da economia. 
O II e o IE são, pois, tributos regulatórios, utilizados com fins extrafiscais, para 
regular condutas, além de arrecadar. 
O Executivo federal pode realizar alterações da alíquota por ato 
administrativo e essas alterações, como se referem a tributos com caráter 
regulatório, não observam o princípio da anterioridade e da anterioridade 
nonagesimal, ou seja, para que as alterações das alíquotas desses impostos 
comecem a ter efeito, não é necessário esperar o próximo exercício financeiro e 
nem 90 dias, destacando-se que é uma exceção a não observância do princípio 
da anterioridade (exercício financeiro) e do princípio da anterioridade 
nonagesimal (90 dias), como vimos em aulas anteriores. 
Apenas para relembrar: a anterioridade, prevista no art. 150, inciso III, 
alíneas b e c da CF, dispõe que a lei que cria ou majora um tributo só pode incidir 
sobre fatos ocorridos no exercício financeiro subsequente ao de sua entrada em 
vigor. Já no caso da anterioridade nonagesimal, destaca-se que não se pode 
cobrar um tributo antes de decorridos 90 dias da data em que haja sido publicada 
a lei que o instituiu ou aumentou (Brasil, 1988). Assim, II e IE são exceções a 
essa regra. 
Para Sacha Calmon Navarro Coêlho (2010, p. 287-288): 
Por outro lado, as exceções à legalidade e à anterioridade e ao prazo 
nonagesimal no manejo das alíquotas são justificáveis. O Executivo 
Federal precisa de instrumentos lépidos para regular o comércio 
internacional, desde que obedecidos os limites e condições fixadas em 
lei complementar. Basta não olvidar as políticas antidumping, os 
contingenciamentos, as crises cambiais e a necessidade de incentivar 
importações para modernizar as indústrias e para evitar 
desabastecimento no país quando os preços de certos produtos de 
grande consumo pela população sobre espetacularmente no exterior, 
provocando a despressurização do mercado interno e o sugamento 
das mercadorias pelo mercado externo. 
 
 
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Como o que se busca é a regulação da economia, mediante alteração das 
alíquotas, incentivando ou coibindo comportamentos, é compreensível que o 
Executivo federal possa fazer essas alterações e que não seja necessário 
esperar 90 dias ou o próximo exercício financeiro para que as alterações 
comecem a fazer efeito, pois é preciso instrumentos rápidos para regular o 
comércio internacional. 
Para maior esclarecimento do texto do professor Coêlho (2010), alguns 
conceitos devem ser explicados, sendo o primeiro deles o que se refere a 
políticas antidumping. Essas políticas têm como objetivo coibir práticas que 
prejudiquem produtores nacionais por importações realizadas a preços desleais, 
em termos de comércio. 
Já o contingenciamento significa retardar ou até mesmo não realizar parte 
da programação de despesa que se está prevista na lei orçamentária, por causa 
da insuficiência de receitas. Por meio de decreto de contingenciamento, há a 
apresentação de limites orçamentários para determinação de limites financeiros. 
Por fim, entende-se como crise cambial a alta desvalorização das moedas locais 
em razão de não ser possível cumprir com o pagamento de dívidas externas. 
Tais situações interferem diretamente nas importações e exportações, podendo 
inclusive comprometer a importação de produtos essenciais (exemplo: itens 
necessários para produção de medicamentos). Assim, buscando evitar ou 
contornar situações oscilantes na economia, como as que foram descritas, é que 
II e IE, na figura de tais mecanismos, são exceções aos princípios da 
anterioridade e anterioridade nonagesimal. 
Dessa forma, verificando a importância daqueles dois impostos, vamos 
estudar cada um deles separadamente, destacando que, no CTN, o Capítulo II 
versa sobre impostos sobre o comércio exterior, dividindo-se em duas seções – 
a Seção I – Impostos sobre a Importação e a Seção II – Impostos sobre a 
Exportação (Brasil, 1966c). 
TEMA 4 – IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (II) 
O II diz respeito ao imposto cobrado quando há entrada de produtos 
estrangeiros em território nacionale está disposto nos art. 19 a 22 do CTN: 
CAPÍTULO II 
Impostos sobre o Comércio Exterior 
SEÇÃO I 
Impostos sobre a Importação 
 
 
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Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de 
produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no 
território nacional. 
Art. 20. A base de cálculo do imposto é: 
I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada 
pela lei tributária; 
II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, 
ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em 
condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de 
entrada do produto no País; 
III - quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a 
leilão, o preço da arrematação. 
Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do 
imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do 
comércio exterior. 
Art. 22. Contribuinte do imposto é: 
I - o importador ou quem a lei a ele equiparar; 
II - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados. (Brasil, 
1966c) 
O fato gerador do imposto é a entrada, em território nacional, do produto 
importado do exterior. Sendo assim, esse fato gerador, para o II, consuma-se na 
data do registro da declaração de importação, o que ocorre no caso de 
importação de mercadoria despachada para consumo. 
Dessa forma, temos que o II tem como fato gerador a entrada de produtos 
estrangeiros no território. No entanto, tratando-se de mercadoria despachada 
para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na 
repartição competente, da declaração apresentada pelo importador, sendo 
irrelevantes a data de celebração do contrato de compra e venda ou a do 
embarque ou a do ingresso no país de mercadoria importada. Esse é o 
entendimento do Supremo Tribunal Federal (STF) quanto ao fato gerador de II. 
A determinação do momento da ocorrência do fato gerador é importante 
para o aspecto temporal, para, assim, se definir a alíquota vigente a ser aplicada. 
Dessa forma: 
O Executivo pode variar a alíquota do imposto para evitar dumping e 
para harmonizar a intercadência de preços entre o mercado interno e 
externo, daí os preços de referência, mas “As resoluções do 
Conselho de Política Aduaneira, destinadas à fixação de pauta de valor 
mínimo, devem conter motivação expressa” (Súmula nº 97 do TRF, 
hoje STJ), pois “o fato gerador está na entrada da mercadoria no 
território nacional, sendo, pois, a alíquota devida aquela 
contemporânea ao fato gerador...” (STF, RE nº 734/19, DJ de 
13.04.1973). “Sendo lícito ao Poder Executivo alterar as alíquotas 
referentes ao imposto de importação nas condições e limites fixados 
em lei...” (STJ, MS nº 3.696/DF, DJ de 20.02.1995). 
Trata-se de tributo com ênfase na extrafiscalidade, por isso pode ter 
suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo e não há que 
respeitar a anterioridade e a espera nonagesimal, como vimos em 
capítulo próprio (Coêlho, 2010, p. 425, grifo nosso). 
 
 
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A fim de regular a economia, pode o Executivo alterar a alíquota do II, 
buscando evitar preços desleais em comparação com o comércio internacional, 
tentando, assim, encontrar um equilíbrio entre os preços dos mercados interno 
e externo (preços de referência). 
Outro ponto a destacar é a expressão indicada no art. 153, inciso I, da CF: 
importação de produtos estrangeiros (Brasil, 1988). Entende-se como produtos 
tanto bens destinados tão somente ao uso ou consumo pelo importador, como 
também as mercadorias que têm finalidade comercial. Produto estrangeiro é 
qualquer bem produzido no exterior, pela natureza ou pelo homem, tangível ou 
intangível, corpóreo ou incorpóreo. 
Quanto aos contribuintes do II, consideram-se: o importador, seja pessoa 
física, seja jurídica; o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados 
(nos casos em que tenha ocorrido a decretação da perda do produto ingressado 
irregularmente, mediante contrabando ou descaminho; ou de produto 
abandonado, assim considerado aquele não desembaraçado no prazo legal). 
O Decreto-Lei n. 37/1966 “dispõe sobre o imposto de importação, 
reorganiza os serviços aduaneiros e dá outras providências” (Brasil, 1966a). No 
seu Capítulo VI, que versa sobre contribuintes e responsáveis, destaca-se que: 
Art. 31 - É contribuinte do imposto: 
I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a 
entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional; 
II - o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo 
respectivo remetente; 
III - o adquirente de mercadoria entrepostada. 
Art. 32 - É responsável pelo imposto: 
I - o transportador, quando transportar mercadoria procedente do 
exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; 
II - o depositário, assim considerada qualquer pessoa incubida da 
custódia de mercadoria sob controle aduaneiro. 
Parágrafo único. É responsável solidário: 
I - o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção 
ou redução do imposto; 
II - o representante, no País, do transportador estrangeiro; 
III - o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso 
de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de 
pessoa jurídica importadora. 
[...] 
c) o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de 
importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa 
jurídica importadora; 
d) o encomendante predeterminado que adquire mercadoria de 
procedência estrangeira de pessoa jurídica importadora. (Brasil, 
1966a) 
A base de cálculo mais usual do II é a aplicação de alíquota ad valorem, 
que se refere ao percentual a incidir sobre o valor da importação. O valor da 
 
 
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importação não é o valor de aquisição do produto, resultante do negócio jurídico, 
mas sim o valor aduaneiro, segundo as normas do Acordo Geral sobre Tarifas e 
Comércio (Gatt, 1947). 
A seguir, os cinco critérios da descrição da regra-matriz de incidência 
tributária do II: 
1. Critério material: importação de produtos estrangeiros. 
2. Critério espacial: entrada do produto estrangeiro em território nacional e 
nas repartições aduaneiras. 
3. Critério temporal: momento de admissão aduaneira definitiva – registro da 
declaração de importação para fins de desembaraço aduaneiro. 
4. Critério pessoal: 
a. ativo: União; 
b. passivos: importador (pessoa física ou jurídica) e arrematante. 
5. Critério quantitativo: 
a. base de cálculo: valor aduaneiro; 
b. alíquota: variada, de acordo com a Tarifa Externa Comum (TEC). 
TEMA 5 – IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO (IE) 
O IE é aquele que incide quando ocorre a saída de produtos nacionais ou 
nacionalizados do território nacional, ou seja, quando ocorre a sua exportação 
para o estrangeiro. Além da previsão constitucional no inciso II do art. 153 (Brasil, 
1988), o IE está disposto nos art. 23 a 28 do CTN: 
SEÇÃO II 
Imposto sobre a Exportação 
Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para 
o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato 
gerador a saída destes do território nacional. 
Art. 24. A base de cálculo do imposto é: 
I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada 
pela lei tributária; 
II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, 
ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em 
condições de livre concorrência. 
Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega 
como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os 
tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas 
vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado 
internacional o custo do financiamento. 
Art. 25. A lei pode adotar como base de cálculo a parcela do valor ou 
do preço, referidos no artigo anterior, excedente de valor básico, fixado 
de acordo com os critérios e dentro doslimites por ela estabelecidos. 
Art. 26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites 
estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do 
 
 
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imposto, a fim de ajustá-los aos objetivos da política cambial e do 
comércio exterior. 
Art. 27. Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele 
equiparar. 
Art. 28. A receita líquida do imposto destina-se à formação de reservas 
monetárias, na forma da lei. (Brasil, 1966c) 
Conforme a legislação apresentada (Brasil, 1966c), é possível verificar os 
critérios de incidência do IE, destacando-se a possibilidade de alteração de 
alíquota ou base de cálculo pelo Poder Executivo, com a finalidade de ajustá-los 
aos objetivos econômicos. 
Sobre a ocorrência do fato gerador: 
Por questão de praticidade considera-se, por presunção legal, ocorrido 
o fato gerador quando da expedição da guia de exportação (TRF, Ac. 
nº 86.450-RS, DJ de 10.03.1983). 
Se a exportação não se realiza, é devida a devolução do imposto. 
Tal como o imposto de importação, o de exportação é imposto 
tipicamente regulatório do comércio exterior (extrafiscalidade), por isso 
também autoriza o Texto Constitucional que as alíquotas sejam fixadas 
por ato do Poder Executivo e dispensa a anterioridade e a espera 
nonagesimal. 
É utilizado, às vezes, para evitar o desabastecimento do mercado 
interno, quando no mercado externo os preços são muito atraentes. A 
Lei nº 5.072/66 chega a dizer que seu caráter é monetário e cambial, 
tendo por finalidade disciplinar os efeitos monetários que decorrem da 
variação de preços no exterior, preservando as receitas de exportação. 
As suas alíquotas, por isso mesmo, por expressa determinação 
constitucional, podem ser fixadas e alteradas por ato administrativo. 
Por serem impostos regulatórios, compreende-se por que os impostos 
aduaneiros devem ser manejados rapidamente pelas autoridades 
administrativas. É que as conjunturas que envolvem os fluxos de 
importação e exportação formam-se com inusitada rapidez, exigindo 
respostas lépidas e prontas dos gestores do comércio exterior. 
(Coêlho, 2010, p. 426) 
Considera-se ocorrido o fato gerador, verbo mais complemento, quando 
realizada a expedição da guia de exportação. Caso a exportação não se realize, 
faz-se necessária a devolução do imposto, destacando-se, novamente, que tanto 
o II como o IE são impostos regulatórios do comércio exterior, tendo como 
principal objetivo fiscal a extrafiscalidade, ainda que tenham cunho arrecadatório 
(fiscalidade). 
A Lei n. 5.072/1966 (Brasil, 1966b) foi revogada pelo Decreto-Lei n. 
1.578/1977, que é o decreto que “dispõe sobre o imposto sobre a exportação, e 
dá outras providências” (Brasil, 1977). 
A competência de instituir o II é da União, tendo o seu campo material 
circunscrito ao significado da expressão: exportação, para o exterior, de produtos 
nacionais ou nacionalizados. Dessa forma, refere-se à exportação de produtos 
nacionais ou nacionalizados para a economia interna de outro país, sendo 
 
 
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considerado produto nacionalizado aquele que foi importado e sofreu 
transformação, beneficiamento ou acondicionamento, cabendo ao Poder 
Executivo relacionar os produtos sujeitos a esse imposto, estando as 
classificações fiscais das mercadorias dispostas no portal do Sistema Integrado 
de Comércio Exterior (Siscomex, S.d.), divididas por seções, com acesso 
mediante o seguinte link: 
<https://portalunico.siscomex.gov.br/classif/#/sumario?perfil=publico>. 
O critério espacial (de território geográfico) é definido no momento da 
saída do produto nacional ou nacionalizado do território nacional e o fato gerador 
ocorre com o registro da exportação no Siscomex. O contribuinte é o exportador, 
seja pessoa física, seja jurídica (em nome de quem se realiza a exportação) ou 
a quem a lei a ele equiparar. 
Quanto à base de cálculo: 
Para a fixação da base de cálculo, que é o preço normal, deduzem-
se os tributos que incidem na exportação e o custo dos financiamentos 
arcados pelos exportadores. 
Dado que o imposto é extrafiscal e devido ao fato de que o equilíbrio 
da balança comercial depende fundamentalmente do esforço de 
exportação, o imposto é minimamente exigido, comuníssimo o uso da 
alíquota zero (isenção atípica), pois o fator constitutivo do dever 
tributário está no mandamento da norma de tributação e não na sua 
hipótese de incidência (ou fato gerador). Mas basta ocorrer a 
necessidade de barrar dada exportação, visando evitar o 
desabastecimento do mercado interno, para mover o administrador a 
subir a alíquota zero para 5%, 10% ou 15% ad valorem. A alíquota 
zero, portanto, é extremamente útil, já que a isenção e sua revogação 
dependem, sempre, de lei. No caso da alíquota zero, a suposição é de 
que, por definição, o produto é tributado. A alíquota quantificadora do 
dever é que pode variar de zero a 40%. Assim pensa, também, o STF. 
(Coêlho, 2010, p. 426-427, grifo nosso) 
Assim, para a definição da base de cálculo do IE, considera-se o preço 
normal que o produto alcançaria no momento da exportação, observadas as 
normas elaboradas pelo Poder Executivo, mediante ato da Câmara de Comércio 
Exterior (Camex). A alíquota está definida no Decreto-Lei n. 1.578/1977, em seu 
art. 3º: 
Art. 3o A alíquota do imposto é de trinta por cento, facultado ao Poder 
Executivo reduzi-la ou aumentá-la, para atender aos objetivos da 
política cambial e do comércio exterior. 
Parágrafo único. Em caso de elevação, a alíquota do imposto não 
poderá ser superior a cinco vezes o percentual fixado neste artigo. 
A alíquota pode ser ajustada a fim de atingir os objetivos da política 
cambial e do comércio exterior. Destaca-se, novamente, que o IE possui caráter 
extrafiscal. 
 
 
14 
A seguir, os cinco critérios da regra-matriz de incidência tributária do IE 
de produtos: 
1. Critério material: exportação de produtos nacionais ou nacionalizados. 
2. Critério espacial: saída do produto nacional ou nacionalizado do território 
nacional. 
3. Critério temporal: momento da saída aduaneira definitiva – registro da 
exportação. 
4. Critério pessoal: 
a. ativo: União; 
b. passivo: exportador ou quem a lei a ele equiparar. 
5. Critério quantitativo: 
a. base de cálculo: o preço normal que o produto, ou seu similar, 
alcançaria, no tempo da exportação, em uma venda em condições de 
livre concorrência; 
b. alíquota: 30%, facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aumentá-la 
para atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. 
TROCANDO IDEIAS 
Os impostos são tributos considerados não vinculados, ou seja, que 
independem de uma contraprestação estatal, e têm como objetivo a fiscalidade, 
arrecadar recursos para a manutenção do Estado. Sendo assim, a criação de 
um novo imposto visa necessariamente à arrecadação, uma vez que tem por 
fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal 
específica, relativa ao contribuinte, assim como está disposto no art. 16 do CTN 
(Brasil, 1966c). 
Considerando o que já foi visto sobre as modalidades tributárias, 
especificamente sobre o imposto, podemos trazer para a discussão a seguinte 
matéria: “Reforma tributária: governo indica CPMF de 0,4% sobre saques e 
depósitos para desonerar folha”, disponível no link: 
<https://www.infomoney.com.br/politica/reforma-tributaria-governo-indica-cpmf-
de-04-sobre-saques-e-depositos-para-desonerar-folha/>. Nela, o que se discute 
é a criação de um imposto sobre transações financeiras, batizado de 
Contribuição sobre Pagamentos (CP), para reduzir gradualmente os impostos 
que as empresas pagam sobre a folha de salário dos funcionários. Há também 
 
 
15 
uma comparação desse imposto com a antiga Contribuição Provisória sobre 
Movimentação Financeira (CPMF) (Mortari, 2019). 
Em contrapartida, temos outra matéria, retirada do site da Associação 
Nacional dos Auditores Fiscais da Refeita Federal do Brasil (Anfip, 2019): 
“Desoneração da folha é ummanual de ‘como não fazer’, alerta Anfip”, com 
acesso pelo link: <https://www.anfip.org.br/noticias/historia-de-desoneracao-da-
folha-e-um-manual-de-como-nao-fazer-alerta-anfip/>. Ela traz à tona que a 
forma como a desoneração da folha foi implementada acabou por provocar 
muitas possibilidades de manobras fiscais. 
Em respeito ao princípio da legalidade, em que se destaca que a criação 
de um imposto só é possível mediante lei; e, considerando as notícias analisadas 
(Mortari, 2019; Anfip, 2019), reflita sobre a questão da desoneração da folha de 
pagamento e da criação de novos impostos com a finalidade de arrecadação de 
dinheiro para o Estado. 
NA PRÁTICA 
Para efeito do comércio internacional, cabe mencionar a possibilidade de 
um acordo de livre comércio realizado entre Brasil e China. A relação 
internacional entre os países foi negociada referente à redução de tarifas de 
forma gradual. Destaca-se assim que, como II e IE possuem caráter extrafiscal, 
é possível a alteração de alíquotas para a regulação da economia. Logo, a 
criação de uma área de livre comércio entre o Brasil e a China provocaria 
impactos positivos na economia brasileira, com ganhos de Produto Interno Bruto 
(PIB), investimentos, exportações e importações. 
Para entender mais, foi realizada, pelo Instituto de Pesquisa Econômica 
Aplicada (Ipea), a pedido do governo federal, uma avaliação dos impactos, sobre 
a economia brasileira, de um acordo de livre comércio do Brasil com a China. É 
possível lê-la em 
<http://www.ipea.gov.br/portal/images/stories/PDFs/relatorio_institucional/1912
04_ri_avaliacao_dos_projetos.pdf> (Brasil, 2019b), assim como acessar uma 
matéria do próprio Ipea a respeito da análise: 
<http://www.ipea.gov.br/portal/index.php?option=com_content&view=article&id=
35219&catid=6&Itemid=4> (Ipea, 2019). 
O estudo referido analisa os impactos, sobre as principais variáveis 
macroeconômicas e setoriais da economia brasileira, de um acordo de livre 
 
 
16 
comércio entre o Brasil e a China, de forma que as simulações consideram um 
cronograma de redução bilateral das tarifas ao longo de dez anos, com reduções 
graduais a cada dois anos, até que elas cheguem a zero (Brasil, 2019b). 
Considerando que as importações e as exportações estão diretamente 
ligadas ao aspecto regulatório da economia, tente elaborar um texto sobre as 
vantagens da realização de acordos internacionais ou, então, sobre as 
vantagens da realização do controle da economia de forma interna (pelos atos 
administrativos de alteração de alíquota e base de cálculo). Justifique seu 
pensamento acerca do tema. 
FINALIZANDO 
Nesta aula, conseguimos entender um pouco mais os impostos em sua 
modalidade tributária e trabalhar os tributos em espécie, começando com os 
impostos sobre comércio exterior. 
Vimos como funcionam o II e o IE, e que possuem caráter extrafiscal, 
sendo uma exceção ao princípio da anterioridade e anterioridade nonagesimal, 
podendo haver alteração de alíquota desses impostos pelo Poder Executivo, 
interferindo na economia. 
Identificamos em cada um dos impostos o fato gerador e também 
montamos a sua regra-matriz de incidência tributária, completando cada um dos 
critérios para uma visualização mais clara sobre a incidência de cada um dos 
tributos referidos. 
Nas próximas aulas, continuaremos nosso estudo dos tributos em 
espécie. Até lá! 
 
 
 
17 
REFERÊNCIAS 
AMARO, L. Direito tributário brasileiro. 17. ed. São Paulo: Saraiva, 2011. 
ANFIP – Associação Nacional dos Auditores Fiscais da Refeita Federal do Brasil. 
Desoneração da folha é um manual de “como não fazer”, alerta Anfip. 
Brasília, 3 dez. 2019. Disponível em: <https://www.anfip.org.br/assuntos-
tributarios-e-previdenciarios/previdencia/historia-de-desoneracao-da-folha-e-
um-manual-de-como-nao-fazer-alerta-anfip/>. Acesso em: 10 fev. 2020. 
BRASIL. Câmara dos Deputados. Proposta de Emenda Constitucional n. 45. 
Brasília, abr. 2019a. 
BRASIL. Decreto-Lei n. 37, de 18 de novembro de 1966. Diário Oficial da 
União, Brasília, p. 13.403, 21 nov. 1966a. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del0037.htm>. Acesso em: 10 
fev. 2020. 
_____. Decreto-Lei n. 1.578, de 11 de outubro de 1977. Diário Oficial da União, 
Brasília, 12 out. 1977. Disponível em: 
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del1578.htm>. Acesso em: 10 
fev. 2020. 
_____. Lei n. 5.072, de 12 de agosto de 1966. Diário Oficial da União, Brasília, 
17 ago. 1966b. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/LEIS/1950-
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_____. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Brasília, 
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<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm>. Acesso em: 10 fev. 2020. 
BRASIL. Ministério da Economia. Avaliação dos impactos sobre a economia 
brasileira de um acordo de livre comércio do Brasil com a China. Brasília: 
Ipea, 2019b. Disponível em: 
<http://www.ipea.gov.br/portal/images/stories/PDFs/relatorio_institucional/1912
04_ri_avaliacao_dos_projetos.pdf>. Acesso em: 10 fev. 2020. 
BRASIL. Senado Federal. Centro Gráfico. Constituição da República 
Federativa do Brasil. Brasília, 1988. 
 
 
18 
COÊLHO, S. C. N. Os princípios gerais do sistema tributário da Constituição. In: 
MARTINS, I. G. da S. (Coord.). O tributo: reflexão multidisciplinar sobre sua 
natureza. Rio de Janeiro: Forense, 2007. p. 55-86. 
_____. Curso de direito tributário brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2010. 
GATT – Acordo Geral sobre Tarifas e Comércio. Genebra, 1947. 
MORTARI, M. Reforma tributária: Governo indica CPMF de 0,4% sobre saques 
e depósitos para desonerar folha. InfoMoney, 10 set. 2019. Disponível em: 
<https://www.infomoney.com.br/politica/reforma-tributaria-governo-indica-cpmf-
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2020. 
ROSA, G. Impactos da reforma tributária para a tributação sobre comércio 
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SISCOMEX – Sistema Integrado de Comércio Exterior. Sumário. Brasília, [S.d.]. 
Disponível em: 
<https://portalunico.siscomex.gov.br/classif/#/sumario?perfil=publico>. Acesso 
em: 10 fev. 2020.