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TÉCNICAS AVANÇADAS DE ANÁLISE DE CUSTOS AULA 4 Profª Neide Borscheid Mayer 2 CONVERSA INICIAL Olá, alunos. Sejam bem-vindos à Aula 4 da disciplina de Técnicas Avançadas de Análise de Custos. Nesta aula, vamos tratar de alguns aspectos significativos relacionados à implantação de sistemas de custos nas organizações, de forma que vocês estejam aptos a ponderar sobre os fatores que podem ou não levar a o projeto a ser bem-sucedido. Bons estudos! CONTEXTUALIZANDO Atualmente, as empresas encontram-se inseridas dentro de um contexto altamente competitivo, no qual o acirramento de estratégias comerciais exige um conhecimento aprofundado não somente do produto ou serviço em si, mas também dos custos e materiais do processo produtivo, de forma que se possam estabelecer estratégias de preço e posicionamentos mais racionais e eficazes. Nesse cenário, as organizações utilizam diferentes ferramentas de gestão, dentre elas, a que abordaremos nessa aula, chamada de sistema de custos. O sistema de custos proverá a gestão com informações detalhadas da estrutura de custos, para que se possam identificar as linhas ou produtos com maiores margens de lucro, maior rotatividade de demanda por parte do cliente, entre outros. Além disso, ajudará no controle e avaliação do desempenho da organização em relação ao que havia sido previsto com o que foi efetivamente realizado, atuando na correção dos desvios identificados, quando necessários. Entretanto, a implementação desse tipo de sistema somente se justificará se trouxer um real benefício à organização. Nos próximos cinco temas da aula, trataremos de todos esses aspectos com o objetivo de torná-los aptos a se posicionar como críticos e analistas do tema. TEMA 1 – OBJETIVOS DOS SISTEMAS DE CUSTOS Para que possamos compreender a definição de um sistema de custos, é importante relembrarmos a definição de sistemas como um todo. Para isso, trazemos o conceito de Oliveira (2009), que diz que o sistema corresponde a um todo unitário, que trabalha em conjunto em busca de determinado objetivo e que 3 sofre influências de partes interdependentes que interagem constantemente entre si. Nesse sentido, podemos dizer que uma empresa pode ser considerada um sistema, que sofre constantemente influências externas (fornecedores, clientes, governo etc.) e internas (departamentos, acionistas etc.), ao mesmo tempo que também influencia essas partes relacionadas. Da mesma forma, um único departamento também é considerado um sistema, e assim sucessivamente. Conforme Oliveira (2009, p. 54) “um sistema é constituído por: objetivos, entradas do sistema, processos de transformação do sistema, saídas do sistema, Controles e avaliações do sistema e Retroalimentação ou realimentação”. Apresentamos a representação gráfica dos componentes de um sistema na Figura 1. Figura 1 – Componentes de um sistema Fonte: Oliveira, 2009. Quando o autor fala em objetivos, está se referindo ao fim que se busca atingir no sistema como um todo, o motivo principal de sua existência. Já em relação a entradas do sistema, são aquelas informações, dados ou insumos que entram no sistema para que sejam utilizados nas diferentes etapas do processo. Podemos citar como exemplos, em uma empresa, a entrada de mercadorias e notas fiscais oriundas de fornecedores, as requisições recebidas de outras áreas, dentre outras. O processo de transformação diz respeito ao conjunto de funções que são realizadas para transformar as entradas do processo em produto final. Após esse processo de transformação, são obtidas as saídas do sistema, que são os resultados do processo, ou seja, referem-se ao resultado que se esperava atingir no momento que se estabeleceram os objetivos e todas as relações do sistema. Uma vez que já se obteve a saída do processo, iniciam- 4 se os controles e avaliações do sistema, com o propósito de verificar se o objetivo proposto foi atingido e se há alguma melhoria a ser implementada para melhorar o desempenho como um todo. Como decorrência do controle e avaliação, ocorre o processo de retroalimentação ou realimentação, que também pode ser entendido como o feedback do sistema, uma vez que reintroduz o resultado obtido na saída do processo em função da identificação de divergências em relação ao padrão proposto ou simplesmente para informar a quantidade de resultados bons obtidos na saída do processo. Agora que já relembramos os principais aspectos que envolvem a definição geral de sistemas, podemos abordar um tipo específico de sistemas que é o objetivo dessa aula, o sistema de custos. O sistema de custos pode ser entendido como uma ferramenta que tem como objetivo subsidiar a gestão das empresas com informações relacionadas à estrutura de custos da organização, trabalhando, nesse sentido, nos aspectos de custos históricos (passado), estimados ou projetados (futuro) e efetivamente realizados (presente). Além disso, o sistema de custos se envolve em todos os níveis de gestão: operacional, tático e estratégico, pois atua desde a coleta de dados, com a classificação adequada desses dados, e gera informações que norteiam as decisões estratégicas das empresas. Martins (2001, p. 28) define que “o sistema representa um conduto que recolhe dados em diversos pontos, processa-os e emite, com base neles, relatórios na outra extremidade.” Em termos práticos, como funciona o sistema de custos? O sistema de custos atua desde a coleta dos dados na entrada das informações e insumos, classifica e organiza adequadamente os custos de acordo com o método de custeio utilizado pela organização (processo de transformação) e transforma tudo isso em informações úteis para tomada de decisão, em formato de relatórios e indicadores (saídas) e que são disponibilizados para a gestão da empresa de maneira tempestiva e contínua. Além disso, como já vimos nas aulas passadas, atua de forma intensa na etapa de controle e avaliação daquilo que havia sido previsto em relação ao que de fato se concretizou. Todo esse campo atuação envolve um conjunto de normas, fluxos de processos, papéis, rotinas, além de todo o conjunto de pessoas que atuam nos processos produtivos em si. Kaspczak, Scandelari e Francisco (2006) dizem que 5 as empresas com maiores diferenciais competitivos utilizam o sistema de custos com o foco nos seguintes objetivos: • projetar produtos e serviços que correspondam às expectativas dos clientes e possam ser produzidos e oferecidos com lucro; • sinalizar onde é necessário realizar aprimoramentos contínuos e descontínuos (reengenharia) em qualidade, eficiência e rapidez; • auxiliar os funcionários ligados à produção nas atividades de aprendizado e aprimoramento contínuo; • orientar o mix de produtos e decidir sobre investimentos; • escolher fornecedores; • negociar preços, características dos produtos, qualidade, entrega e serviço com clientes; • estruturar processos eficientes e eficazes de distribuição e serviços para os mercados e público alvo. (Crepaldi, 2004, p. 24) Para que as empresas consigam atingir os resultados esperados com a implantação de um sistema de custos, alguns aspectos importantes precisam ser levados em consideração, os quais serão vistos nos próximos temas. TEMA 2 – SISTEMAS DE CUSTOS: ASPECTOS GERAIS E REAÇÃO DO SISTEMA Assim como a implantação de qualquer processo nas organizações, é importante que se saiba que os resultados pretendidos com essa ferramenta somente serão alcançados na sua integralidade em função do seu nível de maturidade, ou seja, a partir do conhecimento efetivo e detalhado do sistema por parte de todos os usuários que atualizam e utilizam as informações, assim como pelo tempo de uso na empresa. Isso se deve, de acordo com Martins (2010, p. 357), por dois motivos: “primeiro, porque nenhumsistema é capaz de resolver todos os problemas, e, segundo, porque para atingir sua capacidade de funcionar como instrumento de administração, precisa desenvolver-se e aprimorar-se”, e esse é um processo gradativo, construído e melhorado de forma contínua. Isso porque o sistema de custos depende primordialmente das informações que foram inseridas nele, ou seja, principalmente de pessoas (Martins, 2010) e não somente de números, papéis e rotinas. Desde sua implantação, é necessário “um treinamento adequado de todo o pessoal envolvido” (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008, p. 307), além de ser importante 6 a sensibilização desse pessoal sobre a importância dessa ferramenta e da utilidade da informação gerada a partir dela. A conscientização da equipe e a transparência no que se pretende alcançar com o sistema de custos é fundamental, porque, no início da sua implantação, é comum a resistência, uma vez que em muitos momentos consideram o monitoramento e controle realizados como uma forma de “fiscalização” e, consequentemente, têm predisposição contrária à colaboração. De acordo com Martins (2010, p. 358), “pessoas que sempre sentiram ser da confiança da administração podem passar a achar que perderam, pelo menos parcialmente, essa condição”. Outro aspecto que Martins (2010) destaca e que pode vir a causar reações adversas em relação ao processo de implementação de sistemas de custos ocorre em determinadas situações em que são contratadas pessoas ou empresas de fora da empresa como responsáveis por esse processo. A equipe pode vir a senti-los como intrusos ou como pessoas que não dominam o conhecimento sobre o processo específico da empresa tanto quanto eles o conhecem ou que a sua presença redunde em cortes de pessoas (Martins, 2010). Essas reações de medo e resistência em relação ao novo são comuns, até porque “o pessoal da produção tem por objetivo principal a produção, não se importando com controles burocráticos” (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008, p. 308), porém, se o processo for adequadamente conduzido e administrado, tem- se uma maior probabilidade de alcançar êxitos no projeto e consequentemente uma maior qualidade nas informações de custos. TEMA 3 – CUSTO DO SISTEMA E SEU BENEFÍCIO, ESCOLHA DO SISTEMA Antes que a empresa escolha o seu sistema de custos, deverá analisar a informação que espera conseguir por intermédio dessa ferramenta, uma vez que “o tipo de informação gerada é adequado às necessidades da empresa” (Bornia, 2009, p. 30). 7 Figura 2 – Diferença entre dado e informação Fonte: Universidade..., 2018. Outro aspecto que precisa ser considerado para uma escolha adequada, diz respeito à parte de operacionalização, ou seja, como os dados serão coletados e processados para gerar a informação que se espera. De acordo com Bornia (2009, p. 31), “o sistema de custos vai, primeiramente, decidir o que deve ser considerado (qual informação é importante) para, em seguida, analisar como a informação será obtida (de que forma será a operacionalização do sistema)”. Para que essas definições sejam possíveis, é necessário levar em consideração a estrutura administrativa e gerencial da empresa, em outras palavras, considerar o “nível de controles existentes e a necessidade de informação para tomada de decisões” (Perez Junior; Oliveira; Costa, 2008, p. 309). Deve-se sempre partir da premissa de que o sistema de custos fará parte Você sabe a diferença entre DADO e INFORMAÇÃO? Dados são valores ou ocorrências que não estão estruturados e que por isso, não conseguem suportar as organizações para tomada de decisão, sem que os dados sejam devidamente trabalhados ou estruturados não significam nada. Informações são os dados apresentados, depois que já tenham sido organizados, ordenados e estruturados de forma que possam subsidiar os usuários para tomada de decisão e contendo significados e parâmetros de medição, comparação e venham a gerar conhecimento, sobre determinado processo ou situação. 8 de um sistema mais amplo, que é o próprio sistema de gestão que já é utilizado na empresa. Figura 3 – Sistema de gestão e sistema de custos “O sistema de custos deve-se adaptar às necessidades do sistema de gestão, a fim de que os gerentes sejam capazes de utilizar plenamente as informações fornecidas” (Bornia, 2009, p. 32). Destacamos esse aspecto porque é muito comum “uma informação deixar de ser analisada ou transmitida porque, no contexto geral, sua prioridade é pequena, e o tempo disponível por parte da pessoa a quem se destina é muito escasso” (Martins, 2010, p. 359). Essa análise também pode ser chamada como análise do custo x benefício, pois, quanto maior o nível de detalhamento da informação, maior tende ser o gasto envolvido. Por vezes, é gerada diariamente uma quantidade grande de relatórios e dados que acabam nunca virando informação e, por consequência, não trazem nenhum benefício e isso tudo porque foi previsto no modelo inicial (Martins, 2010) ou porque a empresa escolheu por implementar um “pacote” genérico, desconsiderando as particularidades da empresa. “A implantação de um sistema de custos – e de sistemas de informações em geral – deve ser vista como um projeto; e, como tal, precisa ter sua viabilidade econômica comprovada” (Martins, 2010, p. 360) e continuamente analisada. Essa análise, ainda de acordo com esse autor, deve ser realizada preferencialmente por alguém não envolvido diretamente no próprio sistema para que se tenha o nível de independência no parecer obtido. Sistema de Gestão Sistema de Custos 9 TEMA 4 – IMPLANTAÇÃO GRADATIVA DO SISTEMA DE CUSTOS, IMPORTAÇÃO DE SISTEMA DE CUSTOS Com base em todas as análises e considerações realizadas nos temas anteriores, podemos afirmar que a implantação gradativa do sistema de custos é uma estratégia adequada para que o projeto possa ser bem-sucedido. Para as empresas que não apresentam sistemas formais de captação e tratamento dos dados, é prudente iniciar com o nível mínimo e mais simples de informações. Para Bornia (2008, p. 306), a implantação inicial deve partir: - da parte para o todo: uma linha de produção ou um produto deverá ser escolhido para teste do sistema. Uma vez aprovado, outras linhas ou produtos serão incorporados. - do simples para o sofisticado: quanto mais simples, mais fácil será o processo de implantação do sistema. Assim sendo, em princípio, somente os custos relevantes deverão ser apurados com precisão. À medida que o pessoal envolvido for se habituando ao sistema, outros custos passarão a ser apurados e controlados buscando-se o aperfeiçoamento do sistema. Além disso, como já tratado nos temas anteriores, a motivação inicial e o treinamento adequado das equipes envolvidas é um fator-chave de sucesso que não deve ser negligenciado. Bornia (2008) montou um roteiro para implantação de custos em função de alguns passos que precisam ser considerados, os quais apresentaremos na sequência: Levantamento da estrutura administrativa e gerencial da empresa a partir dos controles já existentes, para que se consigam estabelecer os objetivos que se pretendem atingir com o sistema de custos. Conhecer de forma aprofundada os produtos e sistemas de produção. Esse processo normalmente se realiza com mapeamentos dos processos realizados por meio de entrevistas com o pessoal da produção e acompanhando o processo produtivo em si. Definição dos centros de custos aos quais serão incorporados os custos dos produtos. Conhecimento detalhado da estrutura do produto e dos componentes de produção, que podem ser: matéria-prima, mão de obra e custos indiretos de fabricação. 10 Identificação dos custos como diretos e indiretos para que se defina aquilo que pode ser apropriado diretamente ao produto ou que precisa de um direcionar de custoem função de rateio. Identificação dos custos-chave, ou seja, àqueles que tem o maior peso ou relevância em relação ao todo. Essa identificação é importante, porque sobre esses valores o controle deve ser mais intenso, sempre focando no custo x benefício da informação e tempo despendido. Definição dos direcionadores de custos e critérios de rateio é de fundamental importância, porque, caso não sejam adequadamente definidos, podem provocar distorções significativas nos custos dos produtos e processos. Definição dos controles que levarão aos apontamentos de produção. Esses controles dizem respeito a mão de obra consumida em cada fase de produção e por produto, utilização do material, volumes de produção e estágios de fabricação dos produtos em processo. Definição de como se dará o controle e a avaliação de estoques, que poderá ocorrer de forma manual ou automatizada, exigir atualização em controles paralelos, ser valorizado em uma ou mais moedas (real, dólar etc.), por meio de um dos métodos como custo médio, PEPS, UEPS ou outro a ser considerado. Definição dos formulários do sistema que deverão ser atualizados ao longo do processo, que devem respeitar as seguintes premissas: ser de fácil preenchimento, detalhar a informação que se pretende obter (códigos de produtos, unidades de medidas, quantidades, prazos de entrega, responsabilidade pelo preenchimento, aprovação etc.), ser preenchidos e aprovados por pessoal que tenha sido devidamente capacitado. Definição de como ocorrerá a contabilização, caso seja optado por essa prática. Caso se escolha por não efetuar a contabilização, é importante definir como será realizada a conciliação das informações para garantir o seu correto apontamento. Definição dos relatórios de controle gerencial que serão gerados, o tipo de informações fornecidas e para que usuários será direcionado, periodicidade de apresentação e como e por quem será feito o acompanhamento. 11 Figura 4 – Exemplificação de definição de processo, atividade e produto Fonte: Sistema..., 2018. 4.1. Importação de sistemas de custos Para empresas que já possuem uma plataforma de informações de custos e pretendem expandi-la ou alterá-la, há uma prática comumente encontrada de importar as informações de uma base anterior ou externa para a base do sistema de custo a ser implementado. Isso ocorre, por exemplo, quando já há um sistema de custos na matriz e se pretende implementá-lo na filial. Para situações como estas, somente se recomenda a importação dos dados quando “as estruturas de custo são semelhantes, a qualidade do pessoal é de nível bastante igual, o processo de produção é semelhante e também as necessidades de informações por parte da administração são as mesmas” (Martins, 2010, p. 362). Caso contrário, a implementação deve seguir os mesmos passos para implementação inicial de um projeto de sistemas de custos, pois, como já mencionamos, trata-se de um processo no qual tanto a aprendizagem é gradativa quanto os próprios controles são aprimorados ao longo do tempo e do nível de maturidade do sistema. Se considerarmos essas ponderações importantes para empresas culturalmente semelhantes (por exemplo, do mesmo país, estado etc.), tornam- se ainda mais relevantes quando consideramos estabelecimentos de países distintos, porque, por exemplo, em determinado local, o custo da mão de obra pode ser um dos fatores mais importantes para gestão, ao passo que em outros 12 a matéria-prima pode ser mais relevante e significativa. Sem que essas adpatações sejam realizadas, o projeto pode vir a nunca atingir seu propósito ou sucesso a que se propõe. TEMA 5 – PROBLEMAS DE INFLAÇÃO NA IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS DE CUSTOS Como há momentos em que a moeda corrente utilizada para mensuração dos custos pode sofrer desvalorização significativa em função da inflação interna do país ou da empresa em si, deve-se prever e considerar uma moeda-base na análise das variações e custos apurados (Martins, 2010). “Uma variação de 5% ao ano já é suficiente para prejudicar a maioria das empresas” (Martins, 2010, p. 363), em razão disso, a informação dos valores dos custos considerados deve ser atualizada, realizando-se, preferencialmente, a sua correção integral. Caso não se realize essa atualização, a variação identificada daquilo que foi realizado em relação ao que havia sido previsto pode representar uma desvalorização da moeda do país, e não necessariamente um processo a ser trabalhado ou melhorado internamente na empresa. Para realizar essa atualização de valores, pode ser utilizado o método de inflação interna do qual tratamos no Tema 5 da Aula 1 desta disciplina. TROCANDO IDEIAS Você já participou de um processo de implantação ou melhoria do sistema de custos em alguma empresa? Ou atua profissionalmente em uma organização que utiliza esse tipo de sistemas? Se sim, compartilhe com seus colegas no fórum de discussão da disciplina as experiências obtidas nesse processo, os pontos fortes e fracos identificados no sistema em questão. Caso você ainda não tenha tido a oportunidade de acompanhar ou utilizar esse tipo de sistema, leia o artigo disponibilizado no link a seguir, que trata de um estudo de caso de análise na implantação de um sistema de custos em uma empresa metalúrgica e compartilhe com seus colegas no fórum de discussão as suas percepções em relação a esse processo. KLEIN, D.; ALVES, A. P. F. Análise da implantação de um sistema de custos: o caso de uma empresa metalúrgica. Disponível em: 13 <http://sys.facos.edu.br/ojs/index.php/gestao/article/download/52/40>. Acesso em: 28 abr. 2018. NA PRÁTICA Agora que nós já vimos os principais aspectos que precisam ser considerados para implementação de sistemas de custos nas organizações, vamos praticar um pouco? Quais são os objetivos principais de um sistema de custos? Quais são os principais aspectos que podem levar a uma informação distorcida ao se escolher por importar dados e estrutura de sistemas em um sistema previamente utilizado para um projeto novo? FINALIZANDO Ao longo dessa aula, pudemos retomar os conceitos relacionados a sistemas de forma geral e constatamos que, quando tratamos do termo sistema, podemos estar nos referindo à empresa como um todo, como também apenas a uma área ou um processo em si. E quando falamos de um sistema de custos, estamos nos referindo a uma base de informações que tem por finalidade subsidiar a alta administração com informações úteis para tomada de decisão e que a manutenção e abrangência desse sistema envolve todos os níveis das empresas (operacional, tático e estratégico). Na sequência, tratamos da questão de viabilidade e utilidade da implantação de um sistema de custos, porque a implantação de um sistema somente será justificada se disponibilizar informações que de fato gerem valor aos usuários a que se destinam e que possam influenciar de forma assertiva na tomada de decisões. Em função disso, o primeiro passo na definição de como o sistema será estruturado é o de definir qual o tipo de informação que se pretende gerar, a quem, com que periodicidade, com que formato, em qual canal será divulgado e quais as pessoas que estarão envolvidas em todos os seus níveis. Uma vez realizadas essas definições preliminares, outro passo importante é a sensibilização e treinamento de todos os usuários que estarão envolvidos na implantação ou que tenham suas atividades impactadas por esse sistema, com esse cuidado inicial, tem-se uma menor probabilidade de resistências ou boicotes que podem vir a inviabilizar a implantação do sistema propriamente dito. 14 Ao longo do Tema 4, abordamos os aspectos operacionais recomendados e sugeridos pelos autores utilizados como referência na elaboração do nosso material, que recomendam sempre o início do sistema partindodo simples para o mais complexo e a implantação gradativa nas linhas, departamentos e processos do sistema produtivo. Com esses cuidados, o processo de aprendizagem organizacional e de consistência das informações obtidas serão mais efetivos, além de torná-lo menos traumático a todos os envolvidos. Já no Tema 5, destacamos a importância de adaptar a ferramenta de forma a isolar as variações dos custos derivadas das variações de preço decorrentes da inflação interna da empresa ou mesmo da inflação geral do país, para não incorrer no risco de analisar incorretamente a origem das variações e levar a uma tomada de decisão equivocada. 15 REFERÊNCIAS BORNIA, A. C. Análise gerencial de custos: aplicação em empresas modernas. 3 ed. São Paulo: Altas, 2010. CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2004. KASPCZAK, M. C. de M.; SCANDELARI, L.; FRANCISCO, A. C. de. Sistema de custos: importância para tomada de decisões. Disponível em: <http://www.pg.utfpr.edu.br/ppgep/anais/artigos/eng_producao/30%20SISTEM A%20DE%20CUSTOS%20IMPORT%20PARA%20TOMADA%20DECISOES.p df>. Acesso em: 28 abr. 2018. MARTINS, E. Contabilidade de Custos. 10 ed. São Paulo: Altas, 2010. _____. Contabilidade de custos. 8. ed. São Paulo: Atlas, 2001. OLIVEIRA, D. de P. R. de. Sistemas, organização e métodos: uma abordagem gerencial. São Paulo: Atlas, 2009. PADOVEZE, C. L. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de informação contábil. 7 ed. São Paulo: Atlas, 2010. PEREZ JUNIOR, J. H.; OLIVEIRA, L. M. de; COSTA, R. G. Gestão estratégica de custos. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2008. SCHIER, C. U. da C. Gestão de custos. 2. ed. Curitiba: Ibpex, 2011. SISTEMA para gestão e controle de custos – custos por processo e custeio ABC – software IVIU 2.0. Disponível em: <https://iplanilha.wordpress.com/category/planilha-de-custos/>. Acesso em: 28 abr. 2018. UNIVERSIDADE Literis. Descomplicando a Gestão do Conhecimento. Disponível em: <https://literis.com.br/blog/descomplicando-a-gestao-do- conhecimento/>. Acesso em: 28 abr. 2018. http://www.pg.utfpr.edu.br/ppgep/anais/artigos/eng_producao/30%20SISTEMA%20DE%20CUSTOS%20IMPORT%20PARA%20TOMADA%20DECISOES.pdf http://www.pg.utfpr.edu.br/ppgep/anais/artigos/eng_producao/30%20SISTEMA%20DE%20CUSTOS%20IMPORT%20PARA%20TOMADA%20DECISOES.pdf http://www.pg.utfpr.edu.br/ppgep/anais/artigos/eng_producao/30%20SISTEMA%20DE%20CUSTOS%20IMPORT%20PARA%20TOMADA%20DECISOES.pdf https://literis.com.br/blog/descomplicando-a-gestao-do-conhecimento/ https://literis.com.br/blog/descomplicando-a-gestao-do-conhecimento/
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