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2015 Contabilidade e Planejamento tributário Prof. Ilário Ziese Copyright © UNIASSELVI 2015 Elaboração: Prof. Ilário Ziese Revisão, Diagramação e Produção: Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri UNIASSELVI – Indaial. 657.026 Z67cZiese, Ilário Contabilidade e planejamento tributário/Ilário Ziese. Indaial : UNIASSELVI, 2015. 207 p. : il. ISBN 978-85-7830-906-0 1.Contabilidade-legislação. I. Centro Universitário Leonardo Da Vinci. Impresso por: III A Contabilidade Tributária é uma das variáveis da Contabilidade que requer um estudo aprofundado e, por isso, merece uma disciplina inteiramente para seu acompanhamento. O estudo da Contabilidade Tributária possibilita a aplicação do Planejamento Tributário. Somente é possível fazer Planejamento Tributário mediante aprofundado conhecimento do tema. Com o objetivo de introduzir o(a) acadêmico(a) nos conhecimentos da Contabilidade Tributária e consequentemente no Planejamento Tributário, foi desenvolvido esse Caderno de Estudos, que aborda os principais temas relacionados aos tributos e à Contabilidade Tributária. Os estudos desse caderno estão divididos em três unidades: Unidade 1 – Conceitos Básicos de Tributação. Unidade 2 – Apuração do Lucro da Pessoa Jurídica. Unidade 3 – Contabilizando os Tributos. A sequência de estudos apresentada nesse caderno tem como finalidade disponibilizar os tópicos em uma forma ordenada, possibilitando desse modo uma compreensão mais dinâmica da matéria. Iniciando com o estudo dos Conceitos Básicos da Tributação, como por exemplo, a disponibilização das normas na Constituição Federal, torna possível um entendimento mais amplo das matérias tributárias, quando estas forem tratadas nos regulamentos específicos de cada tributo. O estudo das formas de Apuração do Lucro da Pessoa Jurídica é essencial para entendimento dos principais métodos de apuração do lucro. O conhecimento das formas de apuração permite uma análise no reflexo tributário de cada método e possibilita o planejamento tributário da entidade. Precisamos saber contabilizar os tributos de forma a demonstrarem a real situação da Pessoa Jurídica com relação aos pagamentos efetuados, bem como aos créditos fiscais decorrentes das aquisições. Uma contabilização indevida pode ocasionar análises incorretas e planejamentos inservíveis. Quando estudamos tributos, devemos ficar atentos às constantes alterações que ocorrem diariamente. Portanto, caro(a) acadêmico(a), esse Caderno de Estudos deve fazer parte de seu material de apoio nos trabalhos do dia a dia, mas deve também ser atualizado constantemente. aPresentação IV Você já me conhece das outras disciplinas? Não? É calouro? Enfim, tanto para você que está chegando agora à UNIASSELVI quanto para você que já é veterano, há novidades em nosso material. Na Educação a Distância, o livro impresso, entregue a todos os acadêmicos desde 2005, é o material base da disciplina. A partir de 2017, nossos livros estão de visual novo, com um formato mais prático, que cabe na bolsa e facilita a leitura. O conteúdo continua na íntegra, mas a estrutura interna foi aperfeiçoada com nova diagramação no texto, aproveitando ao máximo o espaço da página, o que também contribui para diminuir a extração de árvores para produção de folhas de papel, por exemplo. Assim, a UNIASSELVI, preocupando-se com o impacto de nossas ações sobre o ambiente, apresenta também este livro no formato digital. Assim, você, acadêmico, tem a possibilidade de estudá-lo com versatilidade nas telas do celular, tablet ou computador. Eu mesmo, UNI, ganhei um novo layout, você me verá frequentemente e surgirei para apresentar dicas de vídeos e outras fontes de conhecimento que complementam o assunto em questão. Todos esses ajustes foram pensados a partir de relatos que recebemos nas pesquisas institucionais sobre os materiais impressos, para que você, nossa maior prioridade, possa continuar seus estudos com um material de qualidade. Aproveito o momento para convidá-lo para um bate-papo sobre o Exame Nacional de Desempenho de Estudantes – ENADE. Bons estudos! Uma dica importante: antes de tomar qualquer decisão relacionada a tributos, verifique nos sites oficiais de legislação se a norma citada ainda é válida. As alterações são constantes e podem passar facilmente desapercebidas. Desejo a você, estimado(a) acadêmico(a), um excelente aprendizado. O seu esforço no aprendizado da Contabilidade e Planejamento Tributário certamente será recompensado no mercado de trabalho. Tenha um ótimo aprendizado e muito sucesso! Prof. Ilário Ziese NOTA V Olá acadêmico! Para melhorar a qualidade dos materiais ofertados a você e dinamizar ainda mais os seus estudos, a Uniasselvi disponibiliza materiais que possuem o código QR Code, que é um código que permite que você acesse um conteúdo interativo relacionado ao tema que você está estudando. Para utilizar essa ferramenta, acesse as lojas de aplicativos e baixe um leitor de QR Code. Depois, é só aproveitar mais essa facilidade para aprimorar seus estudos! UNI VI VII UNIDADE 1 – OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA .............................................................................................................. 1 TÓPICO 1 – OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL ................................................... 3 1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................... 3 2 PRINCÍPIOS GERAIS DA TRIBUTAÇÃO ................................................................................... 4 3 LIMITAÇÃO DO PODER DE TRIBUTAR .................................................................................... 6 4 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO .............................................................................. 7 5 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DOS ESTADOS ...................................................................... 8 6 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS ............................................................... 9 7 PARTILHA DOS TRIBUTOS ARRECADADOS ......................................................................... 10 8 TRIBUTOS DE APLICAÇÃO EM TODAS AS ESFERAS .......................................................... 12 8.1 TAXA ............................................................................................................................................... 12 8.2 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA ............................................................................................. 12 LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................. 14 RESUMO DO TÓPICO 1 ...................................................................................................................... 16 AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................... 17 TÓPICO 2 – ELEMENTOS DOS TRIBUTOS .................................................................................. 19 1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................... 19 2 O CONTRIBUINTE ............................................................................................................................ 20 2.1 O CONTRIBUINTE SUBSTITUTO .............................................................................................. 21 3 O FATO GERADOR ...........................................................................................................................22 4 A BASE DE CÁLCULO ...................................................................................................................... 24 5 A ALÍQUOTA ...................................................................................................................................... 25 6 O CRÉDITO ......................................................................................................................................... 26 7 A COMPENSAÇÃO ........................................................................................................................... 27 8 O PAGAMENTO ................................................................................................................................. 28 LEITURA COMPLEMENTAR ............................................................................................................. 29 RESUMO DO TÓPICO 2 ...................................................................................................................... 37 AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................... 38 TÓPICO 3 – OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA ........................... 39 1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................... 39 2 TRIBUTOS FEDERAIS ...................................................................................................................... 40 2.1 O IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA JURÍDICA – IRPJ ....................................................... 42 2.2 A CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO – CSLL ..................................... 43 2.3 O PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL – PIS ................................................................. 44 2.4 A CONTRIBUIÇÃO PARA FINS SOCIAIS – COFINS ............................................................. 46 2.5 O IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA – IRPF ............................................................ 47 2.6 O IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS – IPI ............................................ 48 2.7 O IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS – IOF ..................................................... 50 sumário VIII 2.8 O IMPOSTO TERRITORIAL RURAL – ITR ............................................................................52 2.9 O IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO – II ...................................................................................... 52 2.10 O IMPOSTO DE EXPORTAÇÃO – IE ................................................................................... 53 3 TRIBUTOS ESTADUAIS .............................................................................................................. 54 3.1 O IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS – ICMS .................................. 54 3.1.1 O ICMS substituição tributária ....................................................................................... 56 3.2 O IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES - IPVA ........... 57 3.3 O IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÃO – ITCMD ............ 58 4 TRIBUTOS MUNICIPAIS ............................................................................................................. 59 4.1 O IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL URBANA – IPTU ........................ 59 4.2 O IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO DE BENS INTERVIVOS – ITBI ............................. 60 4.3 O IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA – ISS .............................. 61 LEITURA COMPLEMENTAR ......................................................................................................... 62 RESUMO DO TÓPICO 3 .................................................................................................................. 66 AUTOATIVIDADE ........................................................................................................................... 68 UNIDADE 2 – APURAÇÃO DO LUCRO DA PESSOA JURÍDICA ........................................ 69 TÓPICO 1 – LUCRO REAL .............................................................................................................. 71 1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................................... 71 2 OBRIGATORIEDADE DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL ................................................ 72 3 DETERMINAÇÃO DA RECEITA TRIBUTÁVEL .................................................................... 73 4 DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO ........................................................................... 74 5 TRIBUTOS INCIDENTES SOBRE O LUCRO REAL .............................................................. 74 6 ALÍQUOTAS .................................................................................................................................... 75 7 LUCRO REAL TRIMESTRAL ...................................................................................................... 76 8 LUCRO REAL ANUAL .................................................................................................................. 77 9 O PAGAMENTO DO IRPJ E CSLL ............................................................................................. 78 10 LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL ........................................................................... 78 11 LIVRO DE APURAÇÃO DA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO LÍQUIDO ........................................................................................................................................ 80 12 PIS E COFINS ................................................................................................................................ 80 LEITURA COMPLEMENTAR ......................................................................................................... 81 RESUMO DO TÓPICO 1 .................................................................................................................. 86 AUTOATIVIDADE ........................................................................................................................... 87 TÓPICO 2 – LUCRO PRESUMIDO ............................................................................................... 89 1 INTRODUÇÃO ............................................................................................................................... 89 2 OPÇÃO PELO LUCRO PRESUMIDO ........................................................................................ 90 3 DETERMINAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL ................................... 91 4 DEDUÇÕES DA BASE DE CÁLCULO ...................................................................................... 94 5 ALÍQUOTAS .................................................................................................................................... 94 6 PAGAMENTO ................................................................................................................................. 94 7 REGIME DE CAIXA ....................................................................................................................... 95 8 PIS E COFINS .................................................................................................................................. 95 LEITURA COMPLEMENTAR ......................................................................................................... 96 RESUMO DO TÓPICO 2 .................................................................................................................. 100 AUTOATIVIDADE ........................................................................................................................... 101 TÓPICO 3 – LUCRO ARBITRADO ............................................................................................... 1031 INTRODUÇÃO ............................................................................................................................... 103 2 SITUAÇÕES QUE LEVAM AO ARBITRAMENTO DO LUCRO ......................................... 104 IX 3 BASE DE CÁLCULO DO IRPJ E DA CSLL ............................................................................... . 106 4 ALÍQUOTAS ...................................................................................................................................... 109 5 RECEITA BRUTA CONHECIDA ................................................................................................... 109 6 RECEITA BRUTA NÃO CONHECIDA ........................................................................................ 109 7 PRAZO DE RECOLHIMENTO ...................................................................................................... 110 8 PIS E COFINS .................................................................................................................................... 110 RESUMO DO TÓPICO 3 .................................................................................................................... 112 AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................. 113 TÓPICO 4 – SIMPLES NACIONAL ................................................................................................. 115 1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................. 115 2 MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE ......................................................... 117 3 LIMITES DE FATURAMENTO ..................................................................................................... 117 4 EXCESSO DE RECEITA ................................................................................................................... 118 5 VEDAÇÃO À OPÇÃO ..................................................................................................................... 119 6 OS TRIBUTOS ABRANGIDOS PELO SIMPLES NACIONAL .............................................. 120 7 BASE DE CÁLCULO E ALÍQUOTAS ........................................................................................... 122 8 RECOLHIMENTO DO SIMPLES NACIONAL ......................................................................... 123 9 APROPRIAÇÃO E TRANSFERÊNCIA DE CRÉDITOS ........................................................... 124 10 OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS PARA O SIMPLES NACIONAL .......................................... 125 11 DESENQUADRAMENTO DA PESSOA JURÍDICA .............................................................. 125 12 OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS ................................................................................................ 126 13 MICROEMPREENDEDOR INDIVIDUAL – MEI ................................................................... 127 LEITURA COMPLEMENTAR ........................................................................................................... 132 RESUMO DO TÓPICO 4 .................................................................................................................... 136 AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................. 137 UNIDADE 3 – CONTABILIZAÇÃO DOS TRIBUTOS ................................................................ 139 TÓPICO 1 – TRIBUTOS CUMULATIVOS NA CONTABILIDADE ......................................... 141 1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................. 141 2 COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS CUMULATIVOS NA ESCRITURAÇÃO FISCAL ............................................................................................................................................... 142 2.1 ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA .................................... 143 2.2 ICMS – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS ........................................ 145 2.3 IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ............................................... 147 2.4 PIS – PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL E COFINS – CONTRIBUIÇÃO PARA FINS SOCIAIS .................................................................................................................. 148 3 COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS CUMULATIVOS NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL ......................................................................................................................................... 150 3.1 CONTABILIZAÇÃO DO ISS – IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA .................................................................................................................................. 151 3.2 CONTABILIZAÇÃO DO ICMS – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS .......................................................................................................................... 152 3.3 CONTABILIZAÇÃO DO IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ................................................................................................................ 155 3.4 CONTABILIZAÇÃO DO PIS – PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL E COFINS – CONTRIBUIÇÃO PARA FINS SOCIAIS ............................................................... 156 RESUMO DO TÓPICO 1 .................................................................................................................... 158 AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................. 159 X TÓPICO 2 – TRIBUTOS NÃO CUMULATIVOS NA CONTABILIDADE ............................. 161 1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................. 161 2 COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS NÃO CUMULATIVOS NA ESCRITURAÇÃO FISCAL .............................................................................................................. 162 2.1 ICMS – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS ........................................ 163 2.2 IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ............................................... 166 2.3 PIS – PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL .................................................................... 169 2.4 COFINS – CONTRIBUIÇÃO PARA FINS SOCIAIS ............................................................... 172 3 COMPORTAMENTO DOS TRIBUTOS NÃO CUMULATIVOS NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL ...................................................................................................... 174 3.1 CONTABILIZANDO O ICMS – IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS .................................................................................................................... 175 3.2 CONTABILIZANDO O IPI – IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ................................................................................................................ 177 3.3 CONTABILIZANDO O PIS – PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL ......................... 179 3.4 CONTABILIZANDO A COFINS – CONTRIBUIÇÃO PARA FINS SOCIAIS .................... 181 RESUMO DO TÓPICO 2 .................................................................................................................... 185 AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................. 186 TÓPICO 3 – TRIBUTOS SOBRE O LUCRO .................................................................................. 187 1 INTRODUÇÃO ................................................................................................................................. 187 2 TRIBUTAÇÃO DO LUCRO REAL ................................................................................................189 3 TRIBUTAÇÃO DO LUCRO PRESUMIDO ................................................................................. 195 4 TRIBUTAÇÃO DO LUCRO DO SIMPLES NACIONAL ......................................................... 198 LEITURA COMPLEMENTAR ........................................................................................................... 200 RESUMO DO TÓPICO 3 .................................................................................................................... 203 AUTOATIVIDADE ............................................................................................................................. 204 REFERÊNCIAS ..................................................................................................................................... 205 1 UNIDADE 1 OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA OBJETIVOS DE APRENDIZAGEM PLANO DE ESTUDOS A partir do estudo desta unidade você estará apto(a) a: • compreender os conceitos de tributos definidos na Constituição Federal de 1988; • conhecer os preceitos da legislação tributária para aplicação prática; • aplicar, na prática, os princípios e as normas básicas da contabilidade e da legislação tributária, de forma simultânea e adequada; • identificar os principais elementos que compõem o tributo e sua cobrança; • relacionar o tributo com a esfera do governo ao qual pertence. Esta unidade de estudo está dividida em três tópicos, sendo que neles você encontrará as definições dadas ao tributo na Constituição Federal de 1988, os elementos que fazem parte do tributo e de sua cobrança, os tributos identificados conforme a esfera tributária a qual pertencem, bem como leituras complementares para desenvolver o conhecimento e também exercícios de fixação, que serão desenvolvidos no decorrer de cada tópico. TÓPICO 1 – OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL TÓPICO 2 – ELEMENTOS DOS TRIBUTOS TÓPICO 3 – OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 2 3 TÓPICO 1 OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL 1 INTRODUÇÃO O tópico Tributos na Constituição Federal tem como objetivo principal possibilitar ao(à) acadêmico(a) a compreensão da ordenação das normas de acordo com a hierarquia existente no meio tributário e jurídico, que permite estabelecer as regras básicas de cobrança de cada tributo. É primordial conhecer a ordenação das normas, antes mesmo de iniciar o estudo direcionado a cada tributo. Esse conhecimento possibilita não só a compreensão de cada tributo cobrado pelos entes federados, mas possibilita também o questionamento da norma. O conhecimento das normas tributárias é extremamente importante quando falamos de planejamento. Nenhum planejamento tributário é possível sem o conhecimento das normas tributárias. Quanto maior for o conhecimento das legislações que tratam dos tributos, maior será a possibilidade de economia de tributos. Comumente nos atentamos em demasia aos decretos que, indiscutivelmente nos possibilitam a aplicação das normas, mas que obrigatoriamente devem seguir os princípios constitucionais. Vamos citar como exemplo, a legislação do ICMS. É extremamente comum fazermos uso do decreto estadual que regulamenta o ICMS dentro do estado no qual atuamos. E quando fazemos isso, estamos entendendo o ICMS apenas daquele estado. O que precisamos compreender, é que o regulamento do ICMS de nosso estado está ligado a princípios legais que possuem validade jurídica superior. Essas normas “superiores” são aplicáveis não apenas em nosso estado, aplicam- se também aos demais. Se compreendermos essa hierarquia existente nas normas, estaremos habilitados a entender também a legislação do mesmo ICMS que é aplicado nos demais estados. É claro que teremos particularidades a serem consideradas nos diversos estados, porém, a regra geral aplicável é a mesma para todos. A Constituição Federal é a norma escrita existente de maior valor jurídico. UNIDADE 1 UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 4 É na Constituição Federal, publicada em 1988, que estão definidos os tributos, a competência de cada ente federado para tributar, bem como as limitações e a destinação que deve ser dada para a arrecadação. Não obstante, nossa Constituição Federal sofre alterações. Essas alterações dão-se por meio das Emendas Constitucionais. Essas emendas na Constituição são necessárias sempre que o governo necessita legislar sobre um tópico novo, para o qual ainda não existe previsão constitucional. O conhecimento da Constituição Federal é importante para sabermos as limitações, tanto nossas quanto do governo. Podemos citar, para melhor compreensão, a determinação do art. 5º, alínea II, da Constituição Federal: “II – ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Em nossa Constituição Federal, as normas do Sistema Tributário Nacional estão contidas do artigo 145 ao artigo 152. Mas precisamos dar atenção a todo o texto da Constituição, pois há legislação relacionada dispersa ao longo da norma. Há uma importância substancial no conhecimento da legislação como um todo, visto que, como a publicação das leis é feita em Diário Oficial, que está disponível a todos os cidadãos, não há como alegar desconhecimento da lei. Esse tema é tratado no Decreto-Lei nº 4.657 de 1.942. “Art. 3º Ninguém se escusa de cumprir a lei, alegando que não a conhece”. (BRASIL, 1942). 2 PRINCÍPIOS GERAIS DA TRIBUTAÇÃO Para que qualquer ação obtenha os resultados esperados, ela deve estar pautada em princípios. Afinal, não se pode alterar as regras o tempo todo. É necessário que tenhamos princípios a serem seguidos, para que haja um direcionamento das ações. Se essa regra é válida para empresas e pessoas, por que não seria necessária também para os tributos? Em qualquer Estado, isso se faz necessário. Por isso, no Brasil, a Constituição Federal traça os princípios a serem seguidos pelos entes tributantes: União, Estados e Municípios. Os princípios gerais estão dispostos nos artigos 145 a 149-A da Constituição Federal. TÓPICO 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL 5 Está definido nas normas gerais, que poderão ser instituídos impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuição para o custeio da iluminação pública e empréstimos compulsórios. Aparentemente, todo tipo de cobrança possível está estabelecido. Entretanto, qualquer cobrança que não compreenda as anteriormente listadas, é considerada inconstitucional. As taxas, por possuírem uma possibilidade ilimitada de cobrança, deverão possuir como característica, a contraprestação de algum serviço ou sua disponibilização para o indivíduo. Além disso, elas não podem ter como base de cálculo, a mesma base já atribuída para os impostos. Exemplo: a prefeitura não pode instituir uma taxa de circulação de mercadorias, porque já existe um imposto, o ICMS, que tributa a circulação de mercadorias. Por possuir uma abrangência muito grande, a Constituição Federal delega a regulamentação da aplicação dos princípios de tributação, à Lei Complementar. Dessa forma, caberá à Lei Complementar regular a forma como os tributos serão aplicados em cada esfera tributária. Também caberá à Lei Complementar disciplinar as matérias que apresentem conflitos de competência. Sempre que ficar indefinida a aplicação da competência, a Lei Complementar deverá estabelecer as regras necessárias para dissipar os conflitos existentes. Os tributos devem ser aplicados de forma que respeitem a capacidade do contribuinte para pagá-los. Essa norma aplica-se de forma bastante clara quando tratamos do Imposto de Renda da Pessoa Física. Se o contribuinte, que, nesse caso, é a Pessoa Física, encontra-se dentro de determinado limite de renda auferida no período tributável, poderá estar dispensado de efetuar o pagamento do Imposto de Renda, ou então, estar sujeito ao pagamentode 27,5%. É permitida a criação de regime tributário que unifique e simplifique a tributação para determinados ramos de atividades. Um exemplo de aplicação desse regime é a implementação da Lei Complementar no 123/2006 – Simples Nacional. Esse regime unificado de arrecadação permite a simplificação do recolhimento dos tributos para determinadas categorias econômicas. Em alguns casos, a Pessoa Física fica equiparada à Pessoa Jurídica, o que permite a aplicação de normas de tributação, fazendo com que ocorra um equilíbrio tributário, evitando a utilização indevida de benefícios aplicados exclusivamente na Pessoa Física. Como exemplo, podemos citar a equiparação no momento da importação de mercadorias do exterior do país. UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 6 3 LIMITAÇÃO DO PODER DE TRIBUTAR Tributar as atividades e a renda da Pessoa Jurídica e da Pessoa Física é uma das atribuições dos entes tributantes. E para que não ocorram exageros e cobranças de forma indevida e confiscatória, a Constituição Federal impõe algumas limitações à tributação instituída pelos governos. Essas limitações estão dispostas nos artigos 150 a 152, sendo: • não podem ser exigidos novos tributos ou aumentados os já existentes sem a edição de lei prevendo esses fatos; • não pode ser aplicado tratamento desigual entre os contribuintes, quando estes se encontrarem em condições semelhantes; • não podem ser cobrados tributos retroativamente; • não podem ser cobrados tributos no mesmo exercício financeiro em que foi publicada a lei que os exige ou aumenta; • não podem ser cobrados tributos antes de noventa dias após a publicação da lei que os exige ou aumenta; • não pode ocorrer confisco; • não pode ocorrer a limitação de circulação de pessoas ou mercadorias, devido à cobrança de tributo, com exceção para o pedágio; • não pode haver impostos sobre a renda de templos de qualquer culto; nem de partidos políticos e instituições sindicais; entre os próprios órgãos do governo; • não pode ser cobrado imposto sobre livros, jornais, periódicos e o papel utilizado para sua impressão. É bastante comum o aumento de tributos através da edição de medida provisória. As medidas provisórias possuem prazo limitado de validade. A validade é de 90 dias após sua publicação, podendo ser prorrogadas por mais 90 dias. Decorridos o prazo de 90 dias sem que ocorra a prorrogação, ou decorridos os 180 dias após a publicação inicial, sua validade perde o efeito. Finalizado o prazo de validade da medida provisória, a alteração na cobrança do tributo deverá ser transformada em lei. Se estas condições não forem cumpridas, a exigência legal deixa de ter validade. TÓPICO 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL 7 4 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO De acordo com a Lei no 5.172/66, que dispõe sobre o Sistema Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, estados e municípios, Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. (BRASIL, 1966). Cada esfera do governo possui competência para legislar sobre determinados tributos. A definição da competência de cada uma das esferas do governo é importante para o contribuinte, pois evita a criação desenfreada de tributos. A União possui a maior gama de possibilidade de tributação, pois tem definido em sua competência a maior parte dos tributos. Estão definidos nos artigos 153 e 154 da Constituição, quais são os tributos de competência da União, que podem ser entendidos como sendo: • imposto sobre importação; • imposto sobre exportação; • imposto sobre a renda, tanto da pessoa física quanto da pessoa jurídica; • imposto sobre produtos industrializados; • imposto sobre operações financeiras; • imposto sobre a propriedade territorial rural; • imposto sobre grandes fortunas. Além da relação de impostos acima enumerados, a União está autorizada a instituir novos impostos, desde que estes não possuam a mesma base de cálculo e que respeitem as limitações impostas ao poder de tributar, como por exemplo, a publicação de lei e o não confisco. Também poderá a União instituir impostos em casos de guerra, podendo para isso inclusive, desrespeitar a norma da competência tributária. Sendo necessária a criação desses impostos, estes serão descontinuados ao final do fato que os tenha instituído. Os impostos sobre a importação, exportação, industrialização e operações financeiras poderão ter suas alíquotas alteradas a qualquer momento, passando a ter vigência já no momento de sua publicação. UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 8 Está estabelecido na Constituição Federal que o imposto sobre produtos industrializados será: • não cumulativo; • seletivo; • não incidirá na exportação. Estão, portanto, delimitadas as competências da União quanto aos impostos sobre os quais lhe cabe a administração. Além dos impostos definidos para a União, não devemos esquecer que é permitida a cobrança de outros tributos, como, por exemplo, as taxas, contribuições de melhoria e empréstimos compulsórios. 5 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DOS ESTADOS Os impostos que competem aos estados e também ao Distrito Federal, possuem bases de tributação distintas daqueles de competência da União. Estão definidos no artigo 155 da Constituição Federal. São eles: • impostos decorrentes da transmissão de bens por herança ou doação; • impostos sobre a circulação de mercadorias e determinados serviços; • imposto sobre a propriedade de veículos automotores. O imposto sobre a circulação de mercadorias, serviços de transporte intermunicipal e interestadual, bem como o serviço de telecomunicação, seguirá os seguintes preceitos: • será não cumulativo; • poderá ser seletivo de acordo com sua essencialidade; • sua alíquota interna será no mínimo a menor alíquota interestadual aplicável; • incidirá sobre a importação. O Sistema Tributário Nacional (Lei no 5.172/66) define o imposto da seguinte forma: Art. 16 Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Não estão definidas na Constituição Federal e tiveram a competência delegada à Lei Complementar: as definições para contribuinte; substituição tributária; regimes de compensação; local do fato gerador; concessão de isenções, benefícios e incentivos; base de cálculo na importação. TÓPICO 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL 9 O imposto incidente sobre a propriedade de veículos automotores terá suas alíquotas definidas pelo Senado Federal, podendo ser diferenciadas de acordo com a utilização aplicada ao veículo. De um modo geral, a Constituição Federal traça a competência dos estados para tributar e delega a regulamentação mais específica para a Lei Complementar. Isso se faz necessário devido ao nível de detalhamento aplicável a cada norma. Além dos impostos citados acima, os estados estão autorizados a cobrar também valores a título de taxas e contribuições de melhoria. Estas possuem um vasto campo e possibilidade de aplicação, e são válidas desde que constituam uma contraprestação para o indivíduo ou sociedade. 6 TRIBUTOS DE COMPETÊNCIA DOS MUNICÍPIOS Para os municípios foram definidos impostos exclusivos das atividades que ocorrem dentro do território municipal e que, dessa forma, passam a ser de competência destes. Esses impostos possuem bases específicas, não se confundindo com aqueles já definidos para os estados e para a União. São de responsabilidade dos municípios os seguintes impostos: • sobre a territorialidade e propriedade urbana; • sobre a transmissão onerosa entre pessoa vivas; • sobre a prestação deserviços. O imposto sobre a territorialidade terá as alíquotas aplicadas de acordo com sua localização e utilização e poderá ser progressivo, de acordo com seu valor atribuído. Isso significa que o município poderá instituir tributação mais elevada para os imóveis que não possuem uma aplicação efetiva. Um exemplo normalmente aplicado em grandes centros urbanos: imóveis localizados em área urbana para os quais não foi incorporada alguma melhoria, a alíquota é elevada. O imposto sobre serviços não possui todas as definições estabelecidas na Constituição Federal que, por sua vez, atribuiu essa responsabilidade à Lei Complementar. A legislação que regulamenta em nível nacional a cobrança do imposto sobre serviços é a Lei Complementar nº 116/2003. Da mesma forma como o estado e a união, os municípios também possuem a prerrogativa de cobrar taxas e contribuições de melhoria, desde que aplicados dentro de sua competência territorial. UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 10 7 PARTILHA DOS TRIBUTOS ARRECADADOS Toda a arrecadação feita pelas três esferas tributárias possui alguma destinação. Todos os impostos arrecadados servem para manter a máquina pública. As contribuições devem ser destinadas especificamente na finalidade para as quais foram instituídas. E as taxas e contribuições de melhoria servem para cobrir os gastos com o serviço prestado ou disponibilizado. Toda a arrecadação tributária do município fica retida para utilização no próprio município, não existindo previsão para distribuição dessa receita entre as demais esferas. Isso significa que todos os valores arrecadados em decorrência da prestação de serviços por empresas estabelecidas na competência municipal, bem como a arrecadação decorrente da tributação da propriedade territorial e predial e das transferências de imóveis, tornam-se receita exclusiva do município arrecadador. Já os estados e a União devem distribuir a receita decorrente da arrecadação de impostos. Essa partilha está definida nos artigos 157 a 162 da Constituição Federal. E, se os estados e a União fazem a partilha dos valores que arrecadam, significa que os municípios estarão interessados na arrecadação dos estados e da União; e os estados estarão interessados na arrecadação da União, pois parte de tudo que estes arrecadarem será redistribuído. A União deve repassar os seguintes valores que arrecadar: 1 - Para os estados: • 20% de novos impostos; • 20% de impostos extraordinários; • 21,5% do imposto sobre a renda e produtos industrializados; • 10% do imposto sobre produtos industrializados, proporcional à exportação efetuada; • 29% da contribuição sobre intervenção do domínio econômico. 2 - Para os municípios: • 50% do imposto sobre propriedade rural que estiver estabelecida no município; • 21,5% do imposto sobre a renda e produtos industrializados, mais 1% no mês de julho de cada ano. Além dos valores entregues pela União, aos estados e municípios, entregará ainda os seguintes valores: • 3% para setores produtivos das regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste. TÓPICO 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL 11 O estado deve repassar os seguintes valores que arrecadar: 1 - Para os municípios: • 50% do imposto sobre veículos automotores; • 25% do imposto sobre circulação de mercadoria e prestação de serviços definidos; • 25% do imposto repassado pela União a título de produtos industrializados, proporcional à exportação efetuada; • 25 % da contribuição repassada pela União a título de intervenção do domínio econômico. A Constituição Federal estabelece em seu artigo 162 e parágrafo, a publicação dos valores que foram partilhados (BRASIL, 1988a): Art. 162 A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios divulgarão, até o último dia do mês subsequente ao da arrecadação, os montantes de cada um dos tributos arrecadados, os recursos recebidos, os valores de origem tributária entregues e a entregar e a expressão numérica dos critérios de rateio. Parágrafo único. Os dados divulgados pela União serão discriminados por Estado e por Município; os dos Estados, por Município. Vejamos na figura abaixo, um modelo de fácil compreensão para a partilha dos tributos, conforme está determinado na Constituição Federal: FIGURA 1 - FLUXO DAS TRANSFERÊNCIAS DE TRIBUTOS DETERMINADAS PELA CONSTITUIÇÃO FEDERAL Fluxo das Transferências Constitucionais - 3,0% do IR e IPI (FCO, FNE e FNO) - 21,50% do IR e IPI (FPE) - 10% do IPI (FPEX) - 30% do IOF-Ouro - IRRF Serv. Estaduais - 22,50% do IR e do IPI (FPM) - 50% do ITR - 70% do IOF-Ouro - IRRF Servidores Municipais - 25% do ICMS - 50% do IPVA Fundos Regionais ESTADOS U N I Ã O M U N I C Í P I O S FONTE: Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/publico/estudotributarios/ estatisticas/20sistemaadministracaotributaria.pdf>. Acesso em: 10 maio 2015. UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 12 8 TRIBUTOS DE APLICAÇÃO EM TODAS AS ESFERAS Os impostos estão divididos pelos entes federados. Cada qual possui competência para tributar determinadas operações ou áreas da economia, conforme está definido na Constituição Federal de 1988. Alguns tributos, porém, são de competência de todos os entes federados. Vejamos a lista: • taxa; • contribuição de melhoria. As taxas são de competência da União, estados e municípios. São cobradas em decorrência da prestação ou disponibilização de algum serviço. No Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), possuem sua definição nos artigos 77 a 80. Art. 77 As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição. (BRASIL, 1966). Algumas regras devem ser observadas pelos entes tributantes, para que a taxa possua validade, vejamos: • é necessária a existência de lei que institua a taxa; • não pode ter como base de cálculo a mesma base utilizada nos impostos. Exemplificando: 1) para que a prefeitura possa cobrar a taxa de localização, é necessário que exista lei municipal instituindo essa cobrança; 2) o município não pode instituir uma taxa para a circulação de mercadorias, visto que essa já é a base para a cobrança do ICMS. 8.1 TAXA 8.2 CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA A Contribuição de Melhoria, da mesma forma que a taxa, é de competência da União, estados e municípios. Pode ser cobrada pela construção de obra pública que beneficie direta ou indiretamente o habitante local, ou valorize seu imóvel. TÓPICO 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL 13 No Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), a definição está contida nos artigos 81 e 82. Art. 81 A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado. (BRASIL, 1966). Para que a contribuição de melhoria possa ser cobrada, é necessário que exista lei que regulamente a cobrança. Além da legislação regulamentadora, cada obra para a qual ocorra a cobrança da Contribuição de Melhoria necessita de publicação de edital, com o intuito de comunicar a população. De acordo com o artigo 12 do Decreto-Lei no 195/67, o valor cobrado anualmente da população beneficiada pela obra pública não pode superar a 3% do valor fiscal do imóvel. Exemplo de obras que podem caracterizar a cobrança da contribuição de melhoria: • melhoramento de praças e vias públicas, na forma de abertura, alargamento, pavimentação, arborização;• construção de parques, pontes, túneis; • serviços de instalação de água, esgoto, telefonia, energia elétrica; • obras de proteção contra secas e inundações; • construção de estradas de ferro e rodovias; • construção de aeroportos; • embelezamento de áreas. A lista acima é exemplificativa. Toda e qualquer obra pública, desde que beneficie ou valorize imóveis, sujeita o morador local ao pagamento da Contribuição de Melhoria. Uma lista mais detalhada pode ser encontrada na leitura do Decreto-Lei nº 195/67. UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 14 LEITURA COMPLEMENTAR RECORTE DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL DE 1891. PARTE QUE TRATA DA COMPETÊNCIA DOS TRIBUTOS. CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DOS ESTADOS UNIDOS DO BRASIL (DE 24 DE FEVEREIRO DE 1891) Nós, os representantes do povo brasileiro, reunidos em Congresso Constituinte, para organizar um regime livre e democrático, estabelecemos, decretamos e promulgamos a seguinte Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil [...] Art. 7º É da competência exclusiva da União decretar: 1º) impostos sobre a importação de procedência estrangeira; 2º) direitos de entrada, saída e estadia de navios, sendo livre o comércio de cabotagem às mercadorias nacionais, bem como às estrangeiras que já tenham pago impostos de importação; 3º) taxas de selo, salvo a restrição do art. 9º, § 1º, nº I; 4º) taxas dos correios e telégrafos federais. §1º - Também compete privativamente à União: 1º) a instituição de bancos emissores; 2º) a criação e manutenção de alfândegas. § 2º - Os impostos decretados pela União devem ser uniformes para todos os Estados. § 3º - As leis da União, os atos e as sentenças de suas autoridades serão executadas em todo o País por funcionários federais, podendo, todavia, a execução das primeiras ser confiada aos Governos dos Estados, mediante anuência destes. Art. 8º É vedado ao Governo federal criar, de qualquer modo, distinções e preferências em favor dos portos de uns contra os de outros Estados. Art. 9º É da competência exclusiva dos Estados decretar impostos: 1º) sobre a exportação de mercadorias de sua própria produção; 2º) sobre Imóveis rurais e urbanos; 3º) sobre transmissão de propriedade; 4º) sobre indústrias e profissões. §1º - Também compete exclusivamente aos Estados decretar: 1º) taxas de selos quanto aos atos emanados de seus respectivos Governos e negócios de sua economia; 2º) contribuições concernentes aos seus telégrafos e correios. §2º - É isenta de impostos, no Estado por onde se exportar, a produção dos outros Estados. §3º - Só é lícito a um Estado tributar a importação de mercadorias estrangeiras, quando destinadas ao consumo no seu território, revertendo, porém, o produto do imposto para o Tesouro federal. TÓPICO 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL 15 §4º - Fica salvo aos Estados o direito de estabelecerem linhas telegráficas entre os diversos pontos de seus territórios, entre estes e os de outros Estados, que se não acharem servidos por linhas federais, podendo a União desapropriá-las quando for de interesse geral. Art. 10 É proibido aos Estados tributar bens e rendas federais ou serviços a cargo da União, e reciprocamente. Art. 11 É vedado aos Estados, como à União: 1º) criar impostos de trânsito pelo território de um Estado, ou na passagem de um para outro, sobre produtos de outros Estados da República ou estrangeiros, e, bem assim, sobre os veículos de terra e água que os transportarem; 2º) estabelecer, subvencionar ou embaraçar o exercício de cultos religiosos; 3º) prescrever leis retroativas. Art. 12 Além das fontes de receita discriminadas nos arts. 7º e 9º, é licito à União como aos Estados, cumulativamente ou não, criar outras quaisquer, não contravindo, o disposto nos arts. 7º, 9º e 11, nº 1. [...] Prudente José de Moraes Barros, Presidente do Congresso, Senador por São Paulo FONTE: Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao91. htm>. Acesso em: 17 mar. 2015. 16 Neste tópico, você estudou que: • Os tributos estão pautados em princípios que os norteiam. • A Constituição Federal de 1988 prevê todos os tributos que podem ser aplicados. • Os entes tributantes possuem limites para aplicar a tributação. • A Constituição Federal lista os tributos de acordo com a esfera do governo, dividindo as competências para cada um deles. • A União deve partilhar com os estados e municípios os tributos arrecadados; e os Estados devem repassar parte de sua arrecadação aos municípios. • Alguns tributos são comuns em todas as esferas do governo, como a taxa e a contribuição de melhoria. RESUMO DO TÓPICO 1 17 1 Qual é o efeito da instituição de um tributo não previsto na Constituição Federal? 2 Cite as limitações ao poder de tributar instituídas pela Constituição Federal de 1988. AUTOATIVIDADE 3 Quais tributos são de competência da União? 4 Quais tributos são de competência dos estados? 5 Quais tributos são de competência dos municípios? 6 Demonstre os percentuais de repasse que a União deve fazer aos estados e municípios. 18 19 TÓPICO 2 ELEMENTOS DOS TRIBUTOS 1 INTRODUÇÃO Quais são os elementos dos tributos? Esse questionamento precisa ter resposta, para que seja possível dar continuidade ao estudo da disciplina de Contabilidade e Planejamento Tributário. Afinal, para que possamos planejar alguma coisa, precisamos inicialmente conhecer todos os fatores envolvidos no estudo. Vários são os elementos que compõem o tributo. Vamos estudar alguns que são essenciais para o conhecimento e compreensão da tributação: • o contribuinte; • o fato gerador; • a base de cálculo; • a alíquota; • o crédito; • a compensação; • o pagamento. A lista necessária para a compreensão total pode ser mais extensa, de acordo com o objetivo a ser atingido e do aprimoramento desejável. O que estudaremos nesse tópico é a base para a compreensão. DICAS Não se limite ao conteúdo desse Caderno de Estudos. Os sites oficiais do governo trazem inúmeras legislações que podem aprimorar o conhecimento e entendimento da legislação, permitindo um conhecimento mais vasto do sistema tributário. Vejamos os tópicos listados acima individualizadamente, com os pontos principais de cada um. UNIDADE 1 UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 20 2 O CONTRIBUINTE A definição para contribuinte pode ser entendida na forma literal. É aquele que contribui com a arrecadação dos tributos. Mesmo que a contribuição seja obrigatória. O contribuinte do tributo é aquele a quem a legislação determinou a responsabilidade pelo pagamento da obrigação tributária existente. Vejamos no quadro a seguir alguns exemplos de contribuinte definidos no Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), de acordo com o tributo. QUADRO 1 - CONTRIBUINTES DE ACORDO COM O CTN Tributo Contribuinte II – Imposto de Importação Importador; arrematante IE – Imposto de Exportação Exportador ITR – Imposto sobre Propriedade Territorial Rural Proprietário; titular; possuidor IPTU – Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana Proprietário; titular; possuidor ITBI – Imposto sobre Transmissão de Bens Intervivos Qualquer das partes, conforme dispor a lei ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação Qualquer das partes, conforme dispor a lei IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica Titular da disponibilidade IRPF – Imposto de Renda da Pessoa Física Titular da disponibilidade IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados Importador; industrial; comerciante; arrematante IOF – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguro e Títulos e Valores Mobiliários Qualquer das partes, conforme dispor a lei FONTE: O autor Para que se tenha a definição exata de quem é o contribuinte, devemos verificar o que determina a legislação do tributo que estiver em análise, porque essa obrigaçãopode inclusive ser atribuída à terceira pessoa, através da figura do contribuinte substituto. TÓPICO 2 | ELEMENTOS DOS TRIBUTOS 21 Para o contribuinte, podemos atribuir duas definições: 1ª) Contribuinte de direito: é aquela pessoa que faz gerar a obrigação. Ex.: o contribuinte de direito do IPI é a indústria. 2ª) Contribuinte de fato: é aquela pessoa que paga efetivamente o tributo. Ex.: o contribuinte de fato do IPI é o consumidor final, que paga o valor do imposto embutido no preço de aquisição. 2.1 O CONTRIBUINTE SUBSTITUTO O contribuinte substituto é aquele que substitui o contribuinte de fato em sua obrigação de recolher o tributo. A figura do contribuinte substituto é bastante comum na legislação tributária. Encontramos a substituição da obrigação em diversas etapas da arrecadação. Vejamos alguns exemplos: • o imposto de renda da folha de pagamento é retido na fonte pelo empregador; • o INSS do funcionário (9 a 11%) é retido na fonte pelo empregador; • o ICMS é retido na indústria nos casos previstos na legislação estadual; • o ISS é retido pelo tomador do serviço nos casos previstos na legislação. No exemplo da folha de salários, o contribuinte de fato do imposto de renda e do INSS do empregado, é o próprio funcionário. Mas a obrigação da retenção e repasse desses valores é atribuído ao empregador. É fácil entender o porquê de o governo repassar a responsabilidade pelo recolhimento dos tributos a terceiros. No exemplo da folha de salários, é muito mais fácil fiscalizar algumas empresas, ao invés de fiscalizar todos os trabalhadores. O universo da análise reduz substancialmente, facilitando a fiscalização e o controle. Através desse método, o contribuinte de fato deixa de ter a obrigação de recolher o tributo. Essa responsabilidade passa a ser do substituto tributário. O substituto tributário deve ficar atento às suas obrigações no repasse dos valores retidos. É obrigação do substituto repassar os valores retidos, sob pena de tronar-se depositário infiel. Vejamos pontos importantes que a legislação federal define acerca do depositário infiel: UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 22 LEI Nº 8.866, DE 11 DE ABRIL DE 1994. Dispõe sobre o depositário infiel de valor pertencente à Fazenda Pública e dá outras providências. Art. 1º É depositário da Fazenda Pública, observado o disposto nos arts. 1.282, I, e 1.283 do Código Civil, a pessoa a que a legislação tributária ou previdenciária imponha a obrigação de reter ou receber de terceiro, e recolher aos cofres públicos, impostos, taxas e contribuições, inclusive à Seguridade Social. [...] § 2º É depositária infiel aquele que não entrega à Fazenda Pública o valor referido neste artigo, no termo e forma fixados na legislação tributária ou previdenciária. Art. 4º Na petição inicial, instruída com a cópia autenticada, pela repartição, da prova literal do depósito de que trata o art. 2º, o representante judicial da Fazenda Nacional ou, conforme o caso, o representante judicial dos Estados, Distrito Federal ou do INSS requererá ao juízo a citação do depositário para, em dez dias: [...] § 2º Não recolhida nem depositada a importância, nos termos deste artigo, o juiz, nos quinze dias seguintes à citação, decretará a prisão do depositário infiel, por não superior a noventa dias. [...] Art. 7º Quando o depositário infiel for pessoa jurídica, a prisão referida no § 2º do art. 4º será decretada contra seus diretores, administradores, gerentes ou empregados que movimentem recursos financeiros isolada ou conjuntamente. Parágrafo único. Tratando-se de empresa estrangeira, a prisão recairá sobre seus representantes, dirigentes e empregados no Brasil que revistam a condição mencionada neste artigo. Art. 8º Cessará a prisão com o recolhimento do valor exigido. A empresa que estiver no papel de substituta de algum tributo deve ficar atenta à regularidade do repasse. Devemos observar que a Lei Federal prevê inclusive a prisão do depositário infiel. 3 O FATO GERADOR O Fato Gerador pode ser definido como sendo a situação que faz gerar a obrigação de recolher o tributo ou de cumprir uma obrigação acessória definida em lei. Cada tributo deve ter definido em sua regulamentação legal, qual é o fato que faz gerar a obrigação. Vejamos como exemplo o ICMS, que tem seu fato gerador estabelecido na Lei Complementar no 87/96: Art. 12 Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento: I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular; [...] IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente; V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza; [...] TÓPICO 2 | ELEMENTOS DOS TRIBUTOS 23 O Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172/66), em seu artigo 16, determina que: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Através da definição atribuída pelo CTN, podemos entender que o fato gerador dos impostos independe de qualquer contraprestação por parte do governo. Diferente das taxas e contribuições de melhoria, que precisam ter uma contraprestação específica para poderem ser cobradas. Vejamos alguns fatores geradores definidos no CTN: QUADRO 2 - FATO GERADOR DE ACORDO COM O CTN Tributo Fato Gerador II – Imposto de Importação Entrada de produtos estrangeiros IE – Imposto de Exportação Saída de produtos para o exterior ITR – Imposto sobre Propriedade Territorial Rural Propriedade; domínio; posse IPTU – Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana Propriedade; domínio; posse ITBI – Imposto sobre Transmissão de Bens Intervivos Transmissão de propriedade, domínio e direitos; cessão de direitos ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação Transmissão de propriedade, domínio e direitos; cessão de direitos IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica Aquisição de renda e proventos IRPF – Imposto de Renda da Pessoa Física Aquisição de renda e proventos FONTE: O autor O fato gerador pode dar origem a uma obrigação principal ou a uma obrigação acessória. O Código Tributário Nacional (Lei no 5.172/66) define a obrigação principal e acessória nos artigos 114 e 115: Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal. A obrigação principal do contribuinte pode ser identificada como sendo a obrigação de pagar o tributo. A principal obrigação decorrente de uma operação prevista em lei é a de recolher o tributo aos cofres públicos. Já a obrigação acessória pode ser compreendida como sendo a necessidade de enviar informações ao ente tributante, em decorrência de uma obrigação UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 24 principal anteriormente identificada. A obrigação acessória também pode justificar a possibilidade de não pagar determinado tributo. Exemplos: • obrigação principal: efetuar o pagamento do Imposto de Renda da Pessoa Física; • obrigação acessória: enviar a declaração de Imposto de Renda da Pessoa Física; • obrigação acessória que dispensa o pagamento de tributo: declaração da pessoa física de redução da capacidade locomotora para fins de obtenção da isenção do IPI na aquisição de veículo adaptado. 4 A BASE DE CÁLCULO A base de cálculo do tributo é o valor atribuído para a operação. Para identificar a base de cálculo de cada tributo é necessário que façamos uma investigação na legislação que regulamentaesse tributo. A base de cálculo poderá ter particularidades em cada operação. Vejamos algumas bases de cálculo definidas no CTN: QUADRO 3 - BASE DE CÁLCULO DE ACORDO COM O CTN Tributo Base de Cálculo II – Imposto de Importação Unidade de medida; preço do produto IE – Imposto de Exportação Unidade de medida; preço do produto ITR – Imposto sobre Propriedade Territorial Rural Valor fundiário IPTU – Imposto sobre Propriedade Predial e Territorial Urbana Valor venal ITBI – Imposto sobre Transmissão de Bens Intervivos Valor venal ITCMD – Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação Valor venal IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica Montante da renda e proventos IRPF – Imposto de Renda da Pessoa Física Montante da renda e proventos IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados Valor da operação; preço de mercado; preço de arrematação; preço + II + taxas + encargos IOF – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio, Seguro e Títulos e Valores Mobiliários Montante da obrigação, da moeda recebida ou do prêmio; valor do ágio; valor nominal; preço FONTE: O autor TÓPICO 2 | ELEMENTOS DOS TRIBUTOS 25 A base de cálculo do tributo pode ser apenas o valor da operação, bem como pode exigir a incorporação de outros tributos. Daí surgem as denominações de imposto “por dentro” e “imposto por fora” do preço da mercadoria. A necessidade de incorporação dos tributos no preço fica bastante evidente em uma importação de mercadoria do exterior do país. Quando a mercadoria é recebida no porto, porto seco ou aeroporto, ela está livre de qualquer tributo brasileiro. É necessário, portanto, o cálculo, pagamento e inclusão dos tributos ao valor da mercadoria. Na importação de mercadorias, podemos seguir basicamente a seguinte ordenação, para fins de determinação da base de cálculo dos tributos, considerando a incidência de todos: QUADRO 4 - BASE DE CÁLCULO NA IMPORTAÇÃO DE MERCADORIA DO EXTERIOR DO PAÍS Tributo Composição da Base de Cálculo II – Imposto de Importação Valor da mercadoria + frete + seguro + AFRMM IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados Valor da base de cálculo do II + II PIS – Programa de Integração Social Valor da base de cálculo do II + II COFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social Valor da base de cálculo do II + II ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias Valor da base de cálculo do II + II + IPI + ICMS FONTE: O autor 5 A ALÍQUOTA A alíquota é definida na legislação que faz a regulamentação do tributo. As alíquotas são diferenciadas de acordo com o tributo e podem ser variáveis de acordo com o tipo de apuração do lucro adotada pelo contribuinte. A alíquota é um percentual aplicado sobre a base de cálculo, que define o montante de tributo a ser recolhido. Para que a alíquota seja válida, esta deverá ser definida em Lei. Há possibilidade de alteração de alíquotas de tributos através de Medidas Provisórias, mas que devem ser transformadas em Lei até o final de sua eficácia, sob pena de invalidar a alteração. UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 26 Vejamos alguns exemplos de alíquota de acordo com o tributo: • ISS: 2 a 5%; • ICMS: 4 a 29%; • IPI: variável conforme NCM; • PIS mercado interno: 0,65 e 1,65%; • COFINS mercado interno: 3 e 7,6%; • IRPJ: 15 e 25%; • CSLL: 9%. Quanto à forma de apuração do lucro adotado pela Pessoa Jurídica, podemos citar, como exemplo, a alteração das alíquotas aplicadas sobre o faturamento: • Lucro Real – alíquota de PIS 1,65%; • Lucro Presumido – alíquota de PIS 0,65%; • Lucro Real – alíquota da COFINS 7,6%; • Lucro Presumido – alíquota da COFINS 3%. 6 O CRÉDITO O crédito fiscal do contribuinte do imposto é aquele decorrente da não cumulatividade. Quando tratamos do crédito fiscal do contribuinte e da não cumulatividade dos impostos, estamos nos referindo à norma constitucional que trata desses princípios. O crédito fiscal dos tributos está visível nas operações de compra de insumos e mercadorias para revenda realizados por Pessoas Jurídicas. Podemos citar como exemplo, o crédito de ICMS, PIS e COFINS na aquisição de insumos de produção da indústria. Para que o tributo respeite a não cumulatividade, a legislação tributária deve prever a compensação fiscal do valor do tributo pago pelo adquirente. Essa previsão estará contida na legislação específica de cada tributo. A possibilidade de crédito também pode estar definida em acordo com o tipo de tributação do lucro do contribuinte. Vejamos no quadro a seguir, a relação de crédito tributário com a forma de apuração do lucro adotada: TÓPICO 2 | ELEMENTOS DOS TRIBUTOS 27 QUADRO 5 - CRÉDITO FISCAL CONFORME APURAÇÃO DO LUCRO Tributo Forma de apuração Crédito pela Entrada ISS Lucro Real / Presumido / Simples Nacional Não ICMS Lucro Real / Presumido Sim ICMS Simples Nacional Não IPI Lucro Real / Presumido Sim IPI Simples Nacional Não PIS Lucro Real Sim PIS Lucro Presumido / Simples Nacional Não COFINS Lucro Real Sim COFINS Lucro Presumido / Simples Nacional Não FONTE: O autor É necessário avaliar cada operação a ser realizada para fins de identificação da existência ou não de créditos fiscais. Eventualmente, situações inesperadas podem resultar na possibilidade ou impossibilidade de utilização de créditos. Podemos utilizar como exemplo para exceção à regra de créditos, a prestação de serviços de concretagem por empresa optante pelo Lucro Real. Para essa atividade não são permitidos os créditos de PIS e COFINS, conforme previsto na Solução de Consulta RFB 141/2011: A prestação do serviço de concretagem que inclui a mão de obra de lançamento e o fornecimento de concreto usinado produzido em betoneiras (misturador de concreto) para obras de construção civil, desde que executado no regime de empreitada ou subempreitada, se enquadra no conceito legal de "obras de construção civil", para fins de incidência cumulativa da COFINS. 7 A COMPENSAÇÃO A compensação de créditos fiscais do contribuinte é uma forma de liquidação dos débitos existentes para com o governo. Para fins de compensação, o contribuinte deverá sempre respeitar a seguinte ordem: 1º) compensar os créditos apurados com os débitos do mesmo imposto; 2º) compensar os créditos remanescentes com débitos da mesma natureza; 3º) restando créditos fiscais excedentes, solicitar a restituição. UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 28 O contribuinte deve ficar atento também para as possibilidades de compensação, de acordo com cada esfera tributária. Vejamos: a) créditos municipais são compensáveis apenas com débitos municipais; b) créditos estaduais são compensáveis apenas com débitos estaduais; c) créditos federais são compensáveis apenas com débitos federais; d) créditos previdenciários são compensáveis apenas com débitos previdenciários. Não é possível compensar créditos de um ente tributante com débitos de outro. As esferas tributárias não se confundem para fins de compensação. Por exemplo: o contribuinte que possui saldo credor de ICMS não poderá utilizá-lo para pagamento do débito de INSS Patronal. A esfera federal é a que apresenta a maior possibilidade de compensação, devido a possuir uma vasta variedade de tributos. É na esfera federal onde a compensação será aplicada com maior frequência. Quando existir saldo credor de tributo federal e este não puder ser compensado com o débito do mesmo tributo, o contribuinte deverá apresentar declaração específica que possibilita a utilização dos créditos existentes para pagamento de débitos de outros tributos federais. A declaração que permite essa compensação é a Per/Dcomp – Pedido de Restituição ou Ressarcimento e Declaração de Compensação de Receitas administradas pela RFB. Cada tributo deve ser analisado individualmente para fins de aplicação da compensação. Vejamos algumas situações em que podemos utilizar o Per/ Dcomppara fins de compensação entre tributos federais: • o IPI pode ser compensado a cada trimestre; • o saldo negativo de IRPJ e CSLL pode ser compensado após o fechamento de cada período (ano / trimestre). Quando apurado saldo credor de tributo federal, e sua compensação não for efetuada imediatamente após sua identificação, esta pode ser atualizada pela taxa Selic, proporcionando uma correção dos créditos existentes. 8 O PAGAMENTO O pagamento do tributo em espécie é a forma principal de extinção do débito tributário do contribuinte. As obrigações relacionadas ao pagamento devem ser verificadas na regulamentação de cada tributo. TÓPICO 2 | ELEMENTOS DOS TRIBUTOS 29 A forma mais comum de pagamento é através da emissão da guia. Essa guia é variável conforme o tributo que está sendo pago e de acordo com cada esfera tributária. Normalmente a guia é emitida dentro de página da internet própria do ente tributante, mas há também a possibilidade de emissão manual em guia pré-impressa disponibilizada pelo órgão competente. A guia contém informações como: • o código da receita; • a identificação do contribuinte; • a identificação do período; • o valor principal do tributo; • a correção por juros e multa, quando aplicável. O pagamento da guia referente ao tributo extingue o débito do contribuinte, eliminando a obrigação principal. O contribuinte, entretanto, não deve deixar de cumprir as obrigações acessórias relacionadas ao tributo. A falta de cumprimento das obrigações acessórias pode gerar uma nova obrigação principal, que é o pagamento de multa relacionada à falta de entrega das declarações. A regularidade no pagamento dos tributos e cumprimento das demais obrigações acessórias devem ser acompanhados pelo contribuinte mediante pesquisa nos sites oficiais do governo e através da emissão de Certidões Negativas de Débito. O acompanhamento da regularidade fiscal do contribuinte é de extrema importância, evitando surpresas relacionadas à existência de débitos tributários. LEITURA COMPLEMENTAR ORIGEM DO ICMS IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações Da Constituição de 1934 surgiu o IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações. O IVC possuía natureza mercantil, onde cada venda era tida como um fato gerador distinto, incidindo em todas as fases de circulação, do produtor até o consumidor. Era, portanto, um imposto com incidência “em cascata”. Sendo assim, em cada uma das sucessivas vendas de uma mesma mercadoria, a começar do produtor até o consumidor final, o IVC era exigido, repetidamente sobre a Base de Cálculo integral (preço da mercadoria). ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias Pela Emenda Constitucional no 18, de 1 de dezembro de 1965, surge o ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadorias, substituindo o IVC. UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 30 A inovação do ICM advém de que, diferentemente do IVC, não apresenta as características de cumulatividade, próprias dos impostos em “em cascata”. O pagamento do ICM era feito sobre o valor agregado, isto é, a diferença maior entre o valor da operação tributada e o da operação anterior. Surgimento do ICMS Através da Constituição Federal de 1988, o atual sistema tributário nacional entrou em vigor em 1º de março de 1989, extinguindo os impostos especiais, de incidência única, de competência federal. Os três impostos únicos federais sobre: 1) combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos; 2) energia elétrica; e 3) minerais do País, desapareceram ao impacto da Constituição Federal de 1988. Houve a incorporação dos aludidos produtos ao campo de incidência do ICMS, uma vez que tais bens são mercadorias suscetíveis de circulação. Já o art. 155, I, b, da C.F./88 (na redação da EC nº 3/93), ao estabelecer o campo de incidência do ICMS, nele incluiu as prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. Tal fato se deu em virtude da retirada da esfera de competência tributária da União, dos impostos sobre serviços de transportes e de comunicação, pela Assembleia Nacional Constituinte. ASPECTOS CONSTITUCIONAIS CONSTITUIÇÃO – A NORMA TRIBUTÁRIA MÁXIMA De acordo com o artigo 5, inciso II, da Constituição Federal, ninguém pode ser obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa, senão em virtude da lei. Do ponto de vista tributário, a nossa Carta Magna estabelece, no inciso 1 do artigo 150, que nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça. A lei, como um processo legislativo, deve ser compreendida no seu sentido amplo, ou seja, envolvendo desde a Constituição Federal, emendas constitucionais, leis complementares, leis ordinárias, leis delegadas, medidas provisórias, decretos legislativos até as resoluções. A Constituição Federal é a fonte primeira do Direito Tributário, submetendo todas as demais normas jurídicas. A Constituição Federal atribui a competência tributária, impondo limitações ao poder de tributar. TÓPICO 2 | ELEMENTOS DOS TRIBUTOS 31 As Emendas Constitucionais são atos que se incorporam à própria Constituição Federal, em razão de introduzirem modificações em seu texto. ICMS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL O ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação) é de competência dos estados e do Distrito Federal. Sua base constitucional é o artigo 155, a seguir reproduzido: Artigo 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: I - . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 3/93 – DOU de 18.03.1993.) A Constituição Federal determina, ainda, no artigo 155, § 2º, as diversas características do ICMS, nem sempre respeitadas pelos entes federados, mas que passamos a apresentar a seguir. NÃO CUMULATIVIDADE O ICMS será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Este sistema é conhecido como “débito x crédito”, onde abate-se do montante devido pelo contribuinte o valor pago por este em etapas anteriores, em suas compras de bens ou serviços já tributados pelo imposto. ISENÇÃO OU NÃO INCIDÊNCIA – VEDAÇÃO DE CRÉDITO A isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes; b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores. UNIDADE 1 | OS TRIBUTOS NA CONSTITUIÇÃO FEDERAL, ELEMENTOS DO TRIBUTO, OS TRIBUTOS DE ACORDO COM A ESFERA TRIBUTÁRIA 32 Este e outros princípios constitucionais visam dar coerência ao trato tributário do ICMS entre diferentes estados, nem sempre respeitados pelos entes federativos, daí surgindo as famosas “guerras fiscais”. SELETIVIDADE O ICMS poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços. Esta seletividade é aplicada tributando-se com alíquotas diferentes mercadorias diferentes. Dependendo do Estado, bebidas, fumos, iates, energia elétrica e comunicações são oneradas pelo ICMS com alíquota superior à aplicável às demais mercadorias e serviços (entre 25% a 33% para as mercadorias e serviços citados, e 17% a 18% para outras mercadorias e serviços). O Estado de São Paulo, por exemplo, onera o consumo de energia elétrica com alíquotas variáveis de acordo com o tipo de consumidor (residencial, agricultor etc. – seletivamente), e também de acordo
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