Espécies tributárias

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FISCALIZAÇÃO 
TRIBUTÁRIA 
Sigrid Kersting Chaves
Espécies tributárias
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
  Definir a teoria dos tributos vinculados e não vinculados.
  Identificar as características do imposto e da taxa.
  Explicar os principais elementos da contribuição de melhoria, dos 
empréstimos compulsórios e das contribuições.
Introdução
Neste capítulo, você vai ter um panorama geral sobre as cinco espécies 
tributárias, que são os impostos, as taxas, as contribuições de melhoria, 
os empréstimos compulsórios e as contribuições, entendendo melhor 
a teoria de vinculação e não vinculação a uma atividade estatal. Isso 
porque o governo pode ter uma obrigação legalmente vinculada a alguns 
tributos, o que não ocorre a outros. 
Você também irá entender a diferença entre os cinco tipos de tributos, 
conhecendo suas características e particularidades, além das principais 
regras para sua instituição por parte do governo, uma vez que há normas 
existentes, na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional (CTN), 
que devem ser sempre respeitadas. 
Teoria dos tributos vinculados e não vinculados
Conforme o art. 3º do CTN, “Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, 
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção 
de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada” (BRASIL, [2016]b). 
Para um melhor entendimento, Sabbag (2017) esclarece que o tributo:
  é prestação pecuniária, que é a obrigação de prestar dinheiro ao Estado;
  é compulsório, ou seja, não contratual, não voluntário e não facultativo, 
sendo a vontade das partes irrelevante;
  é instituído por meio de lei, isto é, depende de lei que o estabeleça;
  não é multa, portanto, não é penalidade cobrada pelo descumprimento 
de uma obrigação tributária em caráter punitivo ou de sanção;
  é cobrado mediante lançamento, sendo esse o procedimento de exigi-
bilidade do tributo.
Agora, será que o governo nos deve algo em troca, quando pagamos os 
tributos? Essa pergunta pode ser feita de outra forma: será que os tributos 
estão vinculados a alguma atividade específica do Estado, em função do 
contribuinte, do seu patrimônio ou da sua atividade? A resposta é: depende, 
ou melhor, depende do tipo de tributo que pagamos.
Se o tributo que estivermos pagando for o chamado “imposto”, não haverá 
qualquer obrigatoriedade do Estado perante nós, os contribuintes. Contudo, 
os impostos arrecadados são revertidos em diferentes investimentos, como 
saúde, educação e rodovias, além dos gastos necessários para a manutenção 
da estrutura do próprio Estado. 
Outro ponto de destaque é que a hipótese de incidência, criada por um 
imposto, é sempre uma situação relacionada com o contribuinte (auferir renda, 
ser proprietário de imóveis ou de veículos, comercializar mercadorias, realizar 
importação, etc.) e não com uma atuação estatal. Por isso, dizemos que o im-
posto é um tributo não vinculado, pois o nascimento da obrigação de pagá-lo 
não está vinculado, nem ligado, à existência de uma atividade ou atuação estatal 
específica e relacionada com o contribuinte (MACHADO SEGUNDO, 2019). 
Porém, não devemos afirmar que a não vinculação, que caracteriza o 
imposto, significa que o produto de sua arrecadação não pode ser vinculado a 
uma finalidade ou a uma despesa específica. É correto que o produto arreca-
dado com impostos realmente não pode ser legalmente vinculado a fundos ou 
despesas específicos, mas isso se deve a uma vedação constitucional expressa 
(CF/88, art. 167, IV), que é uma norma de Direito Financeiro, e não à natureza 
específica do imposto. Assim, a regra da vedação de vinculação da receita dos 
impostos tem por propósito resguardar a independência do Poder Executivo na 
programação de suas atividades de governo (CALIENDO, 2017). Estabelece 
o art. 167 da Constituição: 
Art. 167. São vedados: [...] IV — a vinculação de receita de impostos a órgão, 
fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos 
impostos a que se referem os artigos 158 e 159, a destinação de recursos para 
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as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do 
ensino e para realização de atividades da administração tributária (BRASIL, 
[2016]a, documento on-line).
Para confirmar esse estabelecimento constitucional, basta conferir o art. 4º 
do CTN (MACHADO SEGUNDO, 2019), o qual menciona que “A natureza 
jurídica específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva 
obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la […] a destinação legal do produto 
da sua arrecadação”. Por outro lado, se o tributo que estivermos pagando for 
“taxa, contribuição ou empréstimo compulsório”, o Estado tem a obrigação de 
nos devolver sua arrecadação em contrapartida de algum benefício legalmente 
vinculado ao tributo que foi pago, conforme demonstra o Quadro 1. Após, 
no Quadro 2, veja exemplos de tributos vinculados e não vinculados a uma 
atividade estatal.
Tributo Destinação-custeio CF
1. Impostos Despesas gerais. 145,I
2. Taxas Exercício do poder de polícia; 
ou do serviço público, potencial 
ou efetivo (inclusive custas e 
emolumentos: ADI 3.694).
145,II
3. Contribuição 
de melhoria
Obra pública. 145,III
4. Contribuições 
especiais
Destinação constitucional específica. 149
4.1. Contribuições 
sociais gerais
Salário-educação (212, § 5º), 
PIS/Pasep (239), FGTS (LC nº. 
110/2001, CF/88, art. 7º/III).
149
4.2. Contribuições 
sociais
Custeio de seguridade 
social (previdenciárias, 
assistenciais, Funrural, SAT).
195
4.3. CIDE Intervenção no domínio do setor 
correspondente (AFRMM, ATP, 
IAA, Cide, combustíveis, etc.).
149 e 177, § 4º
 Quadro 1. Resumo da destinação dos tributos 
(Continua)
3Espécies tributárias
 
Tributos
Vinculados
Não 
vinculados
Taxas Contribuição 
de melhoria
Contribuições 
especiais
Empréstimos 
compulsórios
Impostos
 Quadro 2. Tributos vinculados e não vinculados a uma atividade estatal 
 Fonte: Adaptado de Cassone (2017). 
Tributo Destinação-custeio CF
4.4. Profissionais Serviços corporativos: CREA, OAB, 
etc. (ver ADI 2.522 e 3.026).
149
4.5. Econômicas Serviços corporativos: 
Sindipeças, Sinduscom, etc.
149
4.6. Iluminação 
pública
Custeio para o serviço de 
iluminação pública.
149-A
4.7. Serviço 
social sindical
Serviço social e formação 
profissional: Sesi, Senai, Sesc e 
outras da mesma natureza.
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5. Empréstimos 
compulsórios
Conforme destinação constitucional. 148
 Quadro 1. Resumo da destinação dos tributos 
(Continuação)
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Confira exemplos de tributos vinculados a uma atividade estatal.
  Taxa de coleta domiciliar de lixo: a arrecadação desse tributo deve retornar aos 
contribuintes por meio da coleta domiciliar de lixo (caminhões, reciclagem, etc.).
  Empréstimo compulsório: segundo a Constituição, será vinculado à despesa que 
fundamentou sua instituição (art. 148, parágrafo único). 
  Contribuição de melhoria: segundo o CTN, é instituída para fazer face ao custo de 
obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a 
despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar 
para cada imóvel beneficiado (art. 81).
  Contribuição para a COFINS: contribuição especial para o financiamento da seguri-
dade social, a qual consiste em um conjunto de políticas sociais cujo fim é amparar 
e assistir o cidadão e a sua família em situações como velhice (aposentadoria), 
doença (saúde) e desemprego (seguro-desemprego).
  Imposto sobre a renda: tributo incidente sobre a renda e os ganhos que as pessoas 
físicas e jurídicas auferirem. Essa renda pode ser salário, pró-labore, lucro, ganho de 
capital, etc. O governo não possui qualquer vinculação de seus gastos com o retorno 
para o cidadão que pagou tal imposto, pois o imposto é um tributo não vinculado.
Características do impostoe da taxa 
Vamos agora abordar separadamente dois dos principais tributos — o imposto 
e a taxa — por meio das características de cada um deles, trazendo exemplos 
existentes no dia a dia das empresas e das pessoas físicas.
Impostos
Os impostos são um dos cinco tipos de tributos existentes em nosso ordena-
mento jurídico. No art. 16 do CTN, é estabelecido que “Imposto é o tributo 
cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer 
atividade estatal específi ca, relativa ao contribuinte” (BRASIL, [2016]b). Isto 
é, não há qualquer obrigatoriedade de o governo, em nível federal, estadual ou 
municipal (conforme o art. 145 da Constituição), devolver a arrecadação por 
meio de uma atividade vinculada, ou seja, o governo tem a discricionariedade 
(pode decidir) sobre a fi nalidade dessa arrecadação.
5Espécies tributárias
Os impostos componentes do Sistema Tributário Nacional são exclusi-
vamente os que constam no CTN, com as competências e limitações nele 
previstas, conforme estabelece o seu art. 17. Essa previsão é importante para 
evitar excessos por parte do Fisco, que, caso contrário, poderia criar e cobrar 
tributos livremente.
Veja, a seguir, os principais impostos existentes no Brasil conforme o CTN.
De âmbito da União:
  Imposto sobre a Importação (II);
  Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
  Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IR — IRPJ e IRPF);
  Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI);
  Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, e sobre Operações Relativas 
a Títulos e Valores Mobiliários (IOF).
De âmbito estadual:
  Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias (ICMS);
  Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis Causa Mortis (ITCMD).
De âmbito municipal:
  Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI);
  Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN);
  Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).
No Brasil, há inúmeras distinções entre os diversos tributos existentes no 
ordenamento jurídico. A Constituição, no art. 145, parágrafo primeiro, que 
trata de impostos pessoais, e no art. 153, parágrafo segundo, que se refere 
ao IR progressivo, assim como o art. 166 do CTN sobre impostos indiretos, 
além da legislação ordinária (IPI, ICMS e outros), distinguem os vários tipos 
de impostos, gerando, cada um, efeitos tributários próprios, conforme será 
demonstrado a seguir (CASSONE, 2017).
Imposto pessoal
O imposto pessoal estabelece diferenças tributárias em função das condições 
“próprias” do contribuinte, tal como ocorre no IRPF, em que a legislação 
indaga, para fi ns de “deduções pessoais”, sobre o número de dependentes, 
despesas com educação, médicos, contribuições incentivadas, etc. Exemplo: 
Espécies tributárias6
IR – ITBI causa mortis. Importante mencionar que a Constituição, no art. 145, 
parágrafo primeiro, dispõe que “Sempre que possível, os impostos terão caráter 
pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte” 
(BRASIL, [2016]a).
Imposto real
O imposto real incide sobre o patrimônio em geral, sem levar em conta os 
aspectos “pessoais” do contribuinte ou sua capacidade econômica, como, por 
exemplo, o ITR e o IPTU.
Imposto direto
O imposto direto se caracteriza quando, numa só pessoa, reúnem-se as con-
dições de contribuinte de direito (aquele que é responsável pela obrigação 
tributária de pagar o imposto) e contribuinte de fato (aquele que suporta o 
ônus do imposto), como, por exemplo, o IRPF, o IRPJ e o IPTU.
Imposto indireto
O imposto indireto comporta, na operação, dualidade de pessoas: contribuinte 
de direito (sujeito passivo direto) e contribuinte de fato (sujeito passivo indireto). 
Exemplos de impostos indiretos são o IPI, o ICMS e certas situações de ISS, 
em que o contribuinte direto (a empresa vendedora do produto ou mercadoria, 
ou o prestador do serviço) destaca o valor do imposto e cobra do comprador 
ou do tomador do serviço.
Imposto proporcional
O imposto proporcional tem alíquota única, incidente sobre o valor tributável, 
em que o montante do tributo variará proporcionalmente em função do valor 
tributável. Por exemplo, alíquota de 5% do ISS incidente sobre o valor da 
prestação do serviço. Ou ainda: alíquota de 10% sobre o valor do produto 
industrializado e alíquota de 15% sobre o valor da mercadoria vendida.
Imposto progressivo e regressivo
Tem-se, de regra, que progressivo é o imposto que, com duas ou mais alíquo-
tas, o montante varia desproporcionalmente em função do valor tributável. 
7Espécies tributárias
Assim, a desproporcionalidade da tributação é o elemento que diferencia a 
progressividade da proporcionalidade. Por exemplo: tabela progressiva do 
IRPF e IPTU, que poderá ser progressivo em razão do valor do imóvel. 
Imposto cumulativo ou em cascata
O imposto cumulativo incide em cada operação tributável, em que não é 
prevista compensação, dedução ou abatimento em relação à operação anterior, 
como o IOF e o ITBI. Tanto a “cumulatividade” quanto a “não cumulatividade” 
são “técnicas” de tributação e não “princípios” propriamente ditos.
Imposto não cumulativo
Não cumulativo é o imposto a que a norma prevê compensação, abatimento 
ou dedução do valor do tributo pago ou devido na operação anterior, de con-
formidade com o disposto no sistema constitucional tributário, como, por 
exemplo, o IPI e o ICMS.
Taxas
Agora que entendemos os impostos, vamos continuar nossos estudos sobre 
os cinco tipos de tributos, partindo para o segundo tipo: as taxas. Conforme 
o art. 77 do CTN, as taxas são tributos que “[...] têm como fato gerador o 
exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de 
serviço público específi co e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua 
disposição” (BRASIL, [2016]b). 
Segundo Cassone (2017), o poder de polícia é regularmente exercido quando o Poder 
Público, dentro dos limites de sua competência, controla: pureza de alimentos; afere 
pesos e medidas; estabelece o zoneamento de atividades profissionais; restringe o 
abuso de ruídos e causas de incômodo; submete à inspeção de segurança máquinas 
e veículos; exige licença para abertura de estabelecimentos comerciais, industriais, 
profissionais, de lazer, edificações, loteamento de terrenos, etc.
Espécies tributárias8
Desse modo, diferentemente dos impostos, as taxas são devidas em face 
da ocorrência de um fato diretamente ligado, ou vinculado, a uma atuação 
estatal. Seu “fato gerador” não é uma atividade realizada pelo contribuinte 
(auferir renda, comercializar mercadorias, etc.), mas algo relacionado a uma 
atuação do Poder Público, como a prestação de serviços ou o exercício do 
poder de polícia (MACHADO SEGUNDO, 2019). Percebe-se que a distinção 
entre impostos e taxas está no fato gerador da respectiva obrigação. Segundo 
Falcão (2013, p. 44):
Os fatos geradores dos impostos são, sempre, acontecimentos (fatos, atos, 
negócios) que denotem uma capacidade econômica: venda, produção, renda. Na 
taxa, o fato gerador tem que ser uma ocorrência relacionada com a utilização 
ou disposição do serviço ou atividade do Estado: funcionamento da justiça, 
instrumento de medida e pesagem, etc. Pouco importará o nome jurídico que 
o legislador confira a determinado tributo. 
Ou seja, não importa, para diferenciar taxas e impostos, o destino legal do 
produto da arrecadação. Se um tributo for criado, tendo como fato gerador a 
venda de mercadorias por parte de estabelecimentos comerciais e, consequen-
temente, tendo por base de cálculo o valor das operações de venda, será um 
imposto e não uma taxa, ainda que seja incorretamente batizado, em alguns 
casos, como “taxa sobre vendas” e tenha o produto de sua arrecadação desti-
nado ao custeio deste ou daquele serviço público (MACHADO SEGUNDO, 
2019). Essa é a razão, conforme a Constituição, pela qual as taxas não podem 
ter base de cálculo semelhante a dos impostos. 
Note-se que a atuação estatal, quejustifica a cobrança da taxa, deve ser 
especificamente relacionada ao contribuinte. Por isso, quando se tratar de 
serviço público, este deve ser específico e divisível, ou seja, deve ser possível 
determinar a qual contribuinte o serviço está sendo prestado e quanto desse 
serviço está sendo aproveitado, utilizado ou posto à disposição desse mesmo 
contribuinte, individualmente. Isso acontece também para que seja possível 
dimensionar o valor da taxa a ser exigido de cada sujeito passivo. Igualmente, 
em relação ao poder de polícia, é necessário que este esteja sendo efetivamente 
exercitado sobre o contribuinte, para que a taxa possa ser cobrada (MACHADO 
SEGUNDO, 2019).
Ou seja, a taxa a ser cobrada deve ser por um serviço divisível, prestado 
ao contribuinte ou posto à sua disposição. O serviço divisível é o suscetível 
de utilização, separadamente, por parte de cada um dos usuários, como, por 
exemplo, quando um cidadão precisa de um alvará, de uma certidão ou de um 
porte de arma. Já a sua utilização pode ser efetiva ou potencial. Isso porque 
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basta que o serviço seja colocado à disposição para que algumas taxas sejam 
cobradas. 
Vamos imaginar como exemplo o serviço público de água e esgoto (CAS-
SONE, 2017). Havendo rede (condição para ser considerado serviço público), 
a água está ali, à disposição do contribuinte, bastando abrir a torneira. Quanto 
ao esgoto, idem. A atividade administrativa “em efetivo funcionamento” se 
constata pela existência da água e pela manutenção da rede. Por isso que, mesmo 
que o contribuinte não venha a utilizar esse serviço, o CTN, complementando 
a Constituição, dispõe que, no caso, o uso é obrigatório, ou seja, considera-se 
que o serviço público esteja sendo utilizado pelo contribuinte (presunção 
legal). A manutenção justifica a cobrança de preço mínimo, quando o serviço 
(água ou esgoto) não é efetivamente utilizado pelo contribuinte, em vista de a 
Constituição o permitir. Assim, podemos dizer que a taxa é também exigível 
quando o serviço é potencialmente posto à disposição do contribuinte e, para 
isso, o Poder Público suporta despesas que servem para poder oferecer tal 
serviço público.
No link a seguir, veja um artigo sobre a instituição de taxas pelo Estado do Rio de 
Janeiro, que recebe críticas por não atender a requisitos constitucionais.
https://qrgo.page.link/VyZWT
Contribuição de melhoria, empréstimo 
compulsório e contribuições
Vamos agora abordar separadamente as últimas três das cinco espécies tribu-
tárias, quais sejam, a contribuição de melhoria, o empréstimo compulsório e 
as contribuições, conhecendo as características de cada uma delas, trazendo 
exemplos existentes no dia a dia das empresas e das pessoas físicas.
Espécies tributárias10
Contribuição de melhoria
Contribuição de melhoria é o tributo cobrado pela União, pelos estados, pelo 
Distrito Federal e pelos municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, 
para fazer frente ao custo de obras públicas de que decorra a valorização 
imobiliária, tendo como (CTN, art. 81):
  limite total a despesa realizada; 
  limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada 
imóvel beneficiado (BRASIL, [2016]b). 
A cobrança da contribuição de melhoria encontra limitações em dois 
aspectos, que devem ser conjuntamente considerados — o limite individual 
e o limite total ou global. Isso significa dizer que, no momento da realização 
da cobrança desse tributo, parte-se, primeiramente, do limite individual em 
direção ao limite total, não podendo ultrapassá-los em nenhuma circunstância, 
sob pena de caracterização de um injustificado enriquecimento da Adminis-
tração Pública (SABBAG, 2017). Podemos dizer que é a adoção do chamado 
“sistema de duplo limite”. 
Assim, o limite individual é a valorização imobiliária de cada proprie-
tário, pois não seria lícita a cobrança sobre cada um em montante acima da 
valorização obtida. Desse modo, cabe à Administração examinar, de forma 
individual, a valorização imobiliária obtida pelos proprietários. O cálculo 
desse limite individual está previsto no art. 3º do Decreto-Lei nº 195/1967. 
O limite global, por sua vez, impõe que a arrecadação não pode se situar 
acima do gasto despendido com a obra. Se isso fosse tolerado, seria também 
enriquecimento injustificado do Estado. Respeitada essa questão, nada impede 
que a contribuição seja criada e exigida para custear ou recuperar apenas uma 
parcela do gasto, por exemplo, metade da obra. O que não se pode aceitar é 
a arrecadação em valor superior ao montante do custo (SABBAG, 2017). É 
necessário lembrar que, na doutrina, há controvérsia acerca da necessidade de 
obediência ao limite global, visto que alguns eminentes autores entendem que, 
na atual Lei Suprema, somente subsistiu o limite individual, não persistindo 
o limite total, enquanto outros discordam afirmando que não há sentido na 
arrecadação superior ao custo da obra, sob pena de desafiar os limites da 
razoabilidade.
Por exemplo, caso seja construída, alargada ou pavimentada uma estrada, 
ou haja a construção e ampliação de praças ou quaisquer outras obras reque-
ridas pela comunidade e autorizadas em lei, decorrendo de tal obra grande 
11Espécies tributárias
valorização para os imóveis situados em suas margens, será possível cobrar 
a contribuição de melhoria, atendidos os demais requisitos exigidos pela 
ordem jurídica (como a prévia instituição em lei). Cada contribuinte, contudo, 
não poderá ser obrigado a pagar montante superior ao da valorização de seu 
imóvel e o valor arrecadado com todos os contribuintes não pode superar o 
custo total da obra.
Por isso, para que seja cobrada essa espécie tributária, deve haver transpa-
rência e publicidade a respeito dos orçamentos das obras públicas, oportuni-
zando aos contribuintes a impugnação dos itens neles descritos, sendo essa, 
talvez, uma razão pela qual tal exação é pouco comum no Brasil.
É interessante percebermos que as contribuições de melhoria se situam 
em uma posição intermediária entre impostos e taxas, os dois tributos que 
abordamos anteriormente. Isso porque as contribuições de melhoria são vin-
culadas a uma atuação estatal, que é a obra pública, mas não tão diretamente 
como as taxas, exigindo, porém, uma manifestação de riqueza do contribuinte, 
como a valorização do imóvel ocasionada pela obra pública (MACHADO 
SEGUNDO, 2019).
Empréstimo compulsório
Diferentemente dos impostos, das taxas e das contribuições de melhoria, que 
têm no seu “fato gerador” o principal elemento diferenciador, os empréstimos 
compulsórios — que apenas a União tem competência para instituir, desde 
que seja por meio de Lei Complementar (CF/88, art. 148) — se caracterizam 
por serem restituíveis aos contribuintes. 
Embora qualquer tributo deva ser restituído quando indevidamente pago, 
o empréstimo compulsório se caracteriza por ser restituível mesmo que pago 
devidamente, para ser, posteriormente, restituído. Por isso, aliás, economica-
mente os empréstimos compulsórios não são tratados como receita, mas como 
o próprio nome diz, como um “empréstimo”. Os empréstimos compulsórios 
somente podem ser criados em situações específicas (guerra externa ou sua 
iminência e calamidade pública, ou investimento público de caráter relevante), e 
a aplicação dos recursos provenientes de sua arrecadação é vinculada à despesa 
correspondente que justificou sua instituição (MACHADO SEGUNDO, 2019). 
Talvez a maior característica dos empréstimos compulsórios seja a sua 
restituição. A preocupação com os critérios para a sua devolução é um dos 
pontos mais importantes de estudo dessa espécie tributária. A devolução deve 
ser exata, ou seja, integral nos valores e idêntica na espécie (CALIENDO, 
2017). Ela deve obedecer aos seguintes critérios: 
Espécies tributárias12
1. restituição na mesma quantidade (devolução integral); 
2. mesma qualidade (devolução idêntica). 
Se ocorrer a devolução da coisa emprestada em valor ou quantidade menorou diferenciada do que no momento do empréstimo, teríamos a presença de 
outro instituto diverso do empréstimo. Assim, se devolvido em valor menor, 
teremos o fenômeno do confisco na parte não devolvida. Se for devolvida em 
bem de espécie diversa, teremos o caso da permuta forçada por bem diverso 
(CALIENDO, 2017).
Contribuições
Assim como os empréstimos compulsórios, as contribuições, também conheci-
das como “contribuições especiais”, para evitar confusão com as contribuições 
de melhoria, diferenciam-se das demais espécies de tributos não propriamente 
pelo seu “fato gerador”, mas por um critério diferente, qual seja, a fi nalidade 
a que visam atender (MACHADO SEGUNDO, 2019). 
Por isso, a elas também não se aplica o disposto no art. 4º, II, do CTN, pois 
os recursos obtidos com sua arrecadação devem ser necessariamente aplicados 
no atendimento da finalidade que justifica a sua cobrança, ou seja, são tributos 
vinculados. Deve haver também, em regra, referibilidade (vinculação) entre 
a atividade estatal custeada pela contribuição e o grupo do qual são colhidos 
os contribuintes obrigados ao seu pagamento.
De acordo com a Constituição, as contribuições se dividem da seguinte 
forma (CALIENDO, 2017). 
  Contribuições de financiamento da seguridade social: estão previstas 
no art. 149, por meio da sua remissão direta ao art. 195. São as contri-
buições que têm por objetivo financiar a saúde, a assistência social e 
a previdência social.
  Contribuições de intervenção no domínio econômico: previstas no 
art. 149, possuem por finalidade o financiamento, regulação e atuação 
temporária no domínio econômico, nos seus mais diversos setores 
(telefonia, energia, transportes, etc.). 
  Contribuições de interesse de categorias profissionais e econômicas: 
estão previstas no art. 149 e têm por finalidade o financiamento das 
entidades de fiscalização do exercício profissional e da defesa do inte-
resse de classe profissional ou econômica. 
13Espécies tributárias
  Contribuições para o financiamento de regime previdenciário próprio: 
estão previstas no parágrafo primeiro do art. 149. Elas têm por objetivo 
financiar o regime tributário próprio dos estados, Distrito Federal e 
municípios. Foram criadas por meio do poder de reforma (EC nº 41, 
19 de dezembro de 2003). 
  Contribuições sociais gerais: não possuem previsão constitucional 
expressa (originária ou derivada), decorrendo de interpretação cons-
titucional do STF, tendo por objetivo financiar políticas sociais mais 
amplas que a seguridade social. 
  Contribuições para o custeio da iluminação pública: possuem previsão 
constitucional específica por meio da EC nº 39/2002, que incluiu o art. 
149-A.
De maneira semelhante às contribuições de melhoria, as contribuições se 
situam em campo intermediário, entre impostos e taxas, no que diz respeito 
à vinculação que deve haver entre o fato gerador da obrigação de recolhê-las 
a uma atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Estão, contudo, 
mais próximas dos impostos que das taxas, pois não se exige uma atividade 
estatal específica relativa ao contribuinte, mas uma atividade indiretamente 
referida a ele, por dizer respeito a um grupo do qual ele faz parte.
Esse é o caso, por exemplo, das contribuições de interesse de categorias 
profissionais ou econômicas, das quais são exemplo as contribuições pagas pe-
los que desempenham profissões legalmente regulamentadas aos “Conselhos” 
encarregados da respectiva fiscalização e regulamentação. Tais contribuições 
se caracterizam por uma referibilidade indireta entre o grupo de pessoas no 
qual se situa o contribuinte (por exemplo, todos os médicos) e a atividade 
desempenhada pela entidade paraestatal correspondente (no caso, Conselho 
Regional de Medicina) (MACHADO SEGUNDO, 2019). 
Desse modo, a vinculação é bem menos perceptível e indireta do que nas 
taxas, mas mais significativa do que em relação aos impostos, nos quais ela 
não existe, pois, conforme vimos, os impostos são tributos não vinculados. 
Há contribuições, contudo, que devem ser pagas “por toda a sociedade”, em 
razão de atividades estatais que também revertem em proveito de todos, como 
é o caso das contribuições de seguridade social (CALIENDO, 2017). 
Em princípio, a competência para instituir tais contribuições é privativa 
da União. Há apenas duas exceções. A primeira é a contribuição de custeio 
da iluminação pública, que é de competência municipal. A segunda são as 
contribuições de seguridade social, que também podem ser instituídas por 
estados-membros, Distrito Federal e municípios, desde que cobradas apenas 
Espécies tributárias14
de seus próprios servidores públicos efetivos, para custear suas respectivas 
aposentadorias ou pensões.
Veja o exemplo da Seguridade Social, cuja Lei nº. 8.212/1991 define que ela “será 
custeada” por toda a sociedade.
Art. 10. A Seguridade Social será financiada por toda sociedade, de 
forma direta e indireta, nos termos do art. 195 da Constituição Federal 
e desta Lei.
Art. 11. Constituem contribuições sociais: 
a) as das empresas, incidentes sobre a remuneração paga ou creditada 
aos segurados a seu serviço — aqui estamos falando sobre o INSS 
incidente sobre a folha de pagamentos 
b) as dos empregadores domésticos — aqui estamos falando sobre o 
INSS descontado sobre a folha de pagamentos dos domésticos
c) as dos trabalhadores, incidentes sobre o seu salário-de-contribuição 
— aqui estamos falando sobre o INSS descontado sobre a folha de 
pagamentos dos funcionários
d) as das empresas, incidentes sobre faturamento e lucro — aqui es-
tamos falando da Contribuição Social sobre o Lucro (CSLL) e sobre a 
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) 
(BRASIL, [2019], documento on-line).
Ou seja, isso inclui as empresas, que contribuem para a seguridade social por meio 
das incidências tributárias sobre a folha de pagamento, receita e lucro, bem como 
inclui os empregados, domésticos ou das empresas, que sofrem o desconto do INSS 
sobre o seu salário.
15Espécies tributárias
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e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios. 
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gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso em: 5 nov. 2019.
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