Direito Tributário - 04

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Aula 04
PC-PB (Delegado) Direito Tributário -
2021 (Pós-Edital)
Autor:
Mateus Pontalti, Equipe Materiais
Carreiras Jurídicas
Aula 04
07 de Outubro de 2021
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Sumário 
1. Sistema Tributário e Discriminação de competências .......................................................................... 2 
1.1 Contribuição de melhoria ......................................................................................................................... 2 
1.1.1 Tributo indiretamente vinculado e não restituível .................................................................................................. 2 
1.1.2 – Fato Gerador ......................................................................................................................................................... 3 
1.1.3 – Requisitos.............................................................................................................................................................. 4 
1.1.4 – Sujeito Passivo ...................................................................................................................................................... 8 
1.1.5 – Base de cálculo ..................................................................................................................................................... 9 
1.2 Empréstimo Compulsório ....................................................................................................................... 10 
1.2.1 Tributo Vinculado ou não vinculado, destinado e restituível ................................................................................ 10 
1.2.2 – Pressupostos Constitucionais ............................................................................................................................. 12 
1.2.3 – Fato gerador ....................................................................................................................................................... 15 
1.2.4 – Análise do parágrafo único ................................................................................................................................. 16 
1.2.5 – Disciplina do Código Tributário Nacional ............................................................................................................ 16 
1.2.6 – Devolução dos valores pagos .............................................................................................................................. 17 
1.3 – Contribuições Especiais ....................................................................................................................... 18 
1.3.1 Considerações Gerais ............................................................................................................................................ 18 
1.3.2. Contribuições Sociais ............................................................................................................................................ 29 
1.3.3 – Contribuições Previdenciárias ............................................................................................................................ 39 
1.3.4 – Contribuições Constitucionalizadas .................................................................................................................... 49 
1.3.5 - Contribuições de Intervenção no domínio econômico ....................................................................................... 50 
1.3.6 Contribuições Corporativas ................................................................................................................................... 52 
1.3.7 Contribuição de Iluminação Pública – CIP ou COSIP .............................................................................................. 55 
2. Repartição das Receitas Tributárias ................................................................................................. 56 
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2.1 Transferências Diretas ............................................................................................................................ 57 
2.1.1. Transferências diretas da União para os Estados e Distrito Federal .................................................................... 57 
2.1.2 Transferências diretas da União para os Municípios ............................................................................................. 58 
2.1.3 Transferências diretas dos Estados para os Municípios ........................................................................................ 59 
2.2 Transferências Indiretas ......................................................................................................................... 60 
Resumo ........................................................................................................................................... 61 
Questões Comentadas ...................................................................................................................... 64 
Lista de Questões ............................................................................................................................. 82 
Gabarito .......................................................................................................................................... 91 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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1. SISTEMA TRIBUTÁRIO E DISCRIMINAÇÃO DE COMPETÊNCIAS 
1.1 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA 
1.1.1 Tributo indiretamente vinculado e não restituível 
A contribuição de melhoria é um tributo indiretamente vinculado, porque pressupõem não apenas 
uma atividade estatal – realização da obra pública – como também a valorização imobiliária que 
dela decorra; é um tributo destinado, por ter como finalidade custear a realização de uma obra 
pública. Além disso, é um tributo não restituível, porque o sujeito passivo não tem o direito de reaver 
os valores pagos depois de um determinado período de tempo. 
Quanto à destinação do produto da arrecadação, valem as mesmas observações que fizemos 
quando tratamos das taxas. 
A competência tributária para instituir contribuições de melhoria é comum, ou seja, pode ser 
exercida por todas as entidades federativas, conforme se observa do artigo 145, inciso III, da 
Constituição Federal. 
Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os 
seguintes tributos: 
(…) 
III – contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. 
Diferentemente do que ocorre normalmente, há dois diplomas legais que estabelecem normas 
gerais sobre essa espécie tributária: i) O Código Tributário Nacional, recepcionado por Lei 
Complementar, em vigor desde 1º de janeiro de 1967; ii) O DL 195/67, de 24 de fevereiro de 1967, 
também recepcionado por Lei Complementar e que foi editado com o escopo de regular 
especificamente as contribuições de melhoria. 
Como se trata de lei posterior, parte da doutrina entende que o DL 195/67 revogou o CTN no que 
tange às contribuições de melhoria. Não é esse, no entanto, o entendimento do Superior Tribunal 
de Justiça, que reiteradamente tem afirmado que ambos os diplomas legais convivem no 
ordenamento jurídico, aplicando-se de maneira conjunta1. 
 
 
1 STJ, 1ª T., AgRgREsp 1079924/RS, Francisco Falcão, nov. 2008 e STJ, 1ª T.., REsp 671.560/RS, Rel. 
Ministra Denise Arruda, maio 2007 
 
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1.1.2 – Fato Gerador 
O fato gerador da contribuição de melhoria pode ser extraído do disposto no artigo 81 do CTN e do 
artigo1º do Decreto-Lei 195/67: 
Decreto-Lei 195/67: 
Art 1º A Contribuição de Melhoria, prevista na Constituição Federal tem como fato 
gerador o acréscimo do valor do imóvel localizado nas áreas beneficiadas direta ou 
indiretamente por obras públicas. 
 
CTN: 
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito 
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para 
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como 
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra 
resultar para cada imóvel beneficiado. 
Como se pode observar dos dispositivos, dois são os requisitos para que se possa exigir uma 
contribuição de melhoria: 
I) Ocorrência de obra pública 
O primeiro requisito diz respeito à realização de uma obra pública, decorrência do caráter vinculado 
dessa exação, que pressupõe uma atividade estatal. 
O próprio artigo 2º do Decreto-Lei 195/672 traz o rol de possíveis obras públicas que podem dar 
ensejo à cobrança de uma contribuição de melhoria. 
 
 
2 Art 2º Será devida a Contribuição de Melhoria, no caso de valorização de imóveis de propriedade privada, 
em virtude de qualquer das seguintes obras públicas: 
I - abertura, alargamento, pavimentação, iluminação, arborização, esgotos pluviais e outros melhoramentos 
de praças e vias públicas; 
II - construção e ampliação de parques, campos de desportos, pontes, túneis e viadutos; 
III - construção ou ampliação de sistemas de trânsito rápido inclusive tôdas as obras e edificações 
necessárias ao funcionamento do sistema; 
IV - serviços e obras de abastecimento de água potável, esgotos, instalações de redes elétricas, telefônicas, 
transportes e comunicações em geral ou de suprimento de gás, funiculares, ascensores e instalações de 
comodidade pública; 
 
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Aquele rol, no entanto, é exemplificativo, podendo ser instituída cobrança de melhoria para custear 
outras obras públicas que não aquelas descritas, desde que observados os demais requisitos. 
II) Valorização imobiliária 
O segundo requisito é que ocorra uma valorização imobiliária em função da realização da obra 
pública. 
Assim, é possível desdobrar esse requisito em três partes: a) necessidade de valorização; b) que 
essa valorização diga respeito a um imóvel; c) que haja um nexo entre a obra pública e a valorização 
imobiliária. 
Não por outra razão, a Jurisprudência se firmou no sentido da impossibilidade da cobrança da 
exação antes da conclusão da obra, pela inviabilidade de aferição da valorização imobiliária.3 
Também não encontra amparo legal a instituição de contribuição de melhoria para custear obras 
de recapeamento asfáltico, se não demonstrada a ocorrência da valorização imobiliária4. 
Outra questão importante concerne a quem tem o ônus de comprovar ou infirmar a existência da 
valorização imobiliária. De um lado, há quem entenda que o sistema do DL-195/67 estabeleceu 
uma hipótese de presunção relativa em favor do fisco, o que imporia ao contribuinte o ônus de 
demonstrar a inocorrência da valorização imobiliária como forma de afastar a tributação. 
Numa outra linha, há quem defenda o oposto, no sentido de caber à administração pública a 
comprovação de que a obra gerou um aumento positivo no valor do imóvel. Para fins de concurso 
público, recomendamos a adoção dessa segunda interpretação, por estar em consonância com a 
jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça5. 
1.1.3 – Requisitos 
A legislação estabelece diversos requisitos que devem obrigatoriamente serem observados para a 
válida instituição de uma contribuição de melhoria. 
O artigo 82 do CTN traz várias dessas exigências: 
 
 
V - proteção contra secas, inundações, erosão, ressacas, e de saneamento de drenagem em geral, diques, 
cais, desobstrução de barras, portos e canais, retificação e regularização de cursos d’água e irrigação; 
VI - construção de estradas de ferro e construção, pavimentação e melhoramento de estradas de rodagem; 
VII - construção de aeródromos e aeroportos e seus acessos; 
VIII - aterros e realizações de embelezamento em geral, inclusive desapropriações em desenvolvimento de 
plano de aspecto paisagístico. 
3 STJ, 1ª T., REsp 647.134/SP, Rel. Min. Luiz Fux, out. 2006 
4 RE 116.148, Rel. Min. Octáveio Gallotti, Primeira Turma, DJ 21.5.1993 
5 STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 539.760/PR, Rel. Min. Humberto Martins, set. 2014, STJ, 2ª T., AgRg no AREsp 
538.554/PR, Rel. Min. Humberto Martins, set. 2014 e AgRg no AREsp 406.324/PR, Rel. Ministro BENEDITO 
GONÇALVES, PRIMEIRA TURMA, julgado em 27/03/2014, DJe 09/04/2014) 
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Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos 
mínimos: 
I - publicação prévia dos seguintes elementos: 
a) memorial descritivo do projeto; 
b) orçamento do custo da obra; 
c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; 
d) delimitação da zona beneficiada; 
e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou 
para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas; 
II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, 
de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior; 
III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da 
impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. 
O Decreto-Lei 195/67 também regulamenta o assunto: 
Art 5º Para cobrança da Contribuição de Melhoria, a Administração competente deverá 
publicar o Edital, contendo, entre outros, os seguintes elementos: 
I - Delimitação das áreas direta e indiretamente beneficiadas e a relação dos imóveis 
nelas compreendidos; 
II - memorial descritivo do projeto; 
III - orçamento total ou parcial do custo das obras; 
IV - determinação da parcela do custo das obras a ser ressarcida pela contribuição, com 
o correspondente plano de rateio entre os imóveis beneficiados. 
Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se, também, aos casos de cobrança da 
Contribuição de Melhoria por obras públicas em execução, constantes de projetos ainda 
não concluídos. 
Art 6º Os proprietários de imóveis situados nas zonas beneficiadas pelas obras públicas 
tem o prazo de 30 (trinta) dias, a começar da data da publicação do Edital referido no 
artigo 5º, para a impugnação de qualquer dos elementos dêle constantes, cabendo ao 
impugnante o ônus da prova. 
Observem que o procedimento, além de longo e bem detalhado, é bastante rigoroso, por exigir da 
administração pública um estudo aprofundado acerca do impacto da obra nas zonas afetadas. Além 
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disso, é possível extrair desses dispositivos, em conjunto com aquilo que afirmamos nos tópicos 
anteriores, o rito que deve ser observado para instituição e cobrança dessa exação: 
 
 
Colocamos asteriscos nas fases 2, 3, 4 e 5 porque, embora seja esse o procedimento previsto pela 
literalidade do artigo 82 do CTN, há quem entenda que não há ilegalidade na inversão dessa ordem, 
mediante a realização da obra previamente à publicação do edital e à instauração do processo 
administrativo. 
É nesse sentido que se manifesta, dentre outros, Luís Eduardo Schoueri: 
Um último ponto que poderia gerar alguma dúvida seria quanto ao momento em que 
deve ser publicado o edital previsto no artigo 82 do Código Tributário Nacional: se o texto 
legal fala em publicação prévia à obra ou prévia à cobrança? Seprevalecer o texto do 
referido artigo 82, parece mais acertado entender que seria prévia à obra. Afinal, a ideia 
de “memorial descritivo do projeto” ou “orçamento” implica inexistência da obra [...] Não 
obstante, argumenta-se que somente após a conclusão da obra é que se saberia com 
precisão qual o seu custo, podendo-se avaliar, então, quanto acresceram de valor os 
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imóveis beneficiados. Por isso, sustenta-se que a publicação deve anteceder a cobrança 
e não a realização da obra. [...] Desta forma, tem-se hoje que a lei deve ser prévia a obra; 
a cobrança deve ser precedida de edital, mas não se exige que este anteceda a própria 
obra6 
Há jurisprudência nesse sentido, conforme se observa da ementa colacionada a seguir: 
CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. A publicação prévia do edital é necessária para 
cobrança da contribuição e não para realização da obra. Precedentes do STF” (STJ, 2ª 
T., REsp 8417/SP, rel. Min. Américo Luz, maio 1995).” 
Assim, por força desse entendimento, a administração poderia utilizar o seguinte procedimento: 
 
 
6 SCHOEURI, Luís Eduardo. Direito Tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, pii. 213 
 
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Para efeitos de concurso público, se cobrada a literalidade do artigo 82 do CTN em uma prova 
objetiva, deve-se adotar o primeiro fluxograma. No entanto, caso a indagação diga respeito à 
possibilidade de realização da obra previamente à publicação do edital, o candidato deve adotar o 
segundo rito, respondendo positivamente a afirmação. Em uma prova dissertativa, recomendamos 
que o candidato exponha essa divergência doutrinária. 
1.1.4 – Sujeito Passivo 
A definição dos sujeitos passivos das contribuições de melhoria se encontra regulamentada pelo 
artigo 8º do Decreto-Lei 195/67: 
Art 8º Responde pelo pagamento da Contribuição de Melhoria o proprietário do imóvel 
ao tempo do seu lançamento, e esta responsabilidade se transmite aos adquirentes e 
sucessores, a qualquer título, do domínio do imóvel. 
§ 1º No caso de enfiteuse, responde pela Contribuição de Melhoria o enfiteuta. 
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§ 2º No imóvel locado é licito ao locador exigir aumento de aluguel correspondente a 
10% (dez por cento) ao ano da Contribuição de Melhoria efetivamente paga. 
§ 3º É nula a cláusula do contrato de locação que atribua ao locatária o pagamento, no 
todo ou em parte, da Contribuição de Melhoria lançada sôbre o imóvel. 
§ 4º Os bens indivisos, serão considerados como pertencentes a um só proprietário e 
àquele que fôr lançado terá direito de exigir dos condôminos as parcelas que lhes 
couberem. 
Portanto, por força do caput, o contribuinte dessa exação é o proprietário dos imóveis na época do 
lançamento tributário. Se, depois do lançamento, ocorrer a transferência do imóvel a um terceiro, 
seja por ato inter vivos ou sucessão causa mortis, incide na hipótese as regras de responsabilidade 
tributária por transferência constantes do Código Tributário Nacional. 
O parágrafo primeiro trata das hipóteses de enfiteuses, cuja instituição, como regra, não é mais 
permitida no ordenamento jurídico7, remanescendo vigente apenas aquelas já constituídas ou 
reguladas por legislação específica. Por força desse dispositivo, caso se institua cobrança de 
melhoria em razão de obra pública que promova valorização em um imóvel com enfiteuse, cabe ao 
enfiteuta – aquele que possui o direito de posse, uso e gozo do imóvel – arcar com o valor da 
tributação. 
O parágrafo segundo é norma de direito privado, que autoriza ao locador exigir aumento de aluguel 
correspondente a 10% ao ano da contribuição de melhoria efetivamente paga. 
O parágrafo terceiro, por sua vez, apenas externaliza comando que já se encontra no artigo 123 do 
CTN, segundo o qual “salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas 
à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para 
modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”. 
Por fim, o parágrafo quarto estabelece solidariedade passiva com relação aos proprietários dos 
imóveis indivisos, cabendo àquele que pagar o direito de reaver a quota dos demais condôminos. 
1.1.5 – Base de cálculo 
O artigo 81 do CTN traz os limites que servem de baliza na exigência da contribuição de melhoria: 
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito 
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para 
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como 
 
 
7 Art. 2.038. Fica proibida a constituição de enfiteuses e subenfiteuses, subordinando-se as existentes, até 
sua extinção, às disposições do Código Civil anterior, Lei no 3.071, de 1o de janeiro de 1916, e leis 
posteriores. 
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limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra 
resultar para cada imóvel beneficiado. 
Assim, o valor a ser cobrado possui dois limites: a) a despesa total gasta pelo Poder Público ao 
realizar a obra; b) a valorização que beneficiou cada um dos imóveis isoladamente considerados. 
O fundamento da primeira condicionante reside na circunstância de que a contribuição de melhoria 
é um tributo vinculado, ou seja, que tem como pressuposto uma atividade estatal. Como a base de 
cálculo tem como uma das funções justamente dimensionar economicamente o fato jurídico, o valor 
da contribuição de melhoria deve corresponder ao custo incorrido pelo Estado na sua atuação, isto 
é, deve corresponder ao valor total gasto pela realização da obra pública. 
A segunda condicionante repousa na circunstância de que a contribuição de melhoria pode ser 
instituída para neutralizar os efeitos positivos da obra pública sobre o patrimônio do contribuinte – 
mantendo, assim, o capital que existia antes da obra ser realizada – mas não pode ser usada para 
produzir um decréscimo no seu valor. 
Portanto, a base econômica da contribuição de melhoria deve observar esses dois limites: a) não 
pode ser superior ao custo global da obra; b) não pode superar a valorização individual de cada 
imóvel. 
Na prática, a existência dessas balizas dificulta a recuperação integral do valor gasto pelo Estado. 
Imaginemos, por exemplo, que a obra tenha custado R$ 1.000.000,00, e que foram beneficiados 
por ela 25 imóveis, que tiveram valorização individual de R$ 20.000,00. Nesse caso, em razão da 
segunda condicionante, o poder público poderia arrecadar apenas a quantia de R$ 500.000,00 (R$ 
20.000,00 x 25). 
1.2 EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO 
1.2.1 Tributo Vinculado ou não vinculado, destinado e restituível 
Sob a égide da Constituição Federal de 1946, havia divergências acerca da natureza jurídica do 
empréstimo compulsório, existindo quem defendesse o caráter não tributário dessa cobrança. Essa 
tese foi inicialmente adotada pelo Supremo Tribunal Federal, que editou inclusive Súmula acerca 
do tema: 
Súmula 418: O empréstimo compulsório não é tributo, e sua arrecadação não está sujeita 
à exigência constitucional da prévia autorização orçamentária. 
Argumentava-se que o empréstimo compulsório era um contrato ou empréstimo obrigatório, 
caracterizado pela existência de uma cláusula de restituição.8 
 
 
8 Torres, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário, 12. Edl, p. 426 
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Já na vigência do texto de 1967, foi editada a Emenda Constitucional 1/69, que trouxe dois 
dispositivos sobre o tema9, o artigo 18, §3º, e o inciso 21, §2º, inciso II. 
Havia quem defendesse que essa emenda constitucional estabelecera um regime dual: o 
empréstimo compulsório do artigo 18, §3º, teria natureza não tributária e o empréstimo compulsório 
do artigo 21, §2º, inciso II, possuiria natureza tributária. 
O Supremo Tribunal Federal, no entanto, rechaçou essa classificação. A Corte entendeu que, a 
partir da Emenda Constitucional 1/69, restou caracterizado o inequívoco caráter tributário dos 
empréstimos compulsórios, independentemente de se tratar de empréstimo instituído com base no 
artigo 18, §3º, ou com supedâneo no artigo 21, §, 2º, inciso II10. 
Essa conclusão se manteve inalterada com a Constituição Federal de 1988, que deu à União 
Federal a competência para instituir empréstimos compulsórios: 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos 
compulsórios: 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de 
guerra externa ou sua iminência; 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, 
observado o disposto no art. 150, III, "b". 
Com efeito, o empréstimo compulsório se enquadra no conceito de tributo trazido pelo artigo 3º do 
Código Tributário Nacional, tratando-se de: i) uma prestação pecuniária; ii) de caráter compulsório; 
iii) cuja natureza é não sancionatória; iv) instituída por meio de lei; iv) cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada. 
Portanto, não há dúvidas de que a Súmula 418 do Supremo Tribunal Federal foi superada. Os 
empréstimos compulsórios possuem natureza tributária. 
No entanto, ainda há controvérsia sobre a existência de autonomia dos empréstimos compulsórios. 
A resposta depende dos critérios utilizados para classificar as espécies tributárias. Quem adota a 
teoria tripartida, afasta a autonomia dos empréstimos compulsórios, que ou seriam taxas ou 
 
 
9 Art. 18, § 3º 
Somente a União, nos casos excepcionais definidos em lei complementar, poderá instituir empréstimo 
compulsório. 
Artigo 21 (...) 
§ 2º A União pode instituir: 
I - contribuições, nos termos do item I deste artigo, tendo em vista intervenção no domínio econômico e o 
interesse da previdência social ou de categorias profissionais; e 
II - empréstimos compulsórios, nos casos especiais definidos em lei complementar, aos quais se aplicarão 
as disposições constitucionais relativas aos tributos e às normas gerais do direito tributário. 
10 RE 111.54, Relator Ministro Oscar Corrêa, Tribunal Pleno, julgamento em 1.6.1988, DJ de 24.6.1988 
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impostos, a depender do fato gerador eleito pelo legislador. A teoria quadripartida e a teoria 
pentapartida, por sua vez, defendem a existência dessa espécie tributária autônoma. 
Como assentamos anteriormente, adotamos a teoria pentapartida, por ser aquela que tem 
encontrado respaldo nas Bancas Examinadoras de Concursos Públicos. Além disso, temos adotado 
como pressuposto os critérios classificatórios estabelecidos por Paulo Ayres Barreto, que divide os 
tributos em: i) vinculados e não vinculados; ii) destinados e não destinados; iii) restituíveis e não 
restituíveis. 
Assim, na esteira dessa doutrina, o empréstimo compulsório é uma espécie tributária autônoma, 
que possui as seguintes características essenciais: 
1ª: Trata-se de tributo que pode ser tanto vinculado como não vinculado, uma vez que a 
Constituição Federal, no artigo 148, estabeleceu tão somente as finalidades para as quais eles 
podem ser instituídos, nada dizendo sobre a materialidade da exação. Assim, o legislador pode 
descrever na hipótese de incidência da exação tanto uma conduta estatal como um comportamento 
do contribuinte. 
2ª: Trata-se de tributo destinado, o que significa afirmar que o produto da arrecadação deve ser 
utilizado para o custeio das finalidades constitucionalmente estabelecidas – calamidade pública, 
guerra externa ou sua iminência (inciso I do artigo 148 da CF) ou investimento público de caráter 
urgente e de relevante interesse nacional (inciso II do artigo 148 da CF). 
3ª: É restituível, devendo a lei fixar obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições do seu 
resgate. 
1.2.2 – Pressupostos Constitucionais 
O caput do artigo 148 da Constituição dispõe que “a União, mediante lei complementar, poderá 
instituir empréstimos compulsórios”. 
Aqui, já encontramos dois pressupostos constitucionais: apenas a União pode instituir empréstimos 
compulsórios e apenas pode fazê-lo por meio de lei complementar, cujo quórum de aprovação é 
maior do que o de uma lei ordinária. 
Os demais pressupostos se encontram arrolados no inciso I e no inciso II do artigo 148 da 
Constituição Federal. Comecemos com o primeiro: 
Art. 148. [...]: 
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de 
guerra externa ou sua iminência; 
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A doutrina majoritária é bastante rigorosa com os contornos do conceito de despesas 
extraordinárias, exigindo o esgotamento dos fundos públicos, inclusive os de contingência. Nessa 
esteira, adverte Sacha Calmon Navarro Coêlho11 que: 
“Despesas extraordinárias são aquelas absolutamente necessárias, após esgotados os 
fundos públicos inclusive os de contingência. Vale dizer, a inanição do Tesouro há de 
ser comprovada. E tais despesas não são quaisquer, senão as que decorrerem da 
premente necessidade de acudir as vítimas das calamidades públicas sérias tais como 
terremotos, maremotos, incêndios, enchentes catastróficas, secas transanuais, tufões, 
ciclones etc. Nem basta decretar o estado de calamidade pública, cujos pressupostos 
são lenientes. De verdade, a hecatombe deve ser avassaladora, caso contrário se 
banalizaria a licença constitucional, ante acts of God que sempre ocorrem, 
sistematicamente, ao longo das estações do ano” (COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. 
Comentários à Constituição de 1988 – Sistema Tributário Nacional, p. 147). 
A calamidade pública, por sua vez, caracteriza-se por catástrofes provocadas por agentes da 
natureza ou por outros eventos de caráter socioeconômico que coloquem em perigo o equilíbrio do 
organismo social.12 
O conceito de guerra externa ou sua iminência é bastante intuitivo, dizendo respeito a um conflito 
armado – ou sua iminência - entre o Brasil e outro país. 
O inciso II do artigo 148 traz outras hipóteses em que a Constituição autoriza a instituição de um 
empréstimo compulsório: 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos 
compulsórios: 
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, 
observado o disposto no art. 150, III, "b". 
O conceito de urgente, embora relativamente vago, diz respeito à necessidade de solução imediata 
para enfrentamento de algum problema, que necessita de um investimento público. O conceito de 
relevante interesse nacional padece de um grau ainda maior de vaguidade, variando de acordo com 
as preferências políticas e ideológicas de cada um. De um modo geral, pode-se afirmar que se 
exige que o investimento não seja banal ou de interesse local, existindo a necessidade que ele 
tenha importância significativa do ponto de vista dos interesses nacionais. 
Questão importante diz respeito à incidência ou não incidência do princípio da anterioridade no caso 
dos empréstimos compulsórios. 
 
 
11 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro.Comentários à Constituição de 1988: Sistema Tributário Nacional. 7. 
ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 147 
12 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 27. ed. São Paulo: Saraiva, 2016, p. 57­58 
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Observem que o §1º do artigo 150 da Constituição Federal excepcionou o princípio da anterioridade 
anual e nonagesimal nos casos de empréstimos compulsórios instituídos com fulcro no artigo 148, 
inciso I, da Carta Constitucional: 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:[...] 
III - cobrar tributos: 
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou 
aumentou; 
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os 
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, 
I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos 
arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos 
previstos nos arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, 
de 19.12.2003) 
Portanto, tratando-se de empréstimos compulsórios instituídos para atender a despesas 
extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência, não há 
que se falar na incidência do princípio da anterioridade. 
Quanto ao inciso II, pela sua dicção expressa se poderia concluir que só haveria observância ao 
princípio da anterioridade de exercício, mas não ao princípio da anterioridade nonagesimal. 
Contudo, não é essa a melhor interpretação. O inciso II só faz remissão à alínea b, do inciso III, do 
artigo 150, porque na redação originária da Constituição Federal o princípio da anterioridade 
nonagesimal se aplicava unicamente às contribuições para a seguridade social. Apenas em 2003, 
pela Emenda Constitucional 42, foi que se inseriu a alínea c ao inciso III do artigo 150 da 
Constituição Federal, quando então o princípio da anterioridade nonagesimal passou a se aplicar a 
todas as espécies tributárias. 
O gráfico abaixo sintetiza o que acabamos de afirmar: 
 
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1.2.3 – Fato gerador 
Diferentemente do que ocorre com os impostos, a Constituição Federal não disse quais as bases 
econômicas possíveis de serem tributadas por um empréstimo compulsório, limitando a afirmar o 
que ou quais as situações que autorizam a sua instituição. 
Portanto, entende-se que o legislador é livre para escolher o fato impunível, podendo criar um 
empréstimo compulsório que seja vinculado a uma atividade estatal ou um empréstimo compulsório 
que não seja vinculado a uma atividade estatal. 
Parcela da doutrina, no entanto, tem estabelecido uma limitação, que não decorre expressamente 
do texto constitucional, mas que segundo essa corrente poderia ser extraída de uma interpretação 
sistemática da CF, sobretudo do princípio federativo. Trata-se da vedação de que os empréstimos 
compulsórios utilizem como hipótese imponível fatos ou situações que se amoldam a competência 
tributária dos Estados e dos Municípios, exceto se o empréstimo compulsório for instituído por 
motivo de guerra externa ou sua iminência, caso em que essa vedação cederia diante da aplicação 
analógica do artigo 154, inciso II, da Constituição Federal, que ao autorizar a União Federal a 
instituir o Imposto Extraordinário de Guerra, o fez de maneira ampla, para abarcar inclusive 
situações não abrangidas em sua competência tributária13. 
 
 
13 Art. 154. A União poderá instituir: 
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua 
competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação. 
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Portanto, para essa parcela da doutrina, da qual fazem parte, dentre outros, Sacha Calmon Navarro 
Coelho e Luís Eduardo Schoeuri, existiria uma limitação implícita ao exercício dessa competência 
tributária. 
Eduardo Sabbag, por sua vez, discorda, afirmando que o aspecto material da hipótese de incidência 
pode ser o de qualquer imposto, seja ele federal, estadual ou municipal, em razão da inexistência 
de qualquer vedação expressa do texto constitucional. 
Diante da inexistência de uma posição firme acerca do tema, pensamos que uma questão objetiva 
que fizesse uma indagação sobre a (in) existência dessa limitação deveria ser anulada. No entanto, 
se ainda assim isso for objeto de indagação, recomendamos a adoção da primeira corrente 
interpretativa, por possuir o endosso da maior parte da doutrina de Direito Tributário. 
1.2.4 – Análise do parágrafo único 
Antes de encerrarmos a análise constitucional dos empréstimos compulsórios, atentamo-nos para 
o que afirma o parágrafo único do artigo 148 da Constituição Federal: 
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos 
compulsórios: [...] 
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será 
vinculada à despesa que fundamentou sua instituição. 
O dispositivo dispensa maiores comentários. Como já mencionado, os empréstimos compulsórios 
são tributos destinados, cujo produto da arrecadação se encontra afetado a finalidades 
especificadas constitucionalmente. Nessa esteira, uma Lei Complementar que, por exemplo, 
criasse um empréstimo compulsório com fundamento no inciso II – para custeio de investimento 
público de caráter urgente e de relevante interesse nacional – mas dissesse, em um dos seus 
dispositivos, que uma parcela da arrecadação seria utilizada para custear o serviço de segurança 
pública, padeceria de inconstitucionalidade, por ofensa ao parágrafo único do artigo 148 da 
Constituição Federal. 
1.2.5 – Disciplina do Código Tributário Nacional 
O Código Tributário Nacional dispõe no seguinte sentido acerca dos empréstimos compulsórios: 
Art. 15. Somente a União, nos seguintes casos excepcionais, pode instituir empréstimos 
compulsórios: 
I - guerra externa, ou sua iminência; 
II - calamidade pública que exija auxílio federal impossível de atender com os recursos 
orçamentários disponíveis; 
III - conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo. 
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Parágrafo único. A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de 
seu resgate, observando, no que for aplicável, o disposto nesta Lei. 
Como se pode observar, o inciso I e o inciso II foram recepcionados pela Constituição Federal de 
1988, por serem hipóteses nas quais a União efetivamente tem a competência para instituir 
empréstimos compulsórios. 
O mesmo não ocorre com relação ao inciso III, que afirma que a União poderia instituir empréstimos 
compulsórios em situação de “conjuntura que exija a absorção temporária de poder aquisitivo”. 
Por fim, quanto ao parágrafo único do dispositivo, tem-se que a definição do prazo do empréstimo 
compulsório é requisito obrigatório, sob pena de inconstitucionalidade da lei que instituiu a exação. 
1.2.6 – Devolução dos valores pagos 
O empréstimo compulsório tem como uma das suas características fundamentais a restituibilidade, 
que garante aos contribuintes o direito de reaver a quantia pagano prazo determinado e segundo 
as condições previstas pela lei complementar que instituiu a exação. 
Embora Constituição Federal e o Código Tributário Nacional não digam expressamente, há um 
consenso de que o empréstimo compulsório deve ser restituído em moeda – portanto, com o mesmo 
ativo utilizado para pagá-lo – sob pena de inconstitucionalidade14. 
Excepciona-se dessa exigência o empréstimo da Eletrobrás, em razão de disposição específica 
constante do artigo 34, §12, do ADCT15: 
Outra questão relevante diz respeito à circunstância de que, por ser restituível, o valor a ser 
devolvido deve ser integral, o que significa afirmar que ele deve ser atualizado monetariamente. 
Além disso, caso os índices oficiais impliquem expurgo, cabe ao Judiciário intervir para garantir a 
correção monetária plena, mediante a utilização de índice que represente a perda do poder 
aquisitivo da moeda16. 
 
 
14 STF, Plenário, RE 175385, Min. Marco Aurélio, dez. 1994 
15 Art. 34 (...) § 12. A urgência prevista no art. 148, II, não prejudica a cobrança do empréstimo compulsório 
instituído, em benefício das Centrais Elétricas Brasileiras S.A. (Eletrobrás), pela Lei nº 4.156, de 28 de 
novembro de 1962, com as alterações posteriores. 
16 PAULSEN, Leandro. Constituição e Código Tributário Comentados à Luz da Doutrina e da 
Jurisprudência. 18. ed. São Paulo: Saraiva, 2017. 
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1.3 – CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS 
1.3.1 Considerações Gerais 
1.3.1.1 – Tributo não vinculado, destinado e não restituível. 
Alguns doutrinadores se referem às contribuições especiais como “contribuições parafiscais”, 
expressão que não adotaremos ao longo do capítulo. 
Isso porque, o termo parafiscalidade é utilizado tradicionalmente para designar duas circunstâncias: 
i) delegação da capacidade tributária ativa a pessoas de direito público ou privado; ii) atribuição, 
aos delegatários, da receita arrecadada, que resta excluída do orçamento geral, vinculando-se às 
finalidades próprias da entidade beneficiária17. Como veremos adiante, a maior parte das 
contribuições são arrecadas pela própria entidade federativa, não havendo que se falar em 
parafiscalidade, no sentido corrente do termo. 
Portanto, entendemos que a expressão “contribuições especiais” é mais adequada, porque possui 
um maior grau de precisão e evita a distorção conceitual do termo parafiscalidade. 
É possível encontrar questões de concurso que utilizam tanto o termo contribuições especiais 
quanto o termo contribuições parafiscais. Portanto, é importante que o candidato conheça ambas 
as expressões. 
Assim como ocorre com relação aos empréstimos compulsórios, há divergências na doutrina acerca 
da autonomia tributária das contribuições especiais. 
A corrente dicotômica, dualista ou clássica, defendida por Alfredo Augusto Becker, defende a 
existência de apenas duas espécies tributárias: impostos e taxas. As contribuições especiais não 
teriam autonomia, enquadrando-se na categoria dos impostos ou das taxas, a depender da base 
de cálculo utilizada. A teoria tripartida, de Paulo de Barros Carvalho, Roque Carrazza e outros 
autores de renome, divide as espécies tributárias em impostos, taxas e contribuições de melhoria. 
As contribuições especiais seriam taxas ou impostos, a depender do caráter vinculado ou não 
vinculado da sua hipótese de incidência. 
Por outro lado, a teoria pentapartida, que adotamos como pressuposto, entende que as 
contribuições especiais possuem autonomia tributária. Dentre os argumentados elencados para 
defender essa tese, destacamos os seguintes: 
1º: A Constituição Federal se reporta a impostos e contribuições como categorias distintas, como 
fez, por exemplo, ao exigir lei específica para a concessão de desonerações tributárias, ocasião em 
 
 
17 Ibid, p. 22 
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que aludiu a “impostos, taxas ou contribuições” (artigo 150, §6º), ou quando autorizou a substituição 
tributária progressiva no que tange a “impostos e contribuições” (artigo 150, §7º).18 
2º: o texto constitucional diferenciou as competências para instituição de impostos e de 
contribuições, detalhando em cada caso o ente federativo competente. Assim, por exemplo, a 
Constituição discriminou todos os impostos de competência da União (artigos 153 e 154), dos 
Estados e do Distrito Federal (artigo 155) e dos Municípios (artigo 156), bem como afirmou que 
cabe exclusivamente à União Federal instituir contribuições de intervenção no domínio econômico 
ou de interesse de categorias profissionais ou econômicas.19 
3º: a Constituição estabeleceu regimes jurídicos distintos para os impostos e para as contribuições: 
Com relação aos impostos, reservou à lei complementar a tarefa de definir os fatos geradores, 
bases de cálculo e contribuintes (artigo 146, inciso III, alínea a), bem como criou um regime próprio 
no que tange às imunidades (artigo 150, inciso VI). Quanto às contribuições, não fez qualquer 
exigência quanto à necessidade de definição dos seus fatos geradores por meio de lei 
complementar, bem como criou imunidades que incidem especificamente sobre essa espécie 
tributária (artigo 195, §7º)20. 
4º: esse é o entendimento predominante no Supremo Tribunal Federal, conforme se extrai do 
julgamento do RE 146.733 e do julgamento do RE 138.284. 
Portanto, aderimos à tese de que as contribuições especiais detêm plena autonomia tributária com 
relação às taxas e aos impostos, configurando-se em uma espécie tributária distinta. 
Utilizando-se dos critérios que classificam os tributos em i) não vinculados e vinculados; ii) 
destinados e não destinados; iii) restituíveis e não restituíveis, podemos dizer que as contribuições 
especiais possuem as seguintes características: 
São tributos não vinculados, porque possuem como hipótese de incidência um comportamento 
desvinculado de qualquer atuação estatal. É o caso, por exemplo, da Contribuição para o 
Financiamento da Seguridade Social não cumulativa - COFINS não cumulativa, que tem como fato 
gerador, nos termos do artigo 1º da Lei 10.833/2003 “ o total das receitas auferidas no mês pela 
pessoa jurídica, independentemente de sua denominação ou classificação contábil”. 
São tributos destinados, porque afetados à realização de finalidades estatais específicas. Assim, 
uma contribuição de intervenção no domínio econômico tem como finalidade justamente o custeio 
da intervenção da União naquele determinado setor econômico, assim como as contribuições para 
a seguridade social tem como objetivo propiciar a promoção de políticas públicas nas áreas de 
saúde, previdência social e assistência social. 
 
 
18 PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições: teoria geral, contribuições em espécie. 
3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, p. 35 
19 Ibid. 
20 Ibid 
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Por fim, são tributos não restituíveis, porque ingressam a título definitivo no patrimônio do poder 
público, não existindo direito à devolução. 
1.3.1.2 Requisitos de validade 
As características identificadas acima dão a roupagem das contribuições especiais, diferenciando-
as das demais espécies tributárias. São, com outras palavras, os elementos conceituais das 
contribuições. Não há que se confundi-los, no entanto, com os requisitos específicos de validade, 
que veremos a partir de agora. Enquanto os elementos conceituais identificam qual é a espécie 
tributária em análise, os requisitos de validade permitem aferir se aquela exação é válida ou inválida. 
A doutrina identifica três requisitos específicos de validade comrelação às contribuições. 
O primeiro deles é o de que a finalidade constante da lei que instituiu a contribuição deve ser 
compatível com a finalidade especificada pela norma atributiva de competência tributária. 
O legislador não pode utilizar as contribuições especiais para promover toda e qualquer finalidade, 
porque inexiste no sistema constitucional uma competência genérica para instituição de tais 
tributos. Assim, por exemplo, a União não poderia instituir contribuição ao salário-educação, com 
base na competência do artigo 212 da Constituição Federal, para custear o ensino superior, porque 
o dispositivo autoriza a instituição de contribuição para o fomento do ensino básico21. 
Outro exemplo de ofensa a esse requisito de validade foi a instituição, por parte de alguns estados, 
de contribuição para o custeio do serviço de saúde dos servidores públicos. O artigo 149, §1º, da 
Constituição Federal, apenas autoriza aos Estados, Distrito Federal e Municípios a instituição de 
contribuição para custeio do regime próprio da previdência social, inexistindo autorização para que 
essas entidades federativas financiem a saúde pública dos servidores por meio dessa espécie 
tributária22. 
Portanto, a finalidade legal deve guardar pertinência com a autorização constitucional. 
O segundo requisito específico de validade é o de que a intervenção estatal, por meio das 
contribuições especiais, deve ser necessária. Com efeito, ao conceber as contribuições como 
tributos teleológicos, que se distinguem dos impostos pela sua afetação a finalidades 
constitucionais, a Constituição determinou que a sua instituição não pode ser exercida senão na 
medida do estritamente necessário à promoção desses objetivos.23 
Se a desnecessidade existia no momento da edição da contribuição, o caso é de 
inconstitucionalidade. Por outro lado, no caso de desnecessidade superveniente, o que existe é 
 
 
21 PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições: teoria geral, contribuições em espécie. 
3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, p. 48 
22 RE 573540, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 14/04/2010, REPERCUSSÃO 
GERAL - MÉRITO DJe-105 DIVULG 10-06-2010 PUBLIC 11-06-2010 EMENT VOL-02405-04 PP-00866 RTJ 
VOL-00217-01 PP-00568 RT v. 99, n. 900, 2010, p. 175-184) 
23 PAULSEN, Leandro; VELLOSO, Andrei Pitten. Contribuições: teoria geral, contribuições em espécie. 
3. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2015, p. 51-52 
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uma revogação tácita da contribuição. Como exemplo de desnecessidade superveniente se pode 
citar a extinção das atividades do órgão ou entidade ao qual a contribuição está vinculada, como 
ocorreria se, por exemplo, fossem extintos os serviços sociais autônomos como o SESC, SENAC, 
SESI e SENAI24. Exemplo de desnecessidade originária ocorreria se uma contribuição fosse 
instituída para promoção de finalidade que dispensasse a intervenção estatal. 
Em agosto de 2020, o Supremo Tribunal Federal teve que enfrentar um tema cuja solução dependia 
da avaliação acerca desse requisito. Referimo-nos à discussão sobre a permanência da 
contribuição social prevista pelo artigo 1º da Lei Complementar 110/2001, que prevê que os 
empregadores devem recolher o valor de 10% sobre o montante de todos os depósitos devidos 
referentes ao FGTS, em caso de demissão de empregado sem justa causa. Segundo a tese 
suscitada no Recurso Extraordinário, essa contribuição foi criada com o objetivo de recompor as 
perdas das contas do FGTS sofridas em decorrência dos expurgos inflacionários dos planos Verão 
(1988) e Collor (1989). Como os valores arrecadados por meio dessa contribuição atingiram a sua 
finalidade em 2012 - quando o saldo negativo do fundo foi equilibrado - não haveria suporte 
constitucional para manutenção dessa contribuição, em função da sua desnecessidade. 
A tese ventilada pelos contribuintes foi endossada pelos Ministros Marco Aurélio, Edson Fachin, 
Rosa Weber e Roberto Barroso. No entanto, a maioria dos Ministros seguiu entendimento oposto, 
alinhando-se ao voto vencedor proferido pelo Ministro Alexandre de Moraes, segundo o qual a 
contribuição prevista pela Lei Complementar de nº 110/2001 não tem como objetivo exclusivo 
garantir a recomposição financeira das perdas das contas do FGTS. A finalidade da lei é mais 
ampla, pois abarca a preservação dos direitos inerentes ao FGTS. Assim, para a Corte, não houve 
o exaurimento da necessidade da contribuição, uma vez que os recursos angariados após 2012 
estão sendo utilizados direta ou indiretamente em benefício dos correntistas do FGTS. Para ilustrar 
essa perspectiva, o voto vencedor citou como exemplo a utilização dos valores arrecadados para 
financiamento do Programa Minha Casa Minha Vida, cujos destinatários são precipuamente 
correntistas do FGTS. 
O terceiro requisito concerne à chamada referibilidade das contribuições especiais, que é o liame 
que deve existir entre a finalidade da contribuição e os sujeitos passivos que devem suportar o 
encargo. 
Essa ideia, da existência da referibilidade, tem como pressuposto a conclusão de que uma 
contribuição promove interesses concernentes a um grupo social ou econômico em específico – e 
não de toda a coletividade – razão pela qual não podem ser incluídos no polo passivo do tributo 
indivíduos que não possuam nenhuma relação com o objetivo a ser alcançado com a intervenção 
estatal. 
Pensemos, para esclarecer melhor esse conceito, nas contribuições do interesse de categorias 
profissionais, do que são exemplos as anuidades pagas ao Conselho Regional de Medicina. Seria 
lícito que o conselho de medicina exigisse as anuidades de advogados ou arquitetos? Por óbvio, a 
resposta é negativa, e a razão é que inexistiria nesses casos referibilidade, isto é, o vínculo entre a 
 
 
24 Ibid. 
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finalidade da contribuição – fiscalização do exercício da profissão de médico – e os sujeitos passivos 
– no nosso exemplo, os advogados ou os arquitetos. 
Por outro lado, é importante mencionar que não se pode confundir referibilidade – que é esse 
vínculo existente entre a finalidade da contribuição e os sujeitos passivos – com a existência de 
benefícios que sejam prestados em favor desses últimos. A constituição não exige que sejam 
chamados a pagar contribuições tão somente aqueles em favor de quem ocorreu uma atuação 
estatal. Lembremo-nos que as contribuições especiais são tributos não vinculados. 
Portanto, referibilidade não pode ser confundida com vantagens econômicas auferidas ou custos 
gerados pelo contribuinte. Assim, apenas para exemplificarmos, não é necessário que o engenheiro 
seja fiscalizado pelo Conselho Regional de Engenharia para que surja o dever de pagar a anuidade, 
decorrendo a relação tributária tão somente do exercício do ofício profissional. 
No julgamento da ADI 3.105, essa concepção foi expressamente adotada pelo Ministro Cezar 
Peluso, conforme se observa do seguinte trecho do seu voto: 
Como se vê, o singular regime constitucional das contribuições responde a variantes 
axiológicas diversas daquelas que inspiram e orientam o dos impostos e das taxas. 
O sujeito passivo não se define como tal na relação jurídico-tributária da contribuição por 
manifestar capacidade contributiva, como se dá nos impostos, nem por auferir benefício 
ou contraprestação do Estado, como se passa com as taxas, mas apenas por pertencer 
a um determinado grupo social ou econômico, identificável em função da finalidade 
constitucional específica do tributo de que se cuide. 
Embora em alguns casos – como nos exemplos mencionados – seja fácil verificar a observância do 
requisito da referibilidade, em outrosa situação é mais tormentosa, existindo espaço para 
controvérsias. 
Peguemos o caso, por exemplo, da Contribuição destinada ao INCRA, que o Superior Tribunal de 
Justiça qualificou como de intervenção no domínio econômico. Essa contribuição é exigida inclusive 
das empresas urbanas, o que suscitou debate acerca do preenchimento do requisito da 
referibilidade. Enquanto os contribuintes negavam a pertinência entre os sujeitos passivos e a 
finalidade da contribuição, o fisco entendia que se estava diante de uma referibilidade indireta, que 
seria suficiente para justificar a cobrança da exação. 
No julgamento do Resp 995.564, o Superior Tribunal de Justiça deu razão ao fisco, por entender 
que, no caso das contribuições interventivas e sociais, bastaria uma relação indireta entre a atuação 
estatal e os sujeitos passivos. Editou-se posteriormente inclusive súmula sobre o tema: 
Súmula 516 do STJ: A contribuição de intervenção no domínio econômico para o Incra 
(Decreto-Lei n. 1.110/1970), devida por empregadores rurais e urbanos, não foi extinta 
pelas Leis ns. 7.787/1989, 8.212/1991 e 8.213/1991, não podendo ser compensada com 
a contribuição ao INSS. 
A questão, no entanto, ainda não foi inteiramente resolvida, porque o Supremo Tribunal Federal, no 
630.898, reconheceu a Repercussão Geral da matéria. 
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Por fim, cumpre-nos fazer importante ressalva: parcela da doutrina entende que a referibilidade não 
se aplica às contribuições para a seguridade social, em razão de a Constituição Federal 
estabelecer, no artigo 195, que ela deve ser “financiada por toda a sociedade, de forma direta e 
indireta”. 
UEPA/2012/Procurador do Estado/Adaptada 
Julgue o item a seguir: 
No caso específico das contribuições sociais, não haverá juízo de referibilidade a condicionar 
a posição de contribuinte, já que o art. 195 da Constituição determinou o seu custeio por toda 
a sociedade. 
( ) Certo ( ) Errado 
Comentários: 
A afirmativa está correta 
O enunciado está se referindo às contribuições para seguridade social, em razão de fazer 
remissão ao artigo 195 da Constituição Federal. 
Nesse sentido, como dissemos, para parte da doutrina inexiste realmente o requisito da 
referibilidade, em razão de a seguridade social “ser financiada por toda a sociedade, de forma 
direta e indireta”. 
1.3.1.3 Classificação das Contribuições 
As contribuições especiais podem ser classificadas da seguinte forma: 
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As contribuições sociais podem ser divididas em: i) contribuições sociais gerais; ii) contribuições 
para a seguridade social; iii) contribuições previdenciárias; iv) contribuições constitucionalizadas. 
As contribuições sociais gerais são aquelas cujo suporte constitucional é o artigo 149 da 
Constituição Federal. As contribuições para seguridade social, por sua vez, têm como normas 
atributivas de competência o inciso I, alíneas b e c, inciso III, inciso IV, §4º e §8 do artigo 195 da 
Constituição Federal. Pode-se dividi-las em contribuições nominadas, que são aquelas cujas bases 
econômicas se encontram arroladas pelo texto constitucional, e residuais, cuja base imponível não 
é definida previamente pelo texto. 
Embora nem toda a doutrina diferencie as contribuições para a seguridade social das contribuições 
previdenciárias – na medida em que a previdência social faz parte da seguridade social, ao lado da 
saúde e assistência social - optamos por fazê-lo, em razão de as contribuições previstas pela alínea 
a, do inciso I, e inciso II, ambos do artigo 195 da Constituição Federal, só poderem ser utilizadas 
para pagamento de benefícios do regime geral de previdência social, conforme disposição do artigo 
167, inciso XI. 
Por fim, existem as contribuições constitucionalizadas, assim chamadas por terem origem em leis 
anteriores à Constituição, cujos fundamentos de validade se encontram espalhados pelo texto 
constitucional. No caso do salário educação, o fundamento é o artigo 212, §5º; no caso da 
contribuição ao PIS/PASEP, o artigo 239; no caso das contribuições ao SESC, SENAC, SESI e 
SENAI, o artigo 240 da Constituição Federal. 
As contribuições de intervenção no domínio econômico, alcunhadas de CIDEs, foram divididas em 
gerais e inominadas. As gerais são aquelas que possuem como fundamento a norma geral prevista 
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no artigo 149 da Constituição Federal; a nominada diz respeito à CIDE-Combustível, cuja norma de 
competência é o artigo 177, §4º, da Constituição Federal25. 
As contribuições corporativas se encontram previstas no artigo 149 da Constituição Federal, e 
podem ser classificadas em contribuições de interesse de categorias profissionais e contribuições 
de interesse de categorias econômicas. 
A contribuição de iluminação pública tem como suporte o artigo 149-A da Constituição Federal, 
inserido pela Emenda Constitucional nº39. 
1.3.1.4 Instrumento legislativo para instituição das contribuições especiais 
As contribuições especiais, regra geral, não são submetidas à reserva de Lei Complementar, 
conforme se extrai da leitura do conjunto dos dispositivos que mencionamos no tópico anterior. 
Assim, a instituição dessas contribuições pode ser realizada por mera lei ordinária. 
Há, contudo, uma exceção: Trata-se das contribuições residuais para a seguridade social, cujo 
suporte constitucional é o artigo 195, §4º: 
Artigo 195 [...] 
§ 4º A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão 
da seguridade social, obedecido o disposto no art. 154, I. 
 
Art. 154. A União poderá instituir: 
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que 
sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos 
discriminados nesta Constituição; 
Como se observa, o artigo 195, §4º, fez remissão ao artigo 154, inciso I, que no seu bojo traz a 
exigência, dentre outros requisitos, da edição de lei complementar. 
 
 
25 Art. 177. Constituem monopólio da União: 
§ 4º A lei que instituir contribuição de intervenção no domínio econômico relativa às atividades de importação 
ou comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados e álcool combustível deverá 
atender aos seguintes requisitos: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) 
 
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1.3.1.5 Disposições comuns às contribuições sociais e às contribuições de intervenção no 
domínio econômico 
A emenda constitucional nº 33/2001 inovou na ordem constitucional vigente, trazendo importante 
regramento que se aplica a todas as contribuições sociais e a todas contribuições de intervenção 
no domínio econômico, incluindo-se suas subespécies. 
Referimo-nos ao parágrafo segundo do artigo 149 da Constituição Federal, que passou a dispor no 
seguinte sentido: 
Artigo 149 [...] 
§2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput 
deste artigo: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) 
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 33, de 2001) 
II - incidirão também sobre a importação de produtos estrangeiros ou serviços; (Redação 
dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
III - poderão ter alíquotas: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) 
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita brutaou o valor da operação e, 
no caso de importação, o valor aduaneiro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 33, 
de 2001) 
b) específica, tendo por base a unidade de medida adotada. (Incluído pela Emenda 
Constitucional nº 33, de 2001) 
O inciso I estabelece regra de imunidade incidente sobre as receitas decorrentes de exportação. 
Portanto, qualquer contribuição social ou de intervenção no domínio econômico que tenha como 
fato gerador a receita não pode incidir sobre aquelas receitas que resultaram de operações 
destinadas ao exterior. Assim, por exemplo, não pode a União exigir a COFINS e o PIS sobre as 
receitas obtidas pelas empresas com a exportação de serviços e bens. Esse raciocínio se aplica 
tanto quando a exportação é realizada de maneira direta pela própria pessoa jurídica como quando 
ela é realizada de maneira indireta, ou seja, por intermédio de trading company ou Empresa 
Comercial Exportadora. Foi o que decidiu o Supremo Tribunal Federal ao julgar o Recurso 
Extraordinário 759.244, ocasião em que aprovou a seguinte tese de Repercussão Geral: 
Tema 674: A norma imunizante contida no inciso I do § 2º do art. 149 da Constituição da 
República alcança as receitas decorrentes de operações indiretas de exportação 
caracterizadas por haver participação negocial de sociedade exportadora intermediária" 
Por outro lado, nada impede que haja a cobrança sobre o lucro decorrente de operações destinadas 
ao exterior. Isso porque, a doutrina e a jurisprudência distinguem essas duas bases econômicas: 
as receitas decorrentes de exportação são os valores que, em decorrência dessas operações, 
ingressam no patrimônio da pessoa jurídica; o lucro, por outro lado, é o resultado de uma série de 
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operações que levam em consideração o somatório das receitas e certas despesas dedutíveis. Em 
razão dessa circunstância, não há que se falar na incidência dessa imunidade no caso da CSLL26 
O inciso II, por outro lado, enuncia que essas contribuições podem incidir na importação de produtos 
e serviços estrangeiros. 
Por fim, temos o inciso III, fonte de polêmicas acerca da sua interpretação. Antes da Emenda 
Constitucional 33/2001, que o inseriu no ordenamento jurídico, as contribuições de intervenção no 
domínio econômico e as contribuições sociais possuíam apenas o critério finalístico. Isso quer dizer 
que, diferentemente do que ocorre com os impostos, por exemplo, a Constituição Federal não dizia 
quais as bases econômicas que poderiam ser utilizadas na descrição da hipótese de incidência, 
mas tão somente enunciava as finalidades que justificavam a instituição das contribuições. Assim, 
o legislador era livre para escolher o fato imponível da tributação. 
Essa Emenda Constitucional mudou o panorama, ao enumerar como bases de cálculo o 
faturamento, a receita bruta ou o valor da operação e, no caso de importação, o valor aduaneiro 
(alínea a). A partir de então, surgiu a seguinte questão: 
A constituição, no inciso III, utiliza o verbo poder. Isso significa que essa Emenda apenas explicitou 
uma faculdade ou que essa emenda reduziu o âmbito competencial da União Federal, ao estipular 
quais são as materialidades possíveis de tributação? 
Caso se entenda que a Emenda apenas explicitou uma faculdade, o rol das materialidades é 
exemplificativo, podendo a União eleger outras bases de cálculo que não aquelas elencadas pelo 
dispositivo. 
Por outro lado, caso se defenda que o rol é exaustivo, somente são compatíveis com a Constituição 
Federal as contribuições sociais e as contribuições de intervenção no domínio econômico que 
tenham como materialidades a receita bruta, o faturamento ou o valor da operação. 
Do nosso ponto de vista, a Emenda Constitucional nº 33/2001 preordenou quais são as bases 
econômicas possíveis de tributação por meio das contribuições sociais e de intervenção no domínio 
econômico que tenham como fundamento exclusivo o artigo 149 da Constituição Federal, excluindo 
qualquer outra opção. E, assim pensamos, pelas seguintes razões: 
Primeira, porque o verbo poder, quando empregado no contexto de uma regra que outorga 
competência, tem como objetivo delimitar qual o campo de atuação das entidades federativas na 
imposição de tributos. Assim, o texto utiliza esse termo não para designar que outras bases 
econômicas além daquelas mencionadas podem ser tributadas, mas para aludir ao fato de que a 
tributação daquelas bases às quais a Constituição faz referência é uma faculdade, e não uma 
obrigação. 
 
 
26 RE 474132, Relator(a): Min. GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 12/08/2010, DJe-231 DIVULG 
30-11-2010 PUBLIC 01-12-2010 EMENT VOL-02442-01 PP-00026) 
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Assim, ao afirmar no artigo 145 quais são os tributos que cada entidade federativa pode instituir, a 
Constituição Federal não permite a criação de qualquer espécie tributária, mas apenas consigna 
que aquelas espécies tributárias mencionadas pelo dispositivo são possíveis de utilização por parte 
dos entes políticos. 
Ao dizer, no artigo 148, que a União pode instituir empréstimos compulsórios para atender a 
despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública, de guerra externa, ou de investimento 
público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, a Constituição Federal não autoriza 
que outras situações que não essas justifiquem a criação de um empréstimo compulsório, mas 
somente diz que, nessas condições, a União tem a faculdade, e não o dever, de instituir essa 
espécie tributária. Ao prever, no artigo 149-A, que os municípios e o Distrito Federal podem instituir 
contribuição de iluminação pública, a Constituição Federal não permite que outras contribuições 
que não a de iluminação pública possam ser criadas por essas entidades, mas somente autoriza 
que tais entes exerçam a opção por criar ou não essa contribuição. 
Desse modo, defendemos que a Emenda Constitucional nº 33/2001 diminuiu o campo competencial 
da União Federal ao criar um novo critério de validação das contribuições sociais e de intervenção 
no domínio econômico. 
A segunda razão é de ordem pragmática: o Supremo Tribunal Federal, ao julgar o RE 559.937, que 
envolvia a discussão sobre a constitucionalidade das bases de cálculo do PIS/PASEP-Importação 
e da COFINS-Importação, assentou como premissa a tese de que as bases econômicas elencadas 
pelo dispositivo encerravam um rol exaustivo. Quanto ao ponto, cito trecho do voto da Ministra Ellen 
Gracie, relatora do processo: 
[...] Com o advento da EC 33/01, contudo, a enunciação das bases econômicas a serem 
tributadas passou a figurar como critério quase que onipresente nas normas de 
competência relativas a contribuições. Isso porque o § 2º, III, do art. 149 fez com que a 
possibilidade de instituição de quaisquer contribuições sociais ou interventivas ficasse 
circunscrita a determinadas bases ou materialidades, fazendo com que o legislador tenha 
um campo menor de discricionariedade na eleição do fato gerador e da base de cálculo 
de tais tributos. Assim é que, relativamente à importação, trata de estabelecer que a 
contribuição poderá ter alíquota ad valorem, tendo por base o valor aduaneiro, ou 
específica, tendo por base a unidade de medida adotada. A utilização do termo ‘poderão’, 
no referido artigo constitucional, não enuncia simples alternativa de tributação em rol 
meramente exemplificativo. Note­-se que o próprio art. 145 da CF, ao falar em 
competência dos diversos entes políticos para instituir impostos, taxas e contribuições 
de melhoria, também se utiliza do mesmo termo, dizendo que ‘poderão’ instituir tais 
tributos. Não significa, contudo, que se trate de rol exemplificativo, ou seja, que os entes 
políticospossam instituir, além daqueles, quaisquer outros tributos que lhes pareçam 
úteis. O que podem fazer está expresso no texto constitucional, seja no art. 145, seja nos 
arts. 148 e 149. Aliás, cabe destacar que mesmo as normas concessivas de competência 
tributária possuem uma feição negativa ou limitadora. Isso porque, ao autorizarem 
determinada tributação, vedam o que nelas não se contém. A redação do art. 149, § 2º, 
III, a, da Constituição, pois, ao circunscrever a tributação ao faturamento, à receita bruta 
e ao valor da operação ou, no caso de importação, ao valor aduaneiro, teve o efeito de 
impedir a pulverização de contribuições sobre bases de cálculo não previstas, evitando, 
assim, efeitos extrafiscais inesperados e adversos que poderiam advir da eventual 
sobrecarga da folha de salários, reservada que ficou, esta base, ao custeio da 
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seguridade social (art. 195, I, a), não ensejando, mais, a instituição de outras 
contribuições sociais e interventivas. 
No entanto, não foi esse o entendimento ao qual chegou o Supremo Tribunal Federal. Ao julgar o 
RE 382.928, em 23/09/2020, a maioria dos ministros aderiu ao voto proferido pelo Ministro 
Alexandre de Moraes, que considerou que a Emenda Constitucional de nº 33/2001 "não 
estabeleceu uma delimitação exaustiva das bases econômicas passíveis de tributação por toda e 
qualquer contribuição social e intervenção no domínio econômico". 
Com base na premissa, a Corte considerou que as contribuições devidas ao SEBRAE, à APEX e à 
ABDI - as quais possuem como materialidade as folhas de salários - são compatíveis com a 
Constituição Federal27. 
1.3.2. Contribuições Sociais 
1.3.2.1 Contribuições Sociais Gerais 
As contribuições sociais gerais podem ser instituídas com base no artigo 149 da Constituição 
Federal, que dispõe da seguinte forma: 
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção 
no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como 
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, 
III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às 
contribuições a que alude o dispositivo. 
O conteúdo do que pode ser promovido através de uma contribuição social deve ser buscado no 
capítulo atinente à ordem social, que começa no artigo 193 da Constituição Federal. Assim, por 
exemplo, enquadra-se nesse conceito a atuação estatal nas áreas da educação (artigo 205), cultura 
(artigo 215) e meio ambiente (artigo 225). 
Exemplo de contribuição social geral é aquela destinada ao FGTS, instituída pela LC 110/01. 
1.3.2.2 Contribuições para a Seguridade Social. 
Nesse tópico, nós nos dedicaremos ao estudo das contribuições para a seguridade social, cujo 
conteúdo se encontra definido no artigo 194 da Constituição Federal: 
 
 
27 Tema 325 de Repercussão Geral: s contribuições devidas ao SEBRAE, à APEX e à ABDI com fundamento 
na Lei 8.029/1990 foram recepcionadas pela EC 33/2001" 
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Art. 194. A seguridade social compreende um conjunto integrado de ações de iniciativa 
dos Poderes Públicos e da sociedade, destinadas a assegurar os direitos relativos à 
saúde, à previdência e à assistência social. 
Portanto, a seguridade social engloba as áreas da saúde, previdência social e assistência social, 
motivo pelo qual as contribuições para seguridade social devem ter como finalidade angariar 
recursos para o financiamento desses setores em específico. 
Por uma questão didática, optamos por distinguir as contribuições para a seguridade social das 
contribuições previdenciárias, em razão destas últimas terem como única finalidade o custeio do 
Regime Geral de Previdência Social. Assim, analisaremos nesse tópico as primeiras, que são 
afetadas às áreas da saúde, assistência social e previdência social. Posteriormente, nós nos 
dedicaremos ao estudo das contribuições previdenciárias cujos recursos são afetados 
especificamente a essa área da seguridade social. 
Relembremos que não há equívoco em reuni-las em uma só categoria – a das contribuições para 
a seguridade social – como inclusive faz a maior parte da doutrina. A diferença é que, ao separá-
las, conseguimos identificar melhor a finalidade de cada uma delas. 
1.3.2.2.1 Contribuições Nominadas de Seguridade Social 
As contribuições nominadas de seguridade social são aquelas cujas bases econômicas foram 
definidas pela Constituição Federal, nos seguintes dispositivos: 
Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e 
indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, 
dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: 
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes 
sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) [...] 
b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) 
c) o lucro; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) 
III - sobre a receita de concursos de prognósticos. 
IV - do importador de bens ou serviços do exterior, ou de quem a lei a ele equiparar. 
(Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003) 
§ 8º O produtor, o parceiro, o meeiro e o arrendatário rurais e o pescador artesanal, bem 
como os respectivos cônjuges, que exerçam suas atividades em regime de economia 
familiar, sem empregados permanentes, contribuirão para a seguridade social mediante 
a aplicação de uma alíquota sobre o resultado da comercialização da produção e farão 
jus aos benefícios nos termos da lei. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, 
de 1998) 
Passemos a analisá-las. 
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Contribuições do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei 
O inciso I trata das contribuições do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na 
forma da lei”. Como se observa, o novo dispositivo, na redação dada pela Emenda Constitucional 
de número 20/1998, teve como objetivo ampliar o rol dos sujeitos passivos obrigados a contribuir 
com a seguridade social, uma vez que na redação originária constava apenas a referência aos 
empregadores. 
Portanto, a partir desse dispositivo, autorizou-se a cobrança de contribuições não apenas do 
empregador – que possui empregados – mas da empresa e entidade potencialmente empregadora, 
assim como daquelas outras entidades equiparadas por lei, como é o caso das cooperativas, 
associações e fundações. Deu-se ao legislador um leque bastante amplo de possibilidades. 
A alínea b autoriza a instituição de contribuição sobre a receita ou faturamento. Trata-se de 
grandezas distintas: o faturamento é constituído pelos recursos que ingressam no patrimônio em 
razão do exercício de atividades que fazem parte do objeto social da empresa; receita, por outro 
lado, constitui um ingresso de soma de dinheiro ou qualquer outro bem ou direito susceptível de 
apreciação pecuniária que gere alteração positiva no patrimônio da pessoa jurídica28, 
independentemente de sua aquisição decorrer de um ato ou negócio relacionado com suas 
atividades precípuas. 
Um exemplo esclarece essa diferença: imaginemos que um restaurante alugue um dos seus 
estabelecimentos que estava desocupado. Nesse caso, o valor arrecadado com os aluguéis 
compõe a receita da pessoa jurídica – porque se trata de um ingresso positivo sem correspondência 
no passivo – mas não compõe o seu faturamento, porque o aluguel