Respostas - Seminário de Casa II

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Aluno: Gabriel Ribeiro Gonçalves Ramos
Módulo 1 – Tributo e Segurança Jurídica
Turma Quinzenal
Seminário II – Espécies tributárias
1.	Efetue, de forma fundamentada, proposta de classificação jurídica dos tributos, evidenciando os critérios classificatórios adotados. A destinação do produto da arrecadação tributária é relevante para a classificação jurídica dos tributos e consequente definição das espécies tributárias? Considerar, na análise da pergunta, o art. 167, inciso IV, da CF/88, e o art. 4º do CTN. (Vide anexo I). A legislação tributária pode proibir a compensação de tributos entre diferentes espécies sob a justificativa de que a destinação das receitas é diferente? (Vide REsp 1.449.713)
Como disposto no art. 145, CF, e no art. 5º, CTN, tributo é gênero do qual existem três espécies, quais sejam: impostos, taxas e contribuições de melhoria. Segundo entendimento do Prof. Paulo de Barros Carvalho, os elementos considerados úteis ao agrupamento em classes das espécies de tributo são a hipótese de incidência e a base de cálculo, de modo que a classificação dos tributos deve partir da análise desses dois elementos[footnoteRef:1]. Assim, deve-se repartir os tributos em dois grandes grupos, o dos tributos vinculados (que preveem em sua hipótese uma atividade estatal relacionada ao contribuinte) e dos tributos não vinculados (que não possuem relação com nenhuma atividade estatal). Desse modo, tem-se três possíveis bases de cálculo, a depender do grupo de tributo: 1) o custo da atuação estatal, em caso de tributo vinculado; 2) a medida dos efeitos da atividade estatal, na hipótese de tributo vinculado; e 3) o valor do fato tributável praticado pelo indivíduo, no caso de tributo não vinculado. Desse modo, tributo será da espécie imposto quando se tratar de tributo não vinculado, ou seja, quando sua hipótese de incidência indicar fato alheio a qualquer atividade estatal. Noutro giro, será taxa quando se tratar de atividade diretamente vinculada a atividade estatal que é especificamente dirigida ao contribuinte, de modo que sua base de cálculo será a mensuração da intensidade da participação do Estado (daí a relevância da análise da hipótese de incidência e da base de cálculo do tributo). Por fim, será contribuição de melhoria quando se tratar de tributo vinculado, mas com base de cálculo que consista em mensurar o efeito da atividade do Estado (como a valorização de um imóvel ocasionada por uma obra pública). Quanto aos empréstimos compulsórios, o Prof Paulo de Barros Carvalho entende que esses institutos podem se encaixar em quaisquer das três espécies tributárias, a depender da análise de sua hipótese de incidência e base de cálculo. As contribuições sociais podem ser enquadradas como taxas ou impostos, a depender da análise do fato tributado (seja atividade estatal ou não). [1: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário, linguagem e método. São Paulo: Noeses, p. 400-401.] 
Entretanto, entendo que a teoria que melhor classifica juridicamente os tributos é a teoria pentapartite, que define 5 tributos, sendo eles: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios. Para essa teoria, assim como na teoria tripartite, a análise da hipótese de incidência e da base de cálculo de um tributo é essencial para a sua posterior classificação entre as espécies tributárias. Entretanto, essa não é a única análise necessária. Deve-se ter em mente que a finalidade dos tributos é critério de extrema importância para se identificar as variadas espécies tributárias, em especial as contribuições especiais e os empréstimos compulsórios. Isto porque seu critério de validação constitucional repousa no fato de que a competência para se instituir estes tributos é atribuída em decorrência das finalidades a serem perseguidas. Assim, a competência é também de extrema relevância para se diferenciar as cinco espécies tributárias, tendo em vista que o art. 145 da CF não classifica todos os tributos existentes, mas apenas os tributos de competência cumulativa da União, dos Estados, do DF e dos Municípios, deixando para os arts. 148 e 149 a tarefa de arrolar os tributos cuja competência é exclusiva da União. Ressalte-se que essa teoria é adotada pela doutrina majoritária e pelo Supremo Tribunal Federal (Recurso Extraordinário n.º 111.954/PR, DJU 24/06/1998 e AI-AgR 658576/RS). Exatamente por isso é que a destinação legal do produto da arrecadação é aspecto relevante para a determinação da natureza do tributo.
Por fim, a compensação de tributos de espécies diferentes é prevista no art. 74 da Lei 9430/96. Esse dispositivo determina que os tributos administrados pela Receita Federal podem ser compensados entre si, independentemente de sua espécie e destinação.
2. Que é taxa? Que se entende por o “serviço público” e “poder de polícia”? (Vide anexo II). Há necessidade de comprovação da efetiva fiscalização para cobrança da taxa de poder de polícia? (Vide anexos III, IV e V).
Taxas são os tributos que possuem em sua hipótese de incidência a indicação de um fato revelador de uma atividade estatal que é dirigida ao contribuinte. Desse modo, diferentemente dos impostos por exemplo, as taxas estão necessariamente vinculadas à prestação desse serviço. As taxas podem ser de dois tipos: cobradas em virtude da prestação de serviços públicos ou cobradas em razão do exercício do poder de polícia.
Por “serviço público” entende-se aqueles serviços que estão inseridos no âmbito de atribuições da entidade estatal que institui a taxa. Esses serviços podem ser efetiva ou potencialmente prestados, ou mesmo apenas postos à sua disposição, como determina o art. 77 do CTN[footnoteRef:2]. É necessário que esses serviços sejam específicos e divisíveis, ou seja, que seja possível mensurar quanto cada contribuinte utilizou daquele serviço. É por esse motivo que a iluminação pública não pode ser custeada mediante a instituição de uma taxa, visto que não seria possível mensurar quanto cada cidadão usou daquela iluminação. [2: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2021, p. 79.] 
Por “poder de polícia” pode-se entender a partir da leitura do art. 78 do CTN que é a atividade da administração pública que disciplina o direito e a liberdade, regulando a prática de atos em razão do interesse público concernente à segurança, higiene, costumes etc. Considera-se regular o exercício desse direito quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei aplicável, com a devida observância do processo legal e sem abuso ou desvio de poder. Assim, essa espécie de taxa é cobrada em virtude de uma atividade estatal que fiscaliza o cumprimento de certas exigências pertinentes para àquela atividade.
No que se refere às taxas cobradas em virtude do poder de polícia, a Constituição Federal não faz nenhuma ressalva a possibilidade de cobrá-las mediante uma mera utilização potencial desse poder, como cuidou de fazer no caso das taxas cobradas por conta de um serviço público. O Direito Tributário, recorde-se, se sujeita ao princípio da realidade, de modo que a fiscalização não efetuada ou meramente presumida não pode fazer nascer a obrigação tributária. Ressalte-se que o STF vem entendendo mais recentemente que quando existir o órgão fiscalizador, não é necessário que ele cuide de fiscalizar individualmente todos os contribuintes, mas no caso de seu funcionamento regular, que fiscalize estabelecimentos por amostragem, a taxa será perfeitamente devida.
3. Que diferencia taxa de preço público? (Vide voto do Min. Carlos Velloso na ADI 447). Os serviços públicos de energia elétrica, água e esgoto, quando prestados diretamente pelas pessoas jurídicas de direito público, são remuneráveis por taxa? E no caso de concessão desses serviços? (Vide anexos VI e VII). E os serviços que, embora prestados pelo Poder Público, são suscetíveis de prestação pela iniciativa privada em regime concorrencial? (Vide anexo VIII).
O preço público, comumente chamado também de tarifa”, pode ser definido como a remuneraçãoque decorre da prestação de um serviço que é de interesse público, do fornecimento de um bem público ou de uma locação de um bem público, consagrada através de um contrato, mesmo que tacitamente celebrado. Dito de outra forma, a tarifa serve para remunerar o serviço público prestado sob regime de direito privado por empresas que detém a concessão daquele serviço. É o valor que o usuário deve dispender para usufruir daquele serviço, de modo a garantir o custeio da sua prestação, remunerar as empresas concessionárias e garantir o melhoramento daquele serviço. Lado outro, as taxas se submetem ao regime do direito público, mais precisamente o tributário, sendo esta uma das primordiais diferenças entre os dois conceitos. Além disso, a taxa, como todo tributo, é cobrada de forma compulsória, enquanto o preço público é uma opção do contribuinte – ele é quem decide se irá se utilizar do serviço e, consequentemente, arcar com seu custo.
Os serviços de energia elétrica, devido a ausência de compulsoriedade em sua utilização, deve ser remunerada mediante preço público. É uma opção que deve fazer o contribuinte, de modo que quando optar por utilizar esse serviço, ele deverá arcar com uma tarifa, independentemente de a pessoa jurídica prestadora do serviço ser de direito público, privado ou uma empresa concessionária.
Quanto aos serviços de água e esgoto, há controvérsias. O ponto central para definir se um serviço público deve ser remunerado mediante taxa ou preço público é analisarmos a sua compulsoriedade. Caso seja obrigatório que o contribuinte faça uso do serviço público, estaremos diante de um serviço custeado por uma taxa. Lado outro, caso seja opcional a adesão do indivíduo ao serviço em questão, teremos um serviço custeado por preço público. No caso dos serviços públicos de água e esgoto, não há lei federal que obrigue todos os contribuintes do país a utilizarem do serviço público de abastecimento de água e coletor de esgoto. O contribuinte, de modo geral, possui o direito de abastecer a água da sua casa com um caminhão pipa por exemplo, ou mesmo de contratar uma empresa privada para fazer o devido tratamento de seu esgoto. Nesse cenário, estaremos diante de um serviço custeado por preço público, sendo esse inclusive o entendimento sumulado pelo STJ (súmula 407). Entretanto, existem alguns casos específicos. O código sanitário do DF, em seu art. 12, prevê que toda construção habitável deve estar ligada à rede pública de abastecimento de água e aos coletores públicos de esgoto. Nesse caso, em vista da obrigatoriedade da utilização do serviço, estaremos diante de uma atividade custeada por uma taxa. 
Por fim, no caso de um regime concorrencial entre uma empresa pública e uma privada, estaríamos diante de um serviço custeado por tarifa, tendo em vista a não-compulsoriedade, já que o contribuinte pode optar por utilizar ou não o serviço público.
4. Há necessidade do valor exigido a título de taxa referir-se ao custo do serviço prestado? Caso essa referibilidade não seja verificada, é possível a restituição? No caso de excessiva dificuldade de mensurar o custo do serviço prestado, como fixar a base de cálculo da taxa? (considerar em sua resposta o exemplo das taxas judiciais – vide anexos IX, X e XI)
Como visto anteriormente, as taxas só podem ser cobradas mediante uma contraprestação estatal direta ao contribuinte, seja pela execução de um serviço público específico e divisível, seja pelo exercício do poder de polícia. Existindo essa referibilidade entre a existência da taxa e a sua cobrança, temos que o valor da taxa sempre ter como limite o custo da atuação do Poder Público. É dizer que a taxa jamais poderá ser cobrada para além das despesas incorridas pelo Estado na prestação daquele serviço ou no exercício regular do poder de polícia, tendo em vista que tal hipótese se configuraria em uma clara violação ao princípio constitucional do não confisco, previsto no art. 150, IV, CF.
Sim, caso reste comprovado que a taxa cobrada pelo Estado superou o custo do serviço, a restituição é devida.
No caso em que for notada uma extrema dificuldade em mensurar o custo do serviço prestado pelo Estado, entendo que podem ser adotados valores fixos da atividade econômica daquele contribuinte para que se mensure a base de cálculo da taxa em questão.
5. Sobre a contribuição de melhoria pergunta-se: (i) Quais os requisitos e limites à cobrança da contribuição de melhoria? (ii) A Lei que a institui deve ser produzida antes do início da obra ou pode ser posterior à sua conclusão e à valorização imobiliária? Se for apresentado laudo comprovando a perspectiva de gastos, poderia ser exigido o tributo antes da conclusão da obra e da valorização imobiliária? (Vide anexos XII e XIII).
O art. 145, III, CF, determina que a competência para instituição de contribuição de melhoria é compartilhada entre todos os entes federativos. Temos aí o primeiro requisito para a cobrança da contribuição de melhoria: a sua instituição deve ser feita pela União, Estados, DF ou Município, em decorrência de obra pública. Além disso, o CTN também traz alguns requisitos e limites à cobrança desse tributo. O art. 81 determina que a contribuição de melhoria é instituída para custear obra pública que ocasione valorização imobiliária para o contribuinte, além de definir que o limite total de cobrança é a despesa realizada para a consecução da obra, enquanto o limite individual de cada contribuinte é o acréscimo percebido em seu imóvel após a finalização da obra. O art. 82, CTN, também traz alguns requisitos, como a necessidade de publicação prévia do memorial descritivo do projeto, a publicação do orçamento da obra, da determinação da parcela da obra que será financiada por contribuição, a delimitação da zona beneficiada etc. Portanto, tais artigos trazem a estrutura e os limites a serem observados na cobrança dessa espécie tributária. 
A Lei que institui a contribuição de melhoria deve ser instituída antes da realização da obra para que seja válida. Em se tratando de uma relação jurídica entre a administração pública e o administrado (contribuinte) temos que essa relação deve se sujeitar a certos princípios constitucionais, a exemplo da Legalidade e Publicidade por exemplo. Para além, o próprio art. 82 do CTN determina que diversas informações acerca da obra devem ser previamente publicadas, dando ao contribuinte a chance de inclusive impugná-las. Desse modo, a cobrança desse tributo só se justifica com a prévia publicação da lei que a institui, de forma a se respeitar também os princípios supramencionados.
Não. A hipótese de incidência da contribuição de melhoria, como bem define o Prof. Ayres Barreto[footnoteRef:3], inclui necessariamente a a) realização de obra pública e b) valorização de imóvel particular em decorrência dessa obra. O fato jurígeno só pode ser considerado perfeitamente acabado, fazendo nascer a obrigação tributária de arcar com o tributo, após a completa realização desses dois requisitos. Assim, a valorização do imóvel só pode ser percebida e mensurada após a finalização da obra em si, de modo que a cobrança do tributo só se justifica em momento posterior à conclusão da obra. [3: BARRETO, Paulo Ayres. Contribuições: regime jurídico, destinação e controle. São Paulo: Noeses, 2020, p. 63.] 
6. Os adicionais ao IPI, ICMS e ISS sobre supérfluos destinados ao Fundo de Combate a Erradicação da Pobreza, constantes do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (art. 79, introduzido pela EC n. 31/00), se enquadram em qual espécie? Pode o “adicional” de imposto ter destinação específica? E ser de natureza tributária diversa do tributo adicionado? (Vide anexos XIV e XV e XVI)
Primeiramente, cumpre-nos confirmar a natureza tributária dos adicionais ao IPI, ICMS e ISS. Recordando as lições do Prof. Paulo de Barros Carvalho[footnoteRef:4], tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito e que seja cobrada mediante atividade administrativa plenamentevinculado. Ora, os adicionais mencionados apresentam todas essas características: são cobrados de forma compulsória, em moeda, não se constituindo em uma sanção sob nenhuma ótica e cobrados mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Não temos dúvidas quanto a natureza tributária desses adicionais. [4: CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo: Noeses, 2021, p. 27-30.] 
Tendo como confirmada a sua natureza tributária, passemos a definir em qual das espécies de tributo os tais adicionais se encontram.
Ao analisarmos o art. 80 do ADCT, temos que a hipótese de incidência de cada adicional é reflexa, ou seja, não é diretamente prevista, mas sim espelhada na hipótese de incidência do imposto que é adicionado. Entretanto, o constituinte faz uma pequena ressalva, determinando que o objeto de incidência dos adicionais se limita aos produtos e serviços considerados supérfluos.
Da análise da hipótese de incidência desses adicionais poderíamos concluir, de forma errônea, que estaríamos diante de espécie de imposto. Porém, tendo em vista que o chamado “adicional” possui uma hipótese de incidência ainda mais restrita em comparação a do imposto “adicionado”, não caberia dizer que se trata de um mero adicional. Estamos, portanto, diante de tributos autônomos, mas que se encontram apenas vinculados aos impostos a que se referem (IPI, ICMS e ISS).
Outra grande diferença entre esses três tributos autônomos e os impostos reside em sua finalidade e destinação. Os adicionais são arrecadados com o único intuito de custear o Fundo de Combate à Pobreza em nosso país. Como bem sabemos, os impostos não possuem destinação específica, com exceção de algumas regras específicas do Direito Financeiro, como as previstas nos arts. 158 e 159, CF. Aliás, a própria CF, um pouco mais adiante, em seu art. 167, IV, determina que os impostos não podem ter sua receita destinada a fundos. É por isso que os chamados adicionais não podem ser encarados como espécie de imposto.
Além disso, os adicionais não se encontram vinculados a nenhuma atividade estatal: o ICMS, por exemplo, é cobrado em decorrência da circulação de mercadorias consideradas supérfluas. Não há nenhuma contraprestação da Administração Pública que deva ser custeada mediante um dos adicionais aqui tratados. É exatamente por isso que não podemos definir os adicionais como espécie de taxa.
Sendo assim, o enquadramento mais escorreito para esse tributo é o da contribuição. Sendo um tributo não vinculado e finalístico, não há nenhuma violação à espécie tributária em questão, cabendo perfeitamente o seu enquadramento nesse tipo tributário.
Portanto, ante o exposto, podemos concluir que os adicionais podem ter destinação específica, tendo em vista que se tratam de espécie de contribuição. Além disso, os adicionais também podem ser de espécie tributária diversa do “tributo adicionado”, como é o caso dos adicionais ora estudados. Caso não fosse possível essa classificação diversa, os três tributos em questão teriam que ser declarados inconstitucionais, tendo em vista o seu caráter finalístico, que é incompatível com o caráter não-finalístico do tributo que adicionam.