Material de Estudo para Exame de Ordem - Direito Tributário

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Capítulos 1 ao 7
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Capítulo 1
MAT
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Olá, aluno! 
Bem-vindo ao estudo para o Exame de Ordem. Preparamos todo esse material para você 
não só com muito carinho, mas também com muita métrica e especificidade, garantindo que 
você terá em mãos um conteúdo direcionado e distribuído de forma inteligente. 
Para isso, estamos constantemente analisando o histórico de provas anteriores com fins 
de entender como a Banca costuma cobrar os assuntos do edital. Afinal, queremos que sua 
atenção esteja focada nos assuntos que lhe trarão maior aproveitamento, pois o tempo é 
escasso e o cronograma é extenso. Conte conosco para otimizar seu estudo sempre! 
Ademais, estamos constantemente perseguindo melhorias para trazer um conteúdo 
completo que facilite a sua vida e potencialize seu aprendizado. Com isso em mente, a 
estrutura do PDF Ad Verum foi feita em capítulos, de modo que você possa consultar 
especificamente os assuntos que estiver estudando no dia ou na semana. Ao final de cada 
capítulo você tem a oportunidade de revisar, praticar, identificar erros e aprofundar o assunto 
com a leitura de jurisprudência selecionada. 
E mesmo você gostando muito de tudo isso, acreditamos que o PDF sempre pode ser 
aperfeiçoado! Portanto pedimos gentilmente que, caso tenha quaisquer sugestões ou 
comentários, entre em contato através do email pdf@cers.com.br. Sua opinião vale ouro para 
a gente! 
Racionalizar a preparação dos nossos alunos é mais que um objetivo para Ad Verum, 
trata-se de uma obsessão. Sem mais delongas, partiremos agora para o estudo da disciplina. 
Faça bom uso do seu PDF Ad Verum! 
Bons estudos  
 
 
 
 
 
 
mailto:pdfadverum@cers.com.br
 
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Abordaremos os assuntos da disciplina de Direito Tributário da seguinte forma: 
RECORRÊNCIA DA DISCIPLINA 
 Como dito, sabemos que estudar de forma direcionada, com base nos assuntos 
objetivamente mais recorrentes, é essencial. Afinal, uma separação planejada pode fazer toda 
diferença. Pensando nisso, através de estudo realizado pelo nosso setor de inteligência com 
base nas últimas provas, trouxemos os temas mais abordados nessa disciplina! 
 
Princípios tributários
8%
Vigência, aplicação, 
interpretação e 
integração da lei 
tributária
15%
Tributo
38%
Crédito Tributário
15%
Benefícios fiscais
8%
Imunidade
8%
Responsabilidade 
Tributária
8%
Princípios tributários
Vigência, aplicação, interpretação e integração da lei tributária
Tributo
Crédito Tributário
Benefícios fiscais
Imunidade
Responsabilidade Tributária
 
3 
 
CAPÍTULOS 
Capítulo 1 – Teoria Geral do Direito Tributário 
Capítulo 2 – Fontes do direito tributário. 
Capítulo 3 – Relação jurídico-tributária. Crédito tributário. 
Capítulo 4 – Impostos 
Capítulo 5 – Taxas e contribuição de melhoria. 
Capítulo 6 – Empréstimos compulsórios e contribuições. 
Capítulo 7 – Administração tributária e processo tributário. 
 
 
 
4 
 
SUMÁRIO 
DIREITO TRIBUTÁRIO, Capítulo 1....................................................................................................... 7 
1. Teoria Geral do Direito Tributário .............................................................................................. 7 
1.1 Poder de tributar ............................................................................................................................................. 7 
1.2 Conceito de Tributo ....................................................................................................................................... 9 
1.2.1 “Prestação pecuniária” .................................................................................................................................. 9 
1.2.2 “Prestação pecuniária compulsória“ ..................................................................................................... 10 
1.2.3 “Não constitui sanção de ato ilícito“ ................................................................................................... 11 
1.2.4 “Instituição mediante lei“ .......................................................................................................................... 14 
1.2.5 “Cobrança mediante atividade administrativa plenamente vinculada“ ................................ 15 
1.3 Natureza jurídica do tributo .................................................................................................................... 16 
1.4 Função dos tributos .................................................................................................................................... 20 
1.5 Espécies tributárias e as Teorias ............................................................................................................ 22 
1.5.1 Os impostos, as taxas e a Teoria Bipartida (Dualista ou Bipartite) ........................................ 23 
1.5.2 A Contribuição de Melhoria e a Teoria Tripartida (Tricotômica ou Tripartite) ................. 39 
1.5.3 As contribuições especiais, os empréstimos compulsórios e a Teoria Pentapartite 
(Quinquipartite ou Pentapartida) ........................................................................................................................... 42 
1.6 Classificação dos tributos ......................................................................................................................... 50 
1.6.1 Tributos diretos e indiretos ..................................................................................................................... 50 
1.6.2 Tributos reais e pessoais........................................................................................................................... 50 
1.6.3 Tributos seletivos e progressivos .......................................................................................................... 51 
1.7 Competência .................................................................................................................................................. 53 
1.7.1 Competência para legislar em matéria tributária .......................................................................... 54 
1.7.2 Competência tributária .............................................................................................................................. 54 
1.7.2.1 Classificação da competência tributária ............................................................................................. 57 
1.7.2.1.1 Competência privativa ............................................................................................................................... 57 
1.7.2.1.2 Competência comum ................................................................................................................................. 57 
1.7.2.1.3 Competência residual ou remanescente ........................................................................................... 58 
 
5 
 
1.7.2.1.4 Competência cumulativa........................................................................................................................... 58 
1.7.2.1.5 Competência extraordinária .................................................................................................................... 58 
QUESTÕES COMENTADAS ................................................................................................................ 59 
GABARITO ............................................................................................................................................ 74 
LEGISLAÇÃO COMPILADA ................................................................................................................. 81 
JURISPRUDÊNCIA .................................................................................................................................. 83 
QUADRO SINÓTICO ...........................................................................................................................94 
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ..................................................................................................... 100 
 
 
 
6 
 
 
E ai, OABeiro! Tudo certinho? 
A apostila de número 01 do nosso curso de Direito Tributário tratará sobre Teria Geral do 
Direito Tributário e Competência Tributária. A seguir, passaremos às considerações sobre cada 
tema. 
1- “Teoria Geral do Direito Tributário” não teve recorrência nos últimos anos no Exame de 
Ordem! No entanto, como já dizia o famoso ditado: “O seguro morreu de velho!” Por isso, 
achamos conveniente adicionar este assunto às apostilas de Direito Tributário, para que o 
máximo de conteúdo fosse abordado e visto por você 😊 
2- “Competência tributária” é considerado um assunto de baixa recorrência no Exame de 
Ordem, estando presente 2 VEZES nos últimos 3 anos! Mas, isso não significa que devemos 
deixar esse assunto “de lado”, não é mesmo? 
Aqui, a banca costuma seguir o seu padrão: Apresentar um caso hipotético, pelo qual a resposta 
é respaldada na legislação vigente. Por isso, recomendamos a leitura atenta da letra seca da lei 
e entendimentos jurisprudenciais, e sempre em companhia de alguma doutrina à sua escolha. 
Ademais, adicionamos questões de outros concursos públicos para que você pudesse assimilar 
ainda mais o conteúdo visto e praticar, dada a importância desses assuntos não só no EOU, mas 
também nas mais diversas carreiras jurídicas. 
Lembre-se: A resolução de questões é a chave para a aprovação! 
Vamos juntos! 
 
 
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DIREITO TRIBUTÁRIO 
Capítulo 1 
1. Teoria Geral do Direito Tributário 
 
1.1 Poder de tributar 
Os recursos financeiros são instrumentos necessários à manutenção do Estado e, por 
conseguinte, da ordem social. Decerto, para alcançar os objetivos de uma sociedade há um 
preço e, a esse, atribui-se um nome: tributo. Conforme pontua Bruna Estima Borba (2017, p. 
23), “a tributação não é um fim em si mesmo, mas um meio que possibilita ao Estado o 
cumprimento de suas funções”. 
Sobre a mesma linha de pensamento de Borba (2017), Leandro Paulsen (2014) ressalta o 
quão é grande o sentido da tributação quando se a percebe como via de efetivação, de 
materialização dos direitos fundamentais e sociais. Nesse toar, afirma o citado autor: “não há 
direito sem estado, nem estado sem tributo”. (PAULSEN, 2014). 
Ante a forma de organização da sociedade, é possível dizer que o poder de tributar é o 
poder do povo que, expresso pela figura do Estado, persegue a captação de recursos essenciais 
para a concretização dos fins pretendidos pelo próprio corpo coletivo. 
No ensinamento de Leandro Paulsen (2014), o texto da Constituição de 1988 trouxe a pessoa 
humana em um papel central. Atribuiu-se ao sujeito destaque frente a todas as outras coisas 
quando se anunciou, de forma minuciosa, ainda nos primeiros dispositivos do texto, os direitos 
fundamentais e sociais. Dada a importância do SER na construção da Lei Maior, o sistema 
tributário nacional imbuiu-se em valores humanos, os quais norteiam a tributação em todas as 
suas nuances, da competência e sua expressão à finalidade para qual se destina. 
Em face do Poder de Tributar, nasce para o componente da sociedade uma obrigação: a de 
contribuir. Conforme leciona Paulsen (2014), no Estado Democrático de Direito, despesas 
 
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públicas, aquelas decorrentes da incessante busca pelo bem comum através do respeito às 
garantias e direitos fundamentais, exigem, de cada indivíduo, um sacrifício, esse revelado através 
da entrega de parte do patrimônio privado em benefício da coletividade. 
As receitas tributárias, decorrentes do estrito cumprimento do dever fundamental de pagar 
tributos, são a fonte principal de recursos do Estado e, por sua dimensão, tratam-se da via mais 
importante para o custeio dos fins constitucionais (PAULSEN, 2014). Aliás, a importância do 
tributo para a organização da sociedade, conforme revela a história, já foi diversas vezes 
documentada. No artigo 13 da Declaração francesa dos Direitos do Homem e do Cidadão 
de 1789, por exemplo, manifestou-se que “para a manutenção da força pública e para as 
despesas de administração é indispensável uma contribuição comum que deve ser dividida entre 
os cidadãos de acordo com suas possibilidades”. Não em sentido diverso, a Declaração 
Americana dos Direitos e Deveres do Homem (1948), no artigo 36, trouxe o seguinte texto: 
“toda pessoa tem o dever de pagar os impostos estabelecidos pela lei para a manutenção dos 
serviços públicos”. 
 
 
 
 
 
Ante o tema ora abordado, faz-se necessário dar destaque as palavras de Kiyoshi Harada (2017): 
O Estado, em virtude de seu poder de autoridade, pode retirar de seus súditos 
parcelas de suas riquezas para a consecução de seus fins, visando ao bem-estar 
geral. É o jus imperii do Estado que lhe faculta impor sobre as relações econômicas 
praticadas pelos particulares, assim como sobre seus bens, o tributo que, na 
atualidade, se constitui em principal fonte da receita pública. Esse poder de 
imposição tributária do Estado acha-se normatizado em nível constitucional, 
mediante a outorga de competência tributária que, ao lado de inúmeros outros 
princípios tributários, constitui as chamadas limitações constitucionais ao poder 
de tributar, as quais funcionam como escudos de proteção dos contribuintes. 
 
 
 
9 
 
1.2 Conceito de Tributo 
Tributo é a prestação pecuniária cobrada ante a expressão do poder de tributar e, segundo 
o texto do Código Tributário Nacional (art. 3º, CTN) trata-se de: “toda prestação pecuniária 
compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de 
ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. 
Ante a definição consagrada pelo CTN, destacam-se as particulares características do instituto 
que, de forma estruturada, serão expostas a seguir:1 
1.2.1 “Prestação pecuniária” 
Prestações pecuniárias são expressas em moeda e, talvez, quanto à essa característica, não 
se ventila qualquer dúvida. No entanto, a primeira expressão do art. 3º do CTN levanta a 
discussão acerca das formas de extinção do crédito tributário, em especial aquela prevista no 
inciso XI do art. 156 do CTN. 
De acordo com o art. 156 do CTN, extinguem o crédito tributário: (I) o pagamento; (II) a 
compensação; (III) a transação; (IV) a remissão; (V) a prescrição e a decadência; (VI) a conversão 
de depósito em renda; (VII) o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos 
termos do disposto no artigo 150 e seus §§ 1º e 4º; (VIII) a consignação em pagamento, nos 
termos do disposto no § 2º do artigo 164; (IX) a decisão administrativa irreformável, assim 
entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; 
(X) a decisão judicial passada em julgado e, finalmente, a (XI) a dação em pagamento em bens 
imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei, que foi incluída pela Lei Complementar nº 
104/2001. 
A permissão contemplada pela reforma promovida em 2001 põe fim à polêmica que envolvia 
a possibilidade do pagamento em dinheiro como a única forma de adimplir a obrigação 
tributária. Com o novo texto, que permite a dação em pagamento em bens imóveis, reforça-se 
a ideia de que além do pagamento em moeda, o adimplemento poderá ocorrer por outra via, 
afinal, trata-se o tributo de prestação pecuniária em moeda, “ou cujo valor nela se possa 
 
1 Questão 5 e 11 
 
10 
 
exprimir”, afastando-se de uma vez, portanto, entendimento diverso, aquele que restringe as 
formas de adimplemento por estrita interpretação do conceito de tributo. 
No âmbito federal, o art. 4º da Lei nº 13.259/2016, com redação dada pela pela Lei nº 
13.313, de 2016, regula a dação em pagamento prevista no art. 156 do CTN. 
No que diz respeito à regulação do tema, aliás, o STF, no julgamentoda ADI nº 1.917, em 
26/04/20072, fixou a tese de que a regulação da matéria “dação em pagamento por bens 
móveis” por lei local fere frontalmente o texto do art. 37, XXI, da CF, que consagra o Princípio 
da Licitação. 
Por outro lado, quanto à produção de lei local que visa a regulação do previsto no art. 156, 
inciso XI, do CTN, o Supremo Tribunal decidiu que é constitucional, tendo em vista que, “se o 
estado pode mais, até mesmo anistiar, e, portanto, abrir mão de seu crédito, ele pode menos, 
admitir uma forma de pagamento, que, no caso, sequer compele a Fazenda a recebê-lo, porque 
exige aceitação por parte do orçamento” (voto do Min. Moreira Alves, na ADI nº 2.405-1 Rio 
Grande do Sul – medida liminar3). 
 
1.2.2 “Prestação pecuniária compulsória“ 
A compulsoriedade revelada no mencionado dispositivo do CTN expressa a desnecessidade 
do elemento volitivo. Em outras palavras, diz-se que a vontade não é instituto necessário para 
o nascimento da prestação tributária, existindo a obrigação sob qualquer circunstância, desde 
que prevista no texto da lei. Como assevera Hugo de Brito Machado Segundo (2017), “não se 
trata de obrigação contratual, decorrente da vontade, (ex voluntate), mas de obrigação que 
decorre diretamente da lei, ou da incidência da lei sobre o fato, considerado em sua pura 
facticidade”. 
A manifestação de vontade, portanto, não importa na relação jurídica tributária, quando 
nasce para o contribuinte o dever de pagar o tributo. Neste ponto, aliás, vale trazer a observação 
do supracitado autor: “isso faz com que a capacidade tributária passiva (capacidade para ser 
 
2 Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=481954 
3 Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=347580 
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=481954
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=347580
 
11 
 
contribuinte ou responsável pelo tributo) independa da capacidade civil (CTN, art. 126). Daí 
serem devidos tributos mesmo por pessoas físicas incapazes, ou por pessoas jurídicas 
constituídas de forma irregular, por exemplo” (SEGUNDO, 2017). 
 
1.2.3 “Não constitui sanção de ato ilícito“ 
A ressalva trazida no texto do art. 3º do CTN diz respeito à vedação da inclusão do ato ilícito 
como hipótese de incidência de tributo. De outra forma, permite-se dizer que não é possível 
conferir ao tributo a natureza sancionatória, punitiva. Ora, o tributo é a expressão do Poder de 
Tributar do Estado e não a expressão do ius puniedi. Decerto, é possível punir o sujeito pelo 
descumprimento de obrigações tributárias (por exemplo, através da multa), mas não pode o 
tributo ser cobrado em face do desrespeito à lei. De outro modo, conforme leciona Eduardo 
Moreira Lima Rodrigues de Castro (CASTRO; LUSTOZA; GOUVÊA, 2019, p. 36), é possível dizer 
que a hipótese de incidência deve estar associada uma conduta lícita (aspecto material da regra 
matriz de incidência) que, ao ser praticada pelo sujeito, conceberá a obrigação de pagar o 
tributo. Contudo, no plano dos fatos, como assevera o mencionado autor, “a situação prevista 
em lei pode decorrer de uma atividade ilícita” (CASTRO; LUSTOZA; GOUVÊA, 2019, p. 36). 
 
 
Em face da definição do art. 3º do CTN tratada neste tópico, merece destaque a observação 
feita por Hugo de Brito Machado Segundo (2017) ao abordar a tributação ante as atividades 
ilícitas. Eis as palavras do autor: 
(...) a circunstância de o tributo não poder consistir em sanção de ato ilícito impede 
a norma tributária de considerar a ilicitude como essencial para que o tributo seja 
devido. Mas não impede, de modo algum, que o tributo, cuja hipótese de 
incidência é um fato lícito (v. g., obtenção de renda), seja devido mesmo quando 
esse fato ocorre envolto por circunstâncias ilícitas (v. g. rendimentos oriundos de 
atividade criminosa). 
 
12 
 
O entendimento do autor se coaduna ao posicionamento do Supremo Tribunal Federal (STF), 
consagrado em diversos precedentes: 
A jurisprudência da Corte, à luz do art. 118 do Código Tributário Nacional, 
assentou entendimento de ser possível a tributação de renda obtida em razão de 
atividade ilícita, visto que a definição legal do fato gerador é interpretada com 
abstração da validade jurídica do ato efetivamente praticado, bem como da 
natureza do seu objeto ou dos seus efeitos. Princípio do non olet. Vide o HC nº 
77.530/RS, Primeira Turma, Relator o Ministro Sepúlveda Pertence, DJ de 18/9/98. 
(HC 94240, Relator(a): Min. DIAS TOFFOLI, Primeira Turma, julgado em 
23/08/2011, DJe-196 DIVULG 11-10-2011 PUBLIC 13-10-2011 EMENT VOL-02606-
01 PP-00026 RT v. 101, n. 917, 2012, p. 584-597) 
(vide tópico de jurisprudência deste capítulo) 
 
Neste ponto, importa esclarecer algumas distinções entre tributo e multa. 
Como já afirmado, a multa fiscal é aplicada por resposta ao descumprimento da lei fiscal e, 
por se tratar de via de repressão do Estado, não constitui o caminho ordinário de arrecadação. 
A multa fiscal – que representa uma tutela inibitória da atuação contra legem, uma resposta ao 
agente violador da ordem – trata-se de receita pública que apenas se soma às demais receitas 
derivadas, como o tributo, esse que, de fato, é a principal fonte de arrecadação do Estado. 
De outro lado, mais um instituto se avizinha aos anteriores – a multa e o tributo: o preço 
público. 
A mencionada prestação, é devida ao Estado quando esse realiza atividade na seara 
econômica, por mero cumprimento de pacto contratual. Diversamente o instituto ora apreciado, 
o tributo não representa uma remuneração contratual, isto é, não é prestação associada a um 
vínculo privado, emanado do acordo de vontades (característica da compulsoriedade do art. 3 
do CTN). O preço público é receita que complementa o orçamento e não o principal como o 
tributo. Sobre dessa diferenciação entre tributo e preço público, já se posicionou o Supremo 
Tribunal Federal, pois foi levada à Corte a discussão quanto à natureza do pedágio. Nos autos 
 
13 
 
da ADI 8004, o Tribunal, por unanimidade e nos termos do voto do Relator MIN. TEORI 
ZAVASCKI, julgou improcedente a ação direta. No seu voto, o ministro Relator pontuou: 
[...] Já os que sustentam tratar-se de preço público, com natureza contratual, o fazem com 
base nas seguintes considerações: (a) a inclusão no texto constitucional apenas esclarece 
que, apesar de não incidir tributo sobre o tráfego de pessoas ou bens, pode, 
excepcionalmente, ser cobrado o pedágio, espécie jurídica diferenciada; (b) não existir 
compulsoriedade na utilização de rodovias; e (c) a cobrança se dá em virtude da utilização 
efetiva do serviço, não sendo devida com base no seu oferecimento potencial (Ricardo 
Lobo Torres. Tratado de direito constitucional tributário. 3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 
2005, p. 486. Igualmente: Sacha Calmon Navarro Coêlho. Comentários à Constituição de 
1988: sistema tributário. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 308-309). 
 
A discussão doutrinária a respeito do tema foi, de alguma forma, contaminada pela figura 
do denominado “selo-pedágio”, prevista na Lei 7.712/88, que a 2ª Turma do Supremo 
Tribunal Federal, com toda a razão, considerou tratar-se de taxa (RE 181475/RS, 2ª Turma, 
rel. Min. Carlos Velloso, j. 04/05/1999, DJ de 25/06/1999). 
[...] 
Tratava-se, portanto, de uma exação compulsória a todos os usuários de rodovias federais, 
por meio de um pagamento renovável mensalmente (art. 3º do Decreto 97.532/89), 
independentemente da frequência de uso das rodovias. Era cobrada antecipadamente, 
como contrapartida a um serviço específico ou divisível, prestado ao contribuinte ou posto 
à sua disposição. Há, como se percebe, profundas diferenças entre o “selo-pedágio”, 
previsto na Lei de 1988, e o pedágio, tal como hoje está disciplinado.Esse último somente 
é cobrado se, quando e cada vez que houver efetivo uso da rodovia, o que não ocorria 
com o “selo-pedágio”, que era exigido em valor fixo, independentemente do número de 
vezes que o contribuinte fazia uso das estradas durante o mês. Essas profundas diferenças 
entre um e outro indicam, sem dúvida, que a decisão da 2ª Turma do STF no RE 181475 
(tratando de “selopedágio”) não pode servir de paradigma na definição da natureza jurídica 
do pedágio. 
[...] 
Na verdade, o enquadramento do pedágio como espécie tributária (taxa) ou não (preço 
público) independe de sua localização topológica no texto constitucional, mas sim do 
preenchimento ou não dos requisitos previstos no art. 3º do Código Tributário Nacional, 
que delimita o conceito de tributo 
[...] 
E, a despeito dos debates na doutrina e na jurisprudência, é irrelevante também, para a 
definição da natureza jurídica do pedágio, a existência ou não de via alternativa gratuita 
para o usuário trafegar. Essa condição não está estabelecida na Constituição. É certo que 
a cobrança de pedágio pode importar, indiretamente, em forma de limitar o tráfego de 
 
4ADI 800, Relator(a): Min. TEORI ZAVASCKI, Tribunal Pleno, julgado em 11/06/2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO DJe-125 DIVULG 
27-06-2014 PUBLIC 01-07-2014. Link: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=6274991 
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=6274991
 
14 
 
pessoas. Todavia, essa mesma restrição, e em grau ainda mais severo, se verifica quando, 
por insuficiência de recursos, o Estado não constrói rodovias ou não conserva 
adequadamente as que existem. Consciente dessa realidade, a Constituição Federal 
autorizou a cobrança de pedágio em rodovias conservadas pelo Poder Público, inobstante 
a limitação de tráfego que tal cobrança possa eventualmente acarretar. Assim, a 
contrapartida de oferecimento de via alternativa gratuita como condição para a cobrança 
de pedágio não é uma exigência constitucional. Ela, ademais, não está sequer prevista em 
lei ordinária. A Lei 8.987/95, que regulamenta a concessão e permissão de serviços 
públicos, nunca impôs tal exigência. Pelo contrário, nos termos do seu art. 9º, § 1º (alterado 
pela Lei 9.648/98), “a tarifa não será subordinada à legislação específica anterior e somente 
nos casos expressamente previstos em lei, sua cobrança poderá ser condicionada à 
existência de serviço público alternativo e gratuito para o usuário”. 
[...] 
Segundo a jurisprudência firmada nessa Corte, o elemento nuclear para identificar e 
distinguir taxa e preço público é o da compulsoriedade, presente na primeira e ausente 
na segunda espécie, como faz certo, aliás, a Súmula 545: “Preços de serviços públicos e 
taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm 
sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as 
instituiu” 
[...] 
Em suma, no atual estágio normativo constitucional, o pedágio cobrado pela efetiva 
utilização de rodovias não tem natureza tributária, mas sim de preço público, não estando, 
consequentemente, sujeita ao princípio da legalidade estrita. 
1.2.4 “Instituição mediante lei“ 
A origem do tributo é apenas uma: a lei. Trata-se da única via que legitima o Poder de 
Tributar e a Competência Tributária. É a lei a fonte principal do Direito Tributário, sendo ela o 
nascedouro dos direitos, deveres e todas as garantias dos sujeitos (passivo e ativo) da relação 
jurídico tributária. 
 
Conforme preceitua Ricardo Alexandre (2017, p. 50) a previsão em lei é a materialização do 
princípio democrático, uma vez que o produto da atividade legiferante não significa outra coisa 
senão a expressão da voz do povo que se manifesta por meio de seus representantes. Neste 
 
15 
 
ponto, destaca o autor: “tal ideia, no direito norte-americano, é manifestada no brocardo “no 
taxation without representation” (não haverá cobrança de tributos sem representação)”. 
 
 
1.2.5 “Cobrança mediante atividade administrativa plenamente 
vinculada“ 
A cobrança, por se tratar de ato administrativo vinculado a ser praticado pela autoridade, 
não está associado a elementos subjetivos, como conveniência e oportunidade. Tal característica 
reflete para o Estado como uma atividade obrigatória e, mais do que isso, que deve atender, a 
todos os requisitos previstos em lei. É admissível dizer, portanto, que a atividade de cobrança 
não possui qualquer traço da discricionariedade, já que afasta por completo a possibilidade de 
permitir ao agente público (a autoridade) fundamentar-se na impressão subjetiva, eivada de 
obscuridade e incertezas. A constituição do crédito, assim, deverá se basear em elementos 
exatos, fatos concretos e na verdade comprovada. Sobre esse tema, destaca Leandro Paulsen 
(2014): 
A plena vinculação a que se refere o art. 3º tem, ainda, outra implicação. Ocorrido o fato 
gerador da obrigação tributária, a autoridade administrativa tem o dever de apurá-lo, de 
constituir o crédito tributário, através do lançamento, e de exigir o cumprimento da 
obrigação pelo contribuinte. (...) Além disso, a plena vinculação significa que a autoridade 
está adstrita ao fiel cumprimento da legislação tributária, incluindo todos os atos 
regulamentares, como instruções normativas e portarias. 
 
 
Decisão do CARF sobre o tema 
IMPOSTO DE RENDA PESSOA JURÍDICA - CUSTOS E DESPESAS OPERACIONAIS - O lançamento requer 
prova segura da ocorrência do fato gerador do tributo. Tratando-se de atividade plenamente vinculada 
(Código Tributário Nacional, art. 3º e 142), cumpre à fiscalização realizar as inspeções necessárias à 
obtenção dos elementos de convicção e certeza indispensáveis à constituição do crédito tributário. 
 
16 
 
Havendo dúvida sobre a exatidão dos elementos em que se baseou o lançamento, a exigência não 
pode prosperar, por força do disposto no art. 112 do CTN. O imposto, por definição (CTN. art. 3º), 
não pode ser usado como sanção. Recurso provido. Número do Processo: 10305.002295/96-11. 
Contribuinte: ALBER CONSULTORIA LTDA. Tipo do Recurso: RECURSO VOLUNTARIO. Data da Sessão: 
13/04/1999. Relator(a): Maria Ilca Castro Lemos Diniz. Nº Acórdão. 107-05597. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Se liga, OABeiro! O Conceito de tributo é cobrado de forma recorrente em diversos concursos 
públicos, assim, é extremamente importante que você o memorize, ok? 
 
 
 
1.3 Natureza jurídica do tributo 
Ao ingressar neste tópico, faz-se necessário destacar: a essência dos tributos não é definida 
pelo apelido (ou nome) conferido pelo legislador nem tão pouco pela destinação do seu produto 
definida pela lei. Decerto, os rótulos não marcam a natureza do tributo, tanto assim o é que o 
próprio legislador, no art. 4º do CTN, revelou. 
 
Características 
do Tributo 
(art. 3º, CTN)
prestação pecuniária compulsória
em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir
não constitui sanção de ato ilícito
instituída em lei
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada
 
17 
 
 
De acordo com o art. 4º do CTN, a natureza jurídica específica do tributo é determinada pelo 
fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la: (I) a denominação 
e demais características formais adotadas pela lei; (II) a destinação legal do produto da sua 
arrecadação.5 
 
 
Na época do CTN, a Teoria Tripartite era dominante e considerava, como espécies de 
tributos tão somente os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria (art. 5º, CTN). Em 
face do limitado rol definido pela teoria, a distinção entre as três espécies era facilmente 
identificada pelo fato gerador, motivo pelo qual o teor do art. 4º do CTN deu destaque a tal 
elemento. Dissertando sobre o assunto, Hugo de Brito Machado Segundo (2017) explica que, 
por exemplo, “caso a lei institua tributo, e o batize detaxa, será preciso verificar-lhe o fato 
gerador, e a base de cálculo, a fim de que se determine se realmente é de uma taxa que se 
trata” e, diante desse caso hipotético, ainda afirma o autor: “se não for, será preciso verificar se 
foram atendidos os requisitos para a instituição da espécie tributária diversa, que sob o rótulo 
de taxa fora instituída”. Neste ponto, Segundo (2017) anuncia o quão é essencial a análise 
minuciosa, de cada elemento e do contexto envolvido no exercício do Poder de Tributar 
praticado pelo Estado para que se possa, de fato, determinar a natureza jurídica do tributo. 
Acerca da destinação do produto arrecadado, Segundo (2017) destaca que o teor do inciso 
II do art. 4º do CTN somente se restringe aos impostos, às taxas e às contribuições de melhoria. 
Tal fato se explica pelo texto da constituição, já que o constituinte optou por tornar um 
diferencial das contribuições e dos empréstimos compulsórios a destinação legal do produto da 
arrecadação, conforme se depreende da leitura dos arts. 148, 149, 177 e 195 da CF/88. Apesar 
desse detalhe, anuncia o citado autor que ainda há outros requisitos de observação necessária 
 
5 Vide questão 03 e 07 do material 
 
18 
 
para a efetiva caracterização dos tributos daquelas espécies. Sobre essa observação, aliás, o 
autor destaca (SEGUNDO, 2017): 
Não será o simples fato de ter seus recursos destinados a uma atividade social, 
ou interventiva, por exemplo, que fará do tributo uma “contribuição”, sendo 
necessário que seja exigido de um grupo específico, que pelo menos 
indiretamente esteja relacionado com a atividade custeada pela contribuição etc. 
 
Colocando-se à frente do teor do inciso II do art. 4º do CTN, ainda que se caminhe na linha 
tênue entre o Direito Tributário e o Direito Financeiro, importa trazer algumas notas importantes 
para o estudo da matéria tributária: as breves considerações sobre o ingresso público. 
Ingresso público é aquilo que é planejado para agregar o patrimônio público, os cofres 
públicos. Conforme indica a doutrina, o ingresso público se divide em duas famílias: ingresso 
público permanente e ingresso público temporário. 
No que diz respeito ao tributo, em regra, ele se classifica como ingresso público permanente 
(conhecido como receitas públicas) e, excepcionalmente, como ingresso público temporário 
(ou mero fluxo de caixa), assim então considerado quando deve ser restituído ao contribuinte. 
No que diz respeito à regularidade ou relativa periodicidade, Kiyoshi Harada (2017) relata 
em sua obra que, para alguns autores, as receitas públicas podem ser classificadas em 
extraordinárias e ordinárias. Conforme o citado autor, as extraordinárias “são aquelas auferidas 
em caráter excepcional e temporário, em função de determinada conjuntura” (HARADA, 2017). 
Nesse grupo, se incluem os impostos extraordinários de guerra (art. 154, II, da CF) e o 
empréstimo compulsório, tributo de competência da União que pode ser instituído diante do 
surgimento de despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa 
ou sua iminência, nos termos do art. 148, II, da CF. Neste ponto, destaca Harada (2017): “esses 
impostos não servem como fontes perenes de receitas, pois, por terem caráter de contingente, 
devem ser, gradativamente, suprimidos assim que cessadas as causas de sua criação”. 
De outro lado, coloca-se as receitas ordinárias, assim conhecidas aquelas “que ingressam 
com regularidade, por meio do normal desenvolvimento da atividade financeira do Estado” 
(HARADA, 2017). Diferentemente das primeiras, as receitas ordinárias tem como característica 
 
19 
 
principal a regularidade e a permanência, e constituem as receitas destinadas ao provimento da 
atividade comum (rotineira) do Estado, essas associadas às despesas públicas. 
Quanto à origem, Kiyoshi Harada (2017) pontua que a receita pode ser classificada em 
originária, quando é concebida diante da exploração da atividade econômica pelo Estado e 
derivada, quando se trata do produto da compulsoriedade, da arrecadação de, por exemplo, 
tributos, penas pecuniárias, confisco e reparações de guerra. 
Ante a classificação acima, importa destacar que a primeira receita definida (a originária) 
surge em relações de acordo, ou quando o Estado se põe diante de relação contraprestacional, 
por contrato. Como bem define Harada (2017), as receitas originárias advêm da atividade estatal 
regida sob as regras de direito privado, quando há efetivamente um afastamento da postura 
impositiva, de natureza coercitiva por parte do ente público que deverá atuar em respeito às 
regras da esfera privada, perseguindo o lucro. Um exemplo de parcela advinda desse contexto 
é o preço público, que se trata de receita, definitiva, originada da atividade econômica. Na 
outra face, receita derivada é aquela que nasce na expressão do poder de império, da 
supremacia do interesse público sobre o privado, seja quando expressa o poder de punir, seja 
quando expressa o poder de tributar. Trata-se esse tipo também como um ingresso definitivo, 
sendo, portanto, considerado como receita. Neste grupo, estão as multas e os tributos (neste 
grupo, apenas quatro das cinco espécies de tributos). Aliás, neste ponto, merece destaque o 
teor do art. 9º da Lei nº 4320/64 que define tributo da seguinte forma: 
é a receita derivada instituída pelas entidades de direito público, compreendendo 
os impostos, as taxas e contribuições nos termos da constituição e das leis 
vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de 
atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades. 
Kiyoshi Harada (2017) ressalva que dentre as receitas derivadas estão as multas e penalidade 
pecuniárias, sejam aquelas aplicadas por autoridades administrativas (pela lei nº 4.320/64, 
considera-se “outras receitas correntes”), sejam as determinadas no âmbito do Poder Judiciário. 
Segundo o citado autor, a penalidade pecuniária de natureza tributária, aplicada ante o 
descumprimento de obrigação acessória, converte-se em obrigação principal tão somente para 
efeito de cobrança, mantendo-se, contudo, uma relação de acessoriedade com o crédito 
tributário devido (art. 113, CTN). 
 
20 
 
 
 
 
 
 
 
 
1.4 Função dos tributos 
Segundo Leandro Paulsen (2014), os tributos constituem a principal receita do Estado e são 
reconhecidos como receita (a) derivada porque representam a fração oriunda do patrimônio 
privado e (b) compulsória, uma vez que tem sua arrecadação fundamentada na lei e não 
depende da expressão da vontade do sujeito passivo (contribuinte) para a legitimação do direito 
ao crédito de titularidade do Estado. 
Por sua natureza, o tributo é instrumento de arrecadação, sendo essa a sua face que mais 
se destaca: a geração de recursos para o Estado (eis a conhecida função fiscal). Os tributos 
que se limitam a essa função são conhecidos como tributos fiscais, porque constituem meras 
fontes de captação de receita. 
Por outro lado, como ressalta Leandro Paulsen (2014), em alguns casos os tributos 
extrapolam o papel de arrecadar, alcançando outros aspectos externos que, então pretendidos 
pelo legislador, poderão constituir verdadeiras fontes de regulação e até mudança 
comportamental, gerando, direta ou indiretamente, impacto no campo social e/ou econômico, 
celebrando, assim, uma função extra, além daquela tradicional (a arrecadatória): a função 
Ingresso público
Definitivos ou 
permanentes
Receitas
Originárias
se origina por relação 
contraprestacional. 
Exemplo: preço 
público.
Derivadas
Exemplo: multa e tributo 
(impostos, taxas, 
constribuições especiais e 
de melhoria)
Temporários Empréstimos
facultativos - por via 
contratual
natureza negocial
compulsórios - por via 
empréstimos 
compulsórios
empréstimo 
compulsório -
natureza de tributo
 
21 
 
extrafiscal. Em face dessecaráter diferenciado, é possível atribuir à cobrança impacto sobre o 
comportamento dos contribuintes que, por consequência, provocam repercussões no âmbito da 
economia, no mercado financeiro e outras áreas. A título de exemplo de tributos com essa 
característica, tem-se o Imposto sobre Importação (II) e o Imposto sobre Exportação (IE), esses 
que, por previsão constitucional, podem ter suas alíquotas modificadas por ato do Poder 
executivo (decreto), assim como o Imposto sobre Operações Financeiras (IOF) e o Imposto sobre 
Produtos Industrializados (IPI) (art. 153, CF). 
 
 
 
 
 
Assevera Leandro Paulsen (2014): 
Diz-se que se trata de um tributo com finalidade extrafiscal quando os efeitos 
extrafiscais são não apenas uma decorrência secundária da tributação, mas 
deliberadamente pretendidos pelo legislador que se utiliza do tributo como 
instrumento para dissuadir ou estimular determinadas condutas. [grifo nosso] 
 
 
Leandro Paulsen (2014), em sua obra, elenca algumas situações nas quais é marcante a 
função extrafiscal dos tributos apresentada no texto da Constituição Federal. A seguir, segue a 
indicação do citado autor (texto adaptado): 
 
Função Extrafiscal 6 Previsão legal 
Na previsão de que os impostos sobre a propriedade 
predial e territorial urbana (IPTU) e territorial rural (ITR) 
sejam utilizados de modo a induzir o cumprimento da 
função social da propriedade 
arts. 170, III, e 182, § 4º, II, CF/88 
Na previsão de benefícios fiscais de incentivo regional art. 151, I, CF/88 
Na determinação de estímulo ao cooperativismo arts. 146, III, c, e 174, § 2º, CF/88 
 
6 Questão 04 
 
22 
 
Na determinação de tratamento diferenciado e favorecido 
às microempresas e às empresas de pequeno porte 
art. 146, III, d, CF/88 
Nas exceções às anterioridades de exercício e/ou 
nonagesimal mínima e nas atenuações à legalidade 
relativamente a impostos capazes de atuar como 
reguladores da produção de bens (IPI), do comércio 
internacional (II e IE) e da demanda monetária (IOF), 
atribuindo-se ao Executivo prerrogativas para a ágil 
alteração da legislação respectiva 
art. 151, I, CF/88 
 
Por fim, porém não menos importante, destaca-se a terceira função: a função parafiscal. Os 
tributos com esta função têm como fim o custeio do Estado paralelo, composto por entes que 
prestam atividade destinada à população, atendendo aos interesses coletivos. Nos dizeres de 
Harada (2017): 
A parafiscalidade nada mais é do que a atribuição de tributos para pessoas 
jurídicas diferentes das que compõem a Federação para cumprimento de suas 
finalidades de interesse público. Normalmente, o sujeito ativo do tributo 
designado pela lei tributária recai sobre uma entidade de direito privado, mas 
pode recair sobre uma autarquia, como é o caso da OAB, ou até mesmo sobre 
uma pessoa física, como são os casos de notários e registradores, exercentes de 
atividades delegadas que percebem os emolumentos fixados em lei, os quais 
correspondem à espécie taxa, conforme entendimento do STF. [grifo nosso] 
 
1.5 Espécies tributárias e as Teorias 
A doutrina aponta uma série de teorias que explicam a existência das espécies de tributos. 
Na literatura, encontram-se as teorias bipartida, tripartida, tetrapartida e, finalmente, a 
pentapartida. O nome atribuído a cada teoria, como se verá nos tópicos a seguir, revela o 
número de tributos reconhecidos por cada autor, considerando os critérios próprios, dotados 
de elementos capazes de diferenciar as espécies tributárias uma a uma. 
 
 
 
23 
 
 
 
 
 
 
 
Dualista ou Bipartida os tributos dividem-se em: impostos e taxas 
Tripartida ou Tricotômica os tributos dividem-se em: impostos, taxas e 
contribuição de melhoria. Adotada pelo CTN. 
Quadripartida ou Tetrapartida impostos, taxas, contribuições e 
empréstimos compulsórios 
Pentapartidaou Quinquipartida impostos, taxas, contribuições de melhoria, 
contribuições especiais e empréstimos 
compulsórios. Adotada pela CRFB e pelo STF. 
 
 
1.5.1 Os impostos, as taxas e a Teoria Bipartida (Dualista ou 
Bipartite) 
Segundo Alfredo Augusto Becker (FALCÃO; GUERRA; ALMEIDA, 2015), existem apenas duas 
espécies tributárias: as taxas e os impostos. Assumindo o fato gerador7 como elemento 
determinante para a classificação dos tributos, o mencionado autor defende que, se por um 
lado as taxas são aquelas que tem o serviço ou coisa estatal como base de cálculo, por outro 
os impostos estão associados a um qualquer fato (lícito), desde que dissociado daquele 
reservado às taxas. Se coadunando a essa teoria, o autor Geraldo Ataliba refere que as duas 
espécies, então reconhecidas pela teoria dualista ou bipartida, dividem-se entre as vinculadas, 
(quando associadas a uma prestação estatal) e as não vinculadas, sendo, portanto, as taxas as 
espécies inseridas no primeiro grupo e os impostos aqueles tributos reservados ao segundo 
grupo (FALCÃO; GUERRA; ALMEIDA, 2015). 
 
 
7 Para alguns autores, o teor do art. 4º do CTN lastreia essa corrente de pensamento (texto do caput do artigo: “a natureza jurídica 
específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevantes para qualificá-la (...)” 
 
24 
 
 
 
Diante do teor dos arts. 145, 148, 148 e 149-A, a constituição de 1988 prevê cinco espécies 
de tributos. Apesar de constante no texto constitucional, entende-se que a divisão atual das 
espécies de tributos se trata de uma inovação, pois, ao longo da história, promoveu-se uma 
mudança significativa no arranjo do sistema tributário. 
A teoria dualista, tema deste tópico, abre a discussão acerca da destinação da receita dos 
impostos, os fins atribuídos aos valores auferidos na atividade arrecadatória do estado. Diante 
da observação de despesas que não são atribuídas às políticas públicas, essas cujo destinatário 
não se trata de toda a sociedade, mas de parte dela, nasce a taxa, espécie de tributo cuja 
função é o custeio de atividades públicas que favorecem grupos específicos da população, 
sujeitos destinatários de serviços que somente lhes beneficiam. Seja a taxa de serviço seja a 
taxa de polícia, sempre há o fim da retribuição ao erário pela oferta desses que atingem apenas 
a alguns. Ante a natureza dessa espécie, as taxas surgem como uma resposta ao questionamento 
acerca da destinação de verbas públicas e constituem tributos associados à retributividade, 
delimitado serviço ou atividade prestada pelo poder público que, por sua vez, guarda as 
seguintes características: é um serviço divisível, uti singuli ou singularizável. 
O fato que tipifica, que autoriza a cobrança de taxa é a própria atividade pelo poder público 
destinada a um grupo de pessoas. Contrapondo-se a essa espécie, o imposto, que se trata do 
outro tributo reconhecido pela Teoria Dualista, não tem caráter contraprestacional, 
diferentemente da taxa, que constitui retribuição por algo que foi ofertado pelo Estado. Aqui, 
toma-se destaque pelas diferenças: a taxa é retributiva, o imposto é contributivo. Sobre o 
tema ora ventilado, importante é apreciar a explicação de Leandro Paulsen (2014): 
 
Teoria 
Bipartida ou 
Dualista
Impostos Taxas
 
25 
 
O produto da taxa visa a custear a atividade estatal, não podendo ter destinação 
desvinculada da mesma. Sendo as taxas cobradas em razão de um serviço ou do 
exercício do poder de polícia, está clara a intenção do Constituinte no sentido de 
que tal implique o custeio de tais atividades estatais. As taxas, diferentemente dos 
impostos, são tributos com finalidade específica a determinar o destino do seu 
produto. Não se lhes aplica o art. 167, IV, da CF; pelo contrário, a destinação ao 
custeio da atividade que lhe enseja a cobrança é essencial, podendo estar 
explicitamente determinada na lei instituidora. Ainda que não haja a vinculação 
expressa do produtoda arrecadação, será ela presumida. O que não se pode 
admitir, pois revelaria a extrapolação da norma constitucional de competência, é 
a determinação legal de aplicação em outra atividade ou em benefício de terceiros. 
Nas taxas, portanto, há dupla vinculação: o fato gerador é vinculado à atividade 
estatal e, também, necessariamente, o produto da arrecadação terá de ser 
vinculado à atividade que justifica a instituição do tributo. O STF, aliás, já 
decidiu que “a vinculação das taxas judiciárias e dos emolumentos a entidades 
privadas ou mesmo a serviços públicos diversos daqueles a que tais recursos se 
destinam subverte a finalidade institucional do tributo”. 
Por fim, é preciso destacar que as taxas, em razão do seu fato gerador e do seu 
cunho sinalagmático, não se prestam ao cumprimento de funções extrafiscais. 
[grifo nosso] 
 
Segundo o teor do art. 77 do CTN, “as taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito 
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador 
o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público 
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição”. Conforme regula o 
parágrafo único do citado dispositivo, “a taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador 
idênticos aos que correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das 
empresas”. 8 
 
8 Questão 10 
 
26 
 
 
Seguindo o teor do art, 78 do Código Tributário Nacional (CTN), trata-se de poder de 
polícia aquela “atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, 
interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse 
público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e 
do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização 
do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais 
ou coletivos”. Ainda no mesmo artigo, o legislador tomou o cuidado de definir o regular o 
exercício do poder de polícia como a hipótese na qual é “desempenhado pelo órgão competente 
nos limites da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que 
a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder”. 
 
Vale a leitura dos dispositivos do CTN abaixo colacionados: 
Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: 
I - utilizados pelo contribuinte: 
a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; 
b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposição 
mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; 
II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, de 
utilidade, ou de necessidades públicas; 
III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos seus 
usuários. 
Art. 80. Para efeito de instituição e cobrança de taxas, consideram-se compreendidas no âmbito 
das atribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios, aquelas que, 
segundo a Constituição Federal, as Constituições dos Estados, as Leis Orgânicas do Distrito 
Federal e dos Municípios e a legislação com elas compatível, competem a cada uma dessas 
pessoas de direito público. 
 
 
27 
 
A outra espécie elencada neste tópico, qual seja, o imposto, tem a capacidade econômica 
como o lastro condutor da sua regulação e, por isso, sempre que possível, os impostos terão 
caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, 
facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, 
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos 
e as atividades econômicas do contribuinte. Sobre esse ponto, ressalta Paulsen (2014): 
Como decorrência de o imposto ter por fato gerador uma riqueza do contribuinte, 
o montante devido terá de ser dimensionado, necessariamente, com referência a 
tais riquezas. Assim é que, tributada a propriedade, a base de cálculo é o seu valor 
venal; tributada a circulação de mercadorias, o valor da operação. 
Ainda, importa expor que, havendo viabilidade, a pessoalidade é obrigatória, tendo em vista 
a efetivação do princípio da isonomia. 
Decerto, como se sabe, ante a relação entre o Estado e o contribuinte, valores constitucionais 
deverão ser estritamente observados, sem que seja olvidado um dos bens mais preciosos 
registrado na Constituição Cidadã: a dignidade da pessoa humana. No exercício da exação dos 
impostos, as riquezas reveladas pelo sujeito (contribuinte) constituirão o critério essencial para 
a definição da possibilidade, da capacidade de contribuir (teoria do sacrifício). 
 
Victor Saldanha Priebe (2016), considerando os ensinamentos de José Maurício Conti, revela: 
Adiante, e partindo para o conceito de capacidade contributiva, este é 
entendido como o princípio que define a tributação ao cidadão “de acordo 
com a sua capacidade contributiva, ou seja, segundo a sua capacidade de 
realizar a contribuição. Desta forma, cada contribuinte arca com um ônus 
tributário mais elevado quanto maior for a sua capacidade de suportar este 
ônus” (CONTI, 1997, p.29). 
Nesta esteira apareceram ao longo do tempo “diversas correntes 
entendem que o princípio da capacidade contributiva traz implícito o 
conceito de igualdade de sacrifício; a adoção do princípio da capacidade 
 
28 
 
contributiva implica uma tributação que imponha aos contribuintes um 
igual sacrifício” (CONTI, 1997, p. 31). 
[...] pela teoria do sacrifício, pode se dizer que “o objetivo final da 
tributação é a igualdade de sacrifício entre os contribuintes” (CONTI, 
1997, p. 81), sendo através disto que se deu início a um 
“(...)desenvolvimento e aperfeiçoamento dos estudos sobre a tributação 
segundo a capacidade contributiva. A fim de que os indivíduos fossem 
tributados segundo sua capacidade contributiva, havia a necessidade de se 
determinar como se poderia exercer o poder de tributar de modo a fazer 
com que se respeitasse a capacidade econômica dos contribuintes” (CONTI, 
1997, p. 81). [grifo nosso] 
 
 
Os impostos são, por definição legal do art. 16 do CTN, tributo cuja obrigação tem por fato 
gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao 
contribuinte. Sobre essa primeira característica, Leandro Paulsen (2014) assevera:9 
(...) são as normas de competência dos artigos 153, 155 e 156, que indicam bases 
econômicas relacionadas exclusivamente aos contribuintes, como a aquisição de 
renda, a circulação de mercadorias, a propriedade predial e territorial urbana. Os 
fatos geradores de impostos, portanto, serão situações relacionadas ao 
contribuinte, e não ao Estado (...) 
Dito isso, vê-se que os impostos se tratam de tributos não vinculados que incidem sobre as 
manifestações de riqueza e se justificam na solidariedade social - com caráter contributivo. A 
arrecadação não vinculada, aliás, diz respeito à ausência da vinculação (associação) do produto 
da arrecadação a alguma atividade estatal específica. Neste ponto, apresenta-se a visão de 
Paulsen (2014): 
De outro lado, os impostos são tributos cujo produto não pode ser previamente 
afetado a determinado órgão, fundo ou despesa, nos termos do art. 167, IV, da 
CF, salvo as exceções expressas na própria Constituição, como a necessária 
aplicação de percentuais em atividades voltadas aos serviços de saúde e à 
educação e a possibilidade de afetação à administração tributária. RICARDO LOBO 
TORRES refere tal proibição como “princípio da não afetação”. A destinação dos 
 
9 Questão 08 
 
29 
 
impostos será feita não por critérios estabelecidospela lei instituidora do tributo, 
mas conforme determinar a lei orçamentária anual. [grifo nosso] 
Quanto aos predicados dos impostos, considerando o que já foi até aqui explicitado, é 
possível elencar três características: (1) intimamente ligados ao princípio da capacidade 
contributiva – somente aquelas situações nas quais o contribuinte revela capacidade de 
contribuir sem que coloque em risco sua dignidade – contributividade da sociedade para a os 
fins genéricos do Estado; (2) para que o ente federativo possa cobrar, não há uma 
contraprestação destinada ao contribuinte sujeito passivo, assim, basta a ocorrência do fato 
gerador para a cobrança, não sendo necessária a contraprestação específica, destinada ao 
contribuinte. Em outras palavras, é possível dizer: não se trata de uma relação sinalagmática (art. 
16 do CTN). De acordo com Bruna Estima Borba (2017, p. 30), “o pagamento do IRPF, por 
exemplo, não está relacionado, ligado, vinculado ou condicionado a benefícios específicos 
postos à disposição da sociedade – não vinculação – e, tampouco, ao contribuinte que sofreu 
o ônus da tributação – não contraprestação”. Como assevera a mencionada autora, o 
recolhimento daquele imposto deve ocorrer ainda que o contribuinte não se utilize de serviços 
públicos, seja na área da saúde, educação ou transporte; (3) a receita auferida na exação do 
imposto não possui vinculação. Conforme predetermina a Constituição Federal, não há uma 
afetação dos valores advindos da cobrança do imposto – há de se observar que esta é, 
certamente, a maior diferença entre os tributos elencados na Teoria Dualista: a liberdade 
distributiva das receitas. Contudo, ressalta-se que é, na verdade, uma liberdade condicionada, 
relativa, porque há limites estipulados no orçamento. 
A Constituição Federal não cria tributos, apenas atribui competência para que os entes 
políticos o façam. Quanto à competência para a instituição dos impostos, vê-se no texto da 
Constituição Federal de 1988, de forma enumerada, a delimitação para cada ente, de forma 
privativa. 
 
 
 
 
30 
 
 
 
 
 
 
Conforme determina o art. 147 da Constituição Federal, competem à União, em Território 
Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, 
cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais. 
 
Logo de início, entende-se que os impostos previstos na CF são taxativos, contudo, está 
consagrado na Constituição Cidadã que a União possui a competência tributária residual para 
a instituição de impostos (art. 154, I, da CF), a qual depende de lei complementar. Conforme 
desenhou o constituinte, além da competência residual, à União se atribuiu a competência 
extraordinária, essa reservada à criação impostos extraordinários em caso guerra externa ou 
sua iminência (art. 154, II, CF). 
 
 
Competência ordinária para a criação de impostos 
 
 
 
31 
 
 
Competência Cumulativa: Distrito Federal (art. 147 da CF) 
Competência residual para a criação de impostos: União (por Lei Complementar, art. 154, I, 
da CRFB) 
Competência extraordinária de Guerra: União (art. 154, II, CF) 
 
 
Município e Distrito Federal
(art. 156 e 147, CF)
•IPTU - propriedade predial e
territorial urbana;
•ITBI - transmissão "inter
vivos", a qualquer título, por
ato oneroso, de bens imóveis,
por natureza ou acessão física,
e de direitos reais sobre
imóveis, exceto os de
garantia, bem como cessão de
direitos a sua aquisição;
•ISS - serviços de qualquer
natureza (não compreendidos
no art. 155, II, definidos em lei
complementar)
Estado e o Distrito Federal
(arts. 155 e 147, CF)
•ITCMD - transmissão causa
mortis e doação, de quaisquer
bens ou direitos;
•ICMS - operações relativas à
circulação de mercadorias e
sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e
intermunicipal e de
comunicação, ainda que as
operações e as prestações se
iniciem no exterior;
•IPVA - propriedade de
veículos automotores.
União (arts. 153, CF)
•II - Importação de produtos
estrangeiros (extrafiscal)
•IE - exportação, para o
exterior, de produtos
nacionais ou nacionalizados
(extrafiscal);
•IR - renda e proventos de
qualquer natureza (fiscal);
•IPI - produtos industrializados
(extrafiscal);
•IOF - operações de crédito,
câmbio e seguro, ou relativas
a títulos ou valores mobiliários
(extrafiscal);
•ITR - propriedade territorial
rural (fiscal);
•IGF - grandes fortunas (nos
termos de lei complementar)
(fiscal)
 
32 
 
 
IMPOSTOS DA UNIÃO (ARTS. 153 E 154, CF) 
II - importação de produtos 
estrangeiros 
É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos 
IE - exportação (para o exterior, 
de produtos nacionais ou 
nacionalizados) 
É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos 
IR - renda e proventos de 
qualquer natureza 
será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei 
IPI - produtos industrializados 
É facultado ao Poder Executivo, 
atendidas as condições e os 
limites estabelecidos em lei, 
alterar as alíquotas dos impostos 
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; 
II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o 
montante cobrado nas anteriores; 
III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior. 
IV - terá reduzido seu impacto sobre a aquisição de bens de capital pelo contribuinte do 
imposto, na forma da lei. 
IOF - operações de crédito, 
câmbio e seguro, ou relativas a 
títulos ou valores mobiliários 
É facultado ao Poder Executivo, 
atendidas as condições e os 
limites estabelecidos em lei, 
alterar as alíquotas dos impostos 
O ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se 
exclusivamente à incidência do imposto de que trata o inciso V do "caput" deste artigo, 
devido na operação de origem; a alíquota mínima será de um por cento, assegurada a 
transferência do montante da arrecadação nos seguintes termos: 
I - trinta por cento para o Estado, o Distrito Federal ou o Território, conforme a origem; 
II - setenta por cento para o Município de origem. 
ITR - propriedade territorial rural 
I - será progressivo e terá suas alíquotas fixadas de forma a desestimular a manutenção de propriedades improdutivas; 
II - não incidirá sobre pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando as explore o proprietário que não possua outro imóvel; 
III - será fiscalizado e cobrado pelos Municípios que assim optarem, na forma da lei, desde que não implique redução do 
imposto ou qualquer outra forma de renúncia fiscal. 
IGF - grandes fortunas (nos 
termos de lei complementar) 
 
 
33 
 
IEG – imposto extraordinário de 
guerra 
na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária, os 
quais serão suprimidos, gradativamente, cessadas as causas de sua criação. 
Competência residual 
mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo 153 da CF, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato 
gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição; 
 
IMPOSTOS DOS ESTADOS E DISTRITO FEDERAL (ARTS. 155, CF) 
ITCMD - transmissão causa mortis 
e doação, de quaisquer bens ou 
direitos; 
 
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal 
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se processar o inventário ou arrolamento, ou tiver 
domicílio o doador, ou ao Distrito Federal; 
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: 
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior; 
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventárioprocessado no exterior; 
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal; 
ICMS - operações relativas à 
circulação de mercadorias e sobre 
prestações de serviços de 
transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicação, 
ainda que as operações e as 
prestações se iniciem no 
exterior; 
 
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação 
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante 
cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; 
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: 
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas 
operações ou prestações seguintes; 
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; 
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos 
serviços; 
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou 
de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, 
estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e 
de exportação; 
V - é facultado ao Senado Federal: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
34 
 
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de 
iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; 
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito 
específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da 
maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros; 
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos 
termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações 
relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão 
ser inferiores às previstas para as operações interestaduais; 
VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor 
final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á 
a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o 
imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado 
destinatário e a alíquota interestadual; 
VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à 
diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII 
será atribuída: 
a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; 
b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; 
IX - incidirá também: 
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa 
física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer 
que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, 
cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o 
estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; 
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com 
serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; 
X - não incidirá: 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
35 
 
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre 
serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o 
aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações 
anteriores; 
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive 
lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; 
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º; 
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão 
sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; 
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre 
produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e 
relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure 
fato gerador dos dois impostos; 
XII - cabe à lei complementar: 
a) definir seus contribuintes; 
b) dispor sobre substituição tributária; 
c) disciplinar o regime de compensação do imposto; 
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento 
responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das 
prestações de serviços; 
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e 
outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a" 
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro 
Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; 
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito 
Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
ICMS (combustíveis) 
§ 4º Na hipótese do inciso XII, h , observar-
se-á o seguinte: 
I - nas operações com os lubrificantes e 
combustíveis derivados de petróleo, o 
imposto caberá ao Estado onde ocorrer o 
consumo; 
 
36 
 
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma 
única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará 
o disposto no inciso X, b; 
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, 
também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço. 
II - nas operações interestaduais, entre 
contribuintes, com gás natural e seus 
derivados, e lubrificantes e combustíveis não 
incluídos no inciso I deste parágrafo, o 
imposto será repartido entre os Estados de 
origem e de destino, mantendo-se a mesma 
proporcionalidade que ocorre nas operações 
com as demais mercadorias; 
III - nas operações interestaduais com gás 
natural e seus derivados, e lubrificantes e 
combustíveis não incluídos no inciso I deste 
parágrafo, destinadas a não contribuinte, o 
imposto caberá ao Estado de origem; 
IV - as alíquotas do imposto serão definidas 
mediante deliberação dos Estados e Distrito 
Federal, nos termos do § 2º, XII, g , 
observando-se o seguinte: 
a) serão uniformes em todo o território 
nacional, podendo ser diferenciadas por 
produto; 
b) poderão ser específicas, por unidade de 
medida adotada, ou ad valorem , incidindo 
sobre o valor da operação ou sobre o 
preço que o produto ou seu similar 
alcançaria em uma venda em condições de 
livre concorrência 
 
37 
 
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, 
não se lhes aplicando o disposto no art. 150, 
III, b (Princípio da anterioridade anual) 
§ 5º As regras necessárias à aplicação do 
disposto no § 4º, inclusive as relativas à 
apuração e à destinação do imposto, serão 
estabelecidas mediante deliberação dos 
Estados e do Distrito Federal, nos termos do 
§ 2º, XII, g . 
IPVA - propriedade de veículos 
automotores. 
 
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; 
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização. 
 
 
 
 
 
 
38 
 
 
Abaixo, a divisão dos impostos segundo sua origem. Como já exposto antes, ordinários são 
aqueles previstos nos incisos que delimitam as competências de cada ente federativo. Enquanto 
os extraordinários são aqueles previstos em condições atípicas. 
 
 
 
 
 
 
 
 
IM
P
O
ST
O
S
ORDINÁRIOS
MUNICÍPIO
IPTU
ITBI
ISS
ESTADO
IPVA
ICMS
ITCMD
UNIÃO
II
IE
IR
IOF
ITR
IGF
EXTRAORDINÁRIOS 
(art. 154, II, CF)
UNIÃO
EXTRAORDINÁRIO DE 
GUERRA
RESIDUAIS 
(art. 154, I, CF)
UNIÃO
 
39 
 
 
 
 
 
Nos autos do julgamento da AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE 2.211-AM10, o Min. 
GILMAR MENDES destacou que ao considerar no cálculo da taxa judiciária a base de cálculo 
própria de imposto (CTN, arts. 33 e 38), a lei do estado do Amazonascontraria a norma prevista 
no § 2º do art. 145 da CF/88, sendo, portanto, inconstitucional. Afirmou o então Ministro Relator 
do caso: “no que diz respeito à utilização da base de cálculo própria de imposto como base de 
cálculo de taxa judiciária, este Supremo Tribunal Federal já se manifestou pela impossibilidade 
de tal pretensão. Nesse sentido, os seguintes precedentes: Rp 1.074, Rel. Min. Djaci Falcão, 
Tribunal Pleno, DJ 7.12.1984; ADI-MC 1.889, Rel. Min. Nelson Jobim, Tribunal Pleno, DJ 
14.11.2002”. 
 
1.5.2 A Contribuição de Melhoria e a Teoria Tripartida 
(Tricotômica ou Tripartite) 
Opondo-se à Teoria dualista ou bipartida, Sacha Calmon elenca três distintas espécies de 
tributos: os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria. Eis a Teoria Tripartida. 
 
 
 
Para os adeptos da teoria em estudo, os impostos são aqueles tributos cuja exigência não 
está associada (vinculada) a uma prestação estatal em benefício do contribuinte. Noutro lado, 
 
10 Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=751060053 
Teoria 
tripartida
Impostos Taxas
Contribuições 
de melhoria
http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=TP&docID=751060053
 
40 
 
considera-se o tributo como taxa ou contribuição de melhoria quando a esse se atrela o direito 
de crédito (a exação) à uma ação estatal promovida em prol do contribuinte, sendo a taxa 
aquele tributo cobrado ante o exercício do poder de polícia ou a prestação de um serviço 
público considerado específico, enquanto a contribuição de melhoria, de forma diversa, 
apesar de também estar vinculada a uma atuação estatal, reserva-se aos casos em que, ante a 
realização de obra pública seja gerada uma valorização do imóvel do contribuinte (FALCÃO; 
GUERRA; ALMEIDA, 2015). 
Para a teoria apreciada neste tópico, assim como a taxa, a contribuição de melhoria constitui 
tributo contraprestacional (extremamente vinculado), pois tem seu fundamento na 
prestação/oferta de ato estatal em favor do sujeito passivo/contribuinte. 
 
 
 
 
 
 
 
 
Conforme ensina Leandro Paulsen (2014), decorrendo da obra pública o “particular 
enriquecimento de determinados contribuintes, podem estes ser chamados ao seu custeio em 
função de tal situação peculiar que os distingue”. Como assevera o mencionado autor, 
constatando o “benefício direto para algumas pessoas, é razoável que o seu custeio não se dê 
por toda a sociedade igualmente, mas, especialmente, por aqueles a quem a obra aproveite”. 
Dito isso, ante a descrição consagrada pela doutrina, é possível considerar que essa contribuição 
de melhoria cria óbice ao enriquecimento sem causa, já que uma das condições para a exação 
é a existência da valorização de imóvel do próprio sujeito passivo da relação jurídica que passa 
a existir. 
No que diz respeito a essa terceira espécie então observada pela Teoria Tripartida, destaca-
se que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios possuem competência, isto é, 
poderão instituir a contribuição de melhoria em face da realização das obras públicas (art. 145, 
•art. 145, II e par. 2º da CF.
•De serviço e de polícia
Taxa
•art. 145, III, CF.
•valorização imobiliária em face de obra pública
Contribuição de melhoria
 
41 
 
III, da CF) das quais decorram a valorização imobiliária. Neste ponto, importa observar as 
palavras de Leandro Paulsen (2014): “pressupondo tanto a atividade do Estado (realização de 
obra pública), como o enriquecimento do contribuinte (valorização imobiliária), as contribuições 
de melhoria apresentam-se como tributos com fato gerador misto”. 
Sob o entendimento do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA (STJ), destaca-se que, como já dito 
antes, o fato gerador do tributo é a valorização imobiliária decorrente da obra pública e, 
diante dessa informação, reserva-se à Administração Pública a comprovação da valorização de 
que decorre a contribuição exigida, mediante demonstração comparativa do valor dos imóveis 
antes e depois da realização das obras. Assim, ante essa obrigação do Estado, no caso da não 
constituição da prova que revele a efetiva valorização imobiliária decorrente de obra pública, 
não cabe a cobrança da Contribuição de Melhoria, porque sequer poderá a valorização não ser 
presumida11. 
Como se aponta na lei e na doutrina, não há uma alíquota a ser aplicada. A lei instituidora 
da contribuição de melhoria define uma parcela do custo da obra que será rateada pelos imóveis 
situados na zona beneficiada. Assim, como ressalta Paulsen (2014), o produto da arrecadação 
do tributo em comento é estritamente destinado ao custo da obra, nos termos do art. 81 do 
CTN. 
Ante o exposto, encerra-se a teoria tripartite, na qual abarcam-se as três espécies acima 
definidas (impostos, taxas e contribuições de melhoria) e foi fundamento para a construção 
do art. 5º do CTN (“os tributos são impostos, taxas e contribuições de melhoria). 
 
 
 
 
11 Disponível em: 
https://ww2.stj.jus.br/processo/revista/documento/mediado/?componente=ITA&sequencial=1657194&num_registro=2017021019
28&data=20171219&formato=PDF 
 
42 
 
 
Segundo o art. 81 do CTN, na definição do valor a ser atribuído à contribuição de melhoria, o 
sujeito ativo deverá encontrar dois tetos, ou limitações. Vejamos o teor do dispositivo: “a 
contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos 
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de 
obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa 
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada 
imóvel beneficiado”. 
1.5.3 As contribuições especiais, os empréstimos compulsórios 
e a Teoria Pentapartite (Quinquipartite ou Pentapartida) 
 
Em um último momento, surgem as contribuições especiais e o empréstimo compulsório, 
então reconhecidas como espécies independentes de tributo pela Teoria Pentapartite, à qual 
se filia a doutrina dominante e o STF12 (RE 146.733-9/SP). 
 Importa esclarecer, antes de se adentrar na explicação sobre as espécies objeto do presente 
tópico que, contrapondo-se à Teoria Quinquipartite ainda se registra na doutrina a Teoria 
Quadripartite (Tetrapartida ou Quadricotômica), essa que identifica apenas quatro espécies 
de tributos. De acordo com essa linha de pensamento, os empréstimos compulsórios são 
considerados uma categoria conhecida como “impostos restituíveis”. Para outra corrente de 
pensamento, defendida por Ricardo Lobo Torres, divide-se os tributos em: impostos, taxas, 
contribuições e empréstimos compulsórios. 
 
 
12 Disponível em: http://redir.stf.jus.br/paginadorpub/paginador.jsp?docTP=AC&docID=210152 
 
43 
 
 
 
A dimensão final traz, portanto, tributos que incidem sobre riquezas reveladas e são 
associados a sete fins específicos (arts. 148 e 149, CF). Observando as características das últimas 
espécies estudadas, é possível esquematizar da seguinte forma, considerando, especificamente, 
os fins e as situações atreladas aos mencionados tributos: 
 
Os empréstimos compulsórios, de competência da União, são os tributos instituídos diante 
de necessidades emergenciais, situações que envolvem relevante interesse público, desejo 
comum. Essa espécie de tributo possui uma característica peculiar: o ressarcimento, a 
restitutividade certa, em momento determinado. O fundamento para essa característica é a 
resposta imperativa, um caso excepcional que então demande recursos não previstos nos cofres 
públicos. Tal ideia é captada pelo texto do art. 15 do CTN. Vejamos: 
Teoria 
Pentapartida
Impostos Taxas
Contribuições 
de melhoria
Contribuições 
especiais
Empréstimos 
compulsórios
Empréstimos 
Compulsórios (art. 148, CF)
Fins emergenciais