9 CONTROLE ORÇAMENTÁRIO E EVOLUÇÃO DO PROCESSO DE PLANEJAMENTO

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ORÇAMENTO EMPRESARIAL
CONTROLE ORÇAMENTÁRIO E EVOLUÇÃO 
DO PROCESSO DE PLANEJAMENTO
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Olá!
Ao final desta aula, o aluno será capaz de:
1- Avaliar o Controle Orçamentário e seus conceitos gerais;
2- Distinguir os principais focos de atenção em relação a controle;
3- Identificar o Sistema de Controle Gerencial.
4- Identificar o uso do orçamento flexível para avaliação de desempenho.
Nesta aula, será compreendido o Controle Orçamentário e seus conceitos gerais. Estudaremos os principais focos
de atenção e a administração por objetivos em relação ao controle.
Descreveremos também o Sistema de Controle Gerencial, o uso do orçamento flexível para avaliação de
desempenho e as limitações e deficiências do orçamento empresarial (tradicional) quanto ao controle.
1 O Controle Orçamentário e seus conceitos gerais
Um orçamento empresarial, em geral, estabelece quantificação e valor às operações que a empresa pretende
efetuar. Tendo-se finalizado a elaboração do orçamento, a organização estará em condições de iniciar o ano
operacional do orçamento.
Porém, o ambiente é dinâmico no tempo e a ação estratégica na organização deve ser flexível e adaptativa frente
à turbulência ambiental. Com isso, a materialização desta turbulência se manifesta durante o próprio período de
operação para o qual o orçamento foi planejado.
Poderão ocorrer algumas mudanças no mercado, na economia interna ou externa, setorial e outros, que podem
afetar o desempenho da empresa, trazendo ameaças ou oportunidades em relação ao atingimento das metas
estabelecidas.
A construção de um sistema de controle interno coerente com o sistema de orçamento, para que se possa
realizar um acompanhamento durante o período em exercício, acaba surgindo da necessidade de se monitorar as
relações de impactos ambientais, confrontando com a planificação orçamentária realizada para que se tenha
flexibilidade e adaptabilidade na organização.
Objetivo do Controle Orçamentário:
O que é o controle orçamentário e qual seu objetivo?
O que é controle orçamentário?
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O Controle Orçamentário é um sistema ou processo de comparações entre os desempenhos. Normalmente
confrontando-se um padrão (ou um dado orçado) com a apuração real realizada.
Qual o seu objetivo?
O controle orçamentário objetiva que as comparações entre os desempenhos sirvam como base para ajustar as
ações adequadas às respostas obtidas nos resultados operacionais alcançados. Isso possibilita a avaliação do
desempenho da empresa, criando, assim, uma base para tomada de decisão.
Além de ser diretamente relacionado ao instrumento de planejamento, o orçamento é, também, por si mesmo,
um importante instrumento de controle gerencial.
Ainda que grande parte dos resultados obtidos tenha uma composição contábil financeira muito forte (o que
direciona o modelo orçamentário mais para as métricas quantitativas), ele possui utilidade para exercer
adequado controle sobre os resultados projetados pela organização.
1.1 O planejamento e o controle de resultados
O planejamento e controle de resultados podem ser entendidos, em termos amplos, como um enfoque
sistemático e formal à execução das responsabilidades de planejamento, coordenação e controle da
administração.
Podemos associar o Controle Orçamentário a diversas atividades de planejamento. Entre elas, há aquelas que
envolvem especificamente a preparação e utilização de...
1) Objetivos globais e de longo prazo da empresa;
2) Um plano de resultados, em longo prazo, desenvolvimento em termos gerais;
3) Um plano de resultados, em longo prazo, detalhado de acordo com diferentes níveis relevantes de 
responsabilidades (divisões, produtos, projetos etc.);
4) Um sistema de relatórios periódicos de desempenho, mais uma vez para os vários níveis de responsabilidades.
No sentido orçamentário, pode ser conceituado como acompanhar a execução de atividades econtrolar
comparar periodicamente o desempenho efetivo delas com o planejado.
A envolve também a geração de informações para a tomada de decisões e função de controle correção do
.eventual desvio do desempenho em relação ao originalmente projetado
Qual o papel do controle de resultados?
Para Frezatti, o papel do controle de resultados pode ser conceituado da seguinte forma: “o controle é
fundamental para o entendimento do grau de desempenho atingido e quão próximo o resultado almejado se
situou em relação ao planejado”.
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Ao realizarmos o controle de resultados é possível redirecionar ou ajustar as ações para atingir os objetivos
previamente traçados.
Se desejarmos o desenvolvimento da função de controle é necessário um ajuste perfeito entre os dados
orçamentários e contábeis. Normalmente, a contabilidade constitui o banco de dados que oferece os subsídios
para a efetivação do controle, mas é necessário que ambos interajam diretamente com os diversos planos
estratégicos e sistemas métricos de avaliações de metas institucionais.
1.2 Orçamento flexível
Das diversas técnicas orçamentárias disponíveis no mercado, o instrumento com feições de controle muito justas
e lógicas é o . Para a adoção desta técnica é necessário que os dados orçamentários e asorçamento flexível
informações contábeis estejam dispostos de maneira a contemplar o comportamento dos custos em fixos,
variáveis e semivariáveis.
O mais importante desta técnica é que ela possibilita ações decorrentes do Controle Orçamentário distintas para
atividades que têm comportamento na relação . A diferença entre o volume orçado e oCusto x Volume x Lucro
real pode destruir o exercício de controle em razão do comportamento variável dos custos e despesas.
Exemplo: um setor incorre em um consumo de matéria-prima superior ao orçado em razão de ter produzido um
número maior de unidades, porém a um custo unitário menor. Gastos acima dos níveis orçados, neste caso, não
significam desvios insatisfatórios dentro da avaliação do desempenho.
1.3 Controle Orçamentário
O Controle Orçamentário, forma de realimentar o sistema de planejamento, pode ser estruturado de maneiras
flexíveis ou rígidas, complexas ou simplificadas, centralizadas ou participativas. Deve ser um instrumento que
permita à organização entender como os próximos resultados estão em relação ao que se planejou para dado
período.
Fazemos o Controle Orçamentário mediante o registro e a totalização dos valores realizados mensalmente, em
relação a cada componente do orçamento. Com esses dados, elaboram-se as demonstrações de valores previstos
e valores realizados e as diferenças ocorridas.
Na prática, a necessidade de execução do processo de Controle Orçamentário tem suas origens na própria
construção estratégica de planejamento, ao prever-se a verificação do cumprimento das metas e objetivos
previamente estabelecidos.
O Controle Orçamentário visa, assim, avaliar o desempenho das várias áreas organizacionais, verificar a
implementação dos planos e o alcance dos objetivos, que inclui a noção de eficácia e consumo eficiente dos
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recursos. O que pode ser facilmente medido de forma quantitativa pelas diversas contas contábeis orçamentárias
e servir de base para o estabelecimento de parametrização qualitativa em outras dimensões do planejamento.
Os devem ser relevantes em relação à importância estratégica edados envolvidos no Controle Orçamentário
com pouca tolerância para desvio, dando-se ênfase na medida de curto prazo do objetivo orçamentário. O
processo de Controle Orçamentário requer seu alinhamento com os diversos planos estratégicos, incluindo uma
vinculação contábil a estes.
Os dados do orçamento podem servir de padrão para comparar os resultados reais das unidades da organização.
Sem este “ponto de referência”, a administração não teria nada além do passado para medir os resultados do
presente.
Isso não indica que o orçamento pode ser sempre usado como instrumento de análise de tendências, mas que
contribui como ferramenta para que em algumas situações isso seja possível com grande margem deacerto.
Controle Contábil X Controle Programático:
O Controle Orçamentário pode compreender duas atividades distintas...
Controle Contábil: Compreende as ações voltadas para o acompanhamento e registro da execução
orçamentária, composição patrimonial, determinação de custos, levantamentos de balanços e interpretação de
resultados econômico-financeiros.
Controle Programático: Busca verificar o cumprimento do programa de trabalho, expresso em termos de
objetivos e metas associados aos planos estratégicos em vigor.
Frases do Controle Orçamentário:
Leia algumas informações sobre as Fases do Controle Orçamentário...
O Controle Orçamentário é efetuado mediante o registro e a totalização dos valores realizados mensalmente, em
relação a cada item do orçamento. Por causa desse detalhamento na fase de elaboração das diferentes etapas do 
orçamento, o Controle Orçamentário torna-se uma técnica difícil de manejar e dispendiosa para implantar.
Na prática empresarial, o empreendedor reluta inicialmente a passagem de um modelo contábil financeiro-fiscal
para uma visão econômica orçamentária, por muitas vezes não associar a ferramenta a ganho imediato (vendo- a
até como um gerador de gastos).
A percepção somente tende a mudar quando estiver confrontando uma complexidade que precisa gerenciar ou
por aderência conceitual à visão de planejamento estratégico. Por isso que muitas vezes esse esforço só atinge às
empresas com normas e padrões bem definidos. Se viabilizando pela apresentação de normas e bases, uma vez
aprovadas pela direção da organização, deverá servir de guia para a sua implementação.
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Essas normas e padrões envolvem ferramentas, modelos, desdobramentos de políticas e planos e devem
representar uma garantia de que todos os órgãos da empresa seguirão esses mesmos métodos para uniformizar
as informações consolidadas.
Divisão do Controle Orçamentário - Primeira e segunda fase:
Divisão do Controle Orçamentário:
Podemos dividir o Controle Orçamentário em duas fases. Lembrando que a preparação de uma fase do
orçamento depende da fase anterior. Assim, a fase inicial deve ser controlada e analisada em função dos
objetivos que se espera alcançar na fase final.
Considerando que o processo de controle, por si só, é parte integrante do planejamento, podemos verificar que
ele permite aprender, incorporar conhecimentos, distinguir desempenhos e mesmo alterar proposições.
pPrimeira fase: ara que se efetue um controle adequado logo na sua primeira fase, é preciso registrar os
resultados que vão ocorrendo durante a execução dos planos ― papel a ser desempenhado fundamentalmente,
mas não exclusivamente, pela contabilidade, e que deverá proporcionar certas características especiais.
Como exemplo, temos a geração dos dados contábeis para inclusão nos relatórios por áreas de responsabilidade.
Pressupondo também a utilização de planos de contas em que as diversas áreas sob a supervisão de cada gestor
estejam indicadas e contendo os dados relativos às receitas e despesas. 
Estes dados devem estar sujeitos à análise em termos de sua variabilidade em relação a algum índice de
atividade da área de responsabilidade correspondente, bem como refletir, no plano de contas, a sua
controlabilidade efetiva pelas unidades administrativas a que tiverem sido atribuídas.
Se não tivermos estabelecido no planejamento o que é controlável pela organização como sistema aberto, como
vamos saber quais indicadores de acompanhamento contábil devemos ter?
É óbvio que ficaremos perdidos na escolha do que controlar. Fato muito comum no mercado.
Nos orçamentos, os dados sobre as realizações podem ser fornecidos pela contabilidade, em sua maior parte,
mas também provêm de diversos setores ― notadamente do controle estatístico, que não deve faltar em
nenhuma empresa.
As variações apuradas mensalmente devem ser analisadas e julgadas quanto ao seu grau de normalidade, e as
causas, neste caso, quando excederem os limites normais.
 nSegunda fase: a sua segunda fase, a formalização do Controle Orçamentário, por sua vez, dá-se através de
respostas sistêmicas que podem ser:
• Relatórios de execução, indicando a comparação entre os valores orçados e os valores efetivos, bem 
como eventuais diferenças;
• Sistemas especialistas que auxiliam o tomador de decisão nas diversas escolhas que precisam fazer ao 
longo do dia.
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Os resultados indicam que as unidades de negócios que perseguem uma estratégia diferenciada ou tem tido mais
proveito são assuntos para um Controle Orçamentário menos rígido, que aumenta a tendência para construir
lentamente e a tendência dos administradores pensarem em longo prazo.
O Controle Orçamentário nesta fase proporciona a visualização geral das informações de um sistema
orçamentário. Diante disso, os relatórios devem estar disponíveis para serem acessados por quem exerce o
poder e devem dizer, resumidamente, o que foi planejado, com o que foi realizado e a diferença favorável ou
desfavorável que ocorreu.
É na execução orçamentária que se verifica a adequação correta da previsão de receitas e despesas da empresa.
Também nessa fase se evidenciam os pontos vulneráveis da estrutura da empresa.
É a etapa na qual normalmente se comparam as ações empreendidas com aquelas definidas no planejamento
operacional, assegurando que os resultados obtidos estão de acordo com os objetivos estabelecidos.
Quando os resultados alcançados divergem dos originalmente esperados, devem ser tomadas ações corretivas
que reconduzam a empresa ao alcance dos objetivos estabelecidos. Por isso, o Controle Orçamentário deve ser
executado a tempo para que possa ter efeito, isto é, juntamente com a sua execução.
1.4 Os padrões de comparação e análise
Os padrões de comparação consistem nas bases de acompanhamento orçamentário, ou seja, envolvem o
encerramento de todo o conjunto de informações e ocorre pelo confronto entre os valores orçados e os valores
efetivos das operações que a organização executa ao longo do período considerado.
Deste confronto surgirão números que permitirão analisar se a organização está com seu desempenho dentro
dos limites previstos. As discrepâncias ou variações anormais poderão ser analisadas para saber o que ocorre
entre o orçado e o realizado.
O acompanhamento orçamentário serve de base para a alta administração corrigir as falhas e concentrar
esforços para atingir as metas traçadas nos planos de curto e longo prazo. Também pode fornecer informações
importantes para diferentes setores da organização, onde estes possam acompanhar e medir a produtividade de
cada local, comparando as variações em relação ao que foi orçado inicialmente.
Quadros comparativos:
Os quadros comparativos entre orçados e efetivos, além de identificar as variações relevantes, permitem
identificar a causa e a área responsável. Caso as causas sejam controláveis pela área e pelas variações
desfavoráveis, devem-se tomar providências para que isto não se repita e para que ações corretivas possam
adequar aos rumos estabelecidos pela empresa.
Podemos utilizar como base os próprios dados projetados disponíveis no planejamento estratégico.
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Veja o . exemplo
Uma vez escolhidos estrategicamente os indicadores e parâmetros de acompanhamento, relacionamos o
conjunto de contas contábeis que irá suportar a alimentação de dados para estes indicadores e montamos
quadros de acompanhamento que reflitam o conjunto destes indicadores acompanhados. Veja o .exemplo
Se as variações forem favoráveis, mantemos as ações e a eficiência obtida refletirá no resultado. Nas variações
negativas, efetuamos correções de rumo para justamente buscar atingir o planejado. Por isso, quando ocorre
variação negativa, o resultado da empresa é prejudicado; e, quando ocorre variação positiva, melhora o
resultado. 
Podemos também considerar que certas variações em relação ao orçamento podem ser originadas de fatores
exógenos da empresa, como a intervenção governamental na economia, alteração repentinade parâmetros
econômico-financeiros (taxa de câmbio), sobre a qual a empresa não tem como exercer qualquer controle.
Compete, portanto, à própria organização com seus filtros de controle e monitoramento ambiental, determinar
estes parâmetros em relação às variações que devem ser analisadas mais detalhadamente.
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1.5 Processos de Controle
Processos de controle nada mais são do que modelos necessários à geração tempestiva de informações para o
processo de tomada de decisões. É necessário enfatizar que tais informações são decorrentes do monitoramento
e controle, prévio ou não, da performance dos diversos parâmetros orçamentários.
Podemos estabelecer um processo esquemático relacionado ao modelo propriamente dito, como evidenciado na
sequência a seguir...
Utilizamos um conjunto de padrões de análise de variação que permite que a organização possa avaliar os
aspectos que realmente são significativos na realização de seus objetivos.
Estes são determinados na elaboração do orçamento e passam a desenvolver análises mais profundas dos itens
importantes que causaram as variações.
Divisão dos grupos de padrões de controle:
Podemos dividir os grupos de padrões de controle da seguinte maneira...
Forma:
• Controle tipo unitário (um padrão com valor único);•
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• Controle tipo unitário (um padrão com valor único);
• Controle tipo intervalo (valores compreendidos em um dado intervalo).
Origem:
• Controle interno (informações geradas unicamente através do histórico da organização);
• Controle externo (informações geradas através de pesquisa de mercado).
Apresentação dos padrões de controle:
A apresentação dos padrões de controle pode ser realizada de diversas formas...
• Dados discorridos em forma de texto de relatório;
• Dados na forma de tabela em planilha;
• Gráficos de frequência de ocorrências no período;
• Gráficos de frequências acumuladas no período;
• Gráficos de controle acumulados (trilhos);
• Representações gráficas diversas (cockpit de avião, quadro de luzes, indicadores de alerta coloridos) etc.
1.6 Sistema de controle gerencial - responsabilidade e controle
Neste momento evidencia-se a importância de que o fluxo de informações existente entre todos os setores da
organização seja funcional, os processos conhecidos e mapeados e que o orçamento se baseie em modelos de
planejamento em atuação.
Associar esta percepção a um sistema de contabilidade por áreas de responsabilidade possibilita o controle do
resultado projetado. O sistema de contabilidade, bem como o plano de contas, deve estar estruturado de forma
que possibilite o acúmulo de dados por centros de responsabilidade.
Conceito de Centro de Responsabilidade:
Os Centros de Responsabilidades são unidades que podem ser criadas de acordo com a estrutura organizacional
(diretoria, departamento, seção etc.) ou por projetos. Cada centro de responsabilidade é representado por um
administrador, que é responsável por seu desempenho.
Os tipos de centros de responsabilidade são:
• Centros de custos;
• Centros de resultados (ou de lucros); e
• Centros de investimentos.
Cada administrador de centro de responsabilidade deve ser responsável pelos itens de receita e/ou despesa que
possam ser por ele diretamente controlados. Devem ser delegados a ele autoridade e poder para que possa
exercer efetivamente esse controle.
Por exemplo, o gerente do departamento de vendas não pode ser responsabilizado pelo aumento do custo de
produção, pois ele não pode influenciar diretamente os itens do custo de produção; sua responsabilidade limita-
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se à variação orçamentária das vendas e das despesas das vendas. Embora, ele deva conhecer as dinâmicas de
variação dos outros centros para que possa tomar decisões compartilhadas que afetam a organização como um 
todo.
Usar o orçamento flexível para acompanhamento e avaliação de desempenho torna-se uma alternativa
sustentável quando o orçamento é vinculado à concepção estratégica da organização e sustentado por modelo
contábil.
Para podermos efetivamente avaliar o desempenho, temos algumas ferramentas contábeis que facilitam esta
avaliação. Veremos estas ferramentas na próxima aula para finalizarmos esta disciplina.
2 O que vem na próxima aula
Na próxima aula, você vai estudar:
• Fluxo de Caixa Projetado (Previsão do saldo inicial, entradas, saídas e saldo final de caixa);
• Cronograma financeiro de entrada de caixa e Cronograma financeiro de saída de caixa;
• Demonstração de Resultado Projetada (a demonstração de resultado; previsão da receita bruta, líquida e 
custo das vendas; previsão das despesas operacionais; e a previsão do lucro antes e depois dos tributos); e
• Balanço Patrimonial Projetado (balanço patrimonial; previsão de ativos circulantes e não circulantes; a 
previsão de passivos circulantes e não circulantes; e a previsão do patrimônio líquido).
CONCLUSÃO
Nesta aula, você:
• Compreendeu o Controle Orçamentário e seus conceitos gerais;
• Identificou os principais focos de atenção em relação a controle;
• Conheceu o Sistema de Controle Gerencial;
• Avaliou o uso do orçamento flexível para avaliação de desempenho.
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