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DIREITO TRIBUTÁRIO
Taciana Mara Corrêa Maia
DIREITO TRIBUTÁRIO
Ramo do Direito Público que disciplina a instituição, a 
a arrecadação e a fiscalização do tributos.
Por ser uma ramo do Direito Público está sujeito aos 
seus princípios fundamentais.
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Os princípios fundamentais do regime jurídico de direito 
público são:
a) a supremacia do interesse público sobre o interesse privado; e 
b) a indisponibilidade do interesse público.
Nessa linha, em virtude do primeiro princípio, quando há, numa relação 
jurídica, um polo ocupado pelo Estado, agindo nesta qualidade (como 
ente estatal buscando a consecução de fins públicos), e outro ocupado 
por particular defendendo seus direitos individuais, é considerada 
normal a atribuição de vantagens ao Estado. Há um desnivelamento, 
uma verticalização na relação jurídica. O Estado comparece um pouco 
acima; o particular, um pouco abaixo.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
O segundo princípio, a indisponibilidade do interesse público, traz 
como consectário a impossibilidade de os agentes públicos 
praticarem atos que possam menoscabar o patrimônio público ou 
o interesse público.
O patrimônio público é indisponível apenas para aqueles 
meramente obrigados ao cumprimento das ordens dadas pelo 
povo, consubstanciadas em leis. Mas o próprio povo tem a 
prerrogativa de dispor de tal patrimônio - que, em última análise, 
pode ser visto como seu patrimônio - por meio das leis que 
elabora, por meio de seus representantes legítimos.
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A supremacia do interesse público sobre o interesse privado é 
facilmente vista pelo fato de a obrigação de pagar tributo decorrer 
diretamente da lei, sem manifestação de vontade autônoma do 
contribuinte (foi proprietário de um imóvel na área urbana, tem 
que pagar IPTU, querendo ou não) e pelas diversas prerrogativas 
estatais que colocam o particular num degrau abaixo do ente 
público nas relações jurídicas, como, por exemplo, o poder de 
fiscalizar, de aplicar unilateralmente punições e apreender 
mercadorias, entre tantos outros.
Já a indisponibilidade do interesse e do patrimônio público é 
visualizada, de maneira cristalina, na sempre presente exigência 
de lei para a concessão de quaisquer benefícios fiscais. Por ser 
extremamente oportuno, transcreve-se o pedagógico art. 150, § 
6.°, da CF:
“§ 6.° Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito 
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá 
ser concedido mediante lei específica, federai, estadual ou municipal, que regule 
exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou 
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.°, XII, g”.
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O Estado existe para a consecução do bem comum. Para atingir 
tal mister, precisa obter recursos financeiros, o que faz, 
basicamente, de duas formas, que dão origem a uma famosa 
classificação dada pelos financistas às receitas públicas.
Para obter receitas originárias, o Estado se despe das tradicionais 
vantagens que o regime jurídico de direito público lhe proporciona 
e, de maneira semelhante a um particular, obtém receitas 
patrimoniais ou empresariais. A título de exemplo, cite-se um 
contrato de aluguel em que o locatário é um particular e o locador 
é o Estado. O particular somente se obriga a pagar o aluguel 
porque manifesta sua vontade ao assinar o contrato, não havendo 
manifestação de qualquer parcela do poder de império estatal.
Na obtenção de receitas derivadas, o Estado, agindo como tal, 
utiliza-se das suas prerrogativas de direito público, edita uma lei 
obrigando o particular que pratique determinados atos ou 
entregue valores aos cofres públicos, independentemente de sua 
vontade.
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 Como exemplo, aquele que auferiu rendimento será devedor do 
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (imposto 
de renda) independentemente de qualquer manifestação volitiva.
Registre-se, por oportuno, que tanto nas receitas originárias 
quanto nas derivadas existem hipóteses em que o sujeito passivo 
(devedor) também é ente estatal, sendo a nota distintiva entre as 
espécies de receita ora estudadas o regime jurídico a que estão 
essencialmente submetidas (direito público ou privado) e não os 
polos da respectiva relação jurídica.
Atualmente, com a concepção de Estado mínimo que tem sido 
globalmente adotada, tornando excepcional a exploração de 
atividade econômica por parte do Estado, perderam importância 
as receitas originárias, tendo como consequência a concentração 
da arrecadação estatal precipuamente nas receitas derivadas.
A excepcionalidade da exploração de atividade econômica por 
parte do Estado é decorrente de previsão constitucional expressa 
(CF, art. 173):
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“Art. 173. Ressalvados os casos previstos nesta Constituição, a 
exploração direta de atividade econômica pelo Estado só será 
permitida quando necessária aos imperativos da segurança 
nacional ou a relevante interesse coletivo, conforme definidos em 
lei”.
Nosso objeto de estudo serão as receitas derivadas, 
especificamente a modalidade tributos. Antes, entretanto, um 
esclarecimento extremamente necessário.
É lugar-comum se afirmar que o Estado tributa para conseguir 
carrear recursos para os cofres públicos, possibilitando o 
desempenho de sua atividade financeira, tudo em busca do seu 
desígnio maior: o bem comum. Essa visão é correta, mas 
incompleta.
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No período clássico das finanças públicas (Estado Liberal dos 
séculos XVIÍI e XIX), a regra fundamental, quase que absoluta, 
era a não intervenção do Estado na economia. 
Defendia-se nessa época que o Estado não deveria intervir no 
domínio econômico, de forma que os tributos deveriam ser 
neutros, ou seja, apenas uma forma de obtenção de meios 
materiais para as atividades típicas do Estado (Estado Polícia), 
jamais um instrumento de mudança social ou econômica.
Nesse período, não se tinha como princípio da tributação a 
isonomia. Os desiguais eram tratados igualmente, de forma que 
cada contribuinte estava sujeito à mesma carga tributária, sem se 
cogitar a possibilidade de aferição individual da capacidade.
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O período moderno das finanças públicas é caracterizado pela 
intervenção do Estado no domínio econômico e social. Sai de cena 
o liberalismo. Entra em cartaz o Estado do Bem-Estar Social 
(Welfare State).
Precisando intervir, o Estado passa a perceber que dispunha de 
uma poderosa arma em suas mãos: o tributo.
O tributo passa a ser, sempre que possível, graduado de acordo 
com a capacidade econômica do contribuinte. Ressalte-se que, na 
Constituição atual, o princípio vincula apenas a instituição de 
impostos, o que, conforme será explicitado no momento 
oportuno, não impede sua aplicação no tocante às demais 
espécies tributárias.
Nessa nova fase, o Estado também percebe que nenhum tributo é 
com pletamente neutro, pois, mesmo que objetive exclusivamente 
arrecadar, acaba gerando impactos sobre o funcionamento da 
economia. 10
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Assim, o Estado passa a aproveitar esses efeitos colaterais dos 
tributos, instituindo-os com o objetivo de intervir no domínio 
econômico e na ordem social.
Num passado recente, a título de exemplo, o Estado, visando a 
estimular o desenvolvimento da indústria automobilística nacional, 
em vez de simples e radicalmente proibir a importação de 
veículos, recorreu ao imposto de importação, majorando-lhe as 
alíquotas, de forma a inibir as operações.
Verifica-se que o efeito da medida sobre a arrecadação tributária 
é re lativamente imprevisível, pois, apesar do aumento de alíquota, 
é provável que as importações caiam e talvez a arrecadação total, 
mesmo com a nova alíquota, também venha a cair (aliás, nesse 
caso, o Estado estará, indireta mente, desejando essa queda de 
arrecadação do imposto).
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É muito importante ressaltar que esses tributostambém 
arrecadam, mas a finalidade arrecadatória fica num segundo 
plano, dado o objetivo principal das medidas.
Assim, existem tributos cuja finalidade principal é fiscal, ou seja, 
arre cadar, carrear recursos para os cofres públicos (ex.: ISS, ICMS, 
IR etc.). 
Há tributos, contudo, que têm por finalidade precípua intervir 
numa situação social ou econômica. É a finalidade extrafiscal 
(como nos exemplos citados, no IOF, no IE, no ITR etc. - em 
momento oportuno, será detalhada a maneira como estes e outros 
tributos são utilizados de forma extrafiscal).
Também nos casos de tributos com finalidade fiscal, a finalidade 
ex trafiscal, não obstante secundária, far-se-á presente. Analise-se, 
a título de exemplo, o imposto de renda.
 
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Trata-se um tributo claramente fiscal, mas a progressividade das 
alíquotas, apesar de ter uma finalidade arrecadatória (exigir mais 
de quem pode contribuir mais) acaba trazendo um efeito social 
interessante.
Quem ganha “pouco” nada paga (isenção); quem ganha “muito” 
contribui sob uma alíquota de 27,5%. Em contrapartida, parte da 
arrecadação é utilizada para prestar serviços públicos e, em regra, 
quem usa tais serviços (educação e saúde, por exemplo) são as 
pessoas isentas, uma vez que as que possuem maior renda 
normalmente têm planos privados de saúde e pagam por 
educação particular. Dessa forma, o IR acaba tendo uma função 
extrafiscal embutida: redistribuir renda (alguns, mais românticos, 
chamam-no, pór isso, de imposto Robin Hood - tira dos ricos para 
dar aos pobres).
Ao lado dessas duas finalidades (fiscal e extrafiscal), a doutrina 
cita uma terceira, em que, na realidade, objetiva-se também a 
arrecadação- função parafiscal
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A diferença reside no fato de a lei tributária nomear sujeito ativo 
diverso da pessoa que a expediu, atribuindo-lhe a disponibilidade 
dos recursos arrecadados para o implemento de seus objetivos. 
Na parafiscalidade, o objetivo da cobrança de tributo é arrecadar, 
mas o produto da arrecadação é destinado a ente diverso daquele 
que institui a exação. Por óbvio, o beneficiário dos recursos 
sempre será uma instituição que desempenhe uma atividade 
tipicamente estatal (como o caso do INSS) ou de interesse do 
Estado, como os denominados serviços sociais autônomos (SESI, 
SESC, SENAI, SEBRAE, SEST, dentre outros).
Hoje em dia, a maioria dos tributos tradicionalmente definidos 
como “contribujções parafiscais” tem por sujeito ativo a própria 
União, não se enquadrando na tradicional definição de 
parafiscalidade (em virtude da não atribuição da condição de 
sujeito ativo ao beneficiário).
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Na parafiscalidade, o objetivo da cobrança de tributo é arrecadar, 
mas o produto da arrecadação é destinado a ente diverso daquele 
que institui a exação. 
Por óbvio, o beneficiário dos recursos sempre será uma instituição 
que desempenhe uma atividade tipicamente estatal (como o caso 
do INSS) ou de interesse do Estado, como os denominados 
serviços sociais autônomos (SESI, SESC, SENAI, SEBRAE, SEST, 
dentre outros).
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Taciana Mara Corrêa Maia
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 Tributo – conceito: 
A doutrina é rica em definições de tributo. A título de exemplo, 
Luciano Amaro define tributo como “a prestação pecuniária não 
sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou 
a entidades não estatais de fins de interesse público”.
A definição de tributo tem sede legal. É o art. 3° do Código 
Tributário Nacional que traz a “definição oficial” de tributo, lavrada 
nos seguintes termos:
“Art. 3.° Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em 
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua 
sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante 
atividade administrativa plenamente vinculada”.
Para um completo entendimento do tema, tal definição deve ser 
analisada em todos os seus aspectos.
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 1) Prestação pecuniária, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir
É impossível não perceber certa redundância na redação do 
dispositivo.
 Prestações pecuniárias são justamente aquelas em moeda. 
A Lei Complementar 104/2001 acrescentou o inciso XI ao art. 156 
do CTN, permitindo a dação em pagamento de bens imóveis como 
forma de extinção do crédito tributário.
Todavia, não se pode tomar a autori zação como uma derrogação 
da definição de tributo no ponto em que se exige que a prestação 
seja “em moeda”, pois o próprio dispositivo oferece a alternativa 
“ou cujo valor nela [em moeda] se possa exprimir”. 
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Assim, é lícito entender que o CTN permite a quitação de créditos 
tributários mediante a entrega de outras utilidades que possam 
ser expressas em moedas, deste que tais hipóteses estejam 
previstas no próprio texto do Código, que no seu art. 141 afirma 
que o crédito tributário somente se extingue nas hipóteses nele 
previstas.
O Supremo, no julgamento da Medida Cautelar na ADI 1.917, 
considerou inconstitucional lei do Distrito Federal que permitia o 
pagamento de débitos das microempresas, das empresas de 
pequeno porte e das médias empresas, mediante dação em 
pagamento de materiais destinados a atender a programas de 
Governo do DF. Um dos fundamentos da decisão foi a reserva de 
lei complementar para tratar de extinção do crédito tributário 
(Pleno, ADI 1.917-MC, rel. Min. Marco Aurélio, j. 18.12.1998, DJ 
19.09.2003, p. 15).
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Posteriormente, no julgamento da ADI 2.405-MC o Tribunal, por 
maio ria de votos, afirmou ser possível a criação de novas 
hipóteses de extinção do crédito tributário na via da lei ordinária 
local (Pleno, ADI 2.405-MC, rel Carlos Britto, j. 06.11.2002, DJ 
17.02.2006, p. 54). 
No julgamento do mérito da ADI 1.917 (Pleno, rel. Min. Ricardo 
Lewandowski, j. 26.04.2007, DJ 24.08.2007, p. 22), o STF 
reafirmou seu entendimento relativo à inconstitucionalidade da 
previsão, em lei local, de extinção do crédito tributário mediante 
dação em pagamento de bens móveis, só que desta feita apenas 
em virtude da reserva de lei federal para estipular regras gerais 
de lici tação (se um ente recebe em pagamento um bem, está, na 
prática, adquirindo tal bem sem licitação). Repise-se que a dação 
em pagamento em bens imóveis somente é possível porque está 
prevista em lei nacional (o CTN).
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Não obstante tal raciocínio, entende-se que a expressão “ou cujo 
valor nela se possa exprimir” possui também a utilidade de 
permitir a fixação do valor dos tributos por meio de indexadores 
(como a UFERMS - Unidade Fiscal de Referência). Nesse caso, a 
justificativa adotada é bastante razoável, pois com uma mera 
operação aritmética é possível a conversão imediata entre o 
indexador utilizado e a moeda corrente adotada no País, o que 
prova que o indexador é algo “cujo valor pode ser expresso em 
moeda”.
Há discussões também sobre a possibilidade de “pagamento” de 
tributo com títulos da dívida pública. Tal hipótese de extinção 
configura, a rigor, compensação tributária prevista no art. 156, II, 
do CTN. O raciocínio é simples: se o contribuinte possui um título 
da dívida pública contra determinado ente federado e deve tributo 
a este mesmo ente, as obrigações se extinguem até o montante 
em que se compensarem. Da caracterização da hipótese como 
compensação decorre a necessidade de lei autorizativa para a 
utilização dos títulos da dívida pública na extinção do crédito 
tributário (CTN, art. 170).
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b) Prestação compulsória
O tributo é receita derivada, cobrada pelo Estado, no uso de seu 
poder de império. O dever de pagá-lo é, portanto, imposto pela 
lei, sendo irrelevante a vontade das partes (credor e devedor).
Em se tratando de obrigação tributária, a lei é fonte direta e 
imediata, de forma que seu nascimento independe da vontade e 
até do conhecimento do sujeito passivo. A regra, sem exceção, é 
a compulsoriedade (obrigatoriedade) e não a voluntariedade. 
Assim, oproprietário de imóvel localizado na área urbana do 
Município deve pagar o respectivo IPTU, não havendo espaço 
para se falar em manifestação de vontade no nascedouro da 
obrigação. 
c) Prestação que não constitui sanção de ato ilícito
E exatamente neste ponto que reside a diferença entre tributo e 
multa. Apesar de ambos serem receitas derivadas, a multa é, por 
definição, justamente o que o tributo, também por definição, está 
proibido de ser: a sanção, a penalidade por um ato ilícito.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
O dever de pagar tributo — conforme será detalhado em 
momento oportuno - surge com a ocorrência, no mundo concreto, 
de uma hipótese abstratamente prevista em lei (o fato gerador).
 Portanto, se alguém obtém disponibilidade econômica ou jurídica 
de rendimentos, passa a ser devedor do imposto de renda (CTN, 
art. 43), mesmo se esses rendimentos forem oriundos de um ato 
ilícito, ou até crimi noso, como a corrupção, o tráfico ilícito de 
entorpecentes etc.
A justificativa para o entendimento é que, nesses casos, não se 
está punindo o ato com o tributo (a punição ocorrerá na esfera 
penal e, se for o caso, na administrativa e civil). A cobrança 
ocorre porque o fato gerador (obtenção de rendimentos) 
aconteceu e deve ser interpretado abstraindo-se a validade 
jurídica dos atos praticados (CTN, art. 118, I).
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 d) Prestação instituída em lei
Essa é uma regra sem exceção: o tributo só pode ser criado por 
lei (complementar ou ordinária) ou ato normativo de igual força 
(Medida Pro visória). Isso decorre do princípio democrático: como 
a lei é aprovada pelos representantes do povo, pode-se dizer, ao 
menos teoricamente, que o povo só paga os tributos que aceitou 
pagar.
Uma última observação é importante. Embora não haja exceção à 
lega lidade quanto à instituição de tributos, existem várias 
exceções ao princípio quanto à alteração de alíquotas.
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e) Prestação cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada
A vinculação da atividade de cobrança do tributo decorre do fato 
de ele ser instituído por lei e se configurar como uma prestação 
compulsória.
 A autoridade tributária não pode analisar se é conveniente, se é 
oportuno cobrar o tributo. A cobrança é feita de maneira 
vinculada, sem concessão de qualqúer margem de 
discricionariedade ao administrador. Mesmo que o fiscal, o auditor 
ou o procurador se sensibilizem com uma situação concreta, 
devem cobrar o tributo. 
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Classificação dos tributos
 A controvérsia sobre a classificação dos tributos em espécies fez 
com que surgissem quatro principais correntes a respeito do 
assunto: 
•a primeira, dualis ta, bipartida ou bipartite, que afirma serem 
espécies tributárias somente os impostos e as taxas; 
•a segunda, a tripartida, tricotômica ou tripartite, que divide os 
tributos em impostos, taxas e contribuições de melhoria; 
•a terceira, a pentapartida ou quinquipartida, que a estes 
acrescenta os empréstimos compulsórios e as contribuições 
especiais previstas nos arts. 149 e 149-A da Constituição Federal 
e a última,
• a quadripartida, tetrapartida ou tetrapartite, que simplesmente 
junta todas as contribuições num só grupo, de forma que os 
tributos seriam impostos, taxas, contribuições e empréstimos 
compulsórios.
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O Código Tributário Nacional - CTN, no seu art. 5.°, dispõe que 
os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria, 
claramente adotando a teoria da tripartição das espécies 
tributárias.
Alguns entendem que a Constituição Federal segue a mesma 
teoria, ao estabelecer, no seu art. 145, que a União, os Estados, o 
Distrito Federal e os Municípios podem instituir impostos, taxas e 
contribuições de melhoria. 
O dispositivo, na realidade, não restringe as espécies tributárias 
às três enumeradas, mas apenas agrupa aquelas cuja 
competência para criação é atribuída simultaneamente aos três 
entes políticos. 
Trata-se, portanto, de norma atributiva de competência e não de 
norma que objetive listar exausti vamente as espécies de tributo 
existentes no ordenamento jurídico brasileiro. 12
DIREITO TRIBUTÁRIO
Neste ponto, é importante perceber que, ainda na Seção que trata 
dos “Princípios Gerais” do “Sistema Tributário Nacional” (aits. 145 
a 149-A), a Constituição-Federal estatui outras regras atributivas 
de competência. 
Os empréstimos compulsórios estão previstos no art. 148, como 
de competência exclusiva da União, o que justifica o fato de não 
haverem sido citados no art. 145, que enumera apenas os tributos 
cuja instituição é possível a todos os entes políticos.
 Raciocínio semelhante é aplicável ao art. 149, que prevê como de 
competência exclusiva da União as contribuições especiais (com 
exceção da que financia a previdência dos servidores públicos, 
que obviamente pode ser instituída por todos os entes federados), 
e 149-A, que atribui exclusivamente ao DF e aos municípios a 
competência para criação da contribuição para custeio do serviço 
de iluminação pública.
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Ao se deparar com o tema, o Supremo Tribunal Federal tem 
adotado a teoria da pentapartição. 
Apesar disso, é extremamente importante deixar claro que mesmo 
os adeptos da teoria da tripartição dos tributos entendem que as 
contribuições especiais e os empréstimos compulsórios são 
tributos, possuindo natureza jurídica de taxas ou impostos, 
dependendo de como a lei definiu o seu fato gerador.
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A determinação da natureza jurídica especifica do tributo
Nos termos do art 4.° do CTN, a natureza jurídica específica do 
tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, 
sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais 
características formais adotadas pela lei, bem como a destinação 
legal do produto de sua arrecadação.
A análise do fato gerador do tributo é feita sob a ótica da 
classificação dos tributos como vinculados ou não vinculados (aqui 
se adota a expressão “vincula do” num sentido completamente 
diferente daquele utilizado na definição de tributo, pois a 
atividade de cobrança de todo e qualquer tributo é sempre 
vinculada).
Para classificar um tributo qualquer quanto ao fato gerador, 
deve-se perguntar se o Estado tem de realizar, para validar a 
cobrança, alguma atividade específica relativa ao sujeito passivo 
(devedor).
 
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 Se a resposta for negativa, trata-se de um tributo não vinculado; 
se for positiva, o tributo é vinculado (pois sua cobrança se vincula 
a uma atividade estatal especificamente voltada ao contribuinte).
Assim, todos os impostos são não vinculados. Se alguém obtém 
rendi mentos, passa a dever imposto de renda; se presta serviços, 
deve ISS; se é proprietário de veículo automotor, deve IPVA. 
Repare-se que, em nenhum desses casos, o Estado tem de 
realizar qualquer atividade referida ao contribuinte. Daí a 
assertiva, correta e muito comum em doutrina, de que o imposto 
é um tributo que não goza de referibilidade. Aliás, justamente 
pelo fato de ser um tributo não vinculado a qualquer atividade, 
deixa de ser argumento juridicamente relevante (apesar de 
politicamente sê-lo) afirmar que “não se deve pagar IPTU, caso as 
avenidas da cidade estejam esburacadas”.
Note-se que o CTN, em seu art. 16, define imposto como sendo o tributo cuja 
obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer 
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. 
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Ora, pelo exposto, essa seria uma definição precisa de tributo não 
vinculado. Portanto, o imposto é, por excelência, o tributo não 
vinculado.
Já as taxas e contribuições de melhoria são, claramente, tributos 
vinculados, como se passa a demonstrar.
O art. 145, II, da CF deixa claro que, para a cobrança de uma 
taxa, o Estado precisa exercer o poder de polícia ou disponibilizar 
ao contribuinte um serviço público específico e divisível.
Da mesma forma, a cobrança da contribuição de melhoria 
depende de umaanterior atividade estatal. É necessário que o 
ente federado (União, Estado, Distrito Federal ou Município) 
realize uma obra pública da qual decorra valorização imobiliária.
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Registre-se que a escola da bipartição das espécies tributárias, 
baseada na classificação dos tributos como vinculados ou não 
vinculados, entende que somente existem duas espécies de 
tributos: os que possuem natureza de impostos (não vinculados) e 
os que possuem natureza de taxas (vinculados). Para os adeptos 
da teoria, tanto os tributos que o direito brasileiro denomina 
taxas, quanto aqueles oficialmente tratados como contribuições 
de melhoria, teriam natureza de taxas, porque igualmente 
vinculados a uma atividade estatal.
De qualquer, forma, se adotada a teoria tripartida, como o faz o 
Código Tributário Nacional, o problema da identificação da 
natureza jurídica específica do tributo estaria resolvido. Se o 
tributo for não vinculado, é um imposto; se for vinculado, ou é 
taxa ou contribuição de melhoria. Como o fato gerador 
desta contribuição é inconfundível (valorização imobiliária 
decorrente de obra pública), a classificação estaria imune a 
equívocos.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Todavia, apesar de tecnicamente superior, a doutrina adotada 
pela escola tricotômica traz alguns “problemas” práticos.
 Dois exemplos ratificam a afirmação:
após a Emenda Constitucional 33, a Constituição passou a prever 
que, com exceção do ICMS, do II e do IE, nenhum outro imposto 
- antes se falava nenhum outro tributo - poderá incidir sobre 
algumas operações, dentre elas as relativas a combustíveis no 
País (CF, art. 155, § 3.°). O principal objetivo da alteração foi 
possibilitar a incidência da denominada CIDE-combustíveis (CF, 
art. 177, § 4.°). Na linha da escola tricotômica, a manobra não 
seria possível, pois tal contribuição, tendo por fato gerador uma 
situação independente de qualquer atividade estatal específica 
relativa ao contribuinte, seria um imposto; e a cobrança, 
inconstitucional.
-é entendimento pacífico e sumulado do STF que o serviço de 
iluminação pública não pode ser remunerado mediante taxa 
(Enunciado da Súmula 670). 
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DIREITO TRIBUTÁRIO
A fundamentação para o posicionamento é que o serviço, sendo 
de caráter geral ,ou seja, prestado a pessoas indeterminadas (ou, 
ao menos, indetermináveis), não atende aos requisitos de 
especificidade e divisibilidade, devendo ser remunerado com a 
arrecadação dos impostos. Visando a driblar o entendimento, foi 
promulgada a EC 39/2002, que con feriu competência aos 
Municípios e ao Distrito Federal para instituir uma contribuição 
para o custeio do serviço de iluminação pública.
 Novamente, na linha da escola tricotômica, a cobrança seria 
impossível, uma vez que, em virtude de o fato gerador da exação 
ser uma atividade estatal (serviço de iluminação pública), o tributo 
é vinculado, não podendo ser considerado im posto.
 Também não seria possível considerá-lo uma contribuição de 
melhoria, que tem fato gerador peculiar. Restaria dizer que a nova 
exação é a velha “taxa de iluminação pública”, travestida numa 
roupagem de “contribuição”.
 
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Assim, vê-se que a adoção da pentapartição das espécies 
tributárias, antes de ser tecnicamente sofrível, é bastante 
conveniente aos “interesses” arrecadatórios estatais.
Nesse ponto, surge um problema difícil de contornar. Ao comparar 
as contribuições para financiamento da seguridade social até hoje 
criadas com os impostos, percebe-se que os fatos geradores não 
servem para distinguir as duas figuras tributárias (por exemplo, o 
fato gerador do Imposto de Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ é 
praticamente idêntico ao da Contribuição So cial sobre o Lucro 
Líquido - CSLL), as diferenças perceptíveis são, apenas,o nome e 
a destinação do produto da arrecadação. Contudo, ambos são 
critérios considerados irrelevantes pelo citado art. 4.° do CTN.
A única maneira de diferenciá-los e de “salvar” a teoria da pentapartição é 
considerar que a normatividade do art. 4.° foi parcialmente não recepcionada 
pela Constituição Federal de 1988, não sendo mais aplicável às contribuições 
especiais e aos empréstimos compulsórios (estes só se distinguem das demais 
espécies pelo fato de serem - ou, ao menos, deverem ser - restituíveis e pelo 
destino da arrecadação).
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Um último aspecto é digno de nota. Em virtude de a Constituição 
Federal, no art. 145, § 2.°, proibir que as taxas tenham bases de 
cálculo próprias de imposto, pode-se concluir que, além do fato 
gerador, torna-se necessário, também, avaliar a base de cálculo 
para decifrar sua natureza jurídica. Dessa forma, um cotejo entre 
base de cálculo e fato gerador é o melhor método para o deslinde 
da questão.
UNIGRAN
DIREITO TRIBUTÁRIO
Taciana Mara Corrêa Maia
IMPOSTOS
�Os tributos podem ser vinculados ou não vinculados, 
dependendo da necessidade ou não de o Estado realizar 
alguma atividade específica relativa ao contribuinte para 
legitimar a cobrança.
�Quando o tributo é vinculado, o ente tributante competente 
para instituí-lo é justamente aquele que realiza a respectiva 
atividade estatal.
� Assim, quem realiza a obra da qual decorre valorização 
imobiliária cobra a contribuição de melhoria; quem presta o 
serviço público específico e divisível ou exerce o poder de 
polícia cobra a taxa.
 
IMPOSTOS
�Os impostos são, por definição, tributos não vinculados que 
incidem sobre manifestações de riqueza do sujeito passivo 
(devedor). 
�Justamente por isso,"o imposto se sustenta sobre a ideia da 
solidariedade social.
� As pessoas que manifestam riqueza ficam obrigadas a 
contribuir com o Estado, fornecendo-lhe os recursos de que 
este precisa para buscar a consecução do bem comum.
� Assim, aqueles que obtêm rendimentos, vendem 
mercadorias, são proprietários de imóveis em área urbana, 
devem contribuir respectivamente com a União (IR), com os 
Estados (ICMS) e com os Municípios (IPTU).
 
IMPOSTOS
�Estes entes devem usar tais recursos em benefício de toda a 
coletividade, de forma que os manifestantes de riqueza 
compulsoriamente se solidarizem com a sociedade.
� Em resumo, as taxas e contribuições de melhoria têm caráter 
retributivo (contraprestacional) e os impostos, caráter 
contributivo.
�É importante perceber que os impostos não incorporam, no 
seu conceito, a destinação de sua arrecadação a esta ou 
àquela atividade estatal. 
�Aliás,como regra, a vinculação de sua receita a órgão, fundo 
ou despesa é proibida diretamente pela Constituição Federal 
(art. 167, IV).
� 
 
IMPOSTOS
� Portanto, além de serem tributos não vinculados, os 
impostos são tributos de arrecadacão não vinculada. 
�Sua receita presta-se ao financiamento das atividades gerais 
do Estado, remunerando os serviços universais (uti universi) 
que, por não gozarem de referibilidade (especificidade e 
divisibilidade), não podem ser custeados por intermédio de 
taxas.
�A competência para instituir impostos é atribuída pela 
Constituição Federal de maneira enumerada e privativa a 
cada ente federado.
� Assim, a União pode instituir os sete impostos previstos no 
art. 153 (II, IE, IR, IPI, lOF, ITR e IGF); 
�Os Estados (e o DF), os três previstos no art. 155 (ITCMD,
�ICMS e IPVA); 
IMPOSTOS
�Os Municípios (e o DF), os três previstos no art. 156 (IPTU, 
ITBI e ISS).
� Em princípio, essas listas são exaustivas (numerus clausus); 
entretanto, a União pode instituir mediante lei complementar 
novos impostos, desde que sejam não cumulativos e não 
tenham fato gerador ou base de cálculo próprios
dos discriminados na Constituição Federal (art. 154, I).
� É a chamada competência tributária residual que também 
existe para a criação de novas fontes destinadas a garantir a 
manutenção ou expansão da seguridade social (art 195,§ 
4.°).
� Em ambos os casos, a instituição depende de lei 
complementar.
 
IMPOSTOS
�Além da competência residual, a União detém a competência 
para criar, na iminência ouno caso de guerra-externa, 
impostos extraordinários- compreendidos ou não em sua 
competência tributária (CF, art. 154, II).
�No uso dessa competência, denominada extraordinária, a 
União poderá delinear como fato gerador dos Impostos 
Extraordinários de Guerra – lEG - praticamente qualquer base 
econômica não imune, inclusive as atribuídas
constitucionalmente aos Estados, Municípios e Distrito 
Federal (arts. 155 e 156 ).
� Assim, seria possível, em caso de guerra externa ou sua 
iminência,a instituição de um ICMS extraordinário federal.
� Não seria um caso de invasão de competência estadual, pois 
a União estaria usando competência própria 
expressamente atribuída a ela pela Constituição Federal.
 
IMPOSTOS
� Tem-se aqui, o único caso de bitributacão (cobrança do 
mesmo tributo, sobre o mesmo fato gerador, por dois entes 
tributantes diversos) constitucionalmente autorizada.
�Dessa forma, é possível afirmar que, no tocante a impostos, 
somente a União possui competência tributária privativa 
absoluta, pois, no caso de guerra externa ou sua iminência, 
está autorizada a tributar as mesmas bases econômicas 
atribuídas aos demais entes políticos.
 
IMPOSTOS
 
IMPOSTOS
�A criação dos impostos
�A CF não cria tributos, apenas atribui competência para que 
os entes políticos o façam. 
�Da mesma forma que os penalistas dizem que não há crime 
sem lei anterior que o defina, pode-se afirmar que não há 
tributo sem lei anterior que o defina. 
�Assim, apesar de a Constituição Federal atribuir à União a 
competência para a criação do imposto sobre grandes 
fortunas (art. 153, VII), a inércia legislativa faz com que esse 
tributo não exista no atual ordenamento jurídico.
 
IMPOSTOS
�Enfim, para que sejam criados tributos, o ente tributante deve 
editar lei (ou ato normativo de igual hierarquia, diga-se. 
Medida Provisória) instituindo- os abstratamente, ou seja, 
definindo seus fatos geradores, bases de cálculo, alíquotas e 
contribuintes.
�No tocante a impostos, todavia, a Constituição Federal exige 
que lei complementar de caráter nacional defina os 
respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes 
(art. 146, III, d). 
�Para esta espécie tributária, a amplitude da autonomia 
legislativa desfrutada pelos entes tributantes é menor, visto 
que condicionada por legislação nacional. 
�Tudo isso visa a assegurar a uniformidade da incidência 
tributária em todo o território nacional, de forma a dar 
concretude ao princípio da isonomia.
 
IMPOSTOS
�Apesar disso, é importante ressaltar que o STF entende 
aplicável ao exercício da competência tributária a regra de que, 
quando a União deixa de editar normas gerais, os Estados 
podem exercer a competência legislativa plena, conforme dispõe 
o art. 24, § 3.°, da CF (RE 191.703-AgR/SP).
� O caso submetido ao Tribunal referia-se ao IPVA, que, por ter 
sido previsto apenas na Constituição Federal de 1967 (Emenda 
Constitucional 27/1985), sequer foi mencionado no CTN, 
editado um ano antes.
�Os impostos e o princípio da capacidade contributiva
�De acordo com o art. 145, § 1º da CF, sempre que possível, os 
impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a 
capacidade econômica do contribuinte, facultado à 
administração tributária, especialmente para conferir efetividade 
a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais 
e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as 
atividades econômicas do contribuinte.
 
IMPOSTOS
�Tecnicamente teria sido melhor o legislador constituinte ter se referido à 
capacidade contributiva e não à capacidade econômica do contribuinte.
� Isto porque quem manifesta riqueza demonstra capacidade econômica, 
mas às vezes tal riqueza não pode ser atingida pelo poder de tributar do 
Estado.
� São casos em que a capacidade econômica não coincide com a 
capacidade contributiva.
� A título de exemplo, o milionário turista americano que passa férias no 
Brasil 'possui capacidade econômica, mas não pode ter seus rendimentos 
tributados no país, não possuindo, por conseguinte, capacidade 
contributiva.
�A redação adotada, contudo, apesar de não ser a mais precisa, não se 
revela errada, uma vez que, ao qualificar a capacidade econômica com a 
expressão "do contribuinte", o legislador conseguiu, por via transversa, 
prever a tributação com base na capacidade contributiva.
 
IMPOSTOS
�O legislador constituinte, na redação do dispositivo, adotou a 
classificação dos impostos como reais ou pessoais. 
�Assim, são reais os impostos que, em sua incidência, não levam 
em consideração aspecto pessoais, aspectos
subjetivos.
� Ou seja, incidem objetivamente sobre determinada base 
econômica, incidem sobre coisas. 
�A título de exemplo, têm-se o IPTU, o IPVA, o ITR, o IPI, o 
ICMS. 
�Dessa forma, se um sujeito passa um ano inteiro juntando
dinheiro para comprar o sonhado televisor, vai pagar, embutido 
no preço, o mesmo valor de ICMS que o milionário adquirente 
de um aparelho idêntico para o quarto da empregada.
IMPOSTOS
� Ao contrário, são pessoais os impostos que incidem de forma 
subjetiva, considerando os aspectos pessoais do contribuinte.
�Nessa linha de raciocínio, a incidência do imposto de renda é 
personalizada levando em conta a quantidade de dependentes, 
"os gastos com saúde, com educação, com previdência social 
etc.
�O legislador ao elaborar as leis que instituam impostos, deve
obrigatoriamente verificar a possibilidade de conferir caráter 
pessoal ao tributo.
�Havendo viabilidade a pessoalidade é obrigatória.
� A finalidade clara do dispositivo é dar concretude ao princípio 
da isonomia, tratando diferentemente quem é diferente, na 
proporção das diferenças (desigualdades) existentes.
 
IMPOSTOS
� É uma maneira de buscar a justiça social (redistribuir renda) 
utilizando-se da justiça fiscal (paga mais quem pode pagar 
mais).
�A Constituição não impõe a aplicação do princípio a todos os 
tributos, mas apenas aos impostos, e somente quando possível.
� O Supremo Tribunal Federal entende que, apesar de previsto 
como de observância obrigatória apenas na criação dos 
impostos (sempre que possível), nada impede que o princípio da 
capacidade contributiva seja levado em consideração na criação 
de taxas.
 
 
 
 
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Taciana Mara Corrêa Maia
DIREITO TRIBUTÁRIO
As taxas
Segundo a Constituição Federal, a União, os Estados, o Distrito 
Federal e os Municípios poderão instituir taxas, em razão do 
exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou 
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados 
ao contribuinte ou postos a sua disposição (CF, art. 145, II - na 
mesma linha de raciocínio, conferir o art. 77 do CTN).
O ente competente para instituir e cobrar a taxa é aquele que 
presta o respectivo serviço ou que exerce o respectivo poder de 
polícia. Como os Estados têm competência material residual, 
podendo prestar os serviços pú blicos não atribuídos 
expressamente à União nem aos Municípios (CF, art. 25, § I.°), a 
consequência é que, indiretamente, a Constituição Federal 
atribuiu a competência tributária residual para instituição de taxas 
aos Estados. 2
DIREITO TRIBUTÁRIO
Os contornos da definição constitucional deixam claro que as 
taxas são tributos retributivos ou contraprestacionais, uma vez 
que não podem ser cobradas sem que o Estado exerça o poder de 
polícia ou preste ao contribuinte, ou coloque à sua disposição, um 
serviço público específico e divisível.
São dois, portanto, os “fatos do Estado” que podem ensejar a 
cobrança de taxas: a) o exercício regular do poder de polícia, que 
legitima a cobran ça da taxa de polícia; e b) a utilização, efetiva ou 
potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados 
ao contribuinte ou postos a sua disposição, que possibilita a 
cobrança de taxa de serviço.
Taxas de polícia
As taxas de polícia têm por fato gerador o exercício regular do 
poder de polícia (atividade administrativa), cuja fundamentação é 
o princípioda supremacia do interesse público sobre o interesse 
privado, que permeia todo o direito público. 
, 
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Assim, o bem comum, o interesse público, o bem-estar geral 
podem justificar a restrição ou o condicionamento do exercício de 
direitos individuais.
Nesse sentido, o CTN, em seu art. 78, conceitua poder de polícia 
como a atividade da administração pública que, limitando ou 
disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de 
ato ou a abstenção de fato, em razão de interesse público 
concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à 
disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades 
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder 
Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e 
aos direitos individuais ou coletivos.
Para que seja possível a cobrança de taxas, o exercício do poder 
de polícia precisa ser regular, ou seja, desempenhado em 
consonância com a lei, com obediência ao princípio do devido 
processo legal e sem abuso ou desvio de poder (CTN, art. 78, 
parágrafo único).
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DIREITO TRIBUTÁRIO
A lista de interesses públicos fundamentais cuja proteção pode 
dar ensejo ao exercício do poder de polícia (acima transcrita) é 
meramente exemplificativa (numerus apertus), pois, com base na 
mesma fundamentação (supremacia do interesse público sobre o 
privado), outros interesses também podem ser protegidos.
Observe-se que a redação do art. 145, II, da Constituição deixa 
claro que a possibilidade de cobrança de taxa por atividade estatal 
potencial ou efetiva refere-se apenas às taxas de serviço, de 
forma que só se pode cobrar taxa de polícia pelo efetivo exercício 
desse poder.
 Dessa forma, a título de exemplo, a taxa municipal de licença de 
localização e funcionamento pode ser cobrada quando da 
inscrição inicial, se o Município dispõe de órgão administrativo que 
fiscaliza a existência de condições de segurança, higiene etc. 
(STF, RE 222.251; e STJ, REsp 152.476). Entretanto, é ilegítima a 
cobrança de tal taxa anualmente, a título de mera renovação, sem 
que haja novo procedimento de fiscalização.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Também já passaram pelo crivo do STF, sendo consideradas 
legítimas, a taxa de fiscalização dos mercados de títulos e valores 
mobiliários (Súmula 665), a taxa de fiscalização e controle dos 
serviços públicos delegados (ADI 1.948-RS) e a taxa de 
fiscalização de anúncios (RE 216.207), todas funda mentadas no 
exercício do poder de polícia.
Taxas de serviço
A criação das taxas de serviço só é possível mediante a 
disponibilização de serviços públicos que se caracterizem pela 
divisibilidade e especificidade. Segundo o Código Tributário 
Nacional, os serviços são específicos quando possam ser 
destacados em unidades autônomas de intervenção, de utilidade 
ou de necessidade públicas; são divisíveis quando suscetíveis de 
utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus 
usuários (art. 79, I e II).
Na prática, o serviço público remunerado por taxa é considerado 
específico quando o contribuinte sabe por qual serviço está 
pagando.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
 A divisibilidade está presente quando é possível ao Estado 
identificar os usuários do serviço a ser financiado com a taxa. 
Assim, o serviço de limpeza dos logradouros públicos não é 
divisível, pois seus usuários não são 
identificados nem identificáveis, uma vez que a limpeza da rua 
beneficia a coletividade genericamente considerada.
Foi com base nesse raciocínio que o STF, analisando o que, de 
maneira exageradamente resumida, tem se chamado de “taxa de 
lixo”, editou a Súmula Vinculante 19, cujo teor se encontra abaixo 
transcrito:
STF - Súmula Vinculante 19 - “A taxa cobrada exclusivamente em 
razão dos serviços públicos de coleta, remoção e tratamento ou 
destinação de lixo ou resíduos provenientes de imóveis, não viola 
o artigo 145, II, da Constituição Federal”.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
 Cabe ao legislador, ao instituir a taxa, verificar se o serviço 
transpõe a fronteira dos interesses meramente individuais, de 
forma que se fosse dado ao particular decidir por não utilizá-lo, o 
prejuízo pudesse reverter contra a própria coletividade.
 Em tais casos, o serviço deve ser definido em lei como de 
utilização compulsória e o contribuinte deve recolher a taxa 
mesmo que não use efetivamente o serviço; nos demais casos, o 
particular somente se coloca na condição de contribuinte se usar 
o serviço de maneira efetiva. 
A título de exemplo, o serviço de coleta domiciliar de lixo é 
definido em lei como de utilização compulsória, pois se fosse 
possível ao particular decidir por não utilizar o serviço, deixando 
seu lixo “às moscas”, a falta de higiene e de preocupação com a 
saúde pública, características de algumas pessoas, poderia 
prejudicar toda a coletividade. Já o serviço de emissão de 
passaportes não é definido em lei serviço de utilização 
compulsória, pois os particulares que não desejam viajar para o 
exterior e, por conseguinte, não utilizam o serviço, não trazem 
qualquer prejuízo para a coletividade.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
 Percebe-se, portanto, que a famosa frase segundo a qual “as 
taxas de serviço podem ser cobradas mesmo que o contribuinte 
não utilize efetiva mente do serviço disponibilizado” somente pode 
ser aplicada aos serviços definidos em lei como de utilização 
compulsória, permitindo a cobrança pela chamada “utilização 
potencial”. Quanto aos demais serviços, a cobrança somente é 
possível diante da utilização efetiva.
Há de se realçar que pode ser apenas potencial a utilização do 
serviço, jamais sua disponibilização. Por óbvio, não é possível a 
cobrança de taxa pela coleta domiciliar de lixo em locais onde tal 
serviço não é prestado. Entretanto, imagine-se uma pessoa que 
possua um apartamento que utiliza apenas para dormir, não 
produzindo lixo algum. Nessa situação, apesar de não utilizar o 
serviço de coleta domiciliar de lixo, essa pessoa está sujeita à 
respectiva taxa se o serviço lhe foi disponibilizado.9
DIREITO TRIBUTÁRIO
A base de cálculo das taxas
A Constituição Federal proíbe que as taxas tenham base de 
cálculo própria de impostos (art. 145, § 2.°). Já o Código 
Tributário Nacional dispõe que a taxa não pode ter base de 
cálculo ou fato gerador idênticos aos que correspondem a imposto 
(art. 77, parágrafo único).Vê-se que, relativamente a bases de 
cálculo, a Constituição Federal estabelece uma vedação mais 
ampla e tecnicamente superior à estatuída pelo CTN, uma vez que 
leva em consideração a existência de bases de cálculo próprias de 
taxas e bases de cálculos próprias de impostos.
Assim, para cobrar um determinado imposto, o Estado não precisa 
realizar qualquer atividade específica relativa ao contribuinte. 
Portanto, a base de cálculo deste imposto será uma grandeza 
econômica que não possui qualquer correlação de valor com o 
que o Estado gasta para a consecução de seus fins próprios. A 
título de exemplos, a base de cálculo do IPTU é o valor venal do 
imóvel; a do ITR, o valor da terra nua, grandezas que 
correspondem a manifestações de riqueza dos respectivos 
contribuintes, alheias ao custo de qualquer atividade estatal.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Já no tocante às taxas, apesar de não ser possível, na maioria dos 
casos práticos, apurar com exatidão o custo do serviço público 
prestado a cada contribuinte de forma a cobrar o mesmo valor a 
título de taxa, é extremamente necessário que exista uma 
correlação razoável entre esses valores.
 Numa situação ideal, o Estado conseguiria ratear o custo total 
despendido com a prestação do serviço entre os contribuintes 
beneficiários. Entretanto, para efeitos práticos, não é necessária 
uma precisão matemática. O que não pode ocorrer é uma total 
desvinculação entre o custo do serviço prestado e o valor cobrado 
pelo Estado, pois nunca é demais ressaltar que a taxa é um 
tributo vinculado a uma atividade estatal anterior e serve de 
contraprestação a esta, de forma que, se o Estado cobrar um 
valor acimado que gasta para a consecução da atividade, haverá 
o enriquecimento sem causa do Estado, o que, por princípio, é 
algo que deve ser evitado.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Enfim, se o tributo é vinculado, sua base de cálculo está ligada ao 
valor da atividade anteriormente exercida pelo Estado, sendo 
idealmente a mensuraçao econômica dessa atividade; se é não 
vinculado, a base de cálculo é uma grandeza econômica 
desvinculada de qualquer atividade estatal. 
Voltando à questão das bases de cálculo, na mesma linha dos 
posiciona mentos acima expendidos, o STF entende que as custas 
judiciais, por serem tributos da espécie taxa, cobrados para 
remunerar a prestação do serviço público específico e divisível da 
jurisdição (conceito amplo de serviço pú blico), podem ser 
cobradas tendo por base de cálculo o valor da causa ou da 
condenação (custas ad valorem). Entretanto, se a alíquota for 
excessiva ou se inexistir previsão de um teto (valor máximo 
absoluto), elas se tomam ilegítimas, por não guardarem qualquer 
correlação com o valor gasto pelo Estado para prestar o serviço, e 
por configurarem uma maneira indireta de a lei excluir da 
apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito, ferindo, 
portanto o princípio do livre acesso à jurisdição.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Enfim, se o tributo é vinculado, sua base de cálculo está ligada ao 
valor da atividade anteriormente exercida pelo Estado, sendo 
idealmente a mensuraçao econômica dessa atividade; se é não 
vinculado, a base de cálculo é uma grandeza econômica 
desvinculada de qualquer atividade estatal. 
Voltando à questão das bases de cálculo, na mesma linha dos 
posiciona mentos acima expendidos, o STF entende que as custas 
judiciais, por serem tributos da espécie taxa, cobrados para 
remunerar a prestação do serviço público específico e divisível da 
jurisdição (conceito amplo de serviço pú blico), podem ser 
cobradas tendo por base de cálculo o valor da causa ou da 
condenação (custas ad valorem). Entretanto, se a alíquota for 
excessiva ou se inexistir previsão de um teto (valor máximo 
absoluto), elas se tomam ilegítimas, por não guardarem qualquer 
correlação com o valor gasto pelo Estado para prestar o serviço, e 
por configurarem uma maneira indireta de a lei excluir da 
apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito, ferindo, 
portanto o princípio do livre acesso à jurisdição.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Taxas e preços públicos - notas distintivas
Conforme estudado, as taxas são cobradas em razão do exercício 
do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de 
serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte 
ou postos a sua disposição. Existem, portanto, taxas de polícia e 
taxas de serviço.
Ocorre que os serviços públicos também podem ser remunerados 
por preços públicos (tarifas), o que poderia gerar uma confusão 
conceitual entre as taxas de serviço e os preços públicos. Ambos 
possuem caráter contraprestacional, remunerando uma atividade 
prestada pelo Estado. Nos dois casos, há a exigência de 
referibilidade, òu seja, há de ser possível a perfeita identificação 
do beneficiário do serviço, que é devedor da taxa ou do preço 
público.
As semelhanças, contudo, param por aí. O regime jurídico a que 
estão submetidas as taxas é o tributário, tipicamente de direito 
público. Já as tarifas estão sujeitas a regime contratual, 
ineludivelmente de direito privado. Dessa diferença fundamental 
decorrem as demais.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Como receita decorrente de uma exação cobrada em regime de 
direito público, o produto da arrecadação da taxa é receita 
derivada; enquanto que a receita oriunda de preço público é 
originária, decorrendo da exploração do patrimônio do próprio 
Estado.
Como tributo, a taxa é prestação pecuniária compulsória, não 
havendo manifestação livre de vontade do sujeito passivo para 
que surja a obrigação de pagar. Isto é claramente percebido com 
a leitura do art. 79, I, a e b, do Código Tributário Nacional, que 
permite a cobrança da taxa não só pela utilização efetiva do 
serviço público, mas também pela utilização potencial, desde que, 
sendo definido em lei como de utilização compulsória, o serviço 
seja posto à disposição do contribuinte mediante atividade 
administrativa em efetivo funcionamento.
Recorde-se o exemplo do particular que mantém um apartamento 
fechado, sem usar o serviço de coleta domiciliar de lixo, mas tem 
que pagar a respectiva taxa. A vontade do particular é irrelevante 
e a compulsoriedade salta aos olhos.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
No preço público a relação é contratual, sendo imprescindível a prévia 
manifestação de vontade do particular para que surja o vínculo obrigacional. A 
prestação pecuniária é facultativa.
A título de exemplo, tem-se o preço público para a utilização do serviço público 
de telefonia. Os particulares que desejarem obter a prestação domiciliar do 
serviço manifestarão sua vontade mediante a assinatura de um contrato com 
uma companhia concessionária e, a partir daí, nascerão as respectivas 
obrigações.
Como o regime das taxas é legal, não é possível rescisão, que pode ocorrer 
somente no regime contratual do preço público.
O regime jurídico tributário é circundado das prerrogativas de autori dade, 
mas é limitado por um conjunto de restrições, como a obediência à legalidade, 
à anterioridade e a noventena.
Assim, por exemplo, como as custas judiciais são tributos, não é pos sível a 
qualquer Tribunal fixá-las por Resolução ou outro ato próprio, sendo necessária 
a edição de lei em sentido estrito estipulando o valor. Além disso, a cobrança 
dos valores majorados só pode ser feita a partir do exer cício subsequente 
(anterioridade) e se decorridos ao menos noventa dias da publicação da nova 
lei (noventena).
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Também há de se destacar que, segundo expressas disposições 
legais (CTN, arts. 7.° e 119), só podem figurar no polo ativo da 
relação jurídico- tributária pessoas jurídicas de direito público, o 
que é integralmente apli cável às taxas. Já no que concerne aos 
preços públicos, é comum o sujeito ativo ser uma pessoa jurídica 
de direito privado, como sempre ocorre nos serviços públicos 
delegados (concedidos, permitidos ou autorizados). 
Tanto o STF quanto o STJ consideram que o valor pago pelos 
serviços de água e esgoto prestados por concessionária de serviço 
público não possui caráter tributário, possuindo natureza jurídica 
de tarifa ou preço público. Foi justamente por este fato que o 
Superior Tribunal de Justiça editou a Súmula 412 afirmando que 
“a ação de repetição de indébito de tarifas de água e esgoto 
sujeita-se ao prazo prescricional estabelecido no Código Civil”. 
Ora, se de tributo se tratasse, a prescrição seria regida pelo 
Código Tributário Nacional.
Na prática, a melhor maneira de identificar se determinada exação cobrada 
pelo Estado é taxa ou preço público é verificar o regime jurídico a que o 
legislador submeteu a cobrança.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Não há de se concluir, contudo, que o legislador possui ampla e 
irrestrita discricionariedade para escolha entre regime tributário 
ou contratual.
Sobre a forma de remuneração dos serviços específicos e 
divisíveis, merecem destaque as palavras do Ministro Carlos 
Velloso, quando relatou o Recurso Extraordinário 209.365-3/SP, 
conduzindo o STF a adotar a seguinte classificação:
-Serviços públicos propriamente estatais, em cuja prestação o 
Estado atue no exercício de sua soberania, visualizada sob o 
ponto de vista interno e externo; esses serviços são indelegáveis, 
porque somente o Estado pode prestá-los. São remunerados, por 
isso mesmo, mediante taxa. Exemplos: a emissão de passaportes 
e o serviço jurisdicional.
-Serviços públicos essenciais ao interesse público: são os serviços 
pres tados no interesse da comunidade. São remunerados 
mediante taxa. E porque as atividades remuneradas são 
essenciais ao interesse público, à comunidade ou à coletividade, a 
taxa incidirá sobre a utilização efetiva ou potencialdo serviço. Exemplos: o 
serviço de coleta de lixo, de esgoto, de sepultamento.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
 Serviços públicos não essenciais : quando não utilizados, disso 
não resulta dano ou prejuízo para a comunidade ou para o 
interesse público. Esses serviços são, era regra, delegáveis, vale 
dizer, podem ser concedidos e podem ser remunerados mediante 
preço público. Exemplos: o serviço postal, os serviços telefônicos, 
telegráficos, de distribuição de energia, de gás etc. (STF, Tribunal 
Pleno, RE 209.365-3/SP, Rei. Min. Carlos Velloso, j. 04.03.1999, 
DJ 07.12.2000, p. 50).
Seguindo essa linha, em passagem lapidar, o Ministro Moreira 
Alves afirma: “como o Poder Público não pode fugir a essas 
restrições de seu po der de tributar, é evidente que, nos casos em 
que é devida taxa, não pode ele - sob pena de fraude às 
limitações constitucionais - esquivar-se destas, impondo, ao invés 
de taxa, preço público” (STF, Tribunal Pleno, RJE 89.876/ RJ, Rei. 
Min. Moreira Alves, j. 04.09.1980, DJ 10.10.1980).
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Contribuição de melhoria 
A Constituição Federal de 1988, ao prever a possibilidade de a 
União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios instituírem 
contribuições de melhoria, apenas declarou que elas decorrem de 
obras públicas (art. 145, III).
Conforme já ressaltado, tais contribuições são tributos vinculados, 
uma vez que sua cobrança depende de uma específica atuação 
estatal, qual seja a realização de uma obra pública que tenha 
como consequência um incremento do valor de imóveis 
pertencentes aos potenciais contribuintes.
Assim, não é todo benefício proporcionado pela obra ao particular 
que legitima a cobrança da contribuição. A valorização imobiliária 
é fundamental. Nessa linha, o CESPE, na prova para Procurador 
Federal, propôs a seguinte assertiva, obviamente incorreta: “A 
contribuição de melhoria pode ser cobrada quando a construção 
de obra pública trouxer qualquer benefício para o contribuinte”.
. 
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Como a, contribuição é decorrente de obra pública e não para a 
realização de obra pública, não é legítima a sua cobrança com o 
intuito de obter recursos a serem utilizados em obras futuras, 
uma vez que a valorização só pode ser aferida após a conclusão 
da obra. 
Excepcionalmente, porém, o tributo poderá ser cobrado em face 
de realização de parte da obra, desde que a parcela realizada 
tenha inequivocamente resultado em valorização dos imóveis 
localizados na área de influência.
O fato gerador da contribuição de melhoria não é a realização da 
obra, mas sim sua consequência, a valorização imobiliária. A 
melhoria exigida pela Constituição é, segundo o STF, o acréscimo 
de valor à propriedade imobiliária dos contribuintes, de forma que 
a base de cálculo do tributo será exatamente o valor acrescido, ou 
seja, a diferença entre os valores inicial e final do imóvel 
beneficiado. 
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Em face do exposto, fica fácil concluir que a existência do tributo tem 
fundamento ético-jurídico no princípio da vedação ao enriquecimento sem 
causa. Seria injusto o Estado cobrar impostos de toda a coletividade e utilizar o 
produto da arrecadação para a realização de obras que trouxessem como 
resultado um aumento patrimonial de um grupo limitado de pessoas, sem que 
esse enriquecimento seja produto do trabalho ou do capital pertencente aos 
beneficiários.
Assim, a contribuição de melhoria tem caráter contraprestacional. Serve para 
ressarcir o Estado dos valores (ou parte deles) gastos com a realização da 
obra. É justamente por isso que existe um limite total para a cobrança do 
tributo. O Estado não pode cobrar, a título de contribuição de melhoria, mais 
do que gastou com a obra, pois se assim fizesse, o problema apenas mudaria 
de lado, uma vez que geraria enriquecimento sem causa do próprio Estado.
Além do limite total, a cobrança da contribuição de melhoria encontra um limite 
individual, que é o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel 
beneficiado. Esse segundo limite se fundamenta no fato de que a contribuição 
de melhoria é vinculada a uma valorização imobiliária, de forma que, caso se 
cobrasse de determinado contribuinte mais do que seu imóvel se valorizou, a 
parcela excedente poderia ser considerada um imposto, uma vez que 
desvinculada de qualquer atividade estatal. Em virtude de a Constituição 
Federal de 1988 não prever tal imposto, a cobrança não seria legítima.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Empréstimos compulsórios
Dispõe a Constituição Federal, no seu art. 148:
“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir 
empréstimos compulsórios:
- para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de 
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
- no caso de investimento público de caráter urgente e de 
relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, 
III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de 
empréstimo compulsório será vinculada à despesa que 
fundamentou sua instituição”.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Os empréstimos compulsórios são empréstimos forçados, 
coativos, porém restituíveis. A obrigação de pagá-los não nasce 
de um contrato, de uma manifestação livre das partes, mas sim 
de determinação legal. Verificada a ocorrência do fato gerador, 
surge a obrigação de “emprestar” dinheiro ao Estado.
O fato de serem restituíveis levou alguns doutrinadores a 
sustentar que os empréstimos compulsórios não seriam tributos, 
vez que os recursos arrecadados não se incorporam 
definitivamente ao patrimônio estatal. 
Esse entendimento não merece prosperar, pois a exação se 
enquadra com perfeição na definição de tributo constante do art. 
3.° do CTN, que não contempla nenhum requisito relativo à 
definitividade do ingresso da receita tributária nos cofres públicos. 
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Também confirma o entendimento o fato de o referido art. 148 da 
CF/88, que é o fundamento constitucional para a existência de 
empréstimos compulsórios no ordenamento jurídico brasileiro, 
encontrar-se inserido na seção que trata dos princípios gerais do 
sistema tributário nacional. 
A obrigatoriedade de restituição dos recursos arrecada dos serve 
para dar fisionomia própria ao tributo, de forma a caracterizá-lo 
como uma espécie tributária distinta, embora não sirva como 
argumento para descaracterizá-lo como tributo.
Nessa linha de raciocínio, é possível afirmar, de forma convicta, 
que está superado o entendimento consolidado na Súmula 418 do 
Supremo Tribunal Federal (“O empréstimo compulsório não é 
tributo, e sua arre cadação não está sujeita à exigência 
constitucional da prévia autorização orçamentária”), uma vez que 
a Emenda Constitucional 18/1965, ao incluir os empréstimos 
compulsórios nas disposições constitucionais sobre o sistema 
tributário nacional, pôs fim às controvérsias.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
O STF pacificou a questão, entendendo, de forma incontroversa, 
que os empréstimos compulsórios são tributos. Transcreve-se, a 
título de exemplo, um excerto do voto vencedor proferido pelo 
Ministro Moreira Alves (Relator), quando a Corte julgou o RE 
146.733-9/SP:
“De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as 
taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o art. 145 
para declarar que são competentes para instituí-los a União, os 
Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os arts. 148 e 149 
aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja 
instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e 
as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio 
econômico e de interesse de categorias profissionais ou 
econômicas” (STF, Tribunal Pleno, RE 146.733-9/SP, Rel. Min. 
Moreira Alves, j. 29.06.1992, DJ 06.11.1992, p. 20.110).
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Competência, casos e forma de instituição
A competência para a criação de empréstimos compulsórios é 
exclusiva da União. Esta é uma regra sem exceções. Por mais 
urgente,grave, relevante que seja a situação concreta, não é 
possível a instituição da exação por parte dos Estados, dos 
Municípios ou do Distrito Federal.
A instituição de empréstimos compulsórios só é possível mediante 
lei complementar. 
Como a Constituição exige lei complementar para a criação dos 
empréstimos compulsórios e proíbe que as medidas provisórias 
regulamentem matérias sujeitas a reserva de lei complementar 
(art. 62, § 1.°, III), a conclusão é óbvia: leis ordinárias e medidas 
provisórias não podem criar empréstimos compulsórios.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Um outro ponto digno de destaque é o fato de o CTN, em seu art 
15, III, prever a instituição de empréstimos compulsórios numa 
terceira situação, qual seja a “conjuntura que exija a absorção 
temporária de poder aquisitivo”.
 Situação muito semelhante à prevista no dispositivo ocorreu em 
1990, com a edição da MP 168/1990, convertida na Lei 
8.024/1990, a qual implementou parte das medidas do “Plano 
Collor I”, entre as quais a retenção de toda importância superior a 
50.000 cruzados novos depositada nas cadernetas de poupança e 
nas contas correntes e de 80% das aplicações no over e demais 
produtos financeiros. Era uma tentativa de conter a inflação, 
baseando-se no raciocínio de que a absorção do poder aquisitivo 
diminuiria a demanda, segurando os preços.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
O STF não chegou a se pronunciar sobre a matéria, pois atendeu 
questão de ordem e concluiu que o julgamento da ADIn 534/DF 
ajuizada contra a citada MP 168/1990 restara prejudicado em 
virtude da devolução integral dos ativos. Apesar disso, é 
extremamente esclarecedor o excerto abaixo, extraído de 
julgamento do Tribunal Regional Federal da 1.a Região:
“... III - A retenção compulsória dos ativos financeiros, em cruzados novos, determinada 
pela Medida Provisória 168/1990, convolada na Lei 8.024/1990, sujeita à fiscalização do 
BACEN, com promessa de restituição, nos prazos e condições fixados naqueles diplomas 
legais, configura disfarçado empréstimo compulsório, flagrantemente inconstitucional, 
por não encontrar adequado fundamento nos incisos I e II do art. 148 da Constituição 
Federal de 1988, eis que não instituído mediante lei complementar e inobservado o 
princípio da anterioridade tributária, previsto no art. 150, III, b [a indicação correta seria 
alínea c], da Carta Constitucional vigente, de vez que apenas o empréstimo compulsório 
previsto no art. 148, I, da Constituição Federal a ele não está sujeito” (TRF 1.a Região, 
2.a T., AMS 91.01.06056-2, Rei. Juíza Assusete Magalhães, j. 14.04.1992, DJ 
01.07.1992).
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Assim, clara é a conclusão de que o citado art. 15, III, do CTN 
não foi recepcionado pela nova Constituição Federal, de forma 
que os empréstimos compulsórios só podem ser instituídos nas 
hipóteses constitucionalmente previstas.
Como já. ressaltado, nas situações que autorizam a instituição de 
empréstimos compulsórios, a urgência e a relevância sempre se 
fazem presentes. 
Entretanto, o legislador foi sensível ao fato de que, nos casos de 
guerra externa e sua iminência e de calamidade pública, há uma 
necessidade bem maior de celeridade, de rapidez na instituição e 
cobrança do tributo.
 Justamente por isso, nesses casos a exação pode ser criada e 
cobrada de imediato, sem necessidade de obediência aos 
princípios da anterioridade e da noventena (a serem 
detalhadamente analisados quando do estudo das limitações 
constitucionais ao poder de tributar).
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Destinação da arrecadação
Nos termos do parágrafo único do art. 148 da CF, a aplicação dos 
recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada 
à despesa que fundamentou sua instituição. 
O dispositivo visa a evitar que haja um desvirtuamento do tributo, 
pois se a Constituição Federal previu quais as circunstâncias que 
autorizam a criação do tributo, não faria sentido utilizar os 
recursos arrecadados em outras despesas. Assim, se o 
empréstimo compulsório foi criado em virtude de uma guerra 
externa, toda sua arrecadação deve ser carreada para fazer face 
aos esforços de guerra.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Novamente, reaviva-se a advertência para que não seja feita 
confusão entre tributo vinculado com tributo de arrecadação 
vinculada.
 O tributo é considerado vinculado quando o Estado tem de 
realizar alguma atividade específica relativa ao sujeito passivo 
para legitimar a cobrança.
A exigência não tem correlação com a destinação da arrecadação.
 Já a principal característica dos tributos com arrecadação 
vinculada é a necessidade de utilização da receita obtida, 
exclusivamente com determinadas atividades. Assim, os 
empréstimos compulsórios são tributos de arrecadação vinculada.14
DIREITO TRIBUTÁRIO
 No tocante a sua classificação como tributos vinculados ou não 
vinculados, não há qualquer definição prévia, nem na 
Constituição, nem no CTN, de forma que este aspecto só poderá 
ser verificado por intermédio da análise pormenorizada do fato 
gerador definido nas leis que os instituam.
Apesar da liberdade conferida ao legislador, decorrente da não 
exigência de qualquer atividade estatal anterior, os empréstimos 
compulsórios já criados no Brasil foram todos não vinculados 
(sobre aquisição de combustíveis, automóveis e energia elétrica, 
p. ex.). 
O motivo é simples. Se o Estado pode optar por fazer ou não a 
cobrança do tributo depender da realização de uma atividade 
voltada ao sujeito passivo, a tendência é que se estabeleça a 
cobrança sem necessidade de tal contraprestação.
Restituição
O parágrafo único do art. 15 do Código Tributário Nacional exige que a lei instituidora 
do empréstimo compulsório fixe o prazo e as condições de resgate. Assim, a tributação 
não será legítima sem a previsão de restituição.
Não seria nem necessária a previsão infraconstitucional para que se entendesse como 
exigível a fixação dos prazos e condições da restituição. A conclusão deve decorrer do 
simples fato de o tributo ter sido denominado empréstimo, apesar de compulsório.
O STF tem entendimento firmado no sentido de que a restituição do valor arrecadado a 
título de empréstimo compulsório deve ser efetuada na mesma espécie em que 
recolhido (RE 175.385/CE). Como o tributo, por definição, é pago em dinheiro, a 
restituição deve ser efetivada também em dinheiro.
Entretanto, excepcionalmente, no caso do empréstimo compulsório ins tituído em favor 
da Eletrobrás, o STF decidiu que o tributo criado havia sido recebido pela Constituição 
Federal de 1988, acatando a possibilidade de devolução em ações (AGRRE 193.798/PR 
Rel. Min. Ilmar Galvão).
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DIREITO TRIBUTÁRIO
Restituição
O parágrafo único do art. 15 do Código Tributário Nacional exige 
que a lei instituidora do empréstimo compulsório fixe o prazo e as 
condições de resgate.
Assim, a tributação não será legítima sem a previsão de 
restituição.
Não seria nem necessária a previsão infraconstitucional para que 
se entendesse como exigível a fixação dos prazos e condições da 
restituição. A conclusão deve decorrer do simples fato de o tributo 
ter sido denominado empréstimo, apesar de compulsório.
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DIREITO TRIBUTÁRIO
O STF tem entendimento firmado no sentido de que a restituição 
do valor arrecadado a título de empréstimo compulsório deve ser 
efetuada na mesma espécie em que recolhido (RE 175.385/CE). 
Como o tributo, por definição, é pago em dinheiro, a restituição 
deve ser efetivada também em dinheiro.
Entretanto, excepcionalmente, no caso do empréstimo 
compulsório ins tituído em favor da Eletrobrás, o STF decidiu que o 
tributo criado havia sido recebido pela Constituição Federal de 
1988, acatando a possibilidade de devolução em ações (AGRRE 
193.798/PR Rel. Min. Ilmar Galvão).
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