CORRELACIONE OS TRATADOS E AS CONVENÇÕES INTERNACIONAIS COM A LEGISLAÇÃO TRIBUTARIA INTERNA.

“Tratado internacional” e “convenção internacional” são expressões sinônimas, ambas significando um acordo bilateral ou multilateral de vontades manifestadas por Estados soberanos ou organismos internacionais, regularmente representados por órgãos competentes, destinando-se a produzir efeitos jurídicos.

No Brasil, o inciso VIII do art. 84 da CF atribui privativamente ao Presidente da República a competência para firmar tratados, convenções e atos internacionais, sujeitos a referendo do Congresso Nacional. A aprovação parlamentar (CF, art. 49, I), é manifestada por meio de decreto legislativo, fase imprescindível para que o ato produza efeitos no território nacional. O Supremo Tribunal Federal entende que, enquanto não completo todo o procedimento constitucional para a incorporação do tratado ao direito interno, não haverá qualquer produção doméstica de efeitos do ato firmado pelo Presidente da República. Nos autos da Carta Rogatória 8.279-4 (AgRg), o STF, de maneira extremamente didática, resumiu as fases necessárias e suficientes para o efeito de ulterior execução, no plano interno, das regras contidas no tratado já firmado pelo Chefe de Estado. São elas:

1- Aprovação pelo Congresso Nacional, mediante decreto legislativo;

2- Ratificação pelo Presidente da República, mediante depósito do respectivo instrumento;

3- Promulgação pelo Presidente da República, mediante decreto presidencial, em ordem a viabilizar a produção dos seguintes efeitos básicos, essenciais à sua vigência interna: a) publicação oficial do texto do tratado, e b) executoriedade do ato de direito internacional público, que passa, então – e somente então – a vincular e a obrigar no plano do direito positivo interno (STF, CR/8.729, Rel. Min. Presidente, DJ 26.05.1999).

O Código Tributário Nacional, em seu art. 98, afirma que os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha.

Os tratados internacionais sobre matéria tributária normalmente trazem acordos visando a evitar a bitributação internacional e a estatuir regras de cooperação internacional para evitar a evasão fiscal, dificilmente será possível enquadrar um tratado que verse sobre matéria tributária na nova regra, aplicável exclusivamente para tratados que versem sobre direitos humanos. Justamente por isso, a análise dos tratados e convenções que versem sobre matéria estritamente tributária deve ser feita considerando a inaplicabilidade das novidades trazidas pela EC 45/2004.

Luciano Amaro afirma que “o conflito entre a lei interna e o tratado resolve-se, pois, a favor da norma especial (do tratado), que excepciona a norma geral (da lei interna), tornando-se indiferente que a norma interna seja anterior ou posterior ao tratado. Este prepondera em ambos os casos (abstraída a discussão sobre se ele é ou não superior à lei interna) porque traduz preceito especial, harmonizável com a norma geral”.

De ressaltar que a doutrina, considerando o fato de que a posterior denúncia do tratado pelo Brasil – equivalente a uma revogação interna – faz com que a legislação tributária anterior retome imediatamente sua vigência, entende que os tratados, na realidade, apenas suspendem ou modificam a legislação anterior com eles incompatível, não a revogando. Ou seja, os tratados e as convenções internacionais suspendem ou modificam as normas tributárias internas, excetuadas as de natureza constitucional, e serão observadas pelas que lhes sobrevenham. Portanto, a expressão ‘revogam’ não cuida, a rigor, de uma revogação, mas de uma suspensão
da eficácia da norma tributária nacional, que readquirirá a sua aptidão para produzir efeitos se e quando o tratado for denunciado.

Já em relação aos tratados internacionais e a legislação tributária superveniente, o entendimento da parte final do art. 98 do CTN, que afirma que os tratados e convenções serão observados pela legislação tributária que lhes sobrevier gera uma certa dúvida. 

Pela redação literal do dispositivo, não seria possível ao legislador ordinário revogar, nem tampouco alterar, as regras constantes do tratado regularmente incorporado ao direito interno. Essa é a linha de raciocínio adotada pela maioria dos internacionalistas, que alegam, além da previsão legal constante do CTN, os problemas que surgiriam para o Brasil na ordem internacional, no caso de revogação ou alteração unilateral de um tratado multilateral que o vincula. Contudo, a jurisprudência do STF é pacífica no sentido de que, após regular incorporação ao direito interno, o tratado internacional adquire posição hierárquica idêntica à de uma lei ordinária, não podendo disciplinar, por isso, matéria reservada a lei complementar (ADIMC 1.480 e RE 80.004-SE), mas possibilitando que uma lei ordinária venha a modificá-lo ou revogá-lo internamente (o que equivaleria a uma denúncia no âmbito externo). Caso se entendesse que o Poder Legislativo – Órgão, ao menos em teoria, composto pelos representantes do povo – não mais poderia tomar qualquer medida em relação ao tratado aprovado, estar-se-ia diante de um verdadeiro paradoxo da democracia, em que as gerações futuras estariam “engaioladas” por regras estatuídas por representantes das gerações passadas. O “desengaiolamento” só poderia ser feito por novo tratado (dependendo da ação do Presidente da República, que não é representante do povo) ou por intermédio do ritual mais dificultoso da Emenda à Constituição.

Primeiramente, é necessário fazer uma prévia distinção entre a teoria monista da teoria dualista. A teoria monista está sedimentada por duas correntes:

• estabelece a supremacia do direito internacional sobre o direito interno, determinando normas que as normas do direito interno deverão se ajustar ao direito internacional;
• estabelece a supremacia do direito interno, determinando que normas internacionais devam se ajustar ao direito interno.

Segundo Luiz Fernando Pereira, "quanto à teoria dualista, é aquela que promove duas ordens jurídicas distintas e separadas, podendo ser tangentes, mas não possuem nada em comum entre si, portanto, são independentes. A CRFB adota esta teoria, de modo que o direito internacional precisa se incorporar ao direito interno para produzir efeitos, devendo, para isso, passar pelos meios adequados."

Segundo o artigo 98 do CTN, “os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna, e serão observados pela que lhes sobrevenha”.

Entretanto tal artigo não coaduna com os preceitos da Constituição Federal. 

Os tratados e convenções internacionais não podem e nem devem, no Estado Democrático de Direito hodierno, se sobrepor a soberania e os seus valores internos juridicamente. 

 Assim, deve-se aplicar a Constituição e suas regras previamente estabelecidas e posteriormente o CTN.

Os tratados e convenções precisam ser incorporados para que produzam efeitos, mediante decreto legislativo, ratificação pelo Presidente da República e promulgação mediante Decreto Presidencial.

É pacífica a jurisprudência do STF no sentido de que, após regular incorporação ao direito interno, o tratado internacional adquire posição hierárquica idêntica à de uma lei ordinária.

Incorporado, o conflito entre o tratado/convenção e a lei anterior interna deve ser tratado pelos meios naturais de resolução de antinomias.

As leis internas, então, não devem ser afastadas, de forma alguma. Os tratados internacionais, no entanto, devem cumprir exigências legais necessárias para a validade do efeito que vier a produzir. Assim, a harmonização com o ordenamento é necessária.