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Análise de Custo
Fabiana 
Tramontin 
Bonho
 
Identificação de 
melhorias de processo
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:
 � Descrever a gestão baseada em atividades.
 � Identificar a aplicação de melhorias de processo.
 � Reconhecer as etapas para a aplicação de melhorias de processo.
Introdução
Você sabe o que é a gestão com base em atividades (ABM, do inglês 
activity based management)? A ABM é uma metodologia que permite 
às empresas controlar suas atividades e seus processos como forma de 
melhorar o seu desempenho e o valor auferido pelos clientes. 
Neste capítulo, você irá estudar essa metodologia e aprender a iden-
tificar como se realiza a aplicação de melhorias de processo utilizando o 
método ABM. Além disso, este capítulo abordará, ainda, a aplicação de 
melhorias de processo, mostrando as etapas de sua implantação.
Gestão baseada em atividades 
A gestão baseada em atividades permite a execução mais eficiente das ativida-
des. Essa ferramenta elimina a necessidade de executar as atividades que não 
adicionam valor para os clientes, melhorando, assim, o projeto e desenvolvendo 
melhores relações com clientes e fornecedores. Essa metodologia utiliza as 
informações fornecidas pelo custeio com base em atividades (ABC, do inglês 
activity based costing).
A ABM pode ser apresentada, por alguns autores, como administração baseada em 
atividades.
Conforme Nakagawa (1993), a ABM traz contribuições para a tomada de 
decisão, tem um enfoque voltado para atividades e fornece informações a 
respeito da eficiência dos processos.
Ching (1997, p. 54) diz que a ABM parte da premissa de que, para entender 
como os recursos estão sendo utilizados, é necessário compreender como as 
atividades são realizadas. O custeio das atividades possibilita a visão de como 
os recursos estão sendo usados e como gerenciá-los. Dessa forma, os gestores 
conseguem identificar o porquê e como os custos ocorrem, utilizando, para 
isso, o ABC.
Para Kaplan e Cooper (1998), a ABM adota as informações sobre custos 
e sobre a avaliação de desempenho dos processos operacionais da empresa.
A ABM se tornou uma ferramenta gerencial eficiente, trazendo alguns 
benefícios para as empresas, conforme Ching (1997, p. 50):
 � ABM é uma ferramenta que fornece entendimento fundamental da base 
de custos da empresa: permite apurar com precisão o custo de cada 
produto, sem rateios ou alocações subjetivas, e permite uma apropriação 
precisa dos custos fixos. O sistema ABC identifica as questões corretas, 
mas não fornece as respostas. Ele questiona o porquê, então cabe a nós 
descobrir como.
 � Possibilita melhor qualidade na tomada de decisão: na redução de custos, 
na reengenharia de processos, na racionalização da linha de produtos, 
na focalização do cliente via análise de rentabilidade dos clientes e no 
custeio de fornecedores.
 � Possibilita melhoria de custos e realocação de recursos por meio de 
eliminação, redução, e/ou racionalização de atividades.
Essa metodologia, a ABM, utiliza as informações promovidas pelo sistema 
ABC para a melhoria da gestão das atividades, incluindo a análise de valor, 
o orçamento por atividade e a análise estratégica. 
Identificação de melhorias de processo2
Puccini (1998) comenta que a ABM utiliza as informações do sistema 
ABC, visando a identificar estratégias apropriadas para melhorar o projeto 
de produtos e serviços e, dessa forma, eliminar desperdícios das atividades 
operacionais, direcionando a empresa para a melhoria contínua (Figura 1).
Figura 1. Metodologia ABM.
Fonte: Kaplan e Cooper (1998).
Gestão Baseada em Atividades – ABM
Processo ABC Melhora contínua
Como observado na Figura 1, a ABM se apoia em três perspectivas:
 � Gestão de processo: proporciona, à empresa, a análise de atividades, 
buscando o equilíbrio entre a qualidade, o custo e o tempo, mantendo 
um processo eficiente e eficaz.
 � ABC: esse sistema consegue identificar os custos dos recursos consu-
midos pelas atividades e entender como os recursos são utilizados no 
processo de produção. 
 � Melhoria contínua: com as informações analisadas e agregadas nas 
etapas anteriores, permite, aos gestores, propor ações de melhorias, 
podendo reduzir ou até eliminar as atividades que não agregam valor.
A melhoria contínua é o esforço contínuo realizado para aperfeiçoar um processo, 
visando ao melhoramento dos processos para atingir o resultado esperado.
3Identificação de melhorias de processo
Dessa forma, a ABM proporciona uma melhor visualização dos processos 
da empresa, favorecendo a identificação de como os recursos são consumidos, 
das variações do processo e de seus gastos, estimulando, assim, a melhoria 
pela otimização no uso e no consumo, sem perder a qualidade, o tempo e a 
confiabilidade do processo e do produto.
Como identificar a aplicação de melhorias 
de processo 
A aplicação de melhorias no processo pela ABM tem inúmeros objetivos e 
finalidades, sendo assim, para descrever melhor, as oportunidades geradas 
pelo sistema dividem a ABM em dois grandes grupos: ABM operacional e 
ABM estratégica (LUNKES, 2007) (Figura 2).
Figura 2. Aplicações da ABM.
Fonte: Lunkes (2007, p. 90).
Custeio Baseado em Atividades
ABM operacional
Fazer as coisas como devem ser feitas
ABM estratégica
Fazer as coisas que devem ser feitas
Mais e�ciência na realização das atividades Escolha das atividades que devemos
realizarIdenti�ca as atividades que agregam
ou não valor Planejamento das atividades
Mix de produtos, serviços e de
clientes
Formação do preço de vendas
Identi�ca clientes lucrativos
Redução do tempo ou dos recursos
empregados
Múltipla utilização das atividades
Melhor utilização da capacidade da
empresa
Utilização conjunta de outras
ferramentas gerenciais
Seleção das atividades de menor custo
Identificação de melhorias de processo4
A ABM operacional compreende ações que melhoram a utilização dos 
recursos, reduzindo gastos com atividades que não agregam valor, além de 
reduzir o tempo, entre outros:
a) Identificação das atividades que agregam ou não valor: as atividades 
que agregam valor são essenciais ao atendimento ao cliente e também 
à empresa. Essas atividades de valor empresarial devem ser previstas 
em lei. As atividades que não agregam valor são aquelas que deverão 
ser trabalhadas pelos gestores para terem os seus índices reduzidos 
ou eliminados. A identificação das atividades é fundamental, pois é 
por meio dessa identificação que os gestores poderão criar ações de 
melhoria no processo.
b) Redução do tempo ou dos recursos empregados na atividade: ocorre 
quando a atividade não pode ser eliminada. Nesse caso, faz-se necessário 
reduzir o tempo e os recursos aplicados, reduzindo, assim, os fatores 
geradores de custos.
c) Seleção das atividades de menor custo: com essa análise, pode-se fazer a 
alteração das atividades que se alteram o nível de satisfação dos clientes, 
o desempenho e a funcionalidade daquela atividade.
d) Múltipla utilização de atividades: existe a alternativa de inúmeras 
utilizações de atividades pelos diferentes objetos (produto, serviço 
ou cliente). Por isso, sugere-se verificar quando há objetos (produto, 
serviço ou cliente) com necessidades específicas na utilização comum 
das atividades. 
e) Melhor utilização da capacidade produtiva: a ABM possibilita analisar 
a capacidade de várias atividades, por intermédio de um acompanha-
mento detalhado das atividades mais relevantes. Com as informações 
do sistema ABC, consegue-se identificar as atividades que limitam o 
processo, permitindo, assim, o planejamento das capacidades de cada 
atividade, eliminando os excessos e melhorando os recursos, isto é, 
melhora na utilização dos recursos e redução dos custos.
f) Utilização conjunta de outras ferramentas gerenciais: a utilização de 
técnicas de produção, juntamente com a ABM, poderá auxiliar na eli-
minação ou na minimização dos custos das atividades que não agregam 
valores. As técnicasmais utilizadas são Just in time (JIT) e gestão da 
qualidade total (TQM), entre outras que também podem ser usadas.
5Identificação de melhorias de processo
O JIT é um sistema que auxilia na redução de estoque e nos custos dos processos, além 
de ser um método de gestão e controle de produção, cujo objetivo é minimizar erros 
e assegurar a qualidade do produto final durante o processo de produção.
A TQM é uma metodologia de gestão que visa à satisfação do cliente e a melhoria 
contínua. Seu foco principal é o atendimento pleno das necessidades de um cliente.
Acessando os links a seguir, você poderá conhecer um pouco mais sobre a gestão da 
qualidade total e sobre o processo JIT.
https://goo.gl/4edxb7
https://goo.gl/qULEC4
A outra divisão da gestão baseada em atividades é o ABM estratégico, o 
qual faz a análise dos seguintes fatores:
a) Planejamento das atividades: etapa em que se identifica a facilidade 
ou a complexidade na execução de cada atividade. Nele, avalia-se 
também a facilidade ou a dificuldade, o tempo de execução, entre 
outros fatores. Esse planejamento é a etapa em que se resenham os 
processos e as atividades. 
b) Mix de produtos, serviços e clientes: a ABM auxilia a empresa na busca 
de soluções que atendam às necessidades dos clientes, modificando, 
quando necessário, as especificações dos objetos, podendo rever a linha 
de produtos e serviços, analisando os concorrentes e se adequando às 
expectativas dos clientes.
c) Formação do preço de vendas: a formação de preço por intermédio da 
metodologia ABM fica mais precisa, pois a visualização dos custos é 
maior, isto é, as informações dos custos das atividades são imprescin-
díveis para a formação do preço, sendo que as empresas necessitam 
estabelecer preços que cubram os custos e ainda gerem lucro. 
Identificação de melhorias de processo6
https://goo.gl/4edxb7
https://goo.gl/qULEC4
d) Identificação de clientes lucrativos: os clientes requerem produtos e 
serviços adequados às suas necessidades, por isso, devem ter valor 
agregado ao produto. Com o custo das atividades e o valor pago ao objeto 
(produto ou serviço), é possível identificar os clientes mais lucrativos. 
Desse modo, verifica-se que as informações fornecidas pela ABM permi-
tem, aos gestores, que sejam propostas ações de melhorias no processo para 
que as atividades com custos mais elevados sejam reduzidas ou até mesmo 
eliminadas, agregando somente atividades que geram valor ao cliente e, dessa 
forma, maior rentabilidade para a empresa.
A aplicação de melhorias de processo
A ABM é uma metodologia que mensura o custo e o desempenho de atividades, 
recursos e objetos de custos e, para sua aplicabilidade, utiliza-se das infor-
mações geradas pelo sistema ABC, ou seja, para compreender informações 
úteis de gestão sobre a empresa.
A implantação da metodologia ABM nas empresas é realizada por meio 
de quatro etapas, conforme apresentado a seguir.
1ª etapa — Identificar atividades para a 
redução de custos
Nessa etapa, verificam-se os fatores de custos que contribuem na relação total 
dos gastos atribuídos às atividades de cada departamento de custo. Permite 
também investigar possíveis reduções de desperdícios ou até custos desne-
cessários no processo.
Com essa identificação, é possível medir a relevância de custos em relação 
às atividades. Os processos que apresentam maior probabilidade de melhoria 
são aqueles que não agregam valor ao cliente, isto é, os gestores devem buscar 
ações para eliminar essas atividades. Deve-se ter cuidado ao concluir que uma 
atividade não agrega valor, portanto, Kaplan e Cooper (1998) apresentam uma 
forma de fazer essa identificação:
 � Uma atividade necessária à elaboração de um serviço ou melhoria do 
processo: a atividade não pode ser melhorada, simplificada ou ter seu 
sentido reduzido nessa etapa.
7Identificação de melhorias de processo
 � Uma atividade necessária à elaboração de um serviço ou melhoria 
do processo: a atividade pode ser melhorada, simplificada ou ter seu 
sentido reduzido.
 � Uma atividade desnecessária à elaboração de um serviço ou melhoria 
do processo: a atividade pode acabar sendo eliminada por meio de 
alterações de um processo da organização.
 � Uma atividade desnecessária à elaboração de um serviço ou melhoria 
do processo: a atividade pode acabar sendo eliminada em curto prazo, 
por meio de alterações de um processo de organização.
Com a utilização da identificação apresentada por Kaplan e Cooper (1998), 
a empresa consegue eliminar a subjetividade na hora de definir o valor da 
atividade na percepção do cliente, como as ações, e qual estratégia utilizar 
na gestão das atividades.
2ª etapa — Atuar sobre os gastos próprios
A empresa deve analisar os custos das atividades do próprio departamento 
de custos, separando os custos das atividades de outros centros de custos. A 
identificação e a classificação dos direcionadores de custos de valores devem 
ser analisados e, após sua análise, propor melhorias de redução.
Kaplan e Cooper (1998) destacam alguns problemas que consideram comuns 
e que interferem na redução de custos e no processo de melhoria:
 � Lacunas: verificar se existem lacunas na satisfação dos clientes.
 � Desperdícios: problemas de desperdícios podem ser identificados nas 
atividades que não agregam valor.
 � Ineficiência: ocorre com a identificação das atividades que apresentam 
custo muito alto em relação ao seu valor.
 � Instabilidade: alta variação nos insumos, nos resultados, entre outros.
Assim que os problemas do processo e as suas causas forem identificados, 
a gestão poderá desenvolver um plano de ação para melhorar o processo e ter 
o aperfeiçoamento das atividades.
Identificação de melhorias de processo8
3ª etapa — Plano de ação
É o planejamento composto por todas as ações indispensáveis para atingir um 
resultado futuro. O plano de ação permite que a empresa conheça os problemas 
e as causas para que surjam ações de solução. 
4ª etapa — Desenvolver procedimentos para 
evitar que as causas básicas voltem a elevar 
os custos das atividades
O processo de melhoria contínua e o aperfeiçoamento dos procedimentos de-
vem ser criados para evitar o retorno das causas anteriores, sendo assim, deve 
ser elaborado um procedimento para evitar que as mesmas causas retornem 
e que com elas os custos novamente se elevem, permitindo uma economia 
maior por vários anos. 
Dessa forma, a ABM permite apurar quais processos e atividades foram 
mais relevantes para a composição do custo total e identifica quais atividades 
não geram valor percebido ao cliente, assim, com essa metodologia, os gestores 
podem analisar esses custos e elaborar um plano de ação que possibilite a 
redução ou até mesmo a eliminação, gerando um processo de melhoria para 
a empresa. 
1. A ABM é uma metodologia eficaz 
no processo gerencial. Para ser 
implantada, utiliza as informações do 
sistema ABC, tendo, assim, inúmeros 
objetivos e finalidades, o que fez 
com que essa metodologia fosse 
divida em dois grandes grupos. 
Dito isso, indique a alternativa 
que apresenta a nomenclatura 
das duas divisões da ABM.
a) ABM operacional e 
ABM estratégica.
b) ABM operacional e analítica.
c) ABM estática e ABM estratégica.
d) ABM operacional e estática.
e) ABM analítica e estratégica.
2. A ABM é definida por alguns autores 
como uma metodologia que tem 
seu foco na melhoria contínua 
de seus processos. Sobre a ABM, 
assinale a alternativa correta. 
a) É a metodologia de gestão que 
utiliza de informações fornecidas 
9Identificação de melhorias de processo
pela análise ABC para melhorar 
a lucratividade das empresas.
b) É um método de gestão que 
usa a informação gerada pela 
análise ABC com o propósito 
de tornar as decisões de custos 
das empresas mais rígidas e 
com maiores desperdícios. 
c) É uma forma de custeio em 
que os custos se baseiam nos 
recursos que a empresa utiliza 
para a alocação nos produtos, 
desconsiderando as atividades.
d) É um método de gestão 
que utilizao custeio ABC, 
o qual se utiliza dos custos 
totais, desconsiderando 
sempre as despesas.
e) É uma metodologia de gestão 
que utiliza as informações com 
base no custeio ABC, o qual 
desconsidera os custos diretos 
na alocação dos custos totais.
3. A ABM é uma ferramenta estratégica 
e se apoia no planejamento, 
na execução e na mensuração 
do custo das atividades para 
obter vantagens competitivas. 
Na implantação da ABM, há 
algumas atividades que devem ser 
analisadas, indique quais são elas.
a) As atividades que agregam ou 
não valor e as de menores custos.
b) Somente as atividades que não 
agregam valor, podendo, dessa 
forma, reduzi-las ou eliminá-las.
c) Devem ser analisadas 
somente as atividades de 
alta influenciabilidade.
d) As atividades de baixa 
influenciabilidade não são 
consideradas na ABM.
e) O tempo não é considerado 
um fator influenciador 
nessa metodologia.
4. A ABM pode utilizar outras 
ferramentas gerenciais, as quais irão 
auxiliar, de forma mais competitiva 
e eficiente, o processo de melhoria 
contínua da empresa. Identifique 
quais são essas ferramentas. 
a) JIT e cadeia de valor.
b) TQM e Kamban.
c) JIT e TQM.
d) Kamban e JIT.
e) Cadeia de valor e TQM.
5. Quando identificados os 
problemas do processo e suas 
causas básicas, você está pronto 
para desenvolver um plano de 
ação para o aperfeiçoamento do 
processo. Indique a alternativa que 
mostra algum problema comum 
que interfira na redução de custos 
e no processo de melhoria.
a) Verificar se existem lacunas 
na satisfação dos clientes. 
O desperdício pode ser 
verificado nas atividades 
que agregam valor.
b) Verificar se existem lacunas 
na satisfação dos clientes. O 
desperdício pode ser verificado 
nas atividades que não agregam 
valor e a instabilidade avalia a 
variação de insumos e resultados.
c) O desperdício pode ser 
verificado nas atividades que 
agregam valor e a ineficiência 
indica as atividades que 
apresentam custo muito alto 
em relação ao seu valor.
d) Não há necessidade de verificar 
a existência de lacunas na 
satisfação dos clientes e a 
Identificação de melhorias de processo10
instabilidade avalia a variação 
de insumos e resultados.
e) O desperdício pode ser 
verificado nas atividades 
que não agregam valor e a 
ineficiência indica as atividades 
que apresentam custos baixos 
em relação ao seu valor.
CHING, H. Y. Gestão baseada em custeio por atividades: ABM: activity based manage-
ment. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1997. 146 p.
KAPLAN, R.; COOPER, R. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais 
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LUNKES, R. J. Contabilidade gerencial: um enfoque na tomada de decisão. Florianopólis: 
Visual Books, 2007. 234 p.
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Leituras recomendadas
CREPALDI, S. A. Contabilidade gerencial: teoria e prática. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2008. 
406 p.
FERNANDES, L. Contabilidade gerencial: Indaial: Uniasselvi, 2011. 236 p.
FERREIRA, R. J. Contabilidade de custos: teoria e questões comentadas. 5. ed. Rio de 
Janeiro: Ferreira, 2009. 192 p.
GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W. Contabilidade gerencial. 9. ed. Rio de Janeiro: LTC, 
2001. 643 p.
HANSEN, D. R.; MOWEN, M. M. Gestão de custos: contabilidade e controle. São Paulo: 
Pioneira Thomson Learning, 2001. 783 p.
MARTINS, E. Contabilidade de custos. 9 ed. São Paulo: Atlas, 2006. 370 p.
PORTER, M. E. Vantagem competitiva: criando e substituindo um desempenho superior. 
5. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1992. 512 p.
11Identificação de melhorias de processo
http://fgv.br/dspace/bitstream/handle/10438/4928/1199801072.pdf
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