Impostos Municipais

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CURSO DE PÓS-GRADUAÇÃO LATO SENSU ESPECIALIZAÇÃO 
MBA 
DIREITO TRIBUTÁRIO 09 
Impostos Municipais 
Profº. Antônio Carlos Jardim de Barragan 
 
 
 
ouvidoria@fgv.br 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Diretor Clovis de Faro 
Direção Acadêmica Diretor Executivo Carlos Osmar Bertero e Diretora Adjunta Elisa Maria 
Rodrigues Sharland 
Central de Qualidade Coordenadora Prof Elisa Sharland 
Direção Executiva FGV Management Diretor Ricardo Spinelli de Carvalho 
 
 
. 
 
 
 
 
 
 
 
FGV Management 
 Diretor Executivo Ricardo Spinelli de Carvalho 
Superintendência de Núcleos 
 Rio de Janeiro Superintendente Mário Couto Soares Pinto e Superintendente Adjunto Márcio 
Pezzella Ferreira 
São Paulo Superintendente Paulo Mattos de Lemos 
Brasília Superintendente Silvio Roberto Badenes de Gouvea e Superintendente Adjunto Kleber 
Vieira Pina 
Superintendência de Rede Ricardo Spinelli de Carvalho 
Superintendentes Adjuntos: 
Magno Vianna e Maria Alice da Justa Lemos. 
 
 
SUMÁRIO 
 
1. PROGRAMA DA DISCIPLINA 2 
1.1 EMENTA 2 
1.2 CARGA HORÁRIA TOTAL 2 
1.3 OBJETIVOS 2 
1.4 CONTEÚDO PROGRAMÁTICO 2 
1.5 METODOLOGIA 3 
1.6 CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO 3 
1.7 BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA 3 
CURRICULUM RESUMIDO DO PROFESSOR 4 
 
2. TEXTO PARA ESTUDO 5 
2.1. IMPOSTOS MUNICIPAIS 5 
2.1.1. Fundamento de Validade 5 
2.1.2. Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza 6 
2.1.2.1. Evolução Histórica 8 
2.1.2.2. Elemento Material 10 
2.1.2.3. Hipóteses de não incidência 16 
2.1.2.4. Local da prestação e do recolhimento do ISSQN 18 
2.1.2.5. Contribuinte 21 
2.1.2.6. Elemento Quantitativo – Alíquota 24 
2.1.2.7. Elemento Quantitativo – Base de cálculo 26 
2.1.2.8. Sociedades uniprofissionais 33 
2.1.2.9. Profissional autônomo 33 
2.1.2.10. Lançamento Tributário 34 
2.1.2.11. Isenção Heterônoma 34 
2.1.3. Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis e direitos a eles 
 relativos (ITBI) 34 
2.1.3.1. Evolução Histórica 35 
2.1.3.2. Elemento material 36 
2.1.3.3. Sujeitos da relação jurídica tributária (Elemento Subjetivo) 40 
2.1.3.4. Elementos quantitativos – Base de cálculo e alíquota 40 
2.1.3.5. Lançamento tributário 41 
2.1.3.6. Hipóteses de imunidade, não incidência e isenção 41 
2.1.4. Imposto sobre a Propriedade predial e Territorial Urbana (IPTU) 43 
2.1.4.1. Evolução histórica e competência tributária 43 
2.1.4.2. Elemento material 45 
2.1.4.3. Base de cálculo 46 
2.1.4.4. Alíquota 47 
2.1.4.5. Função e lançamento tributário 49 
2.1.4.6. Isenções 49 
 
 
 
2 Impostos Municipais 
 
1. Programa da disciplina 
1.1. Ementa 
IPTU. Fato gerador. Sujeição passiva. Alíquotas e base de cálculo. Teoria da 
localização e da destinação. Progressividade. Função social da propriedade. Imunidades. 
Lançamento. Análise Jurisprudencial. ITBI. Fato Gerador. Sujeição passiva. 
Progressividade. Imunidades. Elemento espacial e temporal. Arrematação. Lançamento. 
Análise Jurisprudencial. ISSQN. Aspectos constitucionais, fato gerador, base de 
cálculo, alíquota mínima e máxima. Imunidades. Lista de serviços. Serviços com 
fornecimento de mercadorias. Importação e exportação de serviços. Local do fato 
gerador. Sujeito passivo. Retenção na fonte. Obrigações acessórias. Simples Nacional. 
Lançamento. Análise Jurisprudencial. 
 
1.2. Carga horária total 
24 horas/aula 
 
1.3. Objetivos 
Conhecer os impostos municipais expressos na Constituição, com ênfase para os 
elementos que compõem a estrutura de suas obrigações tributárias e sua eficácia; 
Realizar exercícios escritos e exposições orais visando à assimilação dos temas 
expostos e discutidos. 
 
1.4. Conteúdo programático 
 Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN ou ISS) 
 Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis inter vivos (ITBI) 
 
 
 
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 Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU) 
 
1.5. Metodologia 
Exposição introdutória dos temas de cada tópico do programa, sob o enfoque 
legal, doutrinário e jurisprudencial, de forma a possibilitar o estudo de casos, os debates, 
a proposição de questões pelos discentes e pelo professor, e a realização de exercícios. 
De acentuar que a presente apostila contém textos envolvendo os tópicos do 
programa da disciplina (de natureza conceitual e classificatória, e com base 
jurisprudencial), além de formular questionamentos sobre a matéria, visando dar aos 
discentes uma visão ampla dos temas e condições para a busca de resposta para as 
questões apresentadas em aula. 
 
1.6. Critérios de avaliação 
A avaliação dos alunos se fará mediante a realização de uma prova escrita, a que 
se somarão as notas obtidas em trabalhos individuais ou em grupo. 
 
1.7. Bibliografia recomendada 
AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. São Paulo: Saraiva, 14ª ed., 2008. 
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. Rio de 
Janeiro: Forense, 9ª ed., 2007. 
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 25ª 
ed., 2004. 
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. Rio de Janeiro: 
Renovar, 16ª ed., 2009. 
CARNEIRO, Claudio. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. São Paulo: 
Saraiva, 2013. 
PAULSEN, Leandro. Impostos Federais, Estaduais e Municipais. Porto Alegre: 
Livraria do Advogado, 2013. 
 
 
 
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BARRETO, Aires Fernandes. Direito Tributário Municipal. São Paulo: Saraiva, 
2013. 
 
1.8. Curriculum resumido do professor 
 
ANTONIO CARLOS BARRAGAN 
 
 Doutorando em Direito Público; 
 Mestre em Direito Econômico e Desenvolvimento; 
 Pós-graduado em Direito Público; 
 MBA em Direito Securitário; 
 Professor de Direito Tributário e Financeiro dos cursos de pós-graduação e 
MBA da Fundação Getulio Vargas – FGV e do IBMEC – Instituto Brasileiro de 
Mercado de Capitais; 
 Professor de Direito Tributário e Financeiro dos cursos de pós-graduação em 
Direito Tributário da Universidade Candido Mendes – UCAM; 
 Professor de Direito Tributário e Financeiro do curso de graduação em Direito, 
Ciências Contábeis, Administração e Relações Internacionais da Unilasalle; 
 Professor de Direito Tributário e Financeiro dos cursos Portal F3, Esfera 
Concursos e IMP Rio Concursos. 
 Advogado, parecerista e articulista na área tributária; 
 Contador 
 Ex-Assessor Jurídico Parlamentar na Assembleia Legislativa do Estado do Rio 
de Janeiro – ALERJ; 
 Presidente do Centro de Políticas Públicas do Brasil – CEPOL; 
 Colunista dos jornais “Folha do Rio de Janeiro” e “Gazeta Niteroiense” e da 
revista “O Lojista”. 
 
 
 
 
 
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2. TEXTO PARA ESTUDO 
 
2.1. IMPOSTOS MUNICIPAIS 
 
2.1.1. FUNDAMENTO DE VALIDADE 
 
O Município - assim como os Estados, o Distrito Federal (DF) e a União - 
recebeu competência tributária que lhe foi outorgada pela Constituição da República 
Federativa do Brasil de 1988 (CRFB/88) por meio do comando constitucional do 
art.156. A outorga de competência em matéria tributária é uma das atribuições da 
chamada “Constituição Tributária” (arts. 145 a 156 da CRFB/88). Com isso, a CRFB/88serve de fundamento de validade para toda a tributação brasileira, vez que promove a 
outorga de competências para a instituição dos tributos referentes a cada ente federativo, 
não permitindo a violação ao pacto federativo (art. 1º, caput c/c art. 18, da CRFB/88) 
com a invasão de um ente na competência tributária de outro (exceto, no art. 154, II, 
CRFB/88 – Impostos Extraordinários da União). 
Pela análise do art. 156, da CRFB/88, verifica-se que ao Município foi 
outorgada competência tributária para instituir os seguintes tributos: Imposto sobre a 
Propriedade Territorial e Urbana (IPTU); Imposto de Transmissão Inter Vivos por ato 
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre 
imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos reais a sua aquisição 
(ITBI); e o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN ou ISS), desde que 
não sejam compreendidos na competência outorgada aos Estados em relação ao Imposto 
sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços 
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS). Para que o 
Município possa instituir aqueles impostos, há a necessidade precípua da previsão 
constitucional (Art. 156, CRFB/88), que funciona como fundamento de validade para a 
 
 
 
6 Impostos Municipais 
 
criação daqueles, a depender tão somente dos interesses do Município em criá-los 
mediante lei ordinária, na forma prevista pelo arts. 30, III e 150, I, da CRFB/88 c/c art. 
97, I, do Código Tributário Nacional (CTN). 
Demais disso, além da outorga de competência tributária, a CRFB/88 
também tem como funções típicas (i) a enumeração das espécies tributárias; (ii) o 
estabelecimento da repartição tributária; e (iii) a inauguração das limitações ao Poder de 
Tributar. Noutro giro, também é importante ressaltar que a Lei Complementar (LC) será 
responsável por dirimir os conflitos de competências existentes entre os entes 
federativos com a finalidade de evitar a invasão da competência constitucional alheia, 
em respeito ao pacto federativo. As atribuições da Lei Complementar em matéria 
tributária estão previstas no art. 146, da CRFB/88, sendo elas: 1) dirimir conflitos de 
competência tributária; 2) regular as limitações ao poder de tributar; 3) dispor sobre 
normas gerais em matéria tributária; e 4) definir tratamento diferenciado e favorecido 
para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais 
ou simplificados no caso do ICMS e de algumas contribuições sociais para a seguridade 
social. 
 
2.1.2. – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISSQN) 
 
O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é o principal 
imposto municipal em termos de arrecadação, bem como por permitir o controle das 
atividades econômicas que são exercidas nos limites físicos e geográficos de um 
Município. Em razão de sua maior importância no controle das atividades econômicas e 
no resultado da arrecadação municipal, o ISSQN será o primeiro imposto municipal a 
ser analisado neste estudo. 
Para bem inaugurar a análise do ISSQN, torna-se de relevância a 
identificação de suas características. O ISSQN, de competência dos municípios, do 
Distrito Federal e da União Federal (esta somente quando houver território federal que 
não seja dividido em municípios), tem como principais características ser fiscal, indireto 
ou direto (a depender da situação concreta), real e proporcional. O ISSQN possui a 
característica fiscal – inerente a todos os tributos – que se revela pela função 
 
 
 
7 Impostos Municipais 
 
arrecadatória daquele imposto, haja vista gerar recursos para os cofres públicos dos 
entes federativos que detêm a sua competência tributária. Destaca-se que, por ser 
imposto, se não deve sustentar que haja uma contraprestação específica relativa ao 
contribuinte, assim como não haverá destinação específica prevista em sua lei 
instituidora, senão aquelas que a CRFB/88 permite em seu art. 167, inciso IV. 
Em relação à possibilidade de repasse de seu ônus financeiro a terceiro por 
meio de previsão legislativa (repercussão jurídica ou translação
1
), o ISSQN é 
considerado, na maior parte das operações, como um imposto indireto. Contudo, o 
Superior Tribunal de Justiça (STJ) já reconheceu a possibilidade de o ISSQN poder ser 
considerado imposto direto ou indireto, a depender do caso concreto. Neste sentido, 
restou consolidado o entendimento do STJ no sentido de que o ISSQN dos autônomos e 
das sociedades uniprofissionais seria considerado direto, entretanto que, nas demais 
hipóteses o aludido imposto é classificado como indireto, tal como se pode depreender 
de trecho do voto da Ministra Eliana Calmon no Recurso Especial nº860.778/PR, in 
verbis: 
 
(...) Como bem registrou o acórdão recorrido, dentre as diversas 
classificações dos impostos, úteis na prática, temos aquela montada 
com base nas características que determinam sua exigibilidade: os 
chamados impostos diretos e os indiretos. 
O imposto direto tem caráter pessoal e, na medida do possível, atende 
à capacidade contributiva do sujeito passivo, e recai em uma só 
pessoa, no caso, o próprio contribuinte responsável pela obrigação, 
que suporta o ônus do imposto. Segundo Vittorio Cassone, são 
impostos diretos: IR, ITR, ITBI, IPTU e ISS dos autônomos e 
similares. 
Já os impostos indiretos são recolhidos pelo contribuinte de direito, 
mas é outro que suporta o ônus, o chamado contribuinte de fato. São 
impostos indiretos, segundo o mesmo autor: ICMS, IPI, IOF e o ISS 
nas demais hipóteses. (...)
2
 
 
No que diz com a característica relacionada quanto ao objeto de incidência, 
i.e., a de imposto real, o ISSQN não considera os aspectos subjetivos do contribuinte no 
momento de sua incidência. Logo, o ISS é instituído e exigido de acordo com a hipótese 
 
1
 REsp nº762.684/RJ. 
2
 REsp nº860.778/PR. 
 
 
 
8 Impostos Municipais 
 
de incidência considerada de modo objetivo. Por fim, destacamos que o ISSQN é um 
imposto proporcional, pelo que as suas alíquotas são fixas enquanto a base de cálculo é 
variável. 
 
2.1.2.1. – Evolução Histórica 
 
No Brasil, os serviços receberam diversas formas de tributação e distintas 
competências outorgadas para os seus entes federativos, não guardando prioridade para 
os Municípios. Antes da reforma tributária havida em 1965 (Emenda à Constituição 
nº18/65), a prestação de serviços sofria a incidência de três impostos de acordo com o 
fato gerador previsto para cada um deles e a época. Foram eles: 
 
a) Imposto sobre Transações; 
b) Imposto de Indústrias e Profissões; e 
c) Imposto sobre Diversões Públicas. 
 
Os referidos impostos tinham fundamento de validade na Constituição de 
1946, mas, a partir da Emenda à Constituição (EC) nº 18/65, houve a supressão 
daqueles em detrimento da criação do ISSQN. Dali em diante, os Municípios passaram 
a exercer a competência tributária sobre o novo imposto, que recebeu a Seção VI, do 
Capítulo IV, da Lei nº5.172/66 (denominada de “Código Tributário Nacional” – CTN, 
por força do art. 7º, do Ato Complementar nº36, de 13 de março de 1967). Naquele 
momento histórico, o CTN passou a disciplinar a matéria tributária e recebeu algumas 
alterações decorrentes dos Atos Complementares que lhe foram posteriores, tais como o 
de nº27/66, nº34/67, nº35/67, além do já citado Ato Complementar nº36/67. 
Com o advento da Constituição da República de 1967, o ISSQN foi mantido 
na forma apresentada pela EC nº18/65, porém exigiu que os serviços que sofressem 
incidência daquele imposto fossem previstosexpressamente em uma Lei Complementar 
(espécie normativa autônoma que surge com o advento daquela nova ordem jurídica 
constitucional). Diante disso, no ano de 1968 é editado o Decreto-Lei nº406, o qual 
recebeu o status de Lei Complementar ao estabelecer normas gerais em matéria de 
 
 
 
9 Impostos Municipais 
 
Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias (ICM) e de ISSQN, 
revogando as disposições previstas no CTN para ambos os impostos. Com isso, a 
hipótese de incidência (ou fato gerador in abstracto) do ISSQN passou a receber nova 
configuração, porquanto se tornou necessária a existência da prestação do serviço 
constante no rol de serviços da lista anexa ao Decreto-Lei nº406/68, que, inicialmente, 
apresentava apenas 29 tipos de serviços. 
Merece destaque a função atribuída à lista de serviços anexa ao Decreto-Lei 
nº406/68, que, ao invés de conceituar os serviços que eram tributados pelos Municípios, 
quando prestados, estabeleceu um marco para dirimir eventual conflito de competência 
entre os entes federativos. Isso ocorria em razão de a redação do art. 24, II, da 
Constituição da República de 1967, determinar que os Municípios pudessem instituir o 
ISSQN sobre os serviços definidos em Lei Complementar, desde que não 
compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados. Por isso, os Estados 
e a União tinham preferência sobre os Municípios na escolha na prestação dos serviços 
que seriam por eles tributados, i.e., primeiro a União e os Estados selecionavam as 
prestações de serviços que tributariam, e os demais serviços prestados poderiam ser 
tributados pelos Municípios, o que produzia efeitos de competência tributária residual 
para estes últimos. 
Após o Decreto-Lei nº406/68, outras normas foram surgindo e regulando o 
ISSQN, como a LC nº56/87 (que fez relevantes mudanças na lista de serviços), a LC 
nº100/99 e a LC nº116/2003, esta regula atualmente o ISSQN no Brasil e possui a lista 
atualizada de serviços submetidos à incidência daquele imposto. De fora a parte, 
conforme visto no estudo do fundamento de validade do ISSQN, em 1988 a CRFB 
trouxe a previsão do imposto em seu art. 156, III e seu §3º, em que faz a ressalva 
relativa aos serviços que devem ser tributados pelo ICMS, i.e., serviços de 
comunicações e de transporte interestadual e intermunicipal, com a modificação que foi 
introduzida pela EC nº03/93, a qual também determinou a exclusão da incidência do 
ISSQN e, consequentemente, de sua base de cálculo sobre o valor referente aos serviços 
prestados para o exterior. 
Outra Emenda à Constituição de relevo, que foi aprovada e publicada em 
relação ao ISSQN, foi a de nº37/2002, que estabeleceu que a Lei Complementar devesse 
 
 
 
10 Impostos Municipais 
 
fixar as alíquotas máxima e mínima para aquele imposto, bem como regulasse a forma e 
as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais deveriam ser concedidos e 
revogados pelos entes competentes pelo ISSQN. Apesar disso, a LC nº 116/2003, que 
atualmente regula normas gerais para o ISSQN, introduziu a lista atualizada dos 
serviços sobre os quais o imposto incidirá quando prestados em caráter econômico, 
apresentou os elementos de sua obrigação tributária (v.g., fato gerador, base de cálculo, 
contribuinte, alíquota máxima, etc.), tal como determina o art. 146, III, „a‟, da 
CRFB/88, sem, contudo, fixar a alíquota mínima para o aludido imposto, não efetivando 
o comando programático da CRFB/88, estabelecido no art. 156, §3º, I. 
 
2.1.2.2. Elemento Material 
 
A LC nº116/2003 traz em seu art. 1º a previsão do fato gerador in abstracto 
do ISSQN quando determina, in verbis: 
 
Art. 1º. O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de 
competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato 
gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que 
esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. 
 
O exame do elemento material do ISSQN deve, compulsoriamente, superar 
eventual controvérsia sobre a composição de seu núcleo. A hipótese de incidência ou 
fato gerador in abstracto se revela pela prestação de serviços prevista na lista anexa à 
LC nº116/2003, e não sobre o serviço em si. Ab initio, destaca-se que o conceito de 
serviço não deve ser considerado em âmbito econômico para fins de tributação. Desta 
feita, não se pode considerar a “venda” de um serviço para efeitos tributários do ISSQN, 
pois que o conceito de serviço tem que ser apropriado sob a hipótese de ser “prestado” e 
não “vendido”, tal como pode ser absorvido na dimensão de estudo econômica. Neste 
sentido, bem destaca Ayres F. Barreto
3
: 
 
 
3 BARRETO, Ayres F. Curso de Direito Tributário Municipal. 1ª ed. São Paulo: Saraiva, 2009. P. 317. 
 
 
 
11 Impostos Municipais 
 
Não é de bom alvitre considerar que o conceito de serviço é 
econômico. Para o Direito, o conceito de serviço só pode ser extraído 
do sistema jurídico. De nenhuma valia pode ter a alegação de que o 
ISS incide sobre “a venda” de serviço, porque este é um conceito 
econômico. Serviço não se vende; serviço presta-se; faz-se. O 
conceito de serviço tributável pode (e deve) ser buscado na própria 
Constituição, interpretada sistematicamente. 
 
Outro importante destaque merece ser feito acerca do escopo de incidência 
do ISSQN: ocorrerá ela sobre o serviço ou sobre a prestação do serviço? Neste campo 
de estudo, percebe-se que a prestação de serviço se torna a parte mais importante do 
núcleo do fato gerador in abstracto do ISSQN. Isto se explica pelo fato de que o 
serviço, de per si, não traz resultados concretos senão quando prestado. Ou seja, para 
que se tenha a efetiva hipótese de incidência concretizada (fato gerador in concreto) é 
preciso que haja a realização da atividade humana decorrente do serviço por meio de 
sua prestação. 
Uma vez definido que a hipótese de incidência deve ser a prestação do 
serviço e não o serviço em si, torna-se de bom alvitre o destaque à necessidade de a 
prestação ocorrer para terceiros, i.e., que exista a relação de prestação de serviços entre 
uma e outra pessoa (natural e/ou jurídica) para que se concretize a hipótese de 
incidência do ISSQN. Isto se confirma perante a aplicação da contribuição contributiva 
e da igualdade tributária – corolários da justiça fiscal -, haja vista inexistir as suas 
análises quando a pessoa natural ou jurídica presta serviços em proveito próprio. Logo, 
para que se possa individualizar a capacidade contributiva e a igualdade tributária, em 
suas perfeitas dosimetrias, revela-se imprescindível que ocorra a prestação do serviço 
para outra pessoa, no que diz com a incidência do ISSQN. 
Neste sentido, também é de consequente compreensão que a hipótese de 
incidência do ISSQN somente poderá se concretizar caso exista conteúdo econômico na 
prestação do serviço, o que não ocorre quando o serviço é prestado para si. Neste giro, 
não se identifica a possibilidade de incidência do ISSQN sobre a prestação de serviços 
com o intuito filantrópico ou caritativo, pois que não se vislumbra o conteúdo 
econômico ou negocial do serviço prestado. Assim, para a subsunção do fato à norma 
de incidência do ISSQN é necessário que ocorra a prestação, para terceiros, de serviço 
 
 
 
12 Impostos Municipais 
 
previsto expressamente na lista anexa à Lei Complementar nº116/2003 com conteúdo 
econômico. 
No que diz com a materialidade do núcleo da hipótese de incidência, de 
percepção deve ser a análise de sua natureza jurídica, que secategorizaria no estudo da 
Teoria Geral das Obrigações. Neste ponto, destaca-se que a natureza jurídica da 
prestação de serviços (núcleo da obrigação tributária principal do ISSQN) se caracteriza 
como uma “obrigação de fazer”. Neste sentido, ressaltamos o entendimento de José 
Eduardo Soares de Melo
4
, que sustenta, ipsis litteris: 
 
O cerne da materialidade do ISS não se restringe a “serviço”, mas a 
uma prestação de serviço, compreendendo um negócio (jurídico) 
pertinente a uma obrigação de “fazer”, de conformidade com as 
diretrizes de direito privado. 
A obrigação de “fazer” concerne à prestação de uma utilidade ou 
comodidade a terceiro, de modo personalizado e incindível, 
configurando-se de modo negativo à obrigação de “de dar” (entrega de 
coisas móveis ou imóveis a terceiros). 
(grifos do autor) 
 
Esta classificação é bastante relevante para se identificar a possibilidade de 
tributação do ISSQN, limitando confusões com o ICMS no que diz com a circulação de 
mercadorias como finalidade principal, a qual é uma obrigação de dar, bem como com 
os serviços específicos do ICMS (Serviço de comunicação e transporte interestadual e 
intermunicipal), ou ainda, com o IPI em que é uma obrigação de fazer cumulada com 
uma obrigação de dar (Industrialização com a posterior venda do bem) ainda que haja o 
emprego de serviços para a elaboração do produto final. Neste ponto, destaca-se que o 
ISSQN não incide sobre a locação de bens móveis, por se revelar como uma obrigação 
de dar e não de fazer, tal como já sedimentado no verbete da Súmula Vinculante nº31
5
, 
entretanto que o STF deixou claro que quando houver concomitância entre a prestação 
do serviço e a locação de bens móveis, haverá a incidência do aludido imposto sobre a 
parcela relativa à prestação de serviços, in verbis: 
 
 
4 MELO, José Eduardo Soares de. PAULSEN, Leandro. Impostos, Federais, Estaduais e Municipais. 6º Ed. Porto 
Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2011. P. 305. 
5
 Súmula Vinculante nº31: “É inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS 
sobre operações de locação de bens móveis.” 
 
 
 
13 Impostos Municipais 
 
A Súmula Vinculante 31 não exonera a prestação de serviços 
concomitante à locação de bens móveis do pagamento do ISS. Se 
houver ao mesmo tempo locação de bem móvel e prestação de 
serviços, o ISS incide sobre o segundo fato, sem atingir o primeiro.” 
(ARE 656.709-AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 14-
2-2012, Segunda Turma, DJE de 8-3-2012) 
 
Importante ressaltar que a prestação de serviços é conceituada como a 
transferência de bens imateriais ou incorpóreos, por um ato oneroso ou gratuito (este 
não tributável), desde que relacionada intrinsecamente com a circulação econômica a 
partir do exercício de uma obrigação de fazer, o que evita a identificação da venda do 
fundo de comércio (bem imaterial) como sendo prestação de serviços. Diante disso, o 
Direito Tributário deve aceitar tal conceituação como válida, sob pena de infringir o 
disposto no art. 110, do CTN, que veda modificações em relação aos conceitos e 
institutos oriundos do Direito Privado, vez que, repita-se, a prestação de serviços é uma 
obrigação de fazer conceituada pelo Código Civil. Neste sentido, merece reprodução o 
entendimento no aresto de jaez do STF, ipsis verbis: 
 
A terminologia constitucional do Imposto sobre Serviços revela o 
objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que 
imponha o tributo considerado contrato de locação de bem móvel. Em 
Direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido 
próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, 
práticas diversas regidas pelo CC, cujas definições são de observância 
inafastável – art. 110 do Código Tributário Nacional. (RE 116.121, 
Rel. Min. Octavio Gallotti, julgamento em 11-11-2000, Plenário, DJ 
de 25-5-2001.) 
 
Outro ponto de grande importância para o estudo do fato gerador do ISSQN 
é a observação compulsória da previsão do serviço prestado na lista anexa à LC 
nº116/2003. Caso o serviço prestado não esteja na lista anexa à LC nº 116/2003, nem 
seja de competência dos Estados e do Distrito Federal, aquela prestação de serviço não 
será tributada. Logo, para que haja tributação por parte do ISSQN deve, 
necessariamente, existir previsão para o serviço na citada lista. 
A conclusão acima exposta, somente pode ser consolidada após as reiteradas 
decisões do Supremo Tribunal Federal (STF) sobre a condição taxativa que a lista do 
ISSQN impõe para os contribuintes e Municípios, porquanto não se trata de meros 
 
 
 
14 Impostos Municipais 
 
exemplos de serviços que poderão ser tributados por aquele imposto, mas sim, de lista 
fechada (numerus clausus) que não permite analogias para a instituição de ISSQN sobre 
serviços não previstos. Tal solução encontra inteligência no §1º, do art. 108, do CTN, 
que veda o emprego da analogia para a instituição de tributos, que não estejam previstos 
em lei. Com isso, se não há previsão para determinado serviço, não se pode tributá-lo 
com ISSQN, ainda que se aplique a analogia em relação a serviço similar que seja 
tributado, exceto nos casos em que haja a expressão “congêneres” na lista de serviços. 
Alguns itens da lista de serviços prevêem a tributação sobre serviços 
congêneres, ou seja, serviços que pertencem ao mesmo gênero daquele que tem previsão 
explícita na lista. Como exemplo, pode ser citado o caso dos serviços de planejamento, 
organização, e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres, previstos 
no item 17.10 da lista do ISSQN, no qual podem ser incluídos os seminários em 
decorrência da expressão “congêneres”, pelo que pertencem ao mesmo gênero dos 
congressos. No sentido da taxatividade da lista, merecem destacados os julgamentos 
recentes do STF, in verbis: 
 
EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ISS. LEI 
COMPLEMENTAR: LISTA DE SERVIÇOS: CARÁTER 
TAXATIVO. LEI COMPLEMENTAR 56, DE 1987: SERVIÇOS 
EXECUTADOS POR INSTITUIÇÕES AUTORIZADAS A 
FUNCIONAR PELO BANCO CENTRAL: EXCLUSÃO. I. - É 
taxativa, ou limitativa, e não simplesmente exemplificativa, a lista de 
serviços anexa à lei complementar, embora comportem interpretação 
ampla os seus tópicos. Cuida-se, no caso, da lista anexa à Lei 
Complementar 56/87. II. - Precedentes do Supremo Tribunal Federal. 
III. - Ilegitimidade da exigência do ISS sobre serviços expressamente 
excluídos da lista anexa à Lei Complementar 56/87. IV. - RE 
conhecido e provido. (RE nº 361.829/RJ, Rel. Min. Carlos Velloso, 
data do julgamento 13/12/2005) 
 
EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE 
INSTRUMENTO. PREQUESTIONAMENTO. INEXISTÊNCIA. 
TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. LEI 
COMPLEMENTAR. LISTA DE SERVIÇOS. CARÁTER 
TAXATIVO. 1. O Tribunal a quo não se manifestou explicitamente 
sobre os temas constitucionais tidos por violados. Incidência das 
Súmulas ns. 282 e 356 do Supremo Tribunal Federal. 2. A lista de 
serviços anexa à Lei Complementar n. 56/87 é taxativa, ou limitativa, 
e não simplesmente exemplificativa. Agravo regimental a que se nega 
 
 
 
15 Impostos Municipais 
 
provimento. (AI-AgR nº 627.046/MG, Rel. Min. Eros Grau, data de 
julgamento 22/05/2007) 
 
A incidência do ISSQN também abrange serviços oriundos do exterior do 
País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País e terminado aqui. Tal 
hipótese de incidência caracteriza a tributação na importação de serviços e tem previsão 
expressa no §1º, do art. 1º, da LC nº 116/2003. Além disso, também sofrem tributação 
do ISSQN os serviços prestados mediante autilização de bens e serviços públicos, 
desde que explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, 
e remunerados pelo pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo seu usuário final. 
Pela regra geral, o elemento temporal do ISSQN terá se exaurido quando o 
serviço tiver sido totalmente prestado, pois que será o momento em que o tomador de 
serviços terá usufruído integralmente do objetivo almejado com o serviço contratado. 
Por este raciocínio, conclui-se que a data da assinatura do contrato de prestação de 
serviços, bem como a data da entrega da quantia equivalente ao serviço prestado, de 
nada interessa para a fixação do momento de incidência do tributo diante da conclusão 
do fato gerador. Por isso, ainda que não tenha ocorrido o pagamento por parte do 
tomador do serviço, mas o prestador do serviço já tenha finalizado a respectiva 
prestação, devido será o ISSQN ao ente credor naquela operação. 
Também é de bom grado lembrar que, para fins de incidência do aludido 
imposto, é indiferente a denominação do serviço prestado, sendo necessária a análise da 
essência de cada serviço. Por exemplo, caso alguém seja dono de uma boate e diga que 
se trata de prestação de serviços de night club e não de boate, o nome dado ao serviço 
não impedirá o Município respectivo de tributá-lo com ISSQN, haja vista a essência da 
prestação de serviços de night club ser a mesma da boate, cuja previsão encontra-se no 
item 12.06 da lista anexa à LC nº 116/03, que possui a expressão “congêneres” ao final 
daquele item. 
Por fim, a referida lista faz ressalvas aos materiais empregados na prestação 
de serviços, vez que os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao ICMS, ainda 
que a prestação de serviços envolva o necessário fornecimento de materiais. Com isso, o 
fato de existir emprego de mercadorias nos serviços não significa que houve alteração 
no fato gerador do ISSQN, e, com isso, o Município deixaria de tributar o serviço. O 
 
 
 
16 Impostos Municipais 
 
que se preconiza é o fato de que o ICMS incidirá sobre os materiais utilizados na 
prestação serviços da lista do ISSQN quando atendidas as seguintes regras: 
 
1) Serviço previsto na lista da LC nº 116/2003, sem previsão de ressalva para cobrança 
do ICMS sobre os materiais utilizados = Tributação do ISSQN sobre o valor do 
serviço mais o valor dos materiais; 
 
2) Serviço previsto na lista da LC nº 116/2003, com ressalva permitindo a cobrança do 
ICMS sobre os materiais utilizados (por exemplo, itens 7.02, 7.05, 14.01, 14.03 e 17.11) 
= Tributação do ISSQN sobre o valor do serviço e tributação do ICMS sobre o 
valor dos materiais; 
 
3) Serviço previsto na lista da LC nº 116/2003, com emprego de materiais produzidos 
pelo próprio prestador no local da prestação de serviço = Tributação do ISSQN sobre 
o valor do serviço e dos materiais produzidos no local da prestação do serviço e 
utilizados naquela; 
 
4) Serviço não previsto na lista da LC nº 116/03 = Tributação pelo ICMS sobre o 
valor do serviço e dos materiais utilizados. 
 
Dentro das hipóteses de incidência, vale destacar o entendimento do STF de 
que a locação de bens móveis não pode sofrer incidência do ISSQN (Informativo nº 379 
do STF), porquanto não se trata de serviço, mas da entrega temporária de bem a terceiro 
(possuidor - locatário). Em outra situação, o STF julga como tributável pelo ISSQN o 
caso em que determinado indivíduo contrata a produção de bem específico por 
encomenda, pois que personalizado, sendo então tributado pelo Município como 
prestação de serviço sobre o valor total (Informativo nº 205 do STF). 
 
2.1.2.3. Hipóteses de não incidência 
 
 
 
 
17 Impostos Municipais 
 
A LC nº116/2003 traz, expressamente, as hipóteses de não incidência do 
ISSQN no seu art. 2º, sendo elas: 
 
1 – nas exportações de serviços para o exterior do País; 
 
2 – na prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos 
diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e 
fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados; 
 
3 – no valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, no valor dos 
depósitos bancários, no principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações 
de crédito realizadas por instituições financeiras. 
 
A exportação da prestação de serviços apenas regula imunidade prevista 
pelo art. 156, §3º, II, da CRFB/88, devendo ser observada a sua inaplicabilidade quando 
o serviço for prestado no Brasil e o resultado aqui se verificar, ainda que o pagamento 
seja feito por pessoa residente no exterior, caso em que deverá ocorrer a incidência do 
ISSQN. 
A segunda hipótese de não incidência refere-se ao fato de que se trata de 
pessoas que prestam serviços sob o vínculo empregatício ou de sociedade previstos no 
inciso II do art. 2º da LC nº 116/03, ao que o contribuinte do ISSQN será a própria 
sociedade caso preste serviços na forma do fato gerador previsto para aquele imposto 
municipal. 
Por último, têm-se os valores que circulam no mercado bancário, financeiro 
e de capitais, não representam hipótese de incidência do ISSQN em razão de sua própria 
natureza jurídica de operações financeiras. Neste entendimento, segue o STF no Brasil, 
in verbis: 
 
Imposto sobre serviços. Não incidência sobre operações bancárias. A 
lista de serviços anexa à Lei Complementar 56/1987 é taxativa. Não 
incide ISS sobre serviços expressamente excluídos desta. Precedente: 
RE 361.829, Segunda Turma, DJ de 24-2-2006. (AI 590.329-AgR, 
 
 
 
18 Impostos Municipais 
 
Rel. Min. Eros Grau, julgamento em 8-8-2006, Segunda Turma, DJ de 
8-9-2006.) 
 
Desta forma, resta entendido, por sem dúvida, que as operações de natureza 
bancária, que não caracterizem atividades burocráticas ou cadastrais (análise de crédito, 
cadastro ou recadastramento de clientes, etc.), deverão ser submetidas à tributação do 
Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), de competência da União Federal, restando 
as demais operações bancárias sujeitas à possibilidade de incidência do ISSQN, na 
forma entendida pelo STJ no verbete de sua Súmula nº424 (Súmula 424: “É legítima a 
incidência do ISS sobre os serviços bancários congêneres da lista anexa ao DL 
nº406/1968 e à LC nº56/1987”). 
 
2.1.2.4. Local da prestação e do recolhimento do ISSQN 
 
Pela regra geral, o recolhimento do ISSQN será devido ao Município em 
que o prestador do serviço mantenha estabelecimento ou no local de seu domicílio (art. 
127, do CTN – Domicílio Tributário), caso em que não possua estabelecimento. 
Entende-se como sendo o estabelecimento prestador o local onde o contribuinte 
desenvolve sua atividade de prestação de serviços, de modo permanente ou temporário, 
capaz de configurar unidade econômica ou profissional, não importando o nome que se 
dê ao estabelecimento (sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de 
representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas), conforme 
prevê o art. 4º, da LC nº 116/03. Logo, se o prestador de serviços realiza sua atividade 
no Município de Teófilo Otoni e tem o seu estabelecimento em Montes Claros, deverá 
recolher o ISSQN para este último Município. Caso o prestador de serviços seja 
autônomo, deverá recolher o imposto municipal para o Município em que se localiza 
seu domicílio, entendido este como o local em que aquele reside habitualmente (art. 
127, I, do CTN). 
Contudo, existem algumas exceções para esta regra, ao que o art. 3º, da LC 
nº 116/2003 se encarregou de listá-las. Quando ocorrer qualquer uma daquelas 
exceções, o Município competente para recebero ISSQN será o do local: 
 
 
 
 
19 Impostos Municipais 
 
a) do estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de 
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese de importação de serviços; 
 
b) da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos 
serviços descritos no subitem 3.05 da lista da LC nº 116/2003; 
 
c) da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista da 
LC nº 116/2003; 
 
d) da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista da LC nº 
116/2003; 
 
e) das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços 
descritos no subitem 7.05 da lista da LC nº 116/2003; 
 
f) da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, 
separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos 
serviços descritos no subitem 7.09 da lista da LC nº 116/2003; 
 
g) da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, 
imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços 
descritos no subitem 7.10 da lista da LC nº 116/2003; 
 
h) da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos 
serviços descritos no subitem 7.11 da lista da LC nº 116/2003; 
 
i) do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, 
químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista da LC nº 
116/2003; 
 
 
 
 
20 Impostos Municipais 
 
j) do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos 
serviços descritos no subitem 7.16 da lista da LC nº 116/2003; 
 
l) da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no 
caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista da LC nº 116/2003; 
 
m) da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista da 
LC nº 116/2003; 
 
n) onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no 
subitem 11.01 da lista da LC nº 116/2003; 
 
o) dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso 
dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista da LC nº 116/2003; 
 
p) do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso 
dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista da LC nº 116/2003; 
 
q) da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso 
dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista da LC nº 
116/2003; 
 
r) do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos 
pelo subitem 16.01 da lista da LC nº 116/2003; 
 
s) do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde 
ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista da LC 
nº 116/2003; 
 
 
 
 
21 Impostos Municipais 
 
t) da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, 
organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista 
da LC nº 116/2003; 
 
u) do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no 
caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista da LC nº 116/2003. 
 
Portanto, como regra geral o imposto será devido ao Município do local do 
estabelecimento ou domicílio do prestador de serviços, ressalvados os casos acima 
listados, quando, então, o ISSQN será devido no local das respectivas prestações de 
serviços. Esta forma de tributação merece sua devida crítica, porquanto não se faz 
justiça tributária ao exigir do prestador de serviços que recolha o ISSQN para o 
Município onde possui estabelecimento ou domicílio quando o serviço for prestado em 
outro Município. Tal fato se confirma em virtude do fato gerador do ISSQN ter se 
realizado em outro território distinto daquele em que o contribuinte tem o seu 
estabelecimento ou domicílio, pois que o serviço deve ser considerado como prestado 
no momento exato da formação dos elementos necessários à tributação, o que ocorre 
com o exaurimento do fato gerador, e, portanto, é imprópria a determinação contida no 
art. 3º, da LC nº 116/03. 
Contudo, se o fato gerador ocorre no Município de Teófilo Otoni e o 
contribuinte tem estabelecimento no Município de Sete Lagoas, e o serviço prestado não 
se enquadra nas hipóteses listadas pelos incisos do art. 3º, da LC nº 116/03, então o 
tributo deve ser pago em Sete Lagoas e não em Teófilo Otoni, pois que a LC nº 116/03 
determinou que o local próprio para o recolhimento é aquele em que o prestador de 
serviços mantenha o seu estabelecimento prestador ou domicílio, ressalvadas as 
hipóteses dos incisos do art. 3º daquela Lei Complementar. 
 
2.1.2.5. – Contribuinte 
 
Segundo o art. 5º, da LC nº 116/03, os contribuintes são os prestadores de 
serviços previstos na lista anexa àquela Lei Complementar. Esse prestador de serviço 
 
 
 
22 Impostos Municipais 
 
poderá ser uma pessoa física ou jurídica, com ou sem estabelecimento fixo. Além do 
contribuinte, a LC nº 116/03 em seu art. 6º, caput e parágrafos, também prevê a figura 
do responsável tributário (trazido pelo art. 128, do CTN). Os Municípios e o Distrito 
Federal (segundo a competência outorgada pelo art. 147, da CRFB/88) poderão atribuir 
responsabilidade pelo crédito tributário a terceiro que seja vinculado ao fato gerador da 
respectiva obrigação tributária, desde que o faça de modo expresso e mediante lei. Os 
citados entes poderão excluir a responsabilidade do contribuinte sobre o crédito 
tributário, inclusive no que diz com a multa e os acréscimos legais, ou então, atribuí-la 
em caráter supletivo ao contribuinte sobre o cumprimento total ou parcial da obrigação 
tributária. 
Importante ressaltar que o responsável tributário será obrigado a efetuar o 
recolhimento total do ISSQN, mais a multa e os acréscimos legais se houver, não 
importando se realizou a retenção na fonte para o contribuinte (prestador de serviço). 
Isto gera uma mudança na qualidade conceitual do contribuinte do ISSQN, pois quando 
lhe é imputada a responsabilidade supletiva pelo crédito tributário ele é classificado 
como o contribuinte de direito, já que também está obrigado a recolher o tributo sobre a 
prestação de serviços. Em um segundo momento, quando a lei exclui a responsabilidade 
do contribuinte pelo crédito tributário do ISSQN, então aquele ocupa a posição de 
contribuinte de fato, ao que tão somente sofrerá o ônus financeiro da operação, caso o 
responsável retenha o imposto do contribuinte no momento do pagamento. 
Entretanto, curiosa será a situação em que o contribuinte não tem a 
responsabilidade supletiva sobre o pagamento do crédito tributário, nem da multa e dos 
acréscimos legais, e o responsável não efetua a retenção do ISSQN na fonte, o que fará 
com que pague ao contribuinte o valor integral cobrado pela prestação do serviço. Neste 
caso, o responsável deverá efetuar o recolhimento total do tributo devido, mais a multa e 
os acréscimos legais se houver, enquanto o contribuinte não terá, nem sequer, 
desembolsado a quantia correspondente ao ISSQN devido, caso em que não pode ser 
classificado como contribuinte de fato, mas apenas de direito porque a lei assim prevê. 
Esta é a posição mais confortável para o contribuinte em uma relação que exista a 
responsabilidade tributária, mas não seja imposta a responsabilidade supletiva prevista 
tanto no art. 128, do CTN, quanto noart. 6º, da LC nº 116/03. 
 
 
 
23 Impostos Municipais 
 
Além dos casos em que os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir 
a figura do responsável tributário por lei, a LC nº 116/03 previu alguns casos em que 
deverá ocorrer a responsabilidade tributária, sendo elas: 
 
1) nos casos de importação de serviços (prestados no exterior ou cuja prestação tenha se 
iniciado no exterior), quando o responsável tributário será o tomador ou intermediário 
dos serviços prestados, estabelecido ou domiciliado no Brasil, o que facilita a atividade 
de fiscalização dos entes federativos competentes, pois seria bastante complexo e até 
inviável a fiscalização do prestador do serviço que se localiza em outro país; 
 
2) nos casos de Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso 
temporário; execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de 
construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive 
sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, 
pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e 
equipamentos; demolição; reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, 
pontes, portos e congêneres; varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, 
reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer; 
limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, 
piscinas, parques, jardins e congêneres; controle e tratamento de efluentes de qualquer 
natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos; florestamento, reflorestamento, 
semeadura, adubação e congêneres; escoramento, contenção de encostas e serviços 
congêneres; acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, 
arquitetura e urbanismo; vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas; 
fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados 
ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço; 
planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e 
congêneres; onde o responsável tributário será a pessoa jurídica tomadora ou 
intermediária de um daqueles serviços, mesmo que seja imune ou isenta. 
O disposto no inciso II, do §2º, do art. 6º, não afronta a imunidade constitucional, pois 
que somente não se pode exigir o pagamento de tributo de uma pessoa jurídica que é 
 
 
 
24 Impostos Municipais 
 
imune, como por exemplo, o Estado do Rio de Janeiro, quando o serviço for por ele 
prestado, conforme determinado pelo art. 150, VI, a, da CRFB/88. Por conseguinte, se o 
serviço for prestado ao Estado do Rio de Janeiro por um terceiro, e aquele não efetuar o 
recolhimento na fonte do ISSQN, ele será responsável pelo recolhimento integral do 
tributo, bem como pela multa e pelos acréscimos legais decorrentes, na forma do que 
prevê o inciso II, do §2º, do art. 6º, da LC nº 116/03 c/c art. 6º, caput, da LC nº 116/03 
c/c o §1º, do art. 6º, da LC nº 116/03 c/c a alínea a, do inciso VI, do art. 150, da 
CRFB/88. Entretanto, o tributo também poderá ser cobrado do contribuinte (terceiro que 
prestou o serviço), caso haja a responsabilidade supletiva prevista em lei, ficando à 
escolha do Município cobrar de um (Contribuinte) ou do outro (Responsável 
Tributário). 
 
2.1.2.6. Elemento quantitativo - Alíquota 
 
A alíquota ocupa a posição de elemento quantitativo do tributo, porquanto é 
aplicada a uma grandeza real, advinda de uma riqueza tributável. A alíquota possui duas 
categorias: ad valorem (expressa em percentual aplicado sobre uma base de cálculo 
monetária) e específica (expressa em moeda que se relaciona com uma base de cálculo 
expressa em unidade de medida como o litro, o metro, etc.). Em relação ao ISSQN, o 
que existe é a aplicação de uma alíquota ad valorem (%) sobre o montante que 
representa a base de cálculo. 
Neste estudo, a alíquota do ISSQN teve previsão inicial no Ato 
Complementar nº 34, de 30 de janeiro de 1967, o qual fixou alíquotas máximas para os 
serviços de execução de obras hidráulicas ou de construção civil (2%), os jogos e 
diversões públicas (10%) e os demais serviços (5%), em seu art. 9º, incisos I, II e III. 
Contudo, a Constituição de 1967 não estabeleceu limitações sobre as alíquotas do 
ISSQN, deixando de existir os tetos anteriormente previstos pelo Ato Complementar 
nº34/67. 
Em seguida veio a EC nº 01/69, que trouxe nova previsão sobre as alíquotas 
máximas a serem atribuídas ao ISSQN, quando previu em seu §4º, do art. 24, a fixação 
das alíquotas máximas por Lei Complementar. Cabe ressaltar que tal previsão não fez 
 
 
 
25 Impostos Municipais 
 
com que o Ato Complementar nº 34/67 voltasse a ter vigência, porquanto se fazia 
necessária a edição de uma Lei Complementar para atender à nova ordem 
constitucional. O entendimento do STF tem sido neste sentido, como pode ser 
depreendido de seus julgamentos proferidos nos Recursos Extraordinários nº 81.122, 
81.113, 86.649, 77.559, 86.440, e 87.796, que podem ser encontrados no site do próprio 
Tribunal1. Somente para relembrar, os aludidos Julgados acompanham a determinação 
da Lei de Introdução ao Código Civil (LICC), Decreto-Lei nº 4.657, de 04 de setembro 
de 1942, que não permite a repristinação (retorno da eficácia da lei revogada por motivo 
da lei revogadora ter deixado de viger) em seu §3º, do art. 2º, salvo por determinação 
expressa em contrário. 
A CRFB/88 não trouxe previsão sobre as alíquotas máximas e mínimas do 
ISSQN, quando de sua promulgação em 05 de outubro de 1988, mas a EC nº 03/93 
incluiu o §3º, I, em seu art. 156, impondo que as alíquotas máximas fossem 
estabelecidas por Lei Complementar. Logo, a LC nº 100/99 estabeleceu, em seu art. 4º, 
que a alíquota máxima para os serviços tributados pelo ISSQN, previstos na lista anexa 
à LC nº 56/87, seria de 5% (cinco por cento). Em seguida, a EC nº 37/2002, deu nova 
redação ao §3º, do art. 156, da CRFB/88, determinando que a Lei Complementar 
estabelecesse a alíquota máxima e a mínima para os serviços tributados pelo ISSQN, 
assim como deu redação ao art. 88, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias 
(ADCT), fixando a alíquota mínima em 2% (dois por cento), enquanto Lei 
Complementar não dispuser de forma diferente, à exceção daqueles serviços previstos 
nos itens 32, 33 e 34 da lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 (atuais itens 7.02, 7.04 e 
7.05 da lista anexa à LC nº 116/03). 
Com o advento da LC nº 116/2003, houve a nova fixação de alíquota 
máxima, quando seu art. 8º, II, fixou em 5% (cinco por cento) a alíquota máxima 
aplicável aos serviços previstos em sua lista anexa. Apesar disso, a referida Lei 
Complementar não fez menção à alíquota mínima, o que faz com que deva ser aplicada 
aquela determinada pelo art. 88, I, do ADCT, ou seja, de dois por cento, exceto sobre os 
serviços previstos nos itens 7.02, 7.04 e 7.05 da lista anexa àquela Lei Complementar. 
Não obstante tal previsão de alíquota mínima, os Municípios que já 
adotassem alíquotas inferiores a 2% (dois por cento), antes do advento da EC nº 
 
 
 
26 Impostos Municipais 
 
37/2002, poderão alterá-las para aquele patamar, entretanto, caso não modifique sua 
alíquota por lei, os seus contribuintes continuarão a recolher o ISSQN sobre a alíquota 
inferior a 2% (dois por cento). Isto ocorre, porque a majoração de alíquotas implica no 
aumento do tributo, e, por conseguinte, a majoração de tributos somente pode se dar por 
lei, nos estritos termos do art. 150, I,da CRFB/88 e do art. 97, I, do CTN. Portanto, o 
Município deve aumentar sua alíquota de 1% (um por cento) para 2% (dois por cento) 
mediante lei, pois, caso contrário, os contribuintes continuarão recolhendo com base na 
alíquota de 1% (um por cento). 
Outra situação que merece destaque é o caso das alíquotas fixadas antes da 
EC nº 37/2002, as quais previam prazo de duração. Por exemplo, se no ano de 2001 o 
Município de Lajes estabeleceu alíquota mínima de 0,50% (meio por cento) sobre os 
serviços tributados pelo ISSQN em seu território, pelo prazo de cinco anos e, com o 
advento da EC nº 37/2002, a alíquota mínima passou a ter previsão de 2% (dois por 
cento), os contribuintes do ISSQN em Lajes continuariam a recolher pela alíquota de 
1% (um por cento) até o final dos cinco anos concedidos pela Lei Municipal, i.e., a 
alíquota continuaria a ser aplicada até o ano de 2006. 
De fora a parte, não haveria possibilidade de o Município de Lajes, naquela 
hipótese, editar lei prevendo a majoração da alíquota do ISSQN para 2% (dois por 
cento) antes do término do prazo legal de cinco anos, com o objetivo de cobrar de seus 
contribuintes, sob pena de violar o direito adquirido daqueles (art. 5º, XXXVI, 
CRFB/88). Somente após o fim dos cinco anos previstos na lei é que o Município de 
Lajes poderia cobrar o ISSQN pela alíquota de 2% (dois por cento), mas desde que já 
tenha publicado lei sobre aquela majoração. 
Em resumo, a alíquota máxima é de 5% (cinco por cento), enquanto a 
mínima é de 2% (dois por cento), porém se o Município previu alíquota inferior à 
mínima antes da EC nº 37/2002, e não estabeleceu prazo específico para sua vigência, 
poderá ser ajustada para o mínimo mediante lei, e, por último, se previu alíquota inferior 
à mínima, antes da EC nº 37/2002, mas estabeleceu prazo para sua vigência, então 
somente poderá ajustá-la à alíquota mínima, mediante nova Lei Municipal, após o 
término do prazo previsto na Lei Municipal anterior. 
 
 
 
 
27 Impostos Municipais 
 
2.1.2.7. Elemento quantitativo - Base de cálculo 
 
A base de cálculo, assim como a alíquota, representa um dos elementos 
quantitativos do tributo, ao que, no caso do ISSQN, sua clássica base de cálculo será o 
valor do serviço prestado. Neste sentido, a LC nº 116/2003, em seu art. 7º, caput, define 
o preço do serviço prestado com a base de cálculo do ISSQN. Com isso, a referida Lei 
Complementar promoveu sua função de regular as espécies tributárias, determinando a 
base de cálculo do imposto em estudo, conforme determina o art. 146, III, a, da 
CRFB/88, mas sem estabelecer exceções àquela regra geral. 
Tanto o §1º quanto o §2º, do aludido artigo normativo, servem de hipóteses 
em que se resolve conflito de competência (função da Lei Complementar – regular os 
conflitos de competência em matéria tributária), sendo no primeiro caso entre entes 
federativos de mesma esfera (Municipal), e no segundo caso, de conflito entre impostos 
incidentes sobre a construção civil (ISSQN – Serviços e ICMS – Materiais utilizados). 
O §1º, do art. 7º, da LC nº 116/2003, faz menção à chamada Base de Cálculo 
Proporcional em matéria de ISSQN. Dispõe o comando normativo que quando o serviço 
de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, 
compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer 
natureza atravessem os limites físicos e geográficos de mais de um Município, a base de 
cálculo será apurada em relação ao percentual produzido de serviço em cada território 
municipal em relação ao total da prestação. 
Por exemplo, supondo que um serviço de locação ou permissão de uso de 
condutos custe R$ 1.200.000,00 (hum milhão e duzentos mil reais) e seja prestado em 
três Municípios, sendo que no primeiro Município existam 30Km de extensão de 
condutos em cada, ao passo que no segundo existam 50Km de extensão do conduto e no 
último Município existam apenas 20Km. A base de cálculo deve ser apurada da 
seguinte forma: 
 
TOTAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS R$ 1.200.000,00 
 
TOTAL DA EXTENSÃO DOS CONDUTOS 100Km 
 
 
 
28 Impostos Municipais 
 
 
1º MUNICÍPIO - 30Km que correspondem a 30% do total dos 100Km, logo: 
Base de Cálculo para o 1º Município = R$ 360.000,00 
(30% de R$ 1.200.000,00) 
 
2º MUNICÍPIO – 50Km que correspondem a 50% do total dos 100Km, logo: 
Base de Cálculo para o 2º Município = R$ 600.000,00 
(50% de R$ 1.200.000,00) 
 
3º MUNICÍPIO – 20Km que correspondem a 20% do total de 100Km, logo: 
Base de Cálculo para o 3º Município = R$ 240.000,00 
(20% de R$ 1.200.000,00) 
 
Portanto, pelo exemplo acima descrito, o total da base de cálculo continuará 
a ser o preço do serviço prestado, i.e., R$ 1.200.000,00 (hum milhão e duzentos mil 
reais), composto pelas três bases de cálculo proporcionais (R$ 360.000,00 + 
R$600.000,00 + R$240.000,00 = R$ 1.200.000,00). Por concluir, verifica-se que não é 
uma exceção à regra da base de cálculo sobre o preço do serviço prestado, mas tão 
somente uma forma de resolver possível conflito de competência entre Municípios nos 
quais seja prestado um dos serviços previstos no item 3.04 da lista anexa à LC 
nº116/2003. 
No que diz com o §2º, do art. 7º, da LC nº 116/2003, o mesmo se pode 
depreender de sua análise em relação à manutenção do preço do serviço prestado como 
base de cálculo do ISSQN, porquanto o dispositivo apenas exclui da base de cálculo, em 
seu inciso I, o valor correspondente aos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços 
de execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção 
civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, 
perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, 
concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos, bem como 
dos serviços de reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e 
congêneres. 
 
 
 
29 Impostos Municipais 
 
Trata-se de serviços em que há o emprego de materiais por parte do 
prestador de serviço, os quais merecem a própria ressalva que recebem no texto dos 
itens 7.02 e 7.05 da lista anexa à LC nº116/2003, que reserva a tributação daqueles 
materiais ao ICMS, resolvendo problema de competência entre o Município e o Estado. 
Neste entendimento, mais uma vez verifica-se que não há alteração na regra geral da 
base de cálculo para o ISSQN, ao que o serviço prestado (mão-de-obra) servirá de base 
de cálculo para aquele imposto, enquanto os materiais fornecidos pelo prestador do 
serviço servirão de base de cálculo para o ICMS. 
Caso que ainda pode gerar controvérsia é o da contratação de subempreitada 
em contratos de empreitada. A antiga redação do inciso II, do §2º, do art. 7º, da LC 
nº116/2003, previa a exclusão dos valores da subempreitada da base de cálculo da 
empreitada. Uma vez celebrado contrato de empreitada, o empreiteiro obtinha 
contratação de uma ou mais subempreitadas para a realização do serviço, o que impedia 
o acréscimo dos valores pagos para a subempreitada na base de cálculo do serviço 
prestado pelo empreiteiro. 
Houve a revogação do aludido dispositivo, entretanto isso não significou o 
fim da exclusão, porquanto a menção feita no antigo inciso II, do §2º, do art. 7º, da LC 
nº 116/2003, era tão somente didática ou elucidativa. Se for retomado o estudo do fato 
gerador do ISSQN, poderá ser conclusiva a idéia de que se trata da prestação de serviço. 
Portanto, se contratado determinado serviço, execução de uma obra de construção civil, 
com um empreiteiro, e este subcontratar por subempreitadas as etapas do serviço, em 
nada se alteraráo fato gerador originalmente previsto. A forma como a obra será 
executada, se por um empreiteiro e outros tantos subempreiteiros, em nada pode 
modificar a estrutura legal do fato gerador da prestação do serviço de execução de obra 
de construção civil, a qual é prevista em lei e define a natureza jurídica do tributo, na 
forma do art. 4º do CTN. 
Desta análise podem surgir dois entendimentos, em que o primeiro se refere 
à possibilidade de tributação dos serviços de subempreitada prestados ao empreiteiro. 
Caso na hipótese acima citada, o serviço de obra de construção civil tivesse valor de 
R$1.000.000,00 (hum milhão de reais) e o empreiteiro (prestador do serviço) firmasse 
dois contratos de subempreitada, cada um no valor de R$ 200.000,00 (duzentos mil 
 
 
 
30 Impostos Municipais 
 
reais) para a realização das obras, pode o Município entender que há prestação de 
serviços nos contratos firmados pelo tomador do serviço com o empreiteiro, e deste com 
os dois subempreiteiros, ao que surgiria o seguinte cenário de tributação: 
 
SERVIÇO CONTRATADO COM O EMPREITEIRO = R$ 1.000.000,00 
 
ISSQN 5% (Utilizando a alíquota máxima genérica do art. 8º) = R$ 50.000,00 
 
SERVIÇOS DE SUBEMPREITADA = R$ 400.000,00 (R$ 200.000,00 cada) 
 
ISSQN SOBRE AS SUBEMPREITADAS = R$ 20.000,00 (R$ 10.000,00 cada) 
 
Nesta situação, tem-se o ISSQN sendo cobrado de forma cumulativa, ou 
seja, o total de ISSQN recolhido aos cofres municipais será de R$ 70.000,00 (R$ 
50.000,00 + R$20.000,00), quando o correto seria apenas R$ 50.000,00, já que o preço 
do serviço prestado é de R$ 1.000.000,00. Caso algum Município exija o recolhimento 
na forma acima exposta, violará a não-cumulatividade e provocará o bis in idem 
(incidência por um ente tributante de um mesmo tributo duas ou mais vezes sobre o 
mesmo valor). Com isso, o valor de R$1.000.000,00 sofrerá tributação em R$ 20.000,00 
referentes a duas subempreitadas e, posteriormente, nova tributação de R$ 50.000,00 
pelo total do serviço de obra de construção civil contratado, onerando em demasia a 
incidência do ISSQN. 
Se não deve admitir que este imposto incida desta forma na relação de 
prestação de serviço acima exemplificada, pois que a correta tributação deve ser 
entendida como aquela que incida uma única vez sobre o total do serviço prestado, haja 
vista o fato gerador do ISSQN ser a prestação de serviços e sua base de cálculo ser o 
preço do serviço prestado. Ainda que se entendesse que a subempreitada pudesse ser 
tributada naquela prestação de serviços, deveria ser admitido o emprego da não 
cumulatividade como instrumento eficiente no combate ao bis in idem, pois que o 
aludido mecanismo permitiria a tributação apenas em R$ 50.000,00, valor correto a ser 
recolhido ao Município. A incidência ocorreria da seguinte forma: 
 
 
 
31 Impostos Municipais 
 
 
VALOR TOTAL DOS SERVIÇOS DE SUBEMPREITADA = R$ 400.000,00 
 
ISSQN RECOLHIDO PELAS SUBEMPREITADAS = R$ 20.000,00 
 
VALOR TOTAL DO SERVIÇO DE EMPREITADA = R$ 1.000.000,00 
 
ISSQN RECOLHIDO PELA EMPREITADA = R$ 30.000,00 (R$ 50.000,00 (5% de R$ 
1.000.000,00) – R$ 20.000,00 (recolhidos pelas subempreitadas)) 
 
TOTAL DE ISSQN RECOLHIDO NA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO DE OBRAS DE 
CONSTRUÇÃO CIVIL = R$ 50.000,00 (R$ 20.000,00 + R$30.000,00) 
 
Na forma acima descrita, ainda que o Município entenda que deva tributar 
as subempreitadas, deverá ser respeitada a não cumulatividade, a fim de desonerar a 
tributação do ISSQN, e, ainda, evitar o bis in idem. Por concluir, é de bom grado 
enaltecer que foi admitida a dedução do valor dos materiais e subempreitadas no cálculo 
do preço do serviço para fins de incidência do ISSQN, conforme entendimento do STF, 
ao ser reconhecida a recepção do art. 9º, §2º, alíneas „a‟ e „b‟, do Decreto-Lei nº406/68, 
expressis verbis: 
 
Constitucional. Tributário. ISS. Construção civil. DL 406/1968, art. 
9º, § 2º, a e b. Dedução do valor dos materiais e subempreitadas no 
cálculo do preço do serviço. DL 406/1968, art. 9º, § 2º, a e b: 
dispositivos recebidos pela CF/1988. Citados dispositivos do art. 9º, § 
2º, cuidam da base de cálculo do ISS e não configuram isenção. 
Inocorrência de ofensa ao art. 151, III; art. 34, ADCT/1988; art. 150, 
II e 145, § 1º, CF/1988. RE 236.604-PR, Velloso, Plenário, 26-5-
1999, RTJ 170/1001. (RE 214.414-AgR, Rel. Min. Carlos Velloso, 
julgamento em 5-11-2002, Segunda Turma, DJ de 29-11-2002.) 
 
Ultrapassada esta questão, faz-se necessária a análise da chamada base de 
cálculo “por dentro” aplicável ao ISSQN, quando de sua apuração. Calcular o estudado 
imposto municipal pela sua base de cálculo “por dentro”, significa integrá-lo à sua 
própria base de cálculo, como dispõe o §10º, do art. 16, da Lei nº 691/84, que aprovou o 
 
 
 
32 Impostos Municipais 
 
Código Tributário do Município do Rio de Janeiro, com redação dada pela Lei nº 3.691, 
de 28 de novembro de 2003. Desta forma, o ISSQN já estará inserido em sua própria 
base de cálculo, para o que, o prestador do serviço que tem interesse em receber 
R$10.000,00 pelo serviço prestado, deverá incluir o valor do ISSQN calculando-o “por 
dentro”, quando então, depois de abatido o valor do imposto, o montante líquido 
recebido sejam os R$ 10.000,00 almejados. Para isso, simula-se o seguinte cenário: 
 
VALOR DESEJADO PELO SERVIÇO R$ 10.000,00 
 
ALÍQUOTA DO ISSQN 5% 
 
BASE DE CÁLCULO PARA O ISSQN = ? 
 
Diante desta situação, o prestador tem de descobrir qual o valor bruto que, 
após a dedução do ISSQN, permitirá um valor líquido de R$ 10.000,00, desejado pela 
prestação do serviço. Para isso, faz-se necessária a realização do seguinte cálculo por 
uma simples regra de três: 
 
VALOR LÍQUIDO = R$ 10.000,00 CORRESPONDENTE A 95% DO TOTAL (vez 
que serão abatidos 5% do ISSQN sobre o valor bruto) 
 
VALOR BRUTO = X CORRESPONDENTE A 100% DO TOTAL 
 
Logo, 
 
10.000,00 ----------------------- 0,95 (95%) 
X ----------------------- 1 (100%) 
 
Aplicando a Regra de Três, X = R$10.526,32 
 
 
 
 
33 Impostos Municipais 
 
Portanto, o valor bruto previsto para a prestação de serviço deve ser de 
R$10.526,32, pois quando for aplicada a alíquota de 5% sobre este valor, serão 
descontados R$526,32 (5% do total), e o prestador de serviço obterá como valor líquido 
da prestação o montante de R$ 10.000,00. 
Há que ser feita a ressalva em relação aos serviços prestados pessoalmente 
pelo prestador, sem o auxílio de terceiros, quando o tributo terá base de cálculo fixa, de 
vez que a legislação já determina o valor da base de cálculo para as diversas situações 
em que se enquadre o profissional autônomo, sem levar em consideração o preço do 
serviço prestado. Tal assertiva encontra amparo tanto no Decreto-Lei nº 406/68 quanto 
na Lei nº 3.720, de 05 de março de 2004, do Município do Rio de Janeiro. No primeiro 
diploma legal, a previsão está no §1º, do art. 9º, o qual não foi objeto de revogação pelas 
Leis Complementares supervenientes relativas ao ISSQN, razão pela qual ainda é 
mantido o seu comando de aplicação de valor fixo devido pelo tributo quando se tratar 
de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte. Em 
relação à Lei Municipal o que se tem é a existência de uma base de cálculo fixa e uma 
alíquota de 2% aplicável sobre aquela base. É neste sentido, por exemplo, que ordenam 
os dispositivos da Lei nº 3.720/2004, do Município do Rio de Janeiro. 
 
2.1.2.8. Sociedades uniprofissionais 
 
Para os serviços de medicina, enfermagem, fonoaudiologia, medicina 
veterinária, contabilidade,agenciamento da propriedade industrial, advocacia, 
engenharia, arquitetura, agronomia, odontologia, economia e psicologia, em que a sua 
prestação seja feita por Sociedade Uniprofissional (formada por indivíduos de mesma 
habilitação profissional), o ISSQN será calculado em relação a cada profissional 
habilitado, sócio, empregado ou não, que preste serviços em nome da sociedade, 
assumindo responsabilidade pessoal. 
Demais disso, deve ser entendida como Sociedade Uniprofissional aquelas 
cujos serviços se caracterizem como trabalho pessoal dos sócios, e não como trabalho 
da própria sociedade; cujos sócios possuam, todos, a mesma habilitação profissional; 
 
 
 
34 Impostos Municipais 
 
que não tenham como sócio pessoa jurídica; que não tenham natureza comercial; que 
não exerçam atividade diversa da habilitação profissional dos sócios. 
 
2.1.2.9. Profissional autônomo 
 
No que diz com o ISSQN, considera-se profissional autônomo todo aquele 
que presta o próprio serviço, sem vínculo empregatício com o tomador, com o auxílio 
de, no máximo, três empregados que não possuam a mesma habilitação profissional do 
prestador do serviço. Este profissional recebe a isenção em alguns municípios do Brasil, 
enquanto, em outros, possui uma tributação fixa na lei do ISSQN (quando ele será 
classificado como “tributo fixo”). 
 
2.1.2.10. Lançamento tributário 
 
O lançamento tributário aplicável ao ISSQN é o lançamento por 
homologação ou autolançamento, previsto no art. 150, do CTN, vez que o próprio 
contribuinte deve efetuar a apuração de todos os elementos da obrigação tributária 
principal (material, temporal, espacial, quantitativos e subjetivos) e efetuar o 
recolhimento, sem que haja participação da autoridade fiscal. 
 
2.1.2.11. Isenção heterônoma 
 
A isenção heterônoma se traduz na possibilidade de um ente federativo 
conceder isenção sobre tributo que pertença à competência tributária de outro ente 
federativo. A CRFB/88 proíbe tal prática em seu art. 151, III, porém permite que esse 
tipo de isenção possa ser concedido em duas situações, sendo uma delas relativa ao 
ISSQN. A mencionada hipótese ocorre quando a CRFB/88, em seu art. 156, §3º, inciso 
II, permite à União Federal, por meio de Lei Complementar, excluir da incidência do 
ISSQN os serviços destinados ao exterior. A referida isenção heterônoma foi 
estabelecida pela União Federal por meio da Lei Complementar nº116/2003 em seu art. 
2º, inciso I. 
 
 
 
35 Impostos Municipais 
 
 
 
2.1.3. IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO INTER VIVOS DE BENS IMÓVEIS 
E DIREITOS A ELES RELATIVOS (ITBI) 
 
O ITBI tem como fundamento de validade o art. 156, II, da CRFB/88. O 
imposto municipal incide sobre as transmissões de bens imóveis realizadas entre 
pessoas vivas (inter vivos) e em caráter oneroso, o que o difere do Imposto sobre 
Transmissão de Bens Causa Mortis ou Doação (ITCMD) de competência dos Estados, 
em razão de sua transmissão ocorrer em razão da morte (causa mortis) e sem a 
obrigatoriedade de caráter oneroso (doação). 
Como principais características podemos destacar que o ITBI é fiscal, por 
sua natureza arrecadatória, que é inerente a todos os tributos; direto, haja vista não 
possuir uma previsão normativa na legislação tributária que permita a transferência de 
seu encargo financeiro a terceiros na forma da repercussão jurídica ou translação; real, 
pois que incide sobre um bem sem levar em consideração os aspectos subjetivos do 
contribuinte na operação, considerando objetivamente o seu fato gerador; e 
proporcional, porquanto a sua alíquota permanece estável enquanto há variação em sua 
base de cálculo. 
 
2.1.3.1. Evolução histórica 
 
O registro mais antigo do que pode ser considerado um vestígio da figura do 
ITBI em nossa sociedade é o imposto de sisa, que foi instituído em junho de 1891, ano 
em que também foi previsto pela primeira vez em uma Constituição brasileira. Na 
CRFB/1891, o imposto de sisa foi previsto na competência tributária dos Estados, o que 
permaneceu ao longo das Constituições seguintes até o advento da CRFB/88. 
Destaca-se que o CTN trouxe, em seus arts. 35 e 42, um imposto que incidia 
tanto na transmissão de bens imóveis, a qualquer título (oneroso ou gratuito), que estava 
na competência tributária dos Estados, atendendo a uma outorga constitucional da 
época. Os referidos dispositivos não teriam sido recepcionados pela CRFB/88, haja 
 
 
 
36 Impostos Municipais 
 
vista não existir aquele imposto em nosso ordenamento jurídico constitucional do 
período pós-1988. Dessa forma, o atual fundamento de validade, conforme já afirmado, 
está no art. 156, II, da CRFB/88, que outorgou a competência tributária aos Municípios, 
enquanto o art. 147, da CRFB/88, atribui a competência tributária também ao Distrito 
Federal. 
 
 
 
2.1.3.2. Elemento Material 
 
O ITBI tem o seu fato gerador previsto no CTN, nos incisos do art. 35, da 
seguinte forma: 
 
a) a transmissão, a qualquer título, da propriedade ou do domínio útil de bens imóveis, 
por natureza ou por acessão física, como definidos na lei civil; 
 
b) a transmissão, a qualquer título, de direitos reais sobre imóveis, exceto os direitos 
reais de garantia; 
 
c) a cessão de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II. 
 
Diante da previsão legal do fato gerador do tributo pelo CTN – que é 
materialmente Lei Complementar -, o que atende ao comando normativo do art. 146, III, 
da CRFB/88, passa-se à análise de cada um dos fatos geradores concretos acima 
descritos, lembrando que foram inseridos no sistema em conformidade com a ordem 
constitucional de 1946, mas que ainda pode ser adotado para fins didáticos com as 
devidas ressalvas abaixo destacadas. 
Entende-se que a incidência do imposto, preliminarmente, exige três 
elementos: a transmissão de bens imóveis ou cessão de direitos sobre aqueles, a 
realização da operação entre pessoas vivas e a forma onerosa. A primeira hipótese 
descrita na norma para a incidência do ITBI (art. 35, I, do CTN), prevê a transmissão da 
 
 
 
37 Impostos Municipais 
 
propriedade, a qual, de maneira clássica, se dá com a escritura pública por se tratar de 
bem imóvel, lembrando que a transmissão dos bens móveis ocorre com a entrega da 
coisa (Tradição – art. 1.226 c/c 1.267, do Código Civil). O Código Civil (CC) apresenta 
a regra para a transmissão dos bens imóveis em seus arts. 1.227 e 1.245, in verbis: 
 
Art. 1.227. Os direitos reais sobre imóveis constituídos, ou 
transmitidos por atos entre vivos, só se adquirem com o registro no 
Cartório de Registro de Imóveis dos referidos títulos (arts. 1.245 a 
1.247), salvo os casos expressos neste Código. 
 
Art. 1.245. Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro 
do título translativo no Registro de Imóveis. 
 
Portanto, a transmissão da propriedade de bens imóveis ocorre com o ato de 
registro realizado pelo interessado perante o Registro Geral de Imóveis (RGI). Caso não 
seja feita a transmissão da propriedade com o registro do título no RGI, o alienante 
permanecerá como proprietário do bem imóvel (parágrafo primeiro, do art. 1.245, do 
CC), podendo sofrer penhoras ou outros gravames como meios de garantir às dívidas 
existentes em seu nome. Logo, se na primeira hipótese de incidência do ITBI exige-se a 
transmissão de bem imóvel, somente podemos entender que aquela aconteça quando 
houver a escritura pública no RGI, porquanto, pelo próprio §1º, do art. 1.245, do CC, 
enquanto não for realizado o registro no RGI, o alienante ainda permanecerá como