Apostila-Contabilidade-Tributaria

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IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 1 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
CONSIDERAÇÕES INICIAIS 
Olá, o objetivo desta apostila é trazer a estrutura básica para o curso denominado 
Contabilidade Tributária. Aqui apresentamos o principal em relação aos tributos 
cobrados sobre renda e consumo. 
 
SUMÁRIO DA APOSTILA: 
PARTE 1: CONHECIMENTOS BÁSICOS DE TRIBUTOS Pág. 2 
PARTE 2: IRPJ E CSLL Pág. 4 
PARTE 3: PIS/PASEP E COFINS Pág. 14 
PARTE 4: ICMS Pág. 20 
PARTE 5: IR CORRENTE E DIFERIDO Pág. 30 
ESTA APOSTILA CONDENSA O TEXTO APRESENTADO EM ALGUNS CAPÍTULOS DO 
LIVRO MANUAL DE CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA – 9ª Ed., pela editora GEN-ATLAS, 
de minha autoria. É recomendável aquisição e leitura do livro para melhor 
desenvolvimento e aprofundamento do estudo da contabilidade tributária. 
 
Grande abraço. E Alegria! 
Prof. Paulo Henrique Pêgas 
 
PROGRAMA DA DISCIPLINA: 
 
AULAS 1, 2 e 5: Profº. PAULO HENRIQUE PÊGAS 
 Conhecimentos Básicos de Tributos; 
 Princípios Constitucionais Tributários e Elementos Fundamentais dos Tributos; 
 Aspectos Básicos Relacionados ao ICMS, incluindo ICMS ST; 
 Legislação Aplicada de PIS e COFINS; 
 Juros sobre Capital Próprio; 
Compensação de Prejuízos nas Atividades Não-Operacionais; 
 Análise dos Pronunciamentos da NBC e os Impactos Tributários, incluindo a aplicação do conceito de IR e 
CSLL Diferidos. 
 Exercícios de Fixação 
 
AULAS 3, 4 e 6: Profº. PAULO ROBERTO MERCEDES 
 Aspectos Básicos da Tributação sobre o Lucro; 
Aspectos Básicos do Lucro Real; 
 Lucro Real: Opção Trimestral e Opção Anual: Regras de Cálculo e Cuidados a Observar; 
 Lucro Presumido e Lucro Arbitrado; 
 Adições e Exclusões; 
 Incentivos Fiscais; 
 Exercícios de Fixação. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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PARTE 1: TRIBUTOS: CONHECIMENTOS BÁSICOS 
 
ESTRUTURA BÁSICA DO SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL 
O Sistema Tributário Nacional tem sua estrutura básica definida no Código Tributário 
Nacional (Lei Complementar nº 5.172/66) e suas regras ditadas de forma extensa e 
rígida na Constituição Federal de 1988 que define: 
1. Competência tributária de cada ente estatal (Art. 145 a 149 e 153 a 156); 
2. Limitações constitucionais ao poder de tributar (Art. 150 a 152); 
3. Repartição das receitas (Art. 157 a 162) 
4. Demais normas (Art. 195, Disposições Transitórias, etc.) 
 
A definição de tributo pode ser feita, através da transcrição do artigo 3° do Código 
Tributário Nacional – CTN (Lei nº 5.172/66): 
“Art. 3° Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela 
se possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei e cobrada 
mediante atividade administrativa plenamente vinculada” 
 
O Brasil possui em sua estrutura normativa, cinco espécies tributárias distintas, que são 
apresentadas a seguir: 
 Impostos (competência comum a união, estados e municípios); 
 Taxas (competência comum a união, estados e municípios); 
 Contribuições de Melhoria (competência comum); 
 Empréstimos Compulsórios (competência da União); 
 Contribuições Especiais (competência da União); 
 
Na verdade, temos aqui uma elevada quantidade de tributos, que são cobrados por todos 
os entes estatais. A Constituição de 1988 define claramente a competência para cobrança 
de tributos por cada ente. Assim, os impostos permitidos na Carta Magna são os seguintes: 
UNIÃO - IR, IPI, II, IOF, ITR, IE e IGF (este ainda não regulamentado em lei). 
ESTADOS - ICMS, ITCD e IPVA MUNICÍPIOS - ISS, ITBI e IPTU 
 
Além da definição em relação à competência tributária, a Constituição Federal trouxe 
profundas e importantes modificações para o sistema tributário nacional, 
principalmente em relação à redistribuição dos recursos entre os entes federativos. A 
repartição de recursos, através das transferências da união para os estados e dos 
estados para os municípios passou a funcionar conforme a tabela 1, a seguir: 
 
TABELA 1: MAPA DE TRANSFERÊNCIA DE RECURSOS (PRINCIPAIS TRIBUTOS) 
TRIBUTO DESTINAÇÃO AUTOMÁTICA DOS RECURSOS ARRECADADOS 
 
 
IPI 
União 
 21,5% para o FPE (Fundo de Participação dos Estados); 
 3% para os Estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste; 
 24,5% para o FPM (Fundo de Participação dos Municípios); e 
 10% para o FPE (Fundo de Participação de Exportação, pertencente aos 
Estados). Os Estados deverão repassar 25% deste fundo aos Municípios. 
 
 
IR 
União 
 21,5% para o FPE (Fundo de Participação dos Estados); 
 3% para os Estados do Norte, Nordeste e Centro-Oeste; 
 24,5% para o FPM (Fundo de Participação dos Municípios); e 
 IR retido dos funcionários públicos estaduais e municipais não entra no 
cômputo, ficando o dinheiro p/ os entes onde os funcionários estão lotados. 
ICMS 
Estados 
25% aos municípios, sendo 75% (17,5%) onde as operações aconteceram e 25% 
(7,5%) conforme lei estadual específica. 
IPVA 
Estados 
50% para os municípios onde os veículos automotores foram licenciados. 
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Existem outras transferências obrigatórias de tributos federais, como o IOF-Ouro, o 
ITR e a CIDE-Combustíveis, que tem parte da arrecadação transferida para estados e 
municípios. 
 
PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIOS 
Os princípios constitucionais tributários prevalecem sobre todas as normas jurídicas, 
sendo que as mesmas somente são válidas, se editadas em rigorosa consonância com 
eles. Vamos a eles: 
LEGALIDADE: Instituição ou aumento de tributo somente através de lei. 
IRRETROATIVIDADE: A lei não pode aumentar tributo em período anterior à sua publicação. 
ISONOMIA: Tratamento tributário deve ser igual para contribuintes iguais. Exemplo foi a 
tributação diferenciada de CSL, que os bancos pagavam 18% e as demais empresas, 8%. A 
questão foi considerada inconstitucional, por causa da Isonomia. 
RESERVA DE LEI COMPLEMENTAR: As regras básicas relativas aos tributos como definição de 
fato gerador, base de cálculo e estrutura básica dos tributos somente podem ser definidas 
através de lei complementar (maioria absoluta, que significa maioria do total dos componentes 
da casa) e não lei ordinária (maioria simples, que representa maioria dos presentes na sessão). 
RESERVA DE LEI PARA ANISTIA: Qualquer anistia só será concedida através de lei. 
 
O PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE: O MAIS RELEVANTE 
Em relação aos princípios constitucionais tributários o mais importante para o 
profissional de contabilidade é o entendimento em relação ao PRINCÍPIO DA 
ANTERIORIDADE. Este princípio tem dois desdobramentos: ANUALIDADE, indicando 
que os tributos não podem ser aumentados, seja por elevação de base ou por aumento 
de alíquota, no mesmo ano da publicação da lei. Assim, aumento no dia 15/fev ou no 
dia 15/dez só entra em vigor em janeiro do ano seguinte; NONAGESIMAL, indicando 
que a lei que aumentou tributo só entrará em vigor no mês seguinte após completar 
90 dias de sua publicação. Assim, o aumento de alíquota da Cofins em 15/fev entrará 
em vigor a partir de junho do mesmo ano, enquanto aquele aumento de 15/dez só 
entraria em vigor em abril do ano seguinte. Tributos cobrados diariamente, como a 
CPMF, entram em vigor no dia seguinte aos 90 dias de prazo. Um aumento na 
contribuição em 15/abril entrará em vigor no dia 15 de julho. 
As contribuições sociais não seguem a ANUALIDADE, seguindo, no entanto, o princípio 
NONAGESIMAL. Para melhor compreensão da aplicação dessas regras em relação aos 
principais impostos cobrados no Sistema Tributário Nacional, veja o quadro a seguir: 
 
REGRAS PARA VALIDADE DE NORMATIVOS PROPONDO AUMENTOS EM TRIBUTOS 
(SEJA POR AMPLIAÇÃO DE BASE OU AUMENTO DE ALÍQUOTAS) 
ANUALIDADE E 
NONAGESILMAL 
APENAS 
ANUALIDADE 
APENAS 
NONAGESIMAL 
EM VIGOR NO DIA 
SEGUINTE Taxas 
 Contribuição de 
Melhoria 
 ITBI e ITCD 
 ICMS e ISS 
 IPTU e IPVA 
(exceto 
B.Cálculo) 
 ITR e IGF 
 Contribuições, 
exceto Seg.Social 
 IR 
 Base de Cálculo 
do IPTU e IPVA 
 IPI 
 CSL 
 COFINS 
 CPMF 
 INSS 
 PIS/PASEP 
 II e IE 
 IOF 
 Empréstimo 
Compulsório 
Fonte: Gérson Stocco, sócio da Gaia, Silva e Gaede Associados. 
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PARTE 2: IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS JURÍDICAS E CSLL 
 
INCIDÊNCIA 
Atendidos os princípios constitucionais tributários (estudados no tópico anterior), o 
imposto de renda deve atender três critérios básicos, definidos na Constituição 
Federal: os critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade. 
O critério da GENERALIDADE diz que toda e qualquer forma de renda ou provento 
deverá ser tributada nos limites e condições da Lei. 
O critério da UNIVERSALIDADE destaca que o tributo deverá ser cobrado de todos que 
auferirem renda, nos termos fixados na Lei, sem distinção de sexo, cor, profissão, etc. 
Já o critério da PROGRESSIVIDADE diz que o imposto de renda deve ser graduado por 
faixas, de modo que alíquotas mais elevadas recaiam sobre as faixas maiores de 
renda. O objetivo da progressividade de alíquotas é aplicar a justiça tributária que diz: 
cobra-se mais de quem tem mais e menos de quem tem menos. 
Para as pessoas jurídicas, o que garante a aplicação deste critério é o adicional de 
10%, que incide apenas sobre o lucro a partir de R$ 20 mil mensais. 
O IR e a CSLL incidem sobre a renda auferida por uma entidade empresarial. Na 
verdade, a incidência está intimamente ligada ao fato gerador, que em relação ao IR 
tem a seguinte definição no Código Tributário Nacional (Lei 5.172/66): 
O fato gerador do IRPJ é a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: 
 De renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho, ou combinação de ambos; 
 De proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais 
não compreendidos no conceito de renda. 
 
DISPONIBILIDADE ECONÔMICA representa regime de caixa para apropriação de 
receitas e despesas. Já a DISPONIBILIDADE JURÍDICA pressupõe a utilização do 
regime de competência, seguindo os princípios fundamentais de contabilidade. O IR 
pode ser cobrado no Brasil tanto pelo regime de caixa (opção no lucro presumido, 
arbitrado e no SIMPLES) como pelo regime de competência (obrigatório no lucro real e 
opcional nas demais formas de tributação). Só precisa estudar isso, mais nada. 
 
BASE DE CÁLCULO 
É o valor sobre o qual será aplicada a alíquota para apuração do valor do tributo a 
pagar, devendo ser definida através de Lei Complementar. 
A base de cálculo do imposto de renda é o lucro. O legislador definiu a divisão em 
LUCRO REAL, PRESUMIDO E ARBITRADO. A seguir, os tópicos mais relevantes para 
estudo do tema. 
 
LUCRO REAL 
O Lucro Real é a única forma de tributação sobre o lucro das empresas, sendo apurado 
a partir do resultado registrado na contabilidade. O lucro fiscal será obtido após ajustes 
que contemplam receitas e despesas que entram no resultado contábil e não são 
consideradas no resultado fiscal e vice-versa. 
A apuração do IR e CSLL tem como base, partida, o resultado apresentado pela 
contabilidade da empresa, seguindo toda a moderna estrutura contábil-societária 
brasileira, que inclui a modernizada Lei n. 6.404/76, com as alterações das Leis n. 
11.638/07 e 11.941/09 e os pronunciamentos emitidos pelo CPC. 
O adequado registro das informações contábeis é elemento fundamental para uma 
correta apuração das bases de IR e CSLL e também dos tributos cobrados sobre as 
receitas. A Lei n. 12.973/14 traz os detalhes para apuração dos tributos, mas tem 
como estrutura inicial o resultado contábil com base na contabilidade moderna. 
 
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Veja no quadro a seguir os ajustes que devem ser feitospara fins de apuração das 
bases de IR e CSLL nas empresas brasileiras: 
 
LALUR CONTABILIDADE FISCO AJUSTE EXEMPLO 
RECEITA 
SIM NÃO EXCLUSÃO 
Receita com Participação em 
Controladas pelo MEP 
NÃO SIM ADIÇÃO 
Recebimento de vendas 
realizadas para o governo 
DESPESA 
SIM NÃO ADIÇÃO Despesas de Brindes 
NÃO SIM EXCLUSÃO 
Depreciação acelerada 
incentivada para fins fiscais 
 
O quadro apresenta a explicação sobre os ajustes que devem ser feitos para 
transformar o resultado contábil no resultado líquido ajustado, base para IR e CSLL. 
Portanto, após realizar os ajustes, chegamos ao Lucro Líquido Ajustado. 
Posteriormente, a empresa poderá compensar prejuízos fiscais de períodos anteriores, 
se houver. 
O prejuízo fiscal apurado em determinado exercício poderá ser compensado nos 
exercícios seguintes (desde que registrado adequadamente no LALUR), limitado a 30% 
do valor do lucro ajustado do período. Um prejuízo de R$ 100, ocorrido no ano de 
2008, poderá ser compensado com um lucro de R$ 300 no ano de 2009 até 30% do 
valor deste lucro. Assim, a compensação estaria limitada em R$ 90, que representa 
30% do lucro de 2009 (R$ 300). O valor de R$ 10 que deixou de ser compensado em 
2009, em virtude do limite de 30%, continuará registrado no LALUR e poderá ser 
compensado a partir do ano seguinte. 
Não existe limitação de prazo para a compensação de prejuízos fiscais. Assim, as 
empresas poderão compensar prejuízos sem prescrição. Até 1994 havia limitação de 
compensação de prejuízos fiscais em quatro anos, porém sem o limite de 30% em 
vigor desde 1995. 
 
LUCRO PRESUMIDO 
O Lucro Presumido é uma modalidade de tributação que estima, presume o lucro que 
será objeto de tributação. Permitido, basicamente, para empresas com receitas até R$ 
78 milhões/ano anterior, dispensa a escrituração contábil (razão + diário), permitindo 
o uso somente do Livro-Caixa e do Livro Registro de Inventário. O lucro é apurado a 
partir de percentuais definidos em lei, que devem ser aplicados sobre cada receita 
obtida pela empresa. Para simplificar, observe na tabela a seguir como seria a 
tributação de um Posto de Combustíveis, tributado pelo lucro real no 1º trimestre de 
2017: 
 
CÁLCULO DO LUCRO PRESUMIDO – POSTO DE GASOLINA – em R$ 
POSTO GLORIOSO - 
CÁLCULO IR+CSL - LUCRO 
PRESUMIDO 
RECEITA 
JAN-MAR 
IMPOSTO 
DE RENDA 
CONTRIBUIÇÃO 
SOCIAL 
% BASE % BASE 
REVENDA COMBUSTÍVEL 2.000.00
0 
1,6% 32.000 12% 240.000 
REVENDA DE MERCADORIAS 150.000 8% 12.000 12% 18.000 
SERVIÇOS DE LAVAGEM 100.000 32% 32.000 32% 32.000 
APLICAÇÕES FINANCEIRAS 5.000 100% 5.000 100% 5.000 
DEMAIS RECEITAS 3.000 100% 3.000 100% 3.000 
LUCRO PRESUMIDO 84.000 BASE CSLL 298.000 
IR DEVIDO 15.000 CSLL 9% 26.820 
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Não podem utilizar o lucro presumido, sendo obrigadas ao lucro real, as instituições 
financeiras e equiparadas e empresas que tenham rendimentos ou lucros oriundos do 
exterior, independentemente do valor da receita total obtida. No lucro presumido não 
há uso de qualquer tipo de incentivo fiscal do IR. 
O ganho de capital deve ser apurado considerando as taxas usuais de depreciação, 
mesmo se a empresa calcular seus tributos pelo regime de caixa. Por exemplo, se uma 
empresa tributada pelo lucro presumido utiliza o regime de caixa e compra um veículo 
por R$ 1.000, vendendo-o doze meses depois, por R$ 1.100, o ganho de capital será 
de R$ 300 (R$ 1.100 menos R$ 800, considerando depreciação anual de 20%). 
Importante lembrar que a receita exigida, tanto no lucro presumido como na 
estimativa e no lucro arbitrado é a receita bruta menos devoluções de vendas e 
descontos incondicionais concedidos. 
 
LUCRO ARBITRADO 
O Lucro Arbitrado é a desconsideração dos números apresentados pela contabilidade. É 
exigido normalmentequando a escrituração contábil é considerada imprestável pelo 
Fisco. O arbitramento pode ser: 
TOTAL, quando não há condições de apurar receitas e despesas da empresa. No caso, somente 
o Fisco pode arbitrar o resultado, tendo 8 opções de arbitramento, que incluem desde percentual 
do ativo até 40% do valor das compras de mercadorias. No caso, o lucro arbitrado serve de base 
para IR e CSLL; ou 
PARCIAL, quando o Fisco ou o próprio contribuinte pode arbitrar o lucro. Neste caso, a receita 
bruta seria conhecida, com a base de cálculo do IR sendo apurada pelos percentuais utilizados 
no lucro presumido, acrescidos de 20%. Por exemplo, uma receita de revenda de gasolina no 
posto teria aplicação do percentual de 1,92% (1,6% + 0,32%) para se chegar ao lucro arbitrado 
da empresa. Uma empresa somente pode se auto-arbitrar se sua receita bruta for até R$ 48 
milhões de reais no ano. A base da CSLL, no caso, seria a mesma base utilizada no lucro 
presumido, que é a mesma base utilizada na estimativa do lucro real. Instituições financeiras e 
equiparadas teriam um lucro arbitrado em 45% de suas receitas. 
 
ALÍQUOTA E ADICIONAL DO IR E DA CSLL 
A alíquota do IR é de 15% mais um adicional de 10%, que é cobrado apenas sobre a 
parcela que exceder a R$ 20 mil mensais. Com isso, há aplicação do critério de 
progressividade, que garante tributação maior (em percentual) para empresas com 
resultado mais expressivo. 
A CSLL será devida pela alíquota de 9% para as empresas em geral. Instituições 
financeiras e empresas equiparadas pagam 20% (até 2018, em JAN/19 a alíquota cairá 
para 15%). Existe um bônus de adimplência fiscal de 1% para empresas que 
atenderem a determinadas regras durante cinco anos, mas que dificilmente será 
aplicado devido às exigências impostas pela legislação. Apenas para informar, o bônus 
de 1% seria calculado sobre a base do lucro presumido (da CSLL), mesmo para 
empresas no lucro real. 
 
LALUR: FORMA DE ESCRITURAÇÃO FISCAL 
O Livro de Apuração do Lucro Real é um livro eminentemente fiscal, cujo objetivo 
principal é demonstrar a passagem do lucro contábil para o lucro fiscal. Apresenta-se, 
a seguir, o que diz o Regulamento sobre o LALUR: 
Art. 262. No LALUR, a pessoa jurídica deverá (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 8º, 
inciso I): 
I - lançar os ajustes do lucro líquido do período de apuração; 
II - transcrever a demonstração do lucro real; 
III - manter os registros de controle de prejuízos fiscais a compensar em períodos de 
apuração subseqüentes, do lucro inflacionário a realizar, da depreciação acelerada 
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incentivada, da exaustão mineral, com base na receita bruta, bem como dos demais 
valores que devam influenciar a determinação do lucro real de períodos de apuração 
futuros e não constem da escrituração comercial; 
IV - manter os registros de controle dos valores excedentes a serem utilizados no 
cálculo das deduções nos períodos de apuração subseqüentes, dos dispêndios com 
programa de alimentação ao trabalhador, vale-transporte e outros previstos neste 
Decreto. 
Art. 263. O LALUR poderá ser escriturado mediante a utilização de sistema eletrônico 
de processamento de dados, observadas as normas baixadas pela Secretaria da 
Receita Federal (Lei nº 8.218, de 1991, art. 18). 
 
O LALUR é dividido em duas partes: parte A e parte B. Na parte A, ocorre a transcrição 
da apuração do lucro fiscal, que é feita a partir da escrituração contábil. Primeiro, 
relatamos todas as despesas que serão adicionadas e as receitas que serão excluídas, 
informando data e histórico explicativo, para justificar a adição ou exclusão. 
Depois, demonstramos a apuração do lucro fiscal, denominado pela legislação como 
lucro real. A apuração do lucro real é feita da seguinte forma: 
 
PARTE A DO LALUR 
1) Lucro Líquido Antes do Imposto de Renda 
2) (+) Adições ao Lucro Líquido 
3) (-) Exclusões ao Lucro Líquido 
4) Lucro Antes da Compensação de Prejuízos Fiscais (1+2-3) 
5) (-) Compensação de Prejuízos Fiscais 
6) Lucro Real (4-5) 
 
Já na parte B, são registrados todos os lançamentos que podem afetar a base fiscal de 
períodos posteriores. Assim, as despesas que representam adições temporárias devem 
ser registradas na parte B, pois em algum período seguinte, poderá ser dedutível para 
fins fiscais e, com o adequado controle na parte B do LALUR, a exclusão poderá ser 
efetuada. Então, para consolidar o entendimento, são registrados na parte B do 
LALUR: 
a) Prejuízos Fiscais; 
b) Prejuízos apurados nas atividades não operacionais1; 
c) Adições e Exclusões temporárias; e 
d) Excesso de Incentivo Fiscal ao PAT, que pode ser utilizado em até dois anos. 
 
Com a entrada em vigor da Lei nº 12.973/14, o LALUR foi integrado a Escrituração 
Contábil Fiscal (ECF), sendo sua parte A estendida até o cálculo do imposto de renda e 
da CSLL. Além disso, passou a ser enviado eletronicamente para a RFB (e-LALUR). 
 
FORMAS DE PAGAMENTO 
Desde 1997 que a apuração do IR e da CSLL é trimestral, seja a empresa tributada 
pelo lucro real, presumido ou arbitrado (Lei nº 9.430/96, art. 1º). 
No lucro real, a empresa tem 2 opções de escolha, em relação a periodicidade de 
apuração e pagamento: 
1. Trimestral Definitiva; 
2. Anual, com antecipações mensais em bases estimadas. 
 
 
1
 Estes são controlados na parte B do LALUR apenas quando a empresa apresenta prejuízo fiscal e, dentro desse prejuízo há resultado 
negativo com atividades não operacionais. Mais detalhes em PEGAS, cap.26. 
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A opção trimestral definitiva no lucro real representa a divisão do ano em quatro 
períodos independentes de apuração. A opção anual tem a exigência de detalhamento 
da base apenas uma vez por ano, com obrigação de recolhimentos mensais em bases 
estimadas. Importante ressaltar que a opção será manifestada por ocasião do primeiro 
recolhimento do ano, pois os códigos de recolhimento são diferentes e o Fisco não 
aceita o REDARF para modificar o código e alterar a periodicidade do cálculo. 
 
OPÇÃO TRIMESTRAL DEFINITIVA 
Na opção trimestral, cada trimestre tem sua apuração como se fosse um ano. Com 
isso, um prejuízo apurado no 1º trimestre somente pode ser compensado em 30% 
para reduzir um possível lucro apurado no 2º trimestre. Assim, uma empresa que 
apresente R$ 100 de prejuízo no 1º trimestre e R$ 200 de lucro no 2º, vai pagar IR 
sobre R$ 140. Entretanto, esta perda é apenas temporal, pois nos próximos trimestres, 
caso apresente lucros, a empresa irá recuperar o valor que deixou de compensar. 
Mas, a maior perda para as empresas que apuram seu imposto pelo lucro real 
trimestral ocorre em relação à parcela do adicional mensal de R$ 20.000, que deixar 
de ser recolhida em algum trimestre ao longo do ano, desde que o lucro apurado em 
outro trimestre seja superior a R$ 240.000. 
Vamos exemplificar: 
Uma empresa apresenta um lucro de R$ 240.000 no ano de 1999. O IR devido pelo 
lucro real anual é de R$ 36.000 (referente aplicação da alíquota básica de 15%. Neste 
caso, a empresa não está sujeita ao adicional devido ao lucro não ter ultrapassado os 
R$ 240.000 no ano). Vamos supor que este lucro de R$ 240.000 esteja distribuído nos 
quatro trimestres da seguinte forma e com o respectivo IR devido: 
 
1º trimestre  Lucro de R$ 70.000 IR de R$ 11.500 
2º trimestre  Lucro de R$ 70.000 IR de R$ 11.500 
3º trimestre  Lucro de R$ 60.000 IR de R$ 9.000 
4º trimestre  Lucro de R$ 40.000 IR de R$ 6.000 
 
O Imposto de renda total pelo lucro real trimestral será de R$ 38.000, ou seja, será R$ 
2.000 a mais do que o calculado pelo lucro real anual. 
Esta diferença de R$ 2.000 é explicada devido ao lucro no ano ter atingido a parcela de 
R$ 240.000, significandoque não tivemos nenhum valor de adicional de IR devido. 
Entretanto, quando vamos para o cálculo trimestral, em dois trimestres temos excesso 
em relação à parcela trimestral do adicional (R$ 60.000). Como não podemos 
compensar o excesso dos dois primeiros trimestres com o 4º trimestre, quando o lucro 
ficou R$ 20.000 abaixo do limite, perdemos 10% (alíquota do adicional) sobre estes R$ 
20.000. 
A perda máxima anual com o adicional de IR é infinita. Entretanto, perdas acima de R$ 
10 mil só ocorrem em casos extremos, com uma variação no resultado dos trimestres 
difícil de acontecer. 
Um importante lembrete é o seguinte: Na apuração trimestral, vale sempre trimestre 
civil. Logo, uma empresa que começa suas atividades em fevereiro, irá apurar o IR 
devido do 1° trimestre em março, com apenas dois meses de apuração, contando 
março e fevereiro, não utilizando janeiro, no caso. Começa a contar, portanto, do mês 
de autorização de funcionamento, mesmo que seja nos últimos dias do mês. 
 
APURAÇÃO ANUAL, RECOLHIMENTOS MENSAIS 
Na escolha da opção anual, há obrigatoriedade do recolhimento mensal em bases 
estimadas. Então, embora a apuração definitiva da base de cálculo somente ocorra no 
final do ano, a empresa será obrigada por lei a recolher ao Fisco mensalmente uma 
parcela de IR e CSLL, como antecipação. 
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CÁLCULO DA ESTIMATIVA MENSAL 
O cálculo do imposto de renda e da contribuição social por estimativa segue, 
basicamente, a mesma estrutura do lucro presumido, ou seja, são aplicados 
percentuais específicos sobre cada receita obtida pela empresa. Após, será aplicada a 
alíquota básica do IR, depois o adicional e, em seguida, são deduzidos os incentivos 
fiscais. O cálculo do IR pela estimativa apresenta as seguintes diferenças em relação 
ao cálculo do IR pelo lucro presumido: 
1. Receitas de aplicações financeiras que já sofreram tributação na fonte, que não 
entram no cálculo da estimativa, mas entram no lucro presumido; e 
2. Os incentivos fiscais que podem ser deduzidos na estimativa e não podem ser 
deduzidos no lucro presumido. 
 
Já a base estimada da CSLL é praticamente igual à base da CSLL pelo lucro presumido. 
Apenas o valor recebido a títu 
lo de juros sobre capital próprio entra na base do lucro presumido e não entra na base 
estimada. Não vejo justificativa para tal receita ficar fora da base estimada, mas é o 
que diz a legislação. 
 
VALORES QUE NÃO INTEGRAM A BASE ESTIMADA DO IR 
O Art. 7º da IN SRF nº 93/1997 diz que não integram a base de cálculo do imposto de 
renda mensal, calculado pela estimativa: 
1. Os rendimentos e ganhos líquidos produzidos por aplicação financeira de renda fixa 
e de renda variável, exceto quando não houver retenção na fonte; 
2. As receitas provenientes de atividade incentivada, na proporção do benefício de 
isenção ou redução do imposto a que a pessoa jurídica, submetida ao regime de 
tributação com base no lucro real, fizer jus; 
3. As recuperações de créditos que não representem ingressos de novas receitas; 
4. A reversão de saldo de provisões anteriormente constituídas; 
5. Os lucros e dividendos decorrentes de participações societárias avaliadas pelo custo 
de aquisição e a contrapartida do ajuste por aumento do valor de investimentos 
avaliados pelo método da equivalência patrimonial; 
6. O imposto não cumulativo cobrado destacadamente do comprador ou contratante, 
do qual o vendedor dos bens seja mero depositário; e 
7. Os juros sobre o capital próprio auferidos. 
 
Os rendimentos e ganhos a que se refere o item 1 (rendimentos de aplicação 
financeira) serão considerados na determinação da base de cálculo do IR mensal 
quando não houverem sido submetidos à incidência na fonte ou ao recolhimento 
mensal previstos nas regras específicas de tributação a que estão sujeitos (arts. 65 a 
75 da Lei nº 8.981/95). 
 
EXEMPLO NUMÉRICO 
A Cia. Somar é uma empresa comercial, que apresentou as seguintes receitas no mês 
de janeiro de 2017: 
• Receita de revenda de mercadorias R$ 200.000 
• Rendas de aplicações financeiras * R$ 5.000 
• Rendas de equivalência patrimonial R$ 15.000 
• Ganhos de capital R$ 10.000 
* IR retido na fonte de R$ 1.000. 
 
Veja o cálculo do IR e da CSLL pela estimativa: 
 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 10 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
CÁLCULO do IRPJ: 
Receita Bruta 200.000 
Percentual Aplicado – 8% 16.000 
(+) Acréscimo à base de cálculo 
– Ganhos de capital 10.000 
Base de Cálculo 26.000 
 
IR – alíquota básica – 15% 3.900 
Excesso s/ 20.000 6.000 
IR – adicional – 10% 600 
Imposto de Renda Devido 4.500 
 
 
CÁLCULO da CSLL: 
Receita Bruta 200.000 
Percentual Aplicado – 12% 24.000 
(+) Acréscimo à base de cálculo 15.000 
– Ganhos de capital 10.000 
– Aplicações financeiras 5.000 
Base de Cálculo 39.000 
 
Contribuição Social Devida – 9% 3.510 
 
A receita financeira não foi incluída na base estimada do imposto de renda, pois já 
sofreu retenção na fonte de 20%. Entretanto, esta receita foi incluída na base da CSLL. 
 
COMPARAÇÃO ENTRE ESTIMATIVA E LUCRO REAL 
O recolhimento dos tributos deve ser mensal, a princípio pelo valor apurado no cálculo 
estimado. Contudo, a empresa deve efetuar a comparação entre o cálculo estimado e o 
cálculo pelo lucro real para recolher o menor valor. 
Por exemplo, no cálculo pelo lucro real em janeiro de 2017, admita que a Cia SOMAR 
apurasse os valores de R$ 5.000 de IR e R$ 2.880 de CSLL. Com isso, poderia pagar 
os tributos por esses valores (total de R$ 7.880) e não por aqueles apurados no cálculo 
pela estimativa (total de R$ 8.010). Este é o chamado BALANCETE DE REDUÇÂO, pois 
o imposto é reduzido pelo lucro real. 
Já se a Cia SOMAR apresentasse prejuízo em janeiro de 2017 não teria IR e CSLL 
devidos. Com isso, nada precisaria recolher referente ao mês de janeiro. É o chamado 
BALANCETE DE SUSPENSÃO, pois o imposto teria sido suspenso por conta do cálculo 
pelo lucro real. 
O recolhimento será sempre considerado como estimativa mensal, mesmo que a opção 
escolhida seja o balancete de suspensão/redução pelo lucro real. Estes termos 
utilizados pela legislação representam o seguinte: 
 
BALANCETE DE SUSPENSÃO – Suspende o imposto de renda, devido à apuração pelo 
lucro real não apresentar nenhum valor a recolher, em comparação com a apuração 
em bases estimadas. Diz-se que o imposto foi SUSPENSO pelo balancete mensal, por 
isso, chama-se balancete de suspensão. 
BALANCETE DE REDUÇÃO – Diminui o imposto de renda, devido à apuração pelo lucro 
real apresentar valor a recolher menor, em comparação com a apuração em bases 
estimadas. Diz-se que o imposto foi REDUZIDO pelo balancete mensal, por isso, 
chama-se balancete de redução. 
 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 11 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
Veja na tabela a seguir como seria o cálculo de IR e CSLL durante o ano de uma 
empresa. 
 
TABELA – OPÇÃO DE RECOLHIMENTO MENSAL DA EMPRESA ABC 
IR DEVIDO Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez 
ESTIMATIVA 20 20 20 20 20 20 30 30 30 30 30 30 
LUCRO REAL ACUM. 15 40 65 80 90 85 100 140 170 200 210 250 
OPÇÃO ESCOLHIDA LR Est. Est. Est. LR LR LR Est. Est. Est. LR Est. 
VALOR RECOLHIDO 15 20 20 20 15 0 10 30 30 30 20 30 
RECOLH. ACUMUL. 15 35 55 75 90 90 100 130 160 190 210 240 
 
Veja que a empresa oscilou durante todo o ano entre a antecipação pelo regime de 
estimativa e o balancete de redução/suspensão e terminou o exercício com 
recolhimento total de R$ 240, contra um valor devido no ano de R$ 250, restando R$ 
10 que será pago no último dia útil de março do ano seguinte, por ocasião do 
pagamento dacota de ajuste. 
 
IR E CSLL ANDAM JUNTOS, LADO A LADO. ENTÃO, SE O IR FOR PAGO PELO 
BALANCETE DE REDUÇÃO, O MESMO SERÁ FEITA NA CSLL. SE FOR PAGO PELA 
ESTIMATIVA, A MESMA COISA: A ESCOLHA PARA O IR SE ESTENDE PARA A CSLL. 
 
ACERTO DE CONTAS 
O acerto de contas com o FISCO acontece no último dia útil de março do ano seguinte. 
Assim, uma empresa que tenha devido R$ 1.500 no ano de 2016 com apuração do IR 
pelo lucro real, mas antecipado mensalmente apenas R$ 100 pela base estimada, 
deverá pagar a diferença de R$ 300 (R$ 1.500 devido no ano menos R$ 1.200 
antecipado) em 2016 da seguinte forma: 
1. Se pagar em janeiro, R$ 300, sem acréscimo; 
2. Se pagar em fevereiro, R$ 300, mais juros selic de 1%, mas sem multa; 
3. Se pagar em março, R$ 300, mais juros selic de fevereiro, mais 1% referente aos 
juros selic de março, mas sem multa; 
4. Se pagar a partir de abril, além dos juros, haverá cobrança de multa. 
 
Portanto, o acerto de contas vence em janeiro (sem juros e multa) e em março 
(apenas com cobrança de juros, mas sem multa). 
 
DESPESAS DEDUTÍVEIS E NÃO-DEDUTÍVEIS 
A regra geral para dedução de despesas diz que para o fisco aceitar uma despesa ela 
deve ter as seguintes características: 
1. Ser NECESSÁRIA para a atividade. 
2. Ser COMPROVADA, com documento fiscal idôneo. 
3. Ser REGISTRADA em conta de despesa. 
4. Não ser Custo (no caso de gastos da fábrica, que devem integrar a conta 
ESTOQUES). 
 
Veja as seguintes despesas não dedutíveis: 
 Resultado Negativo de Participações em Controladas e Coligadas avaliadas pelo 
método de equivalência patrimonial. 
 Brindes e doações (estas, a banca deve informar que são indedutíveis) 
 Provisão para Créditos de Liquidação Duvidosa 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 12 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
 Provisão para contingências e outras provisões. As provisões dedutíveis são 
aquelas de férias, 13º salário e as técnicas, de empresas de previdência Privada, 
seguros, capitalização... 
 Alimentação de sócios e acionistas. 
 Multas de autuação fiscal. A banca normalmente informará se as multas são 
dedutíveis. Multas por pagamento espontâneo de tributos em atraso são 
dedutíveis. Os juros são dedutíveis, mesmo em caso de autuação, pois 
representam recomposição da moeda. 
 Multas de natureza não-fiscal, como multas ambientais e multas de trânsito. 
 
As receitas não-tributáveis são poucas, mas é importante anotar as principais 
situações: 
 Dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição 
 Resultado Positivo de Participações em Controladas e Coligadas avaliadas pelo 
método de equivalência patrimonial. 
 Resultado com vendas para o governo, com recebimento no longo prazo. 
 Depreciação acelerada incentivada. 
 
Outra coisa importante é compreender os tipos de adições e exclusões: temporárias e 
definitivas: 
ADIÇÃO OU EXCLUSÃO DEFINITIVA representa uma discussão de MÉRITO da 
despesa/receita entre o Fisco e a Contabilidade. Por exemplo: despesas de brindes ou 
receita de dividendos de investimentos avaliados pelo custo de aquisição são 
registradas na contabilidade, mas não consideradas pelo fisco; Já a ADIÇÃO OU 
EXCLUSÃO TEMPORÁRIA representa uma discussão apenas de tempo para 
dedução/tributação da despesa/receita. Esse conceito é importante para a parte dos 
ativos e passivos fiscais diferidos. 
 
INCENTIVOS FISCAIS: CONCEITO GERAL 
O governo federal concede, através de legislação específica, incentivos fiscais, com o 
objetivo de destinar parte da arrecadação do IR para áreas e atividades que 
necessitem de apoio federal para desenvolvimento. 
Os principais incentivos fiscais de imposto de renda são os seguintes: 
a) Fundo da Criança e do Adolescente; 
b) PAT — Programa de Alimentação ao Trabalhador; 
c) Programa de Desenvolvimento Tecnológico Industrial – PDTI 
d) Programa de Desenvolvimento Tecnológico Agropecuário – PDTA 
e) Atividade Audiovisual; 
f) Atividade Cultural ou Artística; 
g) Atividades de Caráter Desportivo; e 
h) FINAM e FINOR. 
 
Importante destacar, de imediato, que os incentivos recaem somente sobre a alíquota 
básica do IR (15%), não alcançando nem o adicional de 10% nem a contribuição social 
sobre o lucro. 
Os incentivos fiscais estão regulamentados em diversas leis e distribuídos em diversos 
artigos do RIR/99. As atividades cultural e audiovisual, por exemplo, são tratadas nos 
artigos 475 a 489. A IN SRF n° 267, de 23/dez./2002, consolida o tema. 
A dedução máxima permitida de incentivos fiscais é de 13% da alíquota básica do IR. 
Então, caso uma empresa apresente um lucro de R$ 1.000.000, terá IR de R$ 150.000 
e redução máxima de R$ 19.500 a título de incentivos fiscais. Esta dedução é resumida 
na tabela a seguir: 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 13 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
 
INCENTIVO FISCAL 
DEDUÇÃO MÁXIMA 
INDIVIDUAL 
DEDUÇÃO MÁXIMA 
CONJUNTA 
Programa de Alimentação ao 
Trabalhador – PAT 
4% 
4% Programa de Desenvolvimento 
Tecnológico Industrial – PDTI ou 
Agropecuário – PDTA 
4% 
Atividade Audiovisual 3% 
4% 
Atividade Cultural ou Artística 4% 
Fundo da Criança e do 
Adolescente 
1% 1% 
Fundo Nacional do Idoso 1% 1% 
PRONAS – Programa para pessoas 
com deficiência 
1% 1% 
PRONON – Programa de apoio no 
combate ao câncer. 
1% 1% 
Programas Desportivos 1% 1% 
DEDUÇÃO MÁXIMA PERMITIDADA DO IR ALÍQ. BÁSICA 13% 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 14 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
PARTE 3: PIS/PASEP E COFINS 
 
PIS E COFINS: ESTRUTURA BÁSICA 
PIS e COFINS são contribuições federais cobradas sobre a totalidade das receitas 
obtidas pelas empresas e que tem uma legislação com um elevado grau de 
complexidade, com formas diferentes de cálculo, dependendo do tipo e da atividade da 
empresa. 
 
COMO FUNCIONAM AS CONTRIBUIÇÕES PARA PIS E COFINS NOS DIAS 
ATUAIS 
A forma de calcular as contribuições para PIS/PASEP e COFINS está condicionada, 
diretamente, com a forma de tributação sobre o lucro. Assim, se a empresa fizer a 
opção pelo lucro real, será tributada de uma forma; se optar pelo lucro presumido, a 
tributação será de outro jeito. Uma explicação mais resumida, mais seca, pode ser 
feita da seguinte forma: 
LUCRO REAL – NÃO-CUMULATIVO PRESUMIDO+ARBITRADO = CUMULATIVO 
BASE = Todas as receitas (menos as 
financeiras e algumas outras) menos 
créditos permitidos em lei 
(basicamente, compras e alguns 
gastos utilizados) 
BASE = Apenas Receita Bruta 
ALÍQUOTAS DE 
7,6% de COFINS e 1,65% de PIS 
 
Algumas receitas financeiras pagam 
PIS (0,65%) e COFINS (4%) 
ALÍQUOTAS DE 
3% de COFINS e 0,65% de PIS 
 
Não há PIS e COFINS sobre demais 
receitas. 
Em ambos os métodos, importante lembrar que são deduzidos da receita bruta os 
seguintes itens: devolução de vendas, vendas canceladas, descontos incondicionais 
concedidos e o IPI e o ICMS ST, quando registrados em receita. 
 
Algumas dicas, contudo, são importantes: 
 EMPRESA NO LUCRO PRESUMIDO (OU ARBITRADO) SEGUE O MÉTODO 
CUMULATIVO, PAGANDO 0,65% (PIS) E 3% (COFINS) SOBRE AS RECEITAS DA 
SUA ATIVIDADE PRINCIPAL. É A FAMOSA RECEITA BRUTA Líquida, QUE 
CONSIDERA A RECEITA BRUTA MENOS DEVOLUÇÕES E OS DESCONTOS 
INCONDICIONAIS. ICMS E ISS QUE DEDUZEM A RECEITA BRUTA NÃO DIMINUEM 
AS BASES DE PIS E COFINS. ESTA EXPLICAÇÃO VALE TAMBÉM PARA O MÉTODO 
NÃO-CUMULATIVO. PORTANTO, CUMULATIVO REPRESENTA PAGAMENTO DE 
CONTRIBUIÇÕES SEM DEDUÇÃO DE VALORES DESEMBOLSADOS ANTES NA 
MESMA CADEIA PRODUTIVA. 
 EMPRESA TRIBUTADA PELO LUCRO REAL SEGUE O MÉTODO NÃO-CUMULATIVO, 
PAGANDO 1,65% (PIS) E 7,6% DE COFINS SOBRE O TOTAL DE RECEITAS, COM 
DEDUÇÃO DE CRÉDITOS PERMITIDOS POR LEI. BASICAMENTE, É POSSÍVEL 
AFIRMAR QUE A BASE DAS CONTRIBUIÇÕES É O VALOR DAS VENDAS MENOS AS 
COMPRAS(PARA REVENDA, NO COMÉRCIO; DE MATÉRIA-PRIMA+INSUMOS, NA 
INDÚSTRIA). PORTANTO, MÉTODO NÃO-CUMULATIVO SIGNIFICA PAGAMENTO 
DAS CONTRIBUIÇÕES PELO VALOR AGREGADO PELA EMPRESA, OU SEJA, COM 
POSSIBILIDADE DE DEDUZIR VALORES DESEMBOLSADOS EM ETAPAS 
ANTERIORES DO PROCESSO PRODUTIVO. 
 
 
 
 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 15 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
RECEITAS QUE ENTRAM (OU NÃO) NAS BASES DO PIS E DA COFINS 
RECEITAS 
CUMULA 
TIVO 
NÃO-
CUMU 
LATIVO 
RECEITAS 
DA 
ATIVIDADE 
 Venda ou revenda de mercadorias no país. 
 (-) Devolução de vendas no país (ou vendas 
canceladas). 
 (-) Descontos incondicionais concedidos (NF). 
 (-) IPI+ICMS ST, se registrados em receita. 
 Venda ou revenda de mercadorias no exterior 
 Prestação de serviços no país. 
 Prestação de serviços no exterior - Recebido 
em R$. 
 Prestação de serviços no exterior - em 
moeda conversível 
 (-) Descontos Condicionais concedidos 
(financeiros) 
SIM 
SIM 
 
SIM 
SIM 
X 
SIM 
SIM 
 
X 
 
X 
SIM 
SIM 
 
SIM 
SIM 
X 
SIM 
SIM 
 
X 
 
X 
DEMAIS 
RECEITAS 
 Receitas de aluguel 
 Vendas de sucatas 
 Receita de propaganda 
 Receitas com reversão de provisões. 
 Resultado positivo de participações em 
controladas e coligadas avaliadas pelo 
método de equivalência patrimonial. 
 Receitas com dividendos de investimentos 
avaliados pelo custo de aquisição 
 Receita obtida na venda de bens do ativo 
permanente. 
 Receita com recuperação de créditos 
baixados a perda. 
 Receitas financeiras 
 Receita com recebimento de juros s/ capital 
próprio 
X 
X 
X 
X 
X 
 
 
X 
 
X 
 
X 
 
X 
X 
SIM 
SIM 
SIM 
X 
X 
 
 
X 
 
X 
 
X 
 
SIM 
SIM 
REVENDA 
PRODUTOS 
 COM 
TRIBUTAÇÃO 
MONOFÁSICA 
 Receitas com REVENDAS de produtos com 
tributação monofásica (cervejas, 
refrigerantes, água mineral, produtos de 
perfumaria, autopeças, automóveis novos, 
combustíveis e outros produtos). 
X X 
 
Assim, a lógica para cálculo de PIS e COFINS é a seguinte: ou se inclui o total de 
receitas, excluindo posteriormente as descritas; ou então, considerar na base apenas 
as receitas alcançadas por PIS e COFINS. 
 
DICA: A receita com ganho obtido na venda de qualquer bem do ativo imobilizado: 
 É TRIBUTADA NO IR+CSLL, seja no Lucro Real, Presumido ou Arbitrado. 
 NÃO É TRIBUTADA POR PIS E COFINS. 
 
CRÉDITOS PERMITIDOS NO MÉTODO NÃO-CUMULATIVO 
Já os créditos permitidos para as empresas tributadas pelo lucro real e que são 
submetidas ao método não-cumulativo, pagando alíquotas de PIS e COFINS de 1,65% 
e 7,6%, respectivamente, são os seguintes: 
1. Bens adquiridos para revenda nas empresas comerciais; 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 16 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
2. Insumos utilizados na produção de bens destinados à venda e na prestação de 
serviços; 
3. Aluguel de prédio, máquina e equipamentos e arrendamento mercantil (todos os 
bens) pago a pessoa jurídica (todo o gasto); 
4. Gastos de energia elétrica (todo o gasto); 
5. Despesas de frete e armazenagem (gastos com terceiros); 
6. Depreciação (apenas dos bens utilizados na atividade industrial ou de prestação de 
serviços e adquiridos a partir de maio de 2004). Alguns bens podem ter dedução 
em quatro anos e outros em dois anos e alguns por ocasião da aquisição; 
7. Despesas de vale-transporte, vale alimentação, vale refeição e uniforme das 
empresas prestadoras de serviços de limpeza, conservação e manutenção; e 
8. Benfeitoria em imóveis próprios e de terceiros. 
 
Existem algumas exceções, onde as empresas têm uma base de cálculo diferenciada, 
podendo deduzir diversas despesas, pagando PIS e COFINS apenas sobre a diferença 
entre o total de suas receitas e estas despesas. A alíquota aplicada é de 4% para a 
COFINS, com a alíquota do PIS/PASEP sendo igual às alíquotas das demais empresas 
tributadas pelo método cumulativo, 0,65%. 
Veja os casos: 
a) Instituições Financeiras e Equiparadas, Seguradoras, Securitizadora de Créditos, 
Empresas de Capitalização e Previdência Privada; 
b) Operadoras de planos de saúde; e 
c) Empresas de serviços de vigilância, segurança e transporte de valores; 
 
Além disso, algumas atividades permanecem no método cumulativo apenas para uma 
parte de suas receitas. Veja alguns casos: 
a) Receitas de serviços telecomunicações; 
b) Receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, 
metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros; 
c) Receitas com serviços de transporte coletivos de passageiros efetuados por 
empresas regulares de linhas aéreas domésticas e as decorrentes da prestação de 
serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo; 
d) Receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola 
inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB); 
e) Receitas com serviços prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, 
odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia 
patológica, citológica ou de análises clínicas, incluindo serviços de diálise, raios X, 
radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; 
f) Venda de álcool para fins carburantes; 
g) Prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela empresa brasileira de 
correios e telégrafos; 
h) Prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo; 
i) Receitas de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão 
sonora e de sons e imagens; 
j) Receitas com vendas de jornais e periódicos; 
k) Receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos 
fundamental e médio e educação superior; 
l) Receitas auferidas por parques temáticos; 
m) Serviços de hotelaria; 
n) Receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias 
operadoras de rodovias; 
o) Serviços de organização de feiras e eventos; 
p) Receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 17 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral; 
q) Vendas de mercadorias nas lojas localizadas nos portos ou aeroportos; e 
 
Se a empresa for tributada pelo lucro real e tiver qualquer uma das receitas descritas 
acima, deverá tributá-la separadamente das demais receitas obtidas. Por exemplo, as 
vendas de aparelhos, no caso das empresas de telecomunicações, serão tributadas 
pelo método não cumulativo, com possibilidade de dedução dos créditos permitidos em 
lei. Os créditos diretamente ligados à receita são deduzidos diretamente, enquanto os 
créditos comuns a todas as receitas podem ser deduzidos na proporção das receitas. 
Importante é compreender que a tributação de PIS e COFINS está diretamente 
associada à tributação sobre o lucro. 
Veja um exemplo com duas conhecidas empresas, tributadas pelo lucro real. 
TIM 
Receita de Serviços de Telecomunicações = Método Cumulativo, com 
alíquota de 3% 
Demais Receitas = Método Não-Cumulativo, com alíquota de 7,6% 
TAM 
Receita de Serviços de Transporte de passageiros = Cumulativo, com 
alíquota de 3% 
Demais Receitas = Método Não-Cumulativo, com alíquota de 7,6% 
 
Além da permissão para utilização de crédito sobre diversos gastos, o legislador 
permitiu a apuração de crédito presumido sobre o estoque de mercadorias e demais 
insumos existentes a partir do mês em que a empresa passe a calcular PIS e COFINS 
pelo método não cumulativo. O crédito será calculado pelas alíquotas utilizadas no 
método cumulativo (3% de COFINS e 0,65% de PIS), com a empresa utilizando-o em 
doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, sem atualização monetária. 
Esta regra será sempre aplicada quando a empresa modificar sua forma de tributação, 
passando do lucro presumido para o lucro real, caracterizandoa mudança na 
tributação de PIS e COFINS do método cumulativo para o não cumulativo. 
O conceito de estoques para fins de registro do crédito presumido abrange não só os 
produtos acabados, como também matéria-prima, produtos em elaboração, produtos 
intermediários, materiais de manutenção, embalagens e outros itens agregados ao 
grupo. 
O IBRACON recomenda, na Interpretação Técnica n° 01/2004, o registro deste crédito 
em conta de ativo, a partir do mês em que a empresa passe a calcular as contribuições 
pelo método não cumulativo, pois o direito de redução dos tributos devidos se dá 
quando há a mudança da forma de tributação de lucro presumido para lucro real. 
A decisão de registrar ou não este crédito nos livros contábeis é fundamental para não 
causar diferenças nos resultados durante os 12 meses de utilização do crédito 
presumido. 
As devoluções de vendas de períodos tributados pelo método cumulativo devem ter o 
mesmo tratamento do crédito sobre o estoque inicial, ou seja, crédito pelas alíquotas 
cumulativas (0,65% e 3%) e utilização em doze meses. 
Suponha que a Cia Barca seja uma empresa comercial, tributada até o ano de 2007 
pelo lucro presumido, passando a partir de 1° de janeiro de 2008 para o lucro real. 
Admita que a empresa possuísse um estoque, em dezembro de 2009, no valor de R$ 
2.000.000,00. No dia 1° de janeiro de 2010, deverá proceder ao seguinte registro 
contábil: 
 
Débito: COFINS a Recuperar R$ 60.000,00 3% sobre o estoque de R$ 2.000.000,00 
Débito: PIS a Recuperar R$ 13.000,00 0,65% s/ o estoque de R$ 2.000.000,00 
Crédito: Estoques R$ 73.000,00 Crédito permitido ao contribuinte. 
 
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Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
O crédito sobre estoque inicial deduzirá a COFINS a pagar em janeiro de 2010 em R$ 
5.000. Ou seja, admitindo que a base de cálculo da contribuição no mês seja de R$ 
5.000.000, a Cia Barca desembolsará R$ 375.000, sendo R$ 380.000 (7,6% sobre a 
base de R$ 5 milhões) menos R$ 5.000 do crédito sobre o estoque inicial. 
 
EXEMPLO NUMÉRICO DE MÉTODO CUMULATIVO – LUCRO PRESUMIDO 
Suponha que a Cia Alfa seja uma empresa comercial, tributada pelo lucro presumido e 
que apresentou, em janeiro de 2011, as seguintes contas de resultado: 
 Receita com revenda de mercadorias R$ 500.000 
 Devolução de Vendas R$ 10.000 
 Descontos Incondicionais Concedidos R$ 20.000 
 Descontos Financeiros Concedidos R$ 5.000 
 Receitas Financeiras R$ 4.000 
 Receita com Aluguel de Espaço R$ 2.000 
 Ganho na venda de bens do Imobilizado R$ 6.000 
OBS: 20% das revendas são de produtos com tributação monofásica. As devoluções e os 
descontos são de produtos tributados normalmente. 
 
Veja no quadro a seguir, o cálculo do PIS e da COFINS da Cia Alfa: 
TOTAL DE RECEITAS (Tributadas) R$ 400.000 (80% da revenda de 
mercadorias) 
 (-) Devolução de Vendas (R$ 10.000) 
 (-) Descontos Incondicionais Concedidos (R$ 20.000) 
BASE DE CÁLCULO DE PIS E COFINS R$ 370.000 
 PIS – 0,65% = R$ 2.405 
 COFINS – 3% = R$ 11.100 
 
O desconto financeiro é aquele que depende de certa condição, por exemplo, 
pagamento antes do vencimento, não se caracterizando como uma dedução nas bases 
de PIS e COFINS. 
 
EXEMPLO NUMÉRICO DE MÉTODO NÃO-CUMULATIVO (LUCRO REAL) 
Vamos aproveitar o exemplo anterior e fazer algumas modificações. Suponha que a 
Cia. Alfa era tributada pelo lucro presumido até 2016 e passou para o lucro real a 
partir de 2011. Apresentou, em janeiro de 2017, as seguintes informações: 
 Receita com revenda de mercadorias R$ 500.000 
 Devolução de Vendas R$ 10.000 
 Descontos Incondicionais Concedidos R$ 20.000 
 Descontos Financeiros Concedidos R$ 5.000 
 Receitas Financeiras R$ 4.000 
 Receita com Aluguel de Espaço R$ 2.000 
 Ganho na vda de bens do Imobilizado R$ 6.000 
 Compras de Mercadorias R$ 250.000 
 Estoque Inicial R$ 100.000 
 Estoque Final R$ 135.000 
 Despesas de Energia Elétrica R$ 20.000 
OBS: 20% das revendas são de produtos com tributação monofásica. As devoluções e 
os descontos são de produtos tributados normalmente. 
 
 
 
 
 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 19 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
 
Veja no quadro a seguir, o cálculo do PIS e da COFINS da Cia. Alfa: 
TOTAL DE RECEITAS (Líquidas) R$ 372.000 
 Revendas 400.000 (80% da revenda de mercadorias) 
 Aluguel de Espaço 2.000 
 (-) Devolução de Vendas (10.000) 
 (-) Descontos Incondicionais Concedidos (20.000) 
 
(-) CRÉDITOS PERMITIDOS R$ 270.000 
 Compras de Mercadorias 250.000 
 Despesas de Energia Elétrica 20.000 
 
BASE DE CÁLCULO DE PIS E COFINS R$ 102.000 
 PIS – 1,65% = R$ 1.683 
 COFINS – 7,6% = R$ 7.752 
 
COFINS SOBRE REC. FINANCEIRAS (4.000) 
 PIS – 0,65% = R$ 26 
 COFINS – 4% = R$ 160 
 
(-) CRÉDITO s/ ESTOQUE INICIAL 
 Saldo de Estoque Inicial 100.000 
COFINS – 3.000 (3%) / 12 meses = R$ 250 por mês. 
PIS – 650 (0,65%) / 12 meses = R$ 54,17 por mês. 
PORTANTO, 
COFINS a pagar de R$ 7.662,00 (7.752 + 160 - 250) 
PIS a pagar de R$ 1.654,83 (1.683,00 + 26 - 54,17) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 20 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
PARTE 4: ICMS 
 
CONCEITO GERAL 
A Constituição de 1988 permitiu aos estados e ao Distrito Federal instituírem o 
Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços de transporte intermunicipal e 
interestadual e de comunicações (ICMS), mais conhecido antes como ICM e que 
ganhou o S na última Carta Magna. 
A Emenda Constitucional n° 3/93 estendeu ao ICMS a cobrança sobre os serviços de 
telecomunicações e sobre as operações com energia elétrica, derivados de petróleo, 
combustíveis e minerais, ampliando significativamente sua abrangência. 
 
REGULAMENTAÇÃO NA CONSTITUIÇÃO 
A Constituição Federal dispõe sobre o ICMS no capítulo do Sistema Tributário Nacional. 
O Artigo 155 trata inicialmente (no 1° parágrafo) da autorização para cobrança dos 
impostos estaduais, sendo o ICMS autorizado no 2° inciso. 
Logo a seguir, no 2° parágrafo do artigo, são apresentados alguns desdobramentos em 
relação à cobrança do ICMS, em doze incisos, comentados rapidamente a seguir: 
 
I – SERÁ NÃO-CUMULATIVO 
ICMS calculado pela diferença entre o imposto devido na venda menos o imposto pago 
na compra de mercadorias para revenda e de insumos para atividade industrial. Não 
há tributação nas vendas ao exterior, mas esta saída é equiparada às demais saídas 
tributadas, não se aplicando a regra de isenção e não-incidência explicada a seguir. 
 
II – ISENÇÃO OU NÃO-INCIDÊNCIA ANULA CRÉDITO ANTERIOR 
Quando a saída do produto for isenta ou não-tributada, o imposto pago na compra 
será anulado. Vamos a um exemplo numérico, na venda de um determinado produto 
hipotético chamado GAMA, lembrando que para fins de simplificação todas as 
operações ocorrem no mesmo estado, com alíquota de ICMS de 18%. 
 
1ª OPERAÇÃO 
A Cia. Feira é uma indústria de embalagem, que vende seu produto à Cia. Mercado, 
uma indústria de GAMA, por R$ 100, com ICMS incluído de R$ 18, que será 
integralmente recolhido pela Cia. 
Feira. 
 
A Cia. Mercado compra as embalagens por R$ 100 e teria, teoricamente, direito ao 
crédito de ICMS no valor de R$ 18, pois este valor foi devido na etapa anterior. No 
entanto, suponha que a legislação disponha que a venda de GAMA aos 
estabelecimentos comerciais seja isenta de ICMS. 
 
2ª OPERAÇÃO 
No caso da venda de GAMA da Cia. Mercado para a Cia. Quitanda (supermercado) pelo 
valor de R$ 200, não haveria cobrança de ICMS. Logo, o crédito de R$ 18 deveria ser 
anulado na Cia. Mercado, pois a saída de seus produtos foi isenta. E a Cia. Quitanda 
adquiriu GAMA por R$200 para revenda, sem crédito de ICMS. 
 
 
 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 21 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
3ª OPERAÇÃO 
Quando a Cia. Quitanda revender GAMA ao consumidor final por R$ 300, deverá pagar 
ICMS de R$ 54 (18%), devido ao fato de não ter crédito na etapa anterior deste 
produto. 
 
No final das contas, o valor final agregado na venda de GAMA foi R$ 300 e o ICMS 
total recolhido montou R$ 72, representando alíquota efetiva de 24% (R$ 72 / R$ 
300), maior que a alíquota utilizada em todo o processo produtivo, que foi 18%. Isso 
acontece pelo fato de haver isenção ou não incidência no meio do processo produtivo. 
Em uma situação como essa, no mundo real, o preço final seria modificado, pois o 
ICMS representa um imposto indireto, cuja característica é o repasse do seu valor 
incluído na venda, através do fenômeno jurídico da repercussão. Para o consumidor na 
etapa seguinte, este processo termina com a venda ao consumidor final, que assume o 
ônus mais pesado do imposto, não tendo para quem repassar. 
 
III – PODERÁ SER SELETIVO 
A outra característica relevante do ICMS, a seletividade, não é impositiva, ou seja, diz 
a Constituição que o imposto poderá ser cobrado em função da essencialidade das 
mercadorias. Logo, os produtos considerados de primeira necessidade podem ser 
tributados com alíquotas inferiores aos demais produtos. 
 
IV – SENADO APROVA ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS 
Resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço 
dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as 
alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação. 
 
V e VI – FACULTA AO SENADO DEFINIR ALÍQUOTAS MÍNIMAS E MÁXIMAS EM 
OPERAÇÕES INTERNAS, PARA RESOLVER CONFLITOS ENTRE OS ESTADOS. DIZ QUE 
AS ALÍQUOTAS INTERNAS NÃO PODERÃO SER INFERIORES ÀS PREVISTAS PARA 
OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. 
O objetivo destes incisos foi criar uma forma de incentivar aqueles estados 
consumidores, fazendo com que o ICMS seja um imposto cobrado ao longo do 
processo produtivo, mas com o estado consumidor tendo direito também a uma parte 
do imposto que seria devido originalmente ao estado produtor. 
 
VII – DEFINE REGRAS NAS VENDAS INTERESTADUAIS A CONSUMIDOR FINAL 
Se o consumidor for contribuinte do ICMS, será utilizada alíquota interestadual; Se não 
for contribuinte do imposto, será aplicada alíquota interna do Estado que vender. 
 
VIII – GARANTE O DIFAL AO ESTADO CONSUMIDOR, NAS VENDAS PARA USO E 
CONSUMO. 
A Constituição Federal diz que as alíquotas internas não poderão ser inferiores às 
alíquotas interestaduais, o que caracteriza o modelo misto, mas que privilegia o estado 
de consumo em detrimento do estado onde o bem foi produzido. Com isso, surge o 
DIFAL que é o diferencial de alíquotas. Existem dois tipos de DIFAL: O Visível e o 
Invisível. Vamos entender a aplicação dos dois: 
O DIFAL INVISÍVEL ocorre, por exemplo, quando a Piraquê-RJ vende produto para o 
Carrefour-SP por R$ 100 e, posteriormente, revende ao consumidor final por R$ 150. 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 22 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
Admitindo uma alíquota interna em SP de 18%, esta operação teria a seguinte 
composição em relação ao ICMS: 
 
 
 
 
 
 
 
 
No recolhimento para o Estado de SP há o DIFAL Invisível, incluído no recolhimento de 
R$ 15. Este valor poderia ser desdobrado da seguinte forma: 
 R$ 9 que é a parcela agregada no Estado de SP (18% sobre R$ 50) 
 R$ 6 que é uma parte da parcela produzida no Estado do RJ, mas que pertence ao 
Estado de SP. Pode ser encontrado aplicando a diferença entre as alíquotas interna 
(18%) e a interestadual (12%) sobre a parcela produzida no RJ (R$ 100). 
 
Já o DIFAL VISÍVEL é mais fácil de identificar e ocorre quando uma empresa 
contribuinte do ICMS adquire um produto de outro estado para uso e consumo. O 
estado vendedor cobra alíquota interestadual e, quando a mercadoria entrar no 
estabelecimento do comprador, este deverá pagar a diferença entre a alíquota interna 
do estado comprador e a alíquota interestadual. 
 
IX – SERÁ COBRADO SOBRE A IMPORTAÇÃO E SOBRE O TOTAL DOS SERVIÇOS NÃO 
INCLUÍDOS NA LEI DO ISS 
Este item permite a cobrança de ICMS nas importações de produtos do exterior e 
também nas vendas de mercadorias com serviços não alcançados pelo ISS. Importante 
observar ainda que o ICMS na importação será devido ao estado onde estiver 
domiciliada a pessoa física ou jurídica, que se for contribuinte do imposto, poderá 
utilizar este ICMS como crédito para compensar suas saídas tributadas. 
 
X – DEFINE A NÃO-INCIDÊNCIA NAS VENDAS AO EXTERIOR, NOS SERVIÇOS DE 
COMUNICAÇÃO, NAS VENDAS DE OURO E NAS VENDAS INTERESTADUAIS DE 
PETRÓLEO E ENERGIA ELÉTRICA 
A primeira parte do inciso é a garantia constitucional que as exportações não serão 
tributadas, atendendo a acordo referendado na OMC – Organização Mundial do 
Comércio. 
Já a não tributação nas vendas a outros estados de petróleo e energia elétrica é alvo 
de bastante polêmica e discussão. O raciocínio do legislador é que estes são bens que 
pertencem à União, não aos estados produtores. O petróleo é explorado em áreas da 
União, como por exemplo, a bacia de Campos. 
 
XI – EXCLUI O IPI DA BASE DO ICMS EM OPERAÇÕES ENTRE CONTRIBUINTES 
O IPI não compõe a base do ICMS. Logo, nas operações entre contribuintes do 
imposto, o valor do IPI não deve integrar a base de cálculo do ICMS, o que não 
ocorrerá no caso de aquisição, por exemplo, de bens para o ativo imobilizado. 
Assim, suponha uma loja de eletrodomésticos que adquira uma geladeira para revenda 
por R$ 1.000, mais R$ 100 de IPI, totalizando R$ 1.100. Neste caso, o ICMS seria de 
R$ 180 (alíquota hipotética de 18%). Já se a mesma aquisição fosse de um balcão 
utilizado na loja, o ICMS seria calculado incluindo o IPI. 
Piraquê-RJ 
ICMS de R$ 12 
R$ 100 x 12% 
Recolhimento de R$ 12 
para o Estado do RJ 
 
Carrefour-SP 
ICMS de R$ 15 
Débito de R$ 27 (18% de R$ 150) 
Crédito de R$ 12 (12% de R$ 100) 
Recolhimento de R$ 15 para o Estado de SP 
 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 23 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
 
XII – DIRECIONA ASPECTOS GERAIS DO ICMS PARA LEI COMPLEMENTAR 
Este inciso transfere para lei complementar a regulamentação mais detalhada do 
ICMS, direcionando inclusive, os itens que a referida lei deveria prever. 
 
LEIS COMPLEMENTARES E LEIS ESTADUAIS 
O ICMS, conforme previsão constitucional teve suas regras básicas, em nível nacional, 
reguladas pelo convênio ICM n° 66/1988, o qual foi revogado em 13/09/1996, pela Lei 
Complementar n° 87 (conhecida do público como Lei Kandir), que passou a basilar o 
assunto juntamente com os convênios firmados entre os Estados. 
As Leis Complementares nº 102 de 11/jul/00 e nº 114 de 16dez/02 acrescentaram 
novos detalhes na LC 87/96, além de algumas alterações. Depois, outras Leis 
Complementares impediram o crédito de ICMS nas aquisições de uso e consumo. 
 
ALÍQUOTAS 
As alíquotas do ICMS atualmente são bastante diversificadas, sendo divididas em 
alíquotas internas e alíquotas interestaduais. Existem no país 44 alíquotas diferentes, 
pois cada estado tem liberdade para definir as alíquotas utilizadas em suas operações 
internas. 
 
ALÍQUOTA INTERNA 
As alíquotas internas são aplicadas livremente pelos estados, sendo que a menor 
alíquota aplicada não poderá ser inferior a alíquota interestadual. Assim, teoricamente, 
a menor alíquota aplicada pelos estados seria de 7%. 
 
ALÍQUOTAS INTERESTADUAIS 
O Senado Federal possui competência exclusiva para determinar alíquotas 
interestaduais de ICMS. Esta competência é exercida através de Resolução expedida 
pelo próprio Senado. Todavia, para correta utilização dessas alíquotas, devemos 
observar o seguinte: 
a) Quandoo destinatário não for contribuinte do ICMS, a alíquota a ser aplicada é 
aquela fixada para as operações internas do Estado remetente. 
b) Quando o destinatário for contribuinte do imposto, as seguintes alíquotas serão 
utilizadas: 
 7% (sete por cento) – Utilizada nas operações e/ou prestações promovidas por 
estabelecimentos localizados nas Regiões Sul e Sudeste, com destino a 
estabelecimentos localizados nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, 
inclusive no Estado do Espírito Santo, que para esse fim, faz parte da Região 
Nordeste. 
 12% (doze por cento) – Utilizada para os demais casos, ou seja, para 
transferências entre as Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste; Para 
transferências entre os Estados das Regiões Sul e Sudeste, exceto Espírito 
Santo; e para as transferências de estabelecimentos localizados nas Regiões 
Centro-Oeste, Norte e Nordeste e Estado do Espírito Santo para as Regiões Sul 
e Sudeste. 
 
Portanto: 
 
 
 
 
 
 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 24 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
 
= = 
 
 
 
 = 
 
 
 
 = 
 
 
 
 
Atualmente, o ICMS é cobrado ao longo do processo produtivo e não na origem ou no 
destino, como alguns têm sugerido. Um suco de caju, que custe R$ 2,00 no 
supermercado, com alíquota de 18%, terá R$ 0,36 de ICMS. Este valor, entretanto, 
deverá ser desembolsado ao longo do processo produtivo, desde a venda da semente 
para o agricultor, passando pela compra do Caju pela indústria, pela venda da 
indústria ao comércio, até chegar ao consumidor final, sendo este quem efetivamente 
assume o ônus, pois ao adquirir o produto para consumo, pagará o imposto embutido 
no seu preço de venda. Veja um quadro hipotético, para facilitar o entendimento: 
 Cia B, domiciliada em SP, vende semente para a Cia F, domiciliada em MG por R$ 
5.000. 
 Cia F transforma a semente em caju e o vende para a Cia G, domiciliada em GO, 
por R$ 8.800. 
 Cia G transforma o caju em suco e vende todo o estoque para a Cia R, domiciliado 
em MS, por R$ 10.000. 
 Cia R revende o suco de caju para a Cia X, domiciliada no PR, por R$ 10.500. 
 Cia X revende o suco de caju ao consumidor final por R$ 12.000. 
 
O ICMS total recolhido na hipotética cadeia produtiva de suco de caju monta R$ 2.160, 
utilizando alíquota interna de 18% no Estado do Paraná. Mas, o imposto seria 
recolhido, no caso, em cada um dos estados envolvidos no processo produtivo. 
 
TABELA: CADEIA PRODUTIVA DA PRODUÇÃO DE SUCO DE CAJU 
CADEIA SUCO 
CAJU 
COMPRA ALIQ. ICMS S/ 
COMPRA 
VENDA ALIQ. ICMS s/ 
VENDA 
ICMS PAGO 
Cia B – SP - - - 5.000 12% 600 600 
Cia F – MG 5.000 12% 600 8.800 7% 616 16 
Cia G – GO 8.800 7% 616 10.000 12% 1.200 584 
Cia R – MS 10.000 12% 1.200 10.500 12% 1.260 60 
Cia X – PR 10.500 12% 1.260 12.000 18% 2.160 900 
TOTAL DO ICMS RECOLHIDO NO PROCESSO PRODUTIVO 2.160 
 
O Estado do Paraná, no exemplo apresentado na tabela, recebeu R$ 900 de ICMS, 
explicado da seguinte forma: 
 
 18% sobre R$ 1.500, que foi valor agregado no Estado = R$ 270. 
 6% (18% - 12%) de R$ 10.500, que foi a parcela agregada nos outros estados = 
R$ 630. 
 
SUL E SUDESTE, 
EXCETO ESPÍRITO 
SANTO 
7% 
NORTE, NORDESTE, 
CENTRO OESTE E 
ESPÍRITO SANTO 
NORTE, NORDESTE, 
CENTRO OESTE E 
ESPÍRITO SANTO 
SUL E SUDESTE, 
EXCETO ESPÍRITO 
SANTO 
SUL E SUDESTE, 
EXCETO ESPÍRITO 
SANTO 
12% 
TODOS OS ESTADOS, 
INCLUINDO O 
DISTRITO FEDERAL 12% 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 25 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
Além disso, é muito importante observar para quem foi vendida a mercadoria. Por 
exemplo, suponha que a Cia Barril seja uma indústria de móveis, localizada em 
Barbacena-MG e efetue a venda de seus produtos para dois clientes: a Casa de Móveis 
Bomba Ltda. e a Patos Assessoria Contábil e Tributária Ltda, ambos localizados na 
cidade de Petrópolis-RJ. Nas duas vendas o ICMS será de 12%, mas na venda para a 
Casa de Móveis Bomba Ltda, a vendedora nada precisará fazer, enquanto na venda 
para a empresa Patos Ltda., a Cia Barril deverá calcular e recolher o DIFAL para o 
estado de domicílio do vendedor, no caso, o RJ. Isso acontecerá integralmente em 
2019, sendo até lá aplicada uma regra de transição melhor explicada adiante. 
 
IPI, FRETE, SEGUROS, DESCONTOS E O CÁLCULO DO ICMS 
A base de cálculo do ICMS inclui os valores pagos a título de seguros, juros e demais 
importâncias pagas, recebidas ou debitadas, além dos descontos incondicionais 
concedidos. 
Os descontos incondicionais ou comerciais são aquelas parcelas que reduzem o preço 
de compra e venda de mercadorias, constando na nota fiscal ou fatura de serviço, sem 
dependência de evento posterior à emissão desses documentos. Não se confundem 
com os descontos condicionais ou financeiros, que dependem de evento posterior e 
normalmente são dados para pagamentos antecipados. 
O cálculo do ICMS na venda realizada para contribuintes do imposto não considera o 
IPI. Uma indústria, ao vender uma mercadoria para uma loja comercial por R$ 1.100, 
com IPI de R$ 100 incluído na nota, terá o ICMS calculado sobre R$ 1.000, sem 
considerar o imposto federal. 
Já se a mesma venda fosse feita diretamente para o consumidor final, a base de 
cálculo do ICMS seria de R$ 1.100, incluindo o IPI. Para calcular o ICMS nas operações 
de vendas, a indústria deve saber para qual contribuinte está vendendo e o fim da 
venda que está realizando. Já a base do IPI será o valor da nota, sem considerar o 
desconto incondicional, mas considerando frete, seguros e demais despesas acessórias 
(Decreto n° 4.544/02, art. 131). 
 
EXEMPLO NUMÉRICO 
Suponha que a Cia Valença efetue a venda de 500 unidades de um produto por R$ 10 
a unidade, com frete de R$ 250 e seguro de R$ 50, cobrados na nota fiscal. Além 
disso, foi dado um desconto comercial de R$ 1 por unidade do produto. Para fins de 
simplificação, suponha uma alíquota de ICMS de 18% e alíquota de IPI de 10%. 
A base do ICMS será encontrada com o seguinte cálculo: 
(+) VALOR DA MERCADORIA (SEM IPI) R$ 5.000 
(+) FRETE COBRADO PELO VENDEDOR R$ 250 
(+) SEGURO COBRADO PELO VENDEDOR R$ 50 
(-) DESCONTOS INCONDICIONAIS R$ 500 
BASE DE CÁLCULO = R$ 4.800 
ICMS DESTACADO NA NOTA FISCAL (18%) R$ 864 
 
Já a base do IPI será encontrada com o seguinte cálculo: 
(+) VALOR DA MERCADORIA (COM ICMS) R$ 5.000 
(+) FRETE COBRADO PELO VENDEDOR R$ 250 
(+) SEGURO COBRADO PELO VENDEDOR R$ 50 
BASE DE CÁLCULO = R$ 5.300 
IPI DESTACADO NA NOTA FISCAL (10%) R$ 530 
 
Assim, o preço final do produto será de R$ 5.330, sendo R$ 530 de IPI e R$ 4.800 da 
mercadoria, incluindo frete e seguro. 
 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 26 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
ENTRADA DE MERCADORIA OU BEM IMPORTADO 
O ICMS é devido também sobre a entrada de bem ou mercadoria importados por 
pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer 
que seja a finalidade ou destinação. 
Na importação, a incidência do ICMS não está vinculada ao fato do importador ser 
estabelecimento comercial, industrial ou qualquer espécie de contribuinte. Será 
contribuinte do imposto, por exemplo, a pessoa física que importar uma guitarra, um 
veículo ou outro bem para seu próprio uso. Se o importador for pessoa jurídica, a 
incidência do ICMS independe da finalidade ou destinação a ser dada ao bem ou 
mercadoria (industrialização, comercialização, consumo ou ativo fixo). 
O fato gerador ocorre no momento do desembaraço aduaneiro do produto importado. 
A fixação do momento do desembaraço como o instante da incidência é mais um 
artifício da legislação, com o objetivo de permitir a cobrança do imposto antes da 
entrada da mercadoria no estabelecimento do importador. 
Mas, parafins de cobrança do ICMS, o local da operação, que determina o Estado 
competente para a cobrança do imposto, é o do estabelecimento onde ocorre a 
entrada física ou o domicílio do adquirente, se não estabelecido. Se a mercadoria é 
destinada a uma empresa importadora domiciliada em Goiás, mas a importação foi 
processada no Porto de Vitória-ES, o ICMS será devido ao Estado de Goiás. 
Na importação, a base de cálculo do ICMS é correspondente à soma dos seguintes 
valores: 
1. Valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação; 
2. II, IPI e IOF; e 
3. Quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras, assim 
entendidas os valores pagos ou devidos à repartição alfandegária até o momento 
do desembaraço da mercadoria, tais como taxas e os decorrentes de diferenças de 
peso, erro na classificação fiscal ou multa por infração. 
 
O preço de importação expresso em moeda estrangeira será convertido em moeda 
nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada no cálculo do imposto de importação, 
sem qualquer acréscimo ou devolução posterior, caso ocorra variação na taxa de 
câmbio até o pagamento efetivo do preço. O valor fixado pela autoridade aduaneira 
para base de cálculo do imposto de importação, nos termos da lei aplicável, substituirá 
o preço declarado. 
Vamos a um exemplo numérico, para facilitar o entendimento do leitor. Suponha que 
determinada empresa adquira um equipamento para seu ativo imobilizado pelo valor 
de US$ 9.000, sendo este o preço declarado nos documentos de importação. O valor 
fixado pela autoridade aduaneira para base de cálculo do imposto de importação foi 
US$ 10.000. Considerando alíquota do II de 10%, mais IPI de R$ 1.200, R$ 800 de 
despesas aduaneiras e utilizando uma taxa de câmbio de R$ 2,00, observe como fica a 
base do ICMS: 
VALOR FIXADO COMO BASE DE CÁLCULO DO II US$ 10.000 
IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO (10%) US$ 1.000 
 
 SUBTOTAL US$ 11.000 
CÂMBIO UTILIZADO NO CÁLCULO DO II R$ 2,00 
 SUBTOTAL R$ 22.000 
 
IPI + DESPESAS ADUANEIRAS R$ 2.000 
BASE DE CALCULO DO ICMS R$ 24.000 
 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 27 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
Caso tivesse frete, do porto até o estabelecimento do importador, este não integraria a 
base do ICMS na importação, pois o transporte teria ocorrido após o desembaraço 
aduaneiro. 
 
RESOLUÇÃO 13 DO SENADO FEDERAL 
Com objetivo principal de acabar com a guerra dos portos, foi publicada em ABR/12 a 
Resolução nº 13 do Senado Federal, que entrou em vigor em 2013. Tal resolução 
determina a aplicação de uma alíquota fixa de 4% em todas as operações 
interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior que, após o 
desembaraço aduaneiro: 
1. Não tenham sido submetidos a processo de industrialização; 
2. Submetidos a processo de industrialização, resultem em mercadorias ou bens com 
Conteúdo de Importação superior a 40%. 
 
Não será aplicada a alíquota de 4% nas operações interestaduais: 
 Com bens e mercadorias importados do exterior que, submetidos a qualquer 
processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, 
reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias 
ou bens com Conteúdo de Importação inferior a 40%; 
 Aos bens e mercadorias importados do exterior que não tenham similar nacional, 
definidos em lista editada pelo Conselho de Ministros da Câmara de Comércio 
Exterior (Camex) – Resolução CAMEX nº 79/12; 
 Aos bens produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos 
(Decreto-Lei 288/67- ZFM, Lei 8.248/91 – Informática e Automação e Lei 
11.484/07 – PADIS/PATVD e respectivas atualizações); e 
 Às operações que destinem gás natural importado do exterior a outros Estados. 
 
Nas situações descritas, deverão ser aplicadas as alíquotas interestaduais usadas 
tradicionalmente, 7% ou 12%, dependendo do Estado de destino do bem ou 
mercadoria. 
 
EMENDA CONSTITUCIONAL Nº 87, DE 16/ABR/15 
A emenda constitucional nº 87/15 modificou de forma relevante o modelo de cobrança 
de ICMS em operações interestaduais quando realizadas para pessoas físicas e 
jurídicas, não contribuintes do imposto. 
O pedido era algo antigo, pois com o avanço das vendas eletrônicas, os estados onde 
estão localizados os centros de distribuição acabaram sendo beneficiados. Em 2011, 
um grupo de 20 estados foi responsável pelo Protocolo 21, assinado e aprovado no 
Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ e que garantia uma parcela do 
ICMS ao estado de domicílio do comprador. Vou explicar melhor a lógica. 
Um cliente localizado no Estado da Bahia (alíquota de 17%) adquire um produto em 
uma empresa comercial em sua página eletrônica, pelo valor de R$ 500. A empresa 
comercial tem seu domicílio e seu centro de distribuição localizados em São Paulo 
(alíquota de 18%). No modelo tradicional e que esteve em vigor até 2015, a 
mercadoria era vendida, entregue na Bahia e o ICMS era recolhido integralmente ao 
Estado de São Paulo pelo valor de R$ 90 (500 x 18%). Nada restava ao Estado da 
Bahia. O Protocolo 21 definiu que uma parte do recurso seria recolhido pela empresa 
comercial diretamente ao Estado da Bahia, onde o produto foi, em essência, 
consumido. Faz sentido lógico, mas não fazia sentido legal com a constituição em 
vigor. 
Com a Emenda Constitucional nº 87/15, o tema voltou, tendo que mudar o processo 
de pagamento do ICMS nas vendas interestaduais a não contribuintes do imposto 
estadual. 
IPEC CONTABILIDADE TRIBUTÁRIA Página 28 
Apostila resumida, preparada pelo Professor Paulo Henrique Pêgas 
Portanto, caso a mesma venda de SP para a BA fosse realizada somente em 2019, a 
empresa comercial localizada em SP deveria recolher R$ 60 (12% s/ 500) ao seu 
estado (SP) e mais R$ 25 (5% s/ 500), que é o diferencial de alíquotas (17% - 12%) 
diretamente para o Estado da Bahia. 
Durante os anos de 2016 a 2018, este diferencial de alíquotas de R$ 25 teria que ser 
recolhido pela empresa comercial, mas dividido entre os dois estados, da seguinte 
forma: 
 2016  R$ 15 (60%) para SP e R$ 10 (40%) para a BA. 
 2017  R$ 10 (40%) para SP e R$ 15 (60%) para a BA. 
 2018  R$ 5 (20%) para SP e R$ 20 (80%) para a BA. 
 
Portanto, a Emenda Constitucional nº 87, publicada em ABR/15, passou a distribuir o 
ICMS nas operações interestaduais para consumidor final entre os estados de origem e 
de destino. A mudança vale para TODAS as transações que representem venda ou 
revenda para consumidor final localizado em outros estados, inclusive quando estes 
contribuintes forem contribuintes também do ICMS, mas em relação a outros produtos. 
Muda para todo mundo, em todas as vendas, embora o foco principal da Emenda 
tenha sido as operações ponto com (compras pela internet). 
O Convenio ICMS nº 93, de 17/SET/15 regulamentou o tema, mantendo a estrutura 
básica definida na Emenda nº 87/15, mas estendendo o modelo para as 
microempresas e empresas de pequeno porte tributadas pelo SIMPLES NACIONAL. 
 
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA 
Com objetivo de tornar mais eficiente a arrecadação do ICMS, a legislação instituiu a 
figura do substituto tributário, que é o contribuinte obrigado a calcular, cobrar e 
recolher o imposto que será devido nas operações posteriores. 
Na idéia inicial da substituição tributária, seriam alcançadas apenas as mercadorias de 
pequeno valor e grande consumo, simplificando o processo de tributação e fiscalização. 
Ocorre que o legislador ampliou excessivamente os produtos incluídos nesta 
sistemática, punindo alguns contribuintes, pois vendendo mais caro ou mais barato o 
produto adquirido, o ICMS devido será sempre o mesmo. 
 
FATO GERADOR PRESUMIDO NA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA 
Nas operações com produtos sujeitos a substituição tributária, verifica-se a existência 
de duas realidades distintas, pois este regime abrange duas operações: a operação 
própria,